Сравнительная характеристика налоговых систем России и стран СНГ

Как видно, из таблицы 2, во всех трех странах, в качестве плательщиков налогов выступают юридические лица, как предприятия-резиденты, так и нерезиденты. Помимо этого, в России и Казахстане при соблюдении определенных условий налог на прибыль также уплачивается филиалами, представительствами и другими обособленными подразделениями предприятий и организаций. В Республики Беларусь юридические лица могут делегировать исчисление и уплату налога на прибыль своим филиалам, имеющим отдельный баланс и расчётный счёт.

В Казахстане основной ставкой, по которой взимается данный налог, является ставка 30%, однако, при этом здесь существуют и дополнительные ставки- 20 и 10 %.

Коренным образом, отличаются ставки налога на прибыль в Беларуси. Основной ставкой, по которой налог на прибыль взимается в Беларуси, является ставка 25% от налогооблагаемой базы. Вместо основной ставки при налогообложении прибыли отдельных категорий налогоплательщиков используются следующие ставки: 15%- по предприятиям ( кроме предприятий розничной торговли) балансовая прибыль которых составляет в год не более 5000 минимальных заработных плат; 10%- предприятия агропромышленного комплекса уплачивают от прибыли, полученной от производственно- технического обслуживания в этой отрасли; 7%- предприятия агропромышленного комплекса по прибыли, полученной от строительства и ремонта производственных объектов агропромышленного комплекса.

В рассматриваемых системах налогообложения различны и объекты обложения. Для каждой страны характерен свой механизм определения налогооблагаемой базы. В определенной мере это не относится к Казахстану. В этой стране в качестве объекта налогообложения выступает разница между совокупным годовым доходом и вычетами из него.

Практика, также показывает, что применение льгот при налогообложении деятельности хозяйствующих в любой стране зависит от характера и целей проводимой государством политики в сфере экономики, науки, в социальной сфере и др. другими словами, государство применяет льготы преимущественно в тех отраслях, в ускоренном развитии которых в данное время у общества имеется потребность.

Налоги на прибыль в каждой из рассматриваемых стран имеют особенности, которые делают невозможным их совместимость с аналогичными налогами в других государствах. При этом наиболее несовместимыми являются такие позиции, как ставка налога, налогооблагаемая база, порядок и сроки уплаты. В целях обеспечения совместимости данного налога в рассматриваемых государствах в первую очередь необходимо унифицировать расчёт налогооблагаемой базы и порядок уплаты налога. В меньшей степени требуют унификации такие позиции, как плательщики и льготы.

По налогу на имущество юридических лиц из таблицы видно, что он взимается на территории всех трех стран. Налогообложение имущества в этих странах имеет много общих черт, однако существуют отдельные позиции, определяющие его специфику в каждой стране. К числу общих черт относится такой элемент налоговой системы, как плательщики. Во всех названных странах к числу плательщиков относятся юридические лица, в том числе и иностранные, имеющие имущество, а также филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие свой расчётный счёт и составляющие отдельный баланс. Также для всех этих трёх стран характерен невысокий уровень ставки, колеблющийся в пределах от 0,5 до 2,2 % от налогооблагаемой базы. Основным отличием в определении ставки является то, что в Беларуси и в Казахстане размер ставки налога является фиксированным, а в России определён максимальный уровень, в рамках которого субъектам Федерации дано право устанавливать конкретный размер ставки.

Для всех этих стран характерной чертой в определении объекта обложения является то, что налог уплачивается с остаточной стоимости имущества.

Позицией, определяющей специфику налогообложения имущества в каждой из рассматриваемых стран, являются льготы по налогу. Система льгот по налогу на имущество в каждой стране строится с учётом особенностей проводимой политики в области налогообложения с учётом определенных приоритетов развития экономики, науки и других сфер.

Также позицией, определяющей специфику налогообложения имущества в каждой из рассматриваемых стран, являются порядок исчисления и сроки уплаты налога. Для каждой из рассматриваемых стран характерны свой порядок исчисления и свои сроки уплаты налога на имущество.

Следовательно, можно сделать вывод , что системы имущественного налогообложения России, Беларуси и Казахстана являются несовместимыми по таким основным позициям: объект обложения, льготы, порядок исчисления и сроки уплаты.

По подоходному налогу с физических лиц также можем сделать ряд весомых замечаний и выводов.

В Республике Беларусь, начиная с 2002 года Министерством по налогам и сборам, разрабатываются направления изменения механизма взимания подоходного налога с физических лиц в направлении приближения к российской методике и практике. В частности, в подготовленном проекте нормативного документа предложено установить двухуровневую плоскую шкалу взимания подоходного налога по ставкам 10 и 15 %. Несмотря на это, до настоящего времени, это предложение не реализовано. Основная аргументация против подобной схемы состоит в том, что новая шкала усилит налоговый пресс на физические лица, так как 90 % населения Белоруссии платят подоходный налог по ставке 9%.

Так как в соответствии с п.1 ст.6 Закона Республики Беларусь от 21.12.1991 «О подоходном налоге с физических лиц» постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 16.05.2003 № 57 с 1 мая 2003г. принята следующая шкала ставок для исчисления подоходного налога с физических лиц, представленная в таблице 3.

Таблица 3- Ставки для исчисления подоходного налога с физических лиц в Республике Беларусь

Размер облагаемого совокупного годового дохода	Сумма (ставка) подоходного налога
До 3 252 000 рублей	9%
От 3 252 001 рубля до 8 130 000 рублей	292 680 рублей + 15% с суммы, превышающей 3 252 000 рублей
От 8 130 001 рубля до 11 382 000 рублей	1 024 380 рублей + 20 % с суммы, превышающей 8 130 000 рублей
От 11 382 001 рубля до 14 634 000 рублей	1 674 780 рублей + 25 % с суммы, превышающей 11 383 000 рублей
От 14 634 001 рубля и выше	2 487 780 рублей + 30 % с суммы, превышающей 14 634 000 рублей

В Казахстане объектами обложения индивидуальным подоходным налогом являются :

- доходы, облагаемые у источника выплаты (доход работника, доход от разовых выплат, пенсионные выплаты из накопительных пенсионных фондов, доход виде дивидендов, вознаграждений, выигрышей, стипендий, доход по договорам накопительного страхования);

- доходы, не облагаемые у источника выплаты (имущественный доход, налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя, доход адвокатов и частных нотариусов, прочие доходы).

Доходы налогоплательщика подлежат обложению индивидуальным подоходным налогом за налоговый год по следующим ставкам, представленным в таблице 4.



Таблица 4 - Ставки для исчисления индивидуального подоходного налога в Республике Казахстан

Доходы	Ставки
До 15- кратного годового расчётного показателя	5 % с суммы облагаемого дохода
От 15- до 40- кратного годового расчётного показателя	Сумма налога с 15-кратного годового расчётного показателя + 10 % с суммы, превышающей его
От 40- до 600- кратного расчётного показателя	Сумма налога с 40- кратного годового расчётного показателя + 20% с суммы, превышающей его
От 600- кратного расчётного показателя	Сумма налога с 600- кратного годового расчётного показателя + 30% с суммы, превышающей его

В Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной форме, так и в натуральной форме, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы, в виде материальной выгоды.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Статьей 224 НК РФ устанавливаются ставки налога на доходы физических лиц в зависимости от видов доходов (таблица 5).

Косвенные налоги оказывают большое влияние на политику ценообразования, им принадлежит наибольшая доля в доходах бюджетов многих стран СНГ. Поэтому особую актуальность приобретает процесс гармонизации налоговых законодательств отношении взимания косвенных налогов. Важнейший косвенный налог- налог на добавленную стоимость. Общий порядок исчисления позаимствован из опыта ведущих западноевропейских стран, но в каждой стране имеются некоторые особенности в определении перечня его налогоплательщиков, налоговой базы, в порядке предоставления налоговых вычетов, ставках, сроках уплаты.



Таблица 5- Применение ставок в зависимости от вида дохода в РФ

Ставка	Вид дохода
13 %	Доходы, за исключением приведенных ниже
35 %	- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части, превышающей 4000 рублей; - процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 5%, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым ставкам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее 6 месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; - суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ
30 %	Доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ
9%	Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов

Согласно действующему в Республике Беларусь законодательству НДС является косвенным налогом, который включается в отпускную цену товара, услуг или работ. Плательщиками являются: юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, и иностранные юридические лица, филиалы, представительства и другие структурные подразделения юридических лиц, имеющих обособленный баланс и расчётный счёт; индивидуальные предприниматели; стороны договора простого товарищества, которым поручено ведение общих дел или получившие выручку от этой деятельности до её распределения; предприятия и физические лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Республики Беларусь, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Беларуси.

В Казахстане в налоговом законодательстве установлена ставка НДС 16 %. Как и во всех странах, применяющих НДС, существует два объекта обложения НДС : обороты по реализации товаров и их импорт. Механизм взимания налога в обоих случаях различный. Кроме того, если в первом случае взимание НДС возложено на налоговые органы, то сбором налога на добавленную стоимость на импортируемые товары занимаются таможенные органы. Размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ или услуг. Также установлен порядок обложения налогом на добавленную стоимость при экспорте и импорте товаров. Экспорт товаров облагается по нулевой ставке, за исключением случаев наличия международных договоров, участником которых является Казахстан, а также случаев экспорта товаров в государства, которые при экспорте товаров в Казахстан применяют цены с учётом налога на добавленную стоимость.

В Российской Федерации налоговым периодом признается: квартал- для налогоплательщиков, выручка которых за каждый их трёх месяцев квартала не превышает 1 млн. руб. (с 2006г.- 2 млн.руб.), календарный месяц - для остальных налогоплательщиков. Налоговые ставки указаны в таблице 6.

Таким образом, анализ налоговых систем показывает, что практически всем национальным законодательствам присущи общие проблемы : наличие широкого перечня налоговых льгот, неравномерное распределение налогового бремени (для одной категории налогоплательщиков оно непосильно, для другой оно неощутимо), нечеткое определение соотношения общегосударственных и местных налогов, жестко не установлен приоритет закона над ведомственными инструкциями и ведомственными актами.

В первую очередь, сближение и гармонизацию налоговых систем необходимо начинать с налогов и сборов, влияющих на международные торговые отношения, которые оказывают прямое влияние на состояние доходной части бюджетов стран- участниц.



Таблица 6- Ставки по налогу на добавленную стоимость в РФ

Доходы, облагаемые по ставкам	Налоговые ставки
	Основная	Расчётная (Р)
При реализации: 1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта; 2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.1; 3) работ, услуг непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию РФ товаров, помещённых под таможенный режим транзита через указанную территорию; 4) услуг по перевозке пассажиров и багажа; 5) работ (услуг), выполняемых непосредственно в космическом пространстве; 6) драгоценных металлов	0 %	-
Реализация продовольственных товаров Реализация товаров для детей Реализация периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой( за исключением изданий рекламного или эротического характера); Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства	10% 10 %	Р= 10/ (100+10)*100%
В случаях, не указанных выше	18%	Р= 18/ (100+18)*100%
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ	10% 18%	-

В частности, с 2005 года, косвенные налоги взимаются по принципу «страны назначения», т.е. облагаются импортируемые и не облагаются экспортируемые товары.

Несмотря на длительный период реформирования национальных экономик, бюджетных и налоговых систем финансовое положение в государствах Содружества остается сложным. В этих условиях особую значимость приобретает эффективность бюджетной политики, так как состояние государственных финансов, оказывает, как правило, решающее воздействие на реальный сектор экономики государств- участников.

Наиболее важной проблемой бюджетных систем ряда государств Содружества все ещё остается несбалансированность ресурсов и обязательств, не всегда и не в полном объёме органами власти исполняются принятые на себя обязательства, прежде всего, в части социальных гарантий.

Так в ближайшей перспективе основными направлениями работы по сближению прямых и целевых налогов стран ЕврАзЭС должны стать: построение рациональных систем налогообложения, направленных на стимулирование эффективного развития экономик; снижение налогового бремени для товаропроизводителей; поощрение инвестиций в производственный сектор; формирование согласованной системы налогового администрирования; снижение количества налоговых льгот; упрощение налогообложения субъектов малого предпринимательства и др.

Вся система налогообложения должна быть оптимизирована , чтобы отдельные налоги, особенно прямые не теряли свойств экономического регулятора, и были бы направлены на достижение равновесия между фискальной и регулирующей функциями.

Выводы

Вторая глава дипломной работы посвящена анализу функционирования действующих налоговых систем России, Белоруссии и Казахстана, а также анализу основных бюджетообразующих налогов стран ЕрАзЭС.

В ходе анализа рассмотрены основные этапы создания налоговых систем стран ЕврАзЭС, а также ряд особенностей в каждой из стран-участниц.

Таким образом, анализ функционирования налоговых систем России, Беларуси, и Казахстана показывает, что в период рыночных преобразований их национальных экономик происходило становление налоговых служб, формирование налоговых законодательств, а результаты произошедших изменений получили дальнейшее развитие в разработках национальных налоговых кодексов.

Также проведен сравнительный анализ основных бюджетообразующих налогов стран- участниц, таких как, налог на прибыль, налог на имущество, НДС, налог на имущество.

Косвенные налоги оказывают большое влияние на политику ценообразования, им принадлежит наибольшая доля в доходах бюджетов многих стран СНГ. Поэтому особую актуальность приобретает процесс гармонизации налоговых законодательств отношении взимания косвенных налогов. Важнейший косвенный налог- налог на добавленную стоимость.

Таким образом, анализ налоговых систем показывает, что практически всем национальным законодательствам присущи общие проблемы : наличие широкого перечня налоговых льгот, неравномерное распределение налогового бремени (для одной категории налогоплательщиков оно непосильно, для другой оно неощутимо), нечеткое определение соотношения общегосударственных и местных налогов, жестко не установлен приоритет закона над ведомственными инструкциями и ведомственными актами.



ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ ГОСУДАРСТВ- УЧАСТНИКОВ СНГ

3.1 Опыт развития налоговых отношений стран -- участниц Евросоюза

Идея объединения Европы зародилась еще в средние века и отражала стремление европейских государств к единению для «борьбы с внешним врагом», подтверждением чему могут служить трактат «О возвращении святой земли» французского законника Пьера Дюбуа (1250 - 1323) или проект «Соглашения о союзе и федерации между королем Людовиком XI, королем Чехии Иржи и Большим Советом Венеции, чтобы противостоять туркам», составленный королем Иржи Подебрадом (1458- 1471).

С начала XVI века благодаря трактату Эразма Роттердамского «Жалоба мира» (1517) идея объединения европейских государств трансформировалась в концепцию вечного мира, с поиском которого пришло осознание потребности в новых формах организации Европы. Среди работ этого периода выделяются сочинения Сен-Симона «О реорганизации европейского общества или о необходимости и средствах объединения народов Европы в единый политический организм при сохранении каждым своей национальной независимости» (1814) и «О теории общественной организации» (1819), а также концепция федерализма Пьера-Жозефа Прудона (1858).

Последняя нашла свое отражение спустя почти сто лет в Декларации Робера Шумана от 9 мая 1950 года, в которой было заявлено, что объединение добычи угля и производства стали в Европе (имеется в виду учреждение ЕОУС) позволит создать общие основы экономического развития и приступить к первому этапу построения европейской федерации.

Определение конкретных путей объединения Европы на основе идей федерализма понималось их авторами по-разному. Наиболее pea-листичными можно считать концепцию поэтапного объединения европейских государств по отраслям экономики Жана Монне и создание на основе экономической интеграции политического Союза и Соединенных штатов Европы, а также идею регионального подхода к развитию интеграционных процессов и идею субсидиарности Дени де Ружмона .

Обобщение идей объединения европейских государств являет собой Европейское сообщество[8] (ЕС -- European Community), официально называемое Европейскими сообществами, так как, по сути, сформировалось из трех созданных в 50-е годы XX столетия сообществ -- Европейского объединения угля и стали (ЕОУС), Европейского экономического сообщества (ЕЭС) и Европейского сообщества по атомной энергии (Евратом).

По замыслу организаторов ЕС, развитие интеграционных процессов должно было в конечном итоге привести к образованию политического объединения в виде государства конфедеративного или федеративного типа путем поэтапного формирования таможенного союза и единого (общего) рынка товаров, услуг, капиталов и рабочей силы, а затем на их основе экономического и валютного союзов.

Концепция поэтапного сближения национальных экономик европейских государств нашла свое отражение в Римском трактате от 25 марта 1957 года (был изменен и дополнен Единым европейским актом), учредившим Европейское экономическое сообщество, которое по широте поставленных целей и значению на мировой политической арене фактически выступало от имени ЕС. Как следует из статьи 2 Трактата, задачей ЕЭС является «... учреждение общего рынка... возрастающее сближение экономической политики государств - членов... гармоничное развитие экономической деятельности... постоянное и сбалансированное расширение», при том, что в основу интеграционных процессов заложено формирование таможенного союза (статья 9).

Интересным при этом может показаться отсутствие в Римском трактате конкретного определения таможенного союза ЕЭС, хотя среди действий, направленных на реализацию задачи ЕЭС и по сути своей свойственных экономическому союзу, два - отмена таможенной пошлины внутри союза и учреждение общего таможенного тарифа для внешнего мира - a priori подразумевают функционирование таможенного союза. Следовательно, авторами Трактата в одних и тех же статьях были объединены основные характеристики таможенного и экономического союза с целью предоставления таможенному союзу Сообщества роли его «основ» для построения на них экономического союза и внутреннего рынка.

Термин «таможенный союз» употребляется в статье 24 ГАТТ и подразумевает замену одной таможенной территорией двух или нескольких таможенных территорий, когда вследствие этой замены:

- таможенные пошлины и другие ограничительные регламентирующие меры в области торговли (за исключением некоторых разрешенных ограничений по мере необходимости) отменяются в отношении основной части торговых обменов между территориями, составляющими союз, или, по крайней мере, в отношении основной части обменов товарами, происходящими из этих территорий («внутренний аспект»);

- с некоторыми оговорками таможенные пошлины и другие регламентирующие меры, применяемые каждым из членов союза в торговле с территориями, не входящими в союз, по существу являются идентичными («внешний аспект»).

Надо сказать, что подобная трактовка предполагает создание таможенного союза в более или менее совершенном виде, поэтому для сравнения приведем определение таможенного союза из глоссария таможенных терминов Совета Таможенного Сотрудничества «Сущность, создаваемая одной таможенной территорией, заменяющей две или несколько таможенных территорий и имеющей в своей последней фазе следующие характеристики:

- общий таможенный тариф и общее или согласованное таможенное законодательство для применения этого тарифа («внешний аспект»);

- отсутствие взимания таможенных пошлин и приравненных к ним сборов при обменах между странами, образующими Таможенный союз, товарами, полностью происходящими из этих стран, или товарами из третьих стран, по которым были выполнены формальности, связанные с импортом, и были взысканы либо гарантированы таможенные пошлины и приравненные к ним сборы и которые не были полностью или частично возвращены («внутренний аспект»);

- устранение ограничительных регламентирующих мер в отношении торговых обменов внутри таможенного союза («внутренний аспект»)».

Таможенный союз ЕС, «совершенный во всех отношениях, основывающийся на общей политике в области торговли, открытой внешнему миру в соответствии со статьей 110 Римского трактата, и на полном и единообразном законодательстве, осуществляемом через решения, принимаемые органами Сообщества, а не государствами - членами индивидуально, и подлежащие единообразному выполнению таможенными управлениями государств -- членов под контролем Комиссии и при гарантии независимой юрисдикции, учрежденной Судом Европейских сообществ»[9], создавался на протяжении почти пятидесяти лет и окончательно оформился 1 января 1996 года: с этого момента в ЕС функционирует единый рынок.

В настоящее время таможенный союз характеризуется отменой таможенных пошлин при осуществлении торговых операций между государствами -- участниками ЕС и применением в отношении третьих стран Единого таможенного тарифа (ЕТТ). В свою очередь тарификация товаров осуществляется в соответствии с Комбинированной номенклатурой товаров, действующей на условиях Международной конвенции о гармонизированной системе описания и кодирования товаров.

Что касается правил происхождения товаров и методов определения таможенной стоимости, их применение для целей налогообложения определено Таможенным кодексом ЕС, принятым в форме Регламента Совета ЕС от 12 октября 1992 года.

В условиях создания экономического пространства без границ, основывающегося на таможенном союзе, предполагалось предпринять попытки к унификации налоговые законодательства стран -- членов. Однако долгое время изучавшие возможность проведения подобных мероприятий различные экспертные группы усомнились в их практической целесообразности и рекомендовали ЕС идти по пути гармонизации национальных налоговых систем.

В свое время об этой проблеме говорилось в Докладе Ньюмарка, обратившим внимание на то, что серьезные различия налоговых систем государств - членов не позволяют их унифицировать и централизовать в рамках Сообщества, поэтому в целях создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое законодательство государств -- членов так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей ЕС. Гармонизации прежде всего требуют подоходный налог, налоги на потребление, а также нормы, регулирующие двойное налогообложение и равное распределение налогового бремени в рамках объединенной Европы.

Идея активной гармонизации налоговых законодательств государств -- членов ЕС как необходимого условия формирования единого экономического и валютного союза поддерживалась и Докладом Вернера, в свою очередь предложившего гармонизировать, во-первых, законодательство по НДС и акцизам, которые относятся к движению товаров внутри Сообщества, сблизив ставки по этим видам налогов; во-вторых, - законодательство по прямым налогам, непосредственно влияющим на перемещение капиталов, сблизив правовые нормы, которые определяют структуру налогов с юридических лиц и налогообложение доходов от ценных бумаг.

По пути сближения (rapprochement) и гармонизации налоговых законодательств вместо их унификации Сообществу рекомендовали идти и авторы Белой книги 1985 года . В частности ими было предложено взимать НДС на всей территории государств - членов, а не на их границах, и принять ряд директив, направленных на гармонизацию акцизов, необходимость проведения которой обосновывалась двумя основными причинами.

Первая причина -- негармонизированные акцизы нарушают условия добросовестной конкуренции между государствами - членами и создают условия для дискриминации товаров в рамках единого рынка;

Вторая причина -- единая сельскохозяйственная, энергетическая и транспортная политика невозможна без гармонизации акцизов и иных косвенных налогов, взимаемых при осуществлении этой деятельности;

В рамках проводимых Комиссией мероприятий по подготовке к гармонизации законодательства все акцизы были классифицированы по четырем категориям:

акцизы, подлежащие гармонизации (табачные изделия; алкогольные и алкоголизированные напитки; минеральные масла и производные от них продукты; сахар);

акцизы, установление которых по определенным товарам требует специальной экспертизы (неалкогольные напитки; продукты, произведенные на основе сахара);

акцизы, которые не следует гармонизировать, так как они не влияют на товарообмен между государствами - членами;

акцизы, которые следует упразднить, компенсируя получаемые от них доходы за счет НДС (акцизы на некоторые тропические продукты, акцизы на соль, спички и игральные карты).

Применительно к НДС и акцизам в целом Белой книгой были сформулированы основные принципы интеграционной налоговой политики, заключавшиеся в постепенности процесса сближения налогов государств -- членов; гармонизации структуры налогов путем принятия директив; недопустимости увеличения количества налоговых ставок и привязки их размеров к определенному валютному курсу в рамках установленной Комиссией «вилки» налоговых ставок.

На практике принцип гармонизации в наилучшей степени был реализован в отношении налога на добавленную стоимость. Для решения этой проблемы был разработан целый комплекс мероприятий, проводить которые предполагалось в несколько этапов.

На первом этапе - нивелировать различие структуры налога с оборота и налоговых ставок в государствах -- членах системой компенсационных выплат у границ;

На втором этапе - гармонизировать структуру налогов с сохранением различий в налоговых ставках и отлаженной системой компенсаций у границ;

И, наконец, утвердить единую структуру налога, гармонизировать налоговые ставки и отменить систему компенсаций, что позволит сформировать единое налоговое пространство в отношении налога с оборота (НДС).

Юридический аспект проводимых мероприятий, направленных на установление единого правового режима НДС на территории государств -- членов ЕС, заключался в принятии Советом целого ряда директив, из которых основополагающими являются Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС от 11 апреля 1967 года о гармонизации законодательства государств - членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11 апреля 1967 о гармонизации законодательства государств -- членов о налогах с оборота -- структуры и процедур по применению общей системы НДС; Шестая директива Совета № 77/288/ЕЕС от 17 мая 1977 года о гармонизации законодательства государств - членов о налогах с оборота - единая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога.

Первая директива, учредившая НДС в Сообществе и закрепившая принципы его взимания, сориентировала усилия государств - членов по трем основным направлениям:

замена действующих налогов с оборота налогом на добавленную стоимость;

закрепление принципа исчисления НДС;

определение порядка имплементации положений данной директивы.

Вторая директива Совета дополнила положения Первой директивы, конкретизируя порядок их реализации.

В дополнение и во изменение первых директив Советом был принят еще ряд решений, но, как отмечают специалисты, только после принятия в 1977 году Шестой директивы № 77/288/ЕЕС от 17 мая 1977 года в порядке обложения НДС произошли заметные изменения. Шестая директива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую директиву и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функционирования НДС на уровне государств - членов и ЕС .

Основные задачи, поставленные перед Шестой директивой, были решены, и она по праву считается основополагающим актом Сообщества в системе правового регулирования НДС. Впоследствии Шестая директива неоднократно изменялась и дополнялась, как и закрепленная ею система общих правил функционирования налога на добавленную стоимость. Был принят целый ряд директив, подробно регулирующих различные вопросы, связанные с взиманием НДС.

Шестой директивой как источником интеграционного налогового права ЕС определены все элементы НДС, что позволяет регулировать механизм взимания налога в условиях единого рынка товаров и услуг.

Преследуя цель модернизации НДС в универсальный налог на потребление, законодателем определен широкий круг лиц, признаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 4 (2) Директивы налогоплательщиком признается любое лицо, которое независимо осуществляет в любом месте любую экономическую деятельность независимо от цели или результатов этой деятельности, под которой, в свою очередь, понимается деятельность производителей, торговцев и лиц, поставляющих услуги, включая горнодобывающие и сельскохозяйственные работы; профессиональную деятельность; а также деятельность по использованию материального и нематериального имущества для цели получения постоянного дохода.

В свою очередь, понятие независимой деятельности исключает работающих по найму и прочих лиц из сферы налогообложения НДС при условии, что указанные лица связаны с работодателем трудовым договором или любыми другими правовыми связями, создающими взаимоотношения между работодателем и работающим по найму, применительно к рабочим условиям, вознаграждению и обязательствам работодателя. Также не являются плательщиками НДС органы власти и организации, функционирующие как субъекты публичного права.

В целях предотвращения налоговых правонарушений, связанных с дроблением предприятия на юридически независимых налогоплательщиков, пользующихся различными налоговыми режимами, государства-члены могут рассматривать в качестве единого плательщика НДС лиц, учрежденных на территории страны, которые, являясь юридически самостоятельными, тесно связаны друг с другом финансовыми, экономическими и организационными отношениями.

Также нормами Директивы предусмотрен перечень видов деятельности, которая осуществляемая лицом даже на разовой основе, влечет за собой обязанности по уплате НДС, как, например, предоставление земли под строительство здания.

Одновременно следует иметь в виду, что наряду с налогооблагаемым лицом статьей 21 Директивы вводится понятие «лица, ответственного за уплату налога» (т.н. налоговый должник), которое вне зависимости от того, является ли оно налогоплательщиком или нет, обязано своевременно уплатить налоги. И если в условиях режима внутреннего налогообложения эти лица, как правило, совпадают, то при импорте товаров налоговым должником выступает лицо (лица), назначенное или признанное ответственным за уплату налога государствами-членами, на территорию которых ввозятся эти товары. При этом нормой статьи 23 Директивы за государствами -- членами закреплено право, самостоятельно определять круг обязанностей налогового должника в отношении импортных поставок. В частности, уплата НДС может быть предусмотрена национальным законодательством не в момент ввоза товаров на территорию государства при условии отражения причитающихся уплате сумм налога в налоговой декларации.

Переходя к анализу норм, определяющих объект налогообложения, отметим, что согласно статье 2 Директивы налогообложению подлежат поставки товаров или услуг, осуществляемые за вознаграждение на территории страны налогооблагаемым лицом, выступающим в этом качестве; а также импортируемые товары. В самом широком смысле «поставка товаров» означает передачу права распоряжаться в качестве собственника материальным имуществом (статья 5(1)), под которым наряду с электроэнергией, газом, отоплением, охлаждением и т.п. государства -- члены могут также рассматривать:

- определенную долю в недвижимом имуществе;

- акции или доли, эквивалентные акциям, дающим их владельцу «de jure» и «de facto» права собственности или владения недвижимым имуществом или его частью.

Для целей налогообложения пунктами 4-7 статьи 5 понятие поставки товаров уточняется перечнем конкретных юридических действий, признаваемых «передачей права распоряжаться материальным имуществом», таких как фактическая передача товаров согласно контракту на аренду товаров на определенный период или на продажу товаров в рассрочку, что предусматривает при нормальном развитии событий передачу права собственности самое позднее в момент уплаты последнего взноса или, например, передача товаров согласно контракту, в соответствии с которым комиссионное вознаграждение уплачивается при покупке или продаже.

В свою очередь, «поставка услуг» означает любую сделку, не являющуюся поставкой товаров. Такие сделки могут включать, среди прочего:

- переуступку нематериального имущества, независимо от того, является ли оно предметом документально установленного права собственности или нет;

- обязательства воздерживаться от действия или допускать действие или ситуацию;

- оказание услуг в соответствии с распоряжением органа государственной власти или от его имени, или в соответствии с законом.

Налогооблагаемым импортом признается ввоз товаров на территорию Сообщества из третьих стран (статья 7). Местом импорта товаров рассматривается государство-член ЕС, на территории которого находятся товары при их поступлении в Сообщество.

Налоговая база определяется в соответствии с нормами раздела VIII Директивы с учетом особенностей совершения поставок товаров и оказания услуг в пределах территории ЕС.

Соответствуя первоначальной редакции статьи 12(3) Шестой директивы 1977 года, стандартная ставка НДС устанавливалась каждым государством -- членом самостоятельно в виде процента от налогооблагаемой базы. Позднее уже в условиях Евросоюза в результате проведенной работы по сближению национальных законодательств Директивой № 92/77/СЕЕ были внесены изменения в отдельные положения Шестой директивы, установившие с 1 января 1993 года стандартную налоговую ставку в размере 15%, Указанная директива также закрепила возможность введения государствами- членами пониженной налоговой ставки, но не менее 5%, в отношении целого перечня видов поставок товаров и услуг. Так, например, обложению НДС по сниженным ставкам подлежат поставки газа, электричества, медицинских товаров; услуги, оказываемые в связи со спортивными мероприятиями, и в рамках программ по социальной политике. В свою очередь перечень таких товаров пересматривается Советом с периодичностью раз в два года по предложению Комиссии.

Будучи тем элементом налога, «который наиболее подвержен конъюнктурным колебаниям экономической политики государства», единая налоговая ставка не может быть установлена одномоментно. В этой связи Директивой № 92/77/СЕЕ предусмотрено право государств - членов на применение в течение переходного периода более низких по сравнению со стандартными ставок НДС. Таким образом, в настоящее время налоговые ставки являются предметом одновременного регулирования, как нормами интеграционного права, так и национальных налоговых законодательств государств -- членов. При этом по сравнению с 1977 годом объем такого регулирования на уровне последних значительно сократился, что является следствием усиления интеграционных процессов в рамках ЕС.

Статьями 13-16 Шестой директивы государствам -- участникам предоставлена возможность использовать регулирующую функцию НДС в виде установления налоговых льгот, по его уплате исходя из принципа «места назначения» товаров. В соответствии с этим принципом Директива предусматривает следующие их виды:

- освобождение от НДС без права на возмещение (без права на вычет). Эта норма действует в отношении поставок, осуществляемых в пределах территории государства - члена;

- освобождение от НДС с правом на возмещение (с правом на вычет). Распространяется на сделки по импорту, экспорту и международным перевозкам товаров.

При анализе общеевропейского механизма взимания НДС особо следует остановиться на закрепленном статьями 17-20 Директивы праве налогоплательщика производить так называемые налоговые вычеты.

Налогоплательщик имеет право вычесть из суммы налога на добавленную стоимость, которую следует уплатить по его сделкам, сумму налога, обозначенную в счете-фактуре на приобретенные им товары и услуги. Это право возникает, когда подлежащий вычету налог становится взимаемым, то есть, как только выставляется счет-фактура.

Право на вычет также распространяется на сумму налога в отношении

сделок, совершаемых в другом государстве - члене, при условии, что они подлежали бы праву на вычет, если бы имели место на территории своей страны, то есть соответствовали бы условиям статьи 17 (2). В данном случае порядок возмещения НДС регламентируется принятыми в соответствии со статьей 17 (4) Восьмой и Тринадцатой директивами о НДС. Действие положений Восьмой директивы распространяется на налогоплательщиков, не зарегистрированных в государстве -- члене, на территории которого осуществляется обложение НДС совершаемых сделок. Тринадцатая директива регламентирует вопросы возмещения НДС налогоплательщикам, зарегистрированных вне территории ЕС, но осуществляющих сделки, облагаемые НДС в государствах -- членах ЕС. Соответственно право на вычет не предоставляется в отношении сделок, осуществляемых не для коммерческих целей или подпадающих под регулирование статьей 13 «Освобождение от НДС на территории страны» Шестой директивы.

Наряду с общими положениями Шестая директива предусматривает четыре специальных схемы налогообложения: для малых предприятий; фермеров; бюро путешествий и сделок с подержанными товарами.

Наряду с общими положениями Шестая директива предусматривает четыре специальных схемы налогообложения: для малых предприятий; фермеров; бюро путешествий и сделок с подержанными товарами.

После отмены в 1993 году таможенного контроля между странами ЕС во взаимной торговле между ними в качестве меры переходного периода был введен принцип взимания НДС по «стране назначения», для которого нормами Шестой директивы были установлены следующие основные особенности:

- к поставкам товаров внутри ЕС применяется термин «приобретение» товаров;

- поставщик, зарегистрированный как налогоплательщик в какой-либо стране ЕС, не уплачивает НДС на поставку товаров покупателю, зарегистрированному как налогоплательщик в другой стране ЕС;

- покупатель исчисляет НДС за полученные товары по ставке, действующей в его стране, учитывая при этом, что приобретение отдельных категорий товаров может подлежать освобождению от налогообложения;

- НДС должен указываться в налоговой декларации за тот отчетный период, в течение которого возникает налоговое обязательство, и может быть возмещен как «входной» НДС на основании этой же декларации;

- если покупатель, находящийся в другой стране ЕС, не зарегистрирован там как налогоплательщик, НДС, как правило, исчисляется и уплачивается поставщиком в той стране ЕС, из которой осуществляется поставка товаров.

3.2 Совершенствование налоговых отношений между Россией и странами СНГ

За двадцатилетнюю историю существования Содружества Независимых Государств его участниками предприняты попытки к созданию на постсоветском пространстве зоны свободной торговли, Таможенного союза (ЕврАзЭС) и Союзного государства Российской Федерации и Республикой Беларусь, обусловившие тем самым тенденцию к разноскоростной интеграции. Этим, в свою очередь, объясняется специфика и проблематика использования налоговых инструментов на различных этапах интеграционного развития.

Наибольшим потенциалом в СНГ для успешного развития интеграционных процессов обладают государства -- участники Таможенного союза.

Во-первых, внешнеторговая деятельность между этими государствами осуществляется в режиме свободной торговли;

Во-вторых, во всех странах ЕврАзЭС законотворческий опыт в сфере налогообложения оформился в налоговые кодексы.

В этой связи первостепенное значение для России приобретают налоговые отношения со странами - участницами Таможенного союза, решение проблем становления и совершенствования которых требуют концептуального подхода.

Представляется, что дальнейшее развитие налоговых отношений в рамках Таможенного союза, возможно, прежде всего, на условиях гармонизации налоговых законодательств его участников, а не их унификации, как это предусмотрено статьей 1 Соглашения о Таможенном союзе от 6 января 1995 года, а также статьей 9 Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 года.

Унификация национальных законодательств интегрируемых стран, то есть приведения их к единой форме, единообразию, ограничивает правотворческую деятельность государства, что приводит к ущемлению его национальных интересов. Применительно к налогам это выражается в ограничении возможности государства использовать регулирующую и фискальную функции налогов для целей налоговой и бюджетной политики.

Принятие модельного Налогового кодекса Содружества в качестве источника интеграционного налогового права позволяет сблизить национальные законодательства государств -- участников СНГ в сфере налогообложения и, следовательно, увеличить эффективность налогового регулирования экспортно-импортных операций между ними, а также усилить контроль налоговых органов за поступлением налогов в государственные бюджеты своих стран. Модельный Налоговый кодекс Содружества носит рекомендательный характер, и состоят из двух частей -- общей и специальной, посвященной конкретным видам налогов.

Однако, видимый позитив целей введения Налогового кодекса Содружества -- использование его для формирования и развития налогового законодательства государств - членов СНГ, а в дальнейшем -- для сближения на единой правовой основе национальных законодательств, регулирующих экономическую сферу - принимать его нецелесообразно. Поскольку, во-первых, такой правовой акт отсутствует в практике более интегрированных между собой стран, в том числе стран Западной Европы. Во-вторых, не идентичен подход законодателей стран Содружества к формам налогового права: опыт систематизирования налоговых отношений в единый законодательный акт есть менее чем у половины стран Содружества, преимущественно стран ЕврАзЭС.

В свою очередь, реализация принципа гармонизации основано на согласовании странами - участницами положений национальных законодательств в той части, в которой это необходимо для целей экономической интеграции. Сама по себе необходимость в гармонизации как комплексу мер, направленных на сближение норм национальных законодательств, возникает с переходом стран -- участниц от низших ступеней интеграции к более высоким, таким как общий рынок и единое экономическое пространство.

По мере наращивания центростремительных тенденций «негативная интеграция» должна перейти в свою качественно иную форму, именуемую «позитивной интеграцией». К числу важнейших элементов «позитивной интеграции» относится гармонизация национальных законодательств стран - участниц интеграционных процессов.

Идею гармонизации налоговых законодательств интегрируемых стран подтверждает опыт формирования единого экономического пространства странами ЕС. Ведущими специалистами в области западноевропейской интеграции (Вернером, Ньюмарком и авторами Белой книги) было доказано, что для устранения различий в содержании норм налогового права государств - членов, препятствующих достижению конечных целей Сообщества, то есть свободному перемещению товаров, услуг, рабочей силы и капиталов, достаточно гармонизировать законодательство о налогах, непосредственно влияющих на такое перемещение (налог на добавленную стоимость, акцизы, подоходный налог с физических и юридических лиц).

Кроме того, история европейской интеграции доказывает, что по мере воплощения идеи гармонизации налоговых законодательств на практике у стран - участниц интеграционной группировки возникает потребность в развитии института интеграционного налогового права и наделении наднациональных органов частью полномочий государств - членов в налоговой сфере.

Источниками интеграционного налогового права ЕС являются принимаемые органами ЕС (Европейским советом и Европейской комиссией) регламенты, директивы и решения. К источникам интеграционного налогового права относятся также решения Суда ЕС.

Из всех правовых форм изначально ориентированной на гармонизацию национальных законодательств стран ЕС была директива, что нашло свое отражение в определении, данном ей статьей 189(3) Договора о ЕС: «Директива обязательна для каждого государства - члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий».

Развитие интеграционных процессов на постсоветском пространстве обозначает проблему создания института интеграционного налогового права Содружества Независимых Государств, аналогичного европейскому, так как межгосударственных договоров и соглашений, регулирующих отдельные вопросы в сфере налогообложения недостаточно для выполнения задач экономической интеграции. Одновременно необходимо достичь компромисса между государствами - участниками и наднациональными органами в части разграничения их полномочий в налоговой сфере.

Для создания реальных условий гармонизации в сфере налогообложения, прежде всего, необходимо глубокое изучение и анализ налоговых законодательств каждой страны-участников СНГ, с целью выявления состояния налоговой системы, преимущества и недостатков функционирования налоговой системы и налогового механизма. Следующим этапом в сложном и многогранном процессе является сравнительный анализ, выявление сходства и различий в налогообложении, использование позитивных моментов налогового законодательства и налогового механизма отдельных стран в гармонизации. Формирование налоговой политики в рамках СНГ возложено на министерство финансов, экономики и налоговые службы сторон. При Интеграционном Комитете ЕврАзЭС создан Совет руководителей налоговых служб (СРНС), который координирует деятельность налоговых служб стран-участников. СРНС утверждены основные прямые и косвенные налоги, подлежащие гармонизации. Прямые налоги это: налог на прибыль (доходы) юридических лиц, налог на доходы физических лиц, социальный налог, налог на имущество (недвижимость) юридических и физических лиц. К косвенным налогам отнесены: налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы.

Опираясь на аргументы западных и отечественных специалистов и принимая во внимание характер экономических отношений между бывшими союзными республиками, складывающихся преимущественно в форме простого обмена товарами, участникам Соглашений о Таможенном союзе следует в первую очередь гармонизировать законодательство о налоге на добавленную стоимость в той его части, которая относится к движению товаров через таможенную границу.

Опыт стран-участников ЕС показал, что система взимания косвенных налогов в большей степени подлежат к гармонизации, так как они оказывают наибольшее влияние на взаимную торговлю, ценообразование товаров и составляют значительную долю налоговых поступлении в бюджет всех государств СНГ. Следует отметить, что в развитии взаимной торговли, немаловажное значение имеет порядок взимания НДС. В настоящее время все страны ЕврАзЭС перешли на принцип «страны назначения» который предусматривает применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров (работ и услуг) и возврат НДС из бюджета по ресурсам, использованным на экспортируемые товары. Практика показывает, что некоторые недоработки допущенные в налоговом законодательстве по НДС свидетельствуют о наличии двойного налогообложения. Дело в том, что ни в соглашениях, ни в национальных законодательствах стран четко не определено понятие экспорт услуг и работ. В результате возникает ситуация, когда услуги и работы, реализуемые нерезидентом облагаются и в стране происхождения, и в стране назначения. Для устранения такой негативной практики, необходимо установить единый перечень экспортируемых и импортируемых работ и услуг, а также унифицированный порядок их налогообложения. Одной их важных проблем преодоления препятствий возникших в гармонизации налоговых систем в рамках СНГ, является гармонизация налогообложения прибыли (доходов) хозяйствующих субъектов. В странах СНГ, активно включившихся в интеграционных процессы, важно решение тех разногласий, которые существуют в налоговом законодательстве по поводу единой трактовки таких понятий как «амортизация», «вычеты», «совокупный годовой доход», «убытки», «скидки с налогооблагаемого дохода», «перенос убытков» и «вознаграждения».