Известно, что имущественный налоговый вычет можно получить либо в налоговой инспекции по окончании года, либо у работодателя до окончания года (п. 3 ст. 220 НК РФ). Из его положений следует, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при подаче им заявления работодателю. Главное при этом -- иметь подтверждение налоговой инспекции, выдаваемое в виде уведомления, форма которого утверждена приказом ФНС России от 25.12.09 № ММ-7-3/714®.

В Налоговом кодексе (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ) сказано: если вычет полностью не использован в текущем налоговом периоде, его остаток переносится на следующие периоды вплоть до полного использования по правилам пункта 2 статьи 220 НК РФ. Но этим пунктом установлено, что вычеты предоставляются налоговой инспекцией при условии подачи декларации. Из-за перекрёстных ссылок на пункты 2 и 3 в статье 220 НК РФ у работодателя можно получать вычет только в течение одного налогового периода.

В связи с этим Министерство финансов РФ подтвердило право агента на предоставление вычета налогоплательщику и в последующие налоговые периоды на основании нового уведомления. Этот документ налогоплательщику придётся получать в налоговой инспекции ежегодно до полного использования суммы имущественного вычета у работодателя. Либо гражданин может получить остаток вычета в общем порядке, подавая заявление в налоговую инспекцию (абз. 4 п. 3 ст. 220 НК РФ). Сбежнев А.А. Некоторые правовые аспекты возникновения права на налоговые вычеты по НДФЛ // Налоги и налогообложение. 2009. № 10. С. 72

Пример 1_ Гражданин в 2010 году приобрёл квартиру стоимостью 4000000 руб. С 1 января 2008 года общий размер имущественного налогового вычета не превышает 2000000 руб. (подп. 1.1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Доходы гражданина, облагаемые по ставке 13%, за 2010 год составили 400000 руб. На эту сумму гражданин может использовать имущественный вычет в 2010 году. Оставшуюся часть вычета -- 1 600000 руб. (2000000 - 400 000) -- гражданин вправе перенести и использовать в последующие годы.

Согласно пункту 2 статьи 220 НК РФ вычет предоставляется в случае:

· нового строительства жилого дома, приобретения доли или долей в жилом доме;

· покупки квартиры, доли или долей в квартире;

· покупки комнаты, доли или долей в комнате.

А с 2010 года вычет можно получить при покупке земельных участков, предназначенных для индивидуального строительства, и земельных участков, на которых расположено приобретаемое жильё или доли в нём.

При приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, или доли (долей) в них имущественный налоговый вычет предоставляется после получения налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Гражданин не может воспользоваться вычетом в случаях, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, а именно:

· при оплате жилья за счёт средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счёт выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов (в части оплаты бюджетными средствами с 2008 года);

· при купле-продаже жилья по договору с физическим лицом, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым в соответствии со статьёй 20 НК РФ (например, при сделках между родственниками) (с 2008 года).

В приведённых нормах земельные участки не упомянуты. Налоговые инспекции, скорее всего, будут отказывать в вычете на землю в перечисленных случаях. Но такой отказ до внесения поправок в НК РФ можно расценивать как неправомерный.

Вычет можно также получить по расходам:

· на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Займы (кредиты) должны быть получены от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованы на новое строительство или приобретение жилья или земельных участков;

· на погашение процентов по кредитам, полученным для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение жилья, а также земельных участков. Рефинансирование должно быть предоставлено банками, находящимися на территории РФ.

Вычет как в части расходов на строительство или приобретение жилого помещения (земельного участка), так и в части расходов, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам) на их приобретение, может быть предоставлен только в отношении одного и того же объекта жилья (земельного участка).

Весьма актуален вопрос о возможности применения имущественного налогового вычета при продаже совместным или долевым собственником своей доли в праве собственности на квартиру и при покупке доли в праве собственности. По смыслу п.2 ст.244, п.1 ст.254 и последнего абзаца ст.255 ГК РФ каждый из сособственников имеет не часть квартиры, а лишь долю в праве общей собственности на квартиру, при этом в случае общей долевой собственности доля четко определена, а в случае общей совместной собственности доля не определена, но может быть определена и выделена. В связи с этим исходя из буквального толкования норм ст.220 НК РФ участник общей собственности не имеет права на имущественный вычет при возмездном отчуждении (продаже, мене) своей доли Перекальский С.В. Основные направления реформирования налогообложения физических лиц //Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. 2010. №3 - С.48.

Действующая редакция ст.220 НК РФ позволяет предложить следующее решение рассматриваемой проблемы, касающейся покупки и продажи долей в праве собственности на имущество. Согласно абз.4 подп.1 п.1 ст.220 НК РФ, при реализации имущества, находящегося в общей собственности, имущественный вычет распределяется между совладельцами пропорционально их доле (при общей долевой собственности) либо по договоренности между ними (при общей совместной собственности). Следовательно, при реализации доли в праве собственности на квартиру, даже когда такая реализация не связана с реализацией квартиры в целом, физическое лицо вправе заявить вычет в размере, пропорциональном стоимости продаваемой доли.

Предоставление вычета без такого ограничения противоречило бы абз.4 подп.1 п.1 ст.220 НК РФ и ставило бы в неравное положение совладельцев, реализующих квартиру целиком, и совладельцев, реализующих квартиру частями. Полный отказ в предоставлении рассматриваемого вычета при реализации доли ставил бы таких продавцов в неравное положение с налогоплательщиками, продающими объекты права собственности целиком.

Следует также отметить, что при реализации доли в праве собственности на квартиру, жилой дом, дачу, садовый домик или земельный участок личность покупателя доли (в том числе родственные связи с продавцом доли) не имеет правового значения, за исключением случая продажи доли супругу (супруге) налогоплательщика. Законным режимом имущества супругов является режим общей совместной собственности, поэтому в случае реализации доли может оказаться, что в составе проданной супругу доли 1/2 часть уже принадлежала покупателю до продажи, что делает такую сделку ничтожной (по крайней мере, в соответствующей части).

При применении налогоплательщиком вычета указанные в ст.220 НК РФ суммы являются максимальными и не зависят от числа объектов, реализованных налогоплательщиком в течение года. Так, при реализации за этот период нескольких машин, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик вправе рассчитывать на уменьшение налоговой базы только на сумму документально подтвержденных произведенных им расходов, связанных с покупкой, ремонтом, улучшением внешнего вида (тюнингом) указанных автомобилей Сбежнев А.А. Некоторые правовые аспекты возникновения права на налоговые вычеты по НДФЛ // Налоги и налогообложение. 2009. № 10. С. 75.

Пример 2. В 2008 году гражданин воспользовался правом на имущественный вычет с покупки однокомнатной квартиры за счёт собственных средств. В 2010 году этот же гражданин приобрёл двухкомнатную квартиру за счёт целевого кредита на строительство и приобретение жилья. В этом случае получить имущественный вычет при уплате процентов по полученному кредиту гражданин не вправе.

Вычет предоставляется в размере фактически произведённых расходов на приобретение жилья (земельных участков). В сумму вычета (2000000 руб.) не включаются проценты, уплачиваемые по целевым займам (кредитам) и банковским кредитам, полученным на перекредитование указанных целевых займов (кредитов).

Чтобы получить имущественный вычет, налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ и комплект документов, примерный перечень которых такой:

· документы, подтверждающие право собственности на жильё;

· договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или договор о приобретении прав на них;

· акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику (в случае приобретения этих объектов в строящемся доме);

· платёжные документы, подтверждающие расходы. В сделках купли-продажи между гражданами это, в частности, может быть расписка продавца или нотариально удостоверенная запись в договоре купли-продажи, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств;

· справка о доходах по форме 2-НДФЛ;

· копия паспорта;

· копия свидетельства о присвоении налогоплательщику ИНН.

Для получения вычета по расходам на приобретение земельных участков нужно представить документы, подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в нём, и документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нём.

Если налогоплательщик заявляет вычет по расходам на уплату процентов по ипотечным кредитам или целевым займам (кредитам), а также банковских кредитов на их перекредитование, то в налоговую инспекцию надо представить:

в копию кредитного (ипотечного) договора;

· копию графика погашения кредита и уплаты процентов по кредитному (ипотечному) договору;

· справку организации, выдавшей кредит, об уплаченных в отчётном налоговом периоде процентах за пользование кредитом;

· платёжные документы, подтверждающие уплату процентов (например, банковскую выписку по счёту).

В оригинале предоставляется только справка о доходах по форме 2-НДФЛ. Остальные документы можно представлять в копиях, заверенных самим налогоплательщиком. Подлинники предъявляют непосредственно в ИФНС.

Имущественный вычет по выбору налогоплательщика может быть предоставлен ему в иной форме - в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от реализации соответствующего имущества (за исключением реализации ценных бумаг, а также продажи имущества индивидуальными предпринимателями в рамках осуществления ими предпринимательской деятельности - в последнем случае применяются вычеты, предусмотренные ст.221 НК РФ). Поэтому если налогоплательщик, например, купил автомашину, а в следующем году решил ее продать, он, при условии сохранения документов, подтверждающих ее оплату (выданная продавцом квитанция к приходному кассовому ордеру, подтверждающая прием денег за автомобиль), вправе при подаче декларации за тот год, в котором состоялась продажа, уменьшить налоговую базу на сумму, указанную в квитанции.

Налогоплательщик вправе претендовать на имущественный налоговый вычет при продаже имущества, но не имущественных прав. Ведь в ст.220 НК РФ речь идет исключительно о вычетах при продаже имущества, а, согласно п.2 ст.38 НК РФ, имущественные права в понятие «имущество» не входят. Поэтому если налогоплательщик, например, уступает другому лицу по возмездному договору право на получение в собственность квартиры, возникшее из инвестиционного договора, он не имеет права на вычет, предусмотренный подп.1 п.1 ст.220 НК РФ. Заплатить налог ему придется со всей полученной от покупателя (цессионария) суммы. В аналогичной ситуации находится налогоплательщик при продаже доли в уставном капитале организации, при любой возмездной уступке права требования. Лишь в том случае, если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, осуществляющим соответствующую операцию в рамках своей предпринимательской деятельности, он сможет вычесть фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, ранее понесенные им при оплате данного имущественного права (п.1 ч.1 ст.221 НК РФ).

При продаже налогоплательщиком имущества (за исключением ценных бумаг) определение налоговой базы и удержание налога источником выплаты не производится независимо от того, является ли покупатель имущества юридическим или физическим лицом. Данное положение основано на п.2 ст.226 НК РФ, согласно которому источник выплаты не производит исчисление и уплату налога с доходов налогоплательщика, в отношении которых исчисление налога осуществляется в соответствии со ст.228 НК РФ (т.е. самостоятельно налогоплательщиком). Лицо, являющееся источником таких выплат, по окончании налогового периода представляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов.

ФНС в своих рекомендациях делает исключение для случаев продажи имущества налогоплательщиками-нерезидентами. Так, в п.1 раздела VI Методических рекомендаций предусмотрено, что «при выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода». Однако эта рекомендация не соответствует нормам, закрепленным в п.2 ст.226 и подп.2 п.1 ст.228 НК РФ, и потому применению не подлежит.

В отношении физических лиц - нерезидентов необходимо отметить следующее. Налогоплательщиками такие лица, согласно ст.207 НК РФ, становятся лишь в случае получения ими доходов от источников в России. К числу таких доходов, согласно п.1 ст.208 НК РФ, относятся в том числе доходы от реализации имущества, находящегося в России. Согласно п.3 ст.224 НК РФ, в отношении всех доходов физических лиц - нерезидентов применяется ставка в размере 30%, а п.4 ст.210 НК РФ предусматривает, что никакие налоговые вычеты не применяются к доходам, для которых установлены иные, чем 13%, ставки налога. Тем самым физические лица - нерезиденты ставятся в весьма невыгодное положение по сравнению с гражданами России, продающими свое имущество, так как, в отличие от последних, платят налог со всей полученной от покупателя суммы, к тому же по повышенной ставке.

Как резиденты, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами в России, в случае продажи своего имущества в соответствии с п.3 ст.228 и п.3 ст.229 НК РФ обязаны в течение пяти дней с момента получения от покупателя всей причитающейся суммы подать декларацию о фактически полученных на соответствующую дату доходах и, в случае получения налогового уведомления, уплатить сумму налога с этих доходов (п.5 ст.228 НК РФ).

2.4 Социальные вычеты