3

Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ - «НИНХ»

Институт экономики, учета и статистики

Кафедра финансов

К ЗАЩИТЕ

Заведующая кафедрой

_______________(Савельева М. Ю.)

подпись Фамилия И. О.

«_____» _______________2008 г.

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

по специальности высшего профессионального образования

080107 ___________________Налоги и налогообложение____________

код наименование специальности

_Налоговый менеджмент в системе управления фирмой____________

наименование темы

Исполнитель студентка гр. 3045 _________________(Маркелова Е. А.)

подпись, дата Фамилия И.О.

Научный руководитель__________________________(Киселева А.В.)

подпись, дата Фамилия И.О.

Консультант___________________________________( )

подпись, дата Фамилия И.О.

Новосибирск

2008Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ - «НИНХ»

Институт экономики, учета и статистики

Кафедра финансов

ЗАДАНИЕ

на_______________________ работу по__________________________

выпускную/дипломную направлению подготовки/специальности

высшего профессионального образования

__________ _________________________________________

код наименование направления подготовки /специальности

на тему______________________________________________________

_____________________________________________________________

Студенту (ке)

гр. ________ _______________________________________________

Фамилия, Имя, Отчество

Цель и задачи работы___________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

План работы и сроки ее выполнения______________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

_____________________________________________________________

Научный

руководитель _________________________________(Киселева А.В.)

подпись, дата Фамилия И.О.ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава I Теоретические основы построения общей системы налогового менеджмента

1.1. Понятие уклонения от уплаты и обхода налогов, минимизации налоговых платежей, оптимизации налогов и налогового планирования и их разграничение

1.2. Экономическое содержание налогового менеджмента как рыночной системы управления налоговыми отношениями

1.3. Основные направления оптимизации налогов организациями в рамках корпоративного налогового менеджмента

Глава II Организация корпоративного налогового менеджмента на российских предприятиях

2.1. Анализ структуры налоговых платежей организации

2.2. Методика управления налогами на предприятии, расчет налогового бремени

2.3. Учетная политика как инструмент налогового менеджмента

Глава III Разработка рекомендаций по организации системы налогового менеджмента на предприятии

3.1. Методика оценки эффективности налогового менеджмента на основе сбалансированной системы показателей

3.2. Проблемы создания системы налогового менеджмента на предприятии и разработка рекомендаций по их решению

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

В науке финансового менеджмента традиционно сложилась ситуация, при которой недостаточно уделяется внимания как западными, так и отечественными учеными-экономистами вопросам корпоративного налогового менеджмента. Отсутствует глубокая теоретическая проработка концептуальных вопросов налогового менеджмента, его периодизации, он не рассматривается как составная специфическая часть управления финансами организаций. Однако налоговый менеджмент оказывает непосредственное влияние на формирование финансовых ресурсов, стоимость организаций, поэтому требуется обобщение накопленных фрагментарных теоретических знаний и практического опыта по вопросам налогового менеджмента на уровне организаций.

Практика последних лет выявила объективную потребность разработки новых процессных подходов к налоговому менеджменту в рамках управления финансовыми ресурсами и денежными потоками хозяйствующих субъектов.

Необходимость изучения данной темы подтверждается стратегическим курсом осуществляемых экономических реформ, нацеленных на динамическое развитие всех форм предпринимательства и устойчивый экономический рост, а также проводимой в настоящее время в Российской Федерации налоговой реформой, которая в перспективе предусматривает существенное снижение налогового бремени.

Можно сделать вывод о необходимости рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек организаций. Речь в данном случае идет о научно обоснованной и практически целесообразной системе налогового менеджмента (в частности, основной его составляющей - налоговом планировании), способной в той или иной мере сгладить риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности организаций. Эффективная система налогового менеджмента в организациях способна выступить связующим звеном между различными стадиями и комплексами общеэкономического менеджмента организаций как тактического, так и стратегического.

Налоговый менеджмент оказывает глубокое воздействие на инвестиционную политику на макро- и микроэкономическом уровнях. Для стимулирования инвестиционной деятельности организаций, помимо изменения инвестиционного климата на макроуровне, необходима кардинальная перестройка системы управления российскими организациями, в том числе и в области налогового менеджмента.

Вопросы налогового управления явились предметом исследования многих российских и зарубежных ученых. Однако в основном ученые и практики обращаются чаще всего лишь к отдельным вопросам и элементам общей системы налогового менеджмента.

В то же время, нельзя не отметить значительный вклад в разработку проблем теории и организации корпоративного налогового менеджмента такими экономистами, как А.Ю. Казак, В.А. Кашин, Л.П. Павлова, Р.Г. Самоев,. М.В. Романовский, H.Е. Русакова, Т.Ф. Юткина и др. Вопрос о необходимости разработки основ государственного налогового менеджмента впервые был поднят С. В. Барулиным. Среди зарубежных исследований проблемы наибольший интерес для развития налогового менеджмента в России представляют, например, работы Д. Кэмпбелла, Е. Томсетта и Д. Джонсона.

Серьезные разработки в области налогового планирования выполнены Р.Ф. Галимзяновым, А. Горбуновым, С. Гуськовым, В.Я. Кожиновым, Т.А. Козенковой, А.Н. Медведевым, Д. Мельником, А.И. Погорлецким, Б.А. Рогозиным, Д.Н. Тихоновым, Д.Г. Черником и некоторыми другими. В многочисленных работах по данной проблематике приводятся различные дефиниции налогового планирования, определяются место налогового планирования в системе управления предприятием и роль различных структурных подразделений в налоговом планировании, проецируются различные модели и способы оптимизации и минимизации налогообложения.

В то же время, необходимо отметить, что проблема планирования налоговых платежей рассматривалась в основном с позиций практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, экономистам по налогам, разъясняющих методики законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов, методологии и организации налогового менеджмента в системе общеэкономического и финансового управления на государственном (макроэкономическом) уровне и уровне отдельного предприятия обычно отходит на второй план, что представляется научно и практически необоснованным.

Без теории и методологии налоговый менеджмент не сможет в полной мере реализовать своего предназначения, а будет по-прежнему выступать лишь в роли инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе.

Управление налоговыми платежами российскими предприятиями в современный период также требует своего научного развития. Корпоративный налоговый менеджмент должен стать одной из важнейших функций управления предприятием, которая, к сожалению, пока не имеет должного теоретического обоснования, а применяется на практике бессистемно и только в целях уменьшения налоговых платежей в бюджетную систему, используя зачастую и незаконные методы, не учитывая существующих функциональных взаимосвязей во внутренней организационной структуре предприятия.

Все вышеизложенное подтверждает актуальность темы настоящей работы и недостаточную степень разработанности проблемы, что определило цель и задачи исследования.

Целью настоящей работы является комплексная разработка системы подходов, форм, методов и механизмов организации корпоративного налогового менеджмента, а также рекомендаций по повышению эффективности налогового менеджмента.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

· раскрыть экономическое, содержание налогового менеджмента как рыночной системы управления налоговыми отношениями;

· определить и раскрыть элементы налогового менеджмента;

· построить основы организации корпоративного налогового менеджмента на российских предприятиях;

· рассмотреть способы уклонения от налогов и противодействия этому процессу;

· исследовать основы налогового планирования и оптимизации налогов предприятиями на законных основаниях;

· рассмотреть проблемы оптимизации налогов субъектами специальных налоговых режимов.

Предметом исследования выступают денежные отношения, складывающиеся в процессе управления налогами и налогообложением на уровне предприятий рыночными способами и методами.

Объектом исследования явилась система налогов на уровне предприятия, а также деятельность налогоплательщиков по корпоративному налоговому планированию.

Теоретической основой исследования послужили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области теории и практики налогообложения, управления налогами, налогового планирования и оптимизации налоговых платежей, а также законодательные акты Российской Федерации, Постановления Правительства России и другие нормативные акты, касающиеся исследуемых проблем.

Информационной базой исследования послужили отчетные данные ООО «Сармат». В работе также использовались материалы публикаций в специальных журналах, периодической печати и в сети Internet.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, приложений.

Глава I. Теоретические основы построения общей системы налогового менеджмента

1.1. Понятие уклонения от уплаты и обхода налогов, минимизации

налоговых платежей, оптимизации налогов и налогового

планирования

В учебной и другой специальной литературе зачастую ставят знак равенства между такими понятиями корпоративного нало-гового менеджмента, как минимизация налоговых платежей, налоговая оптимизация, налоговое планирование. На самом деле их необходимо четко разграничить, поскольку данные по-нятия характеризуют близкие, но не равнозначные явления и процессы управления налоговыми потоками предприятия.

Довольно часто также можно встретить мнение, что целью управления налогами на предприятии является их минимиза-ция. Это приводит к тому, что налоговое управление сводит-ся лишь к деятельности организаций, направленной на про-стое сокращение своих налоговых обязательств, к сожалению, не только в теории, но и на практике. Вместе с тем корпора-тивный налоговый менеджмент как вид управленческой дея-тельности шире, многообразнее обычного стремления налого-плательщика минимизировать налоговые платежи. Налоговый менеджмент связан, прежде всего, с оптимизацией налоговых потоков и налоговым планированием.

Организацию, внедряющую методы налогового менедж-мента, должна интересовать не столько сама по себе величи-на уплачиваемых налогов, сколько эффективность принима-емых решений по вложению высвободившихся в результате оптимизации налоговых потоков средств, т.е. результативность управленческих решений не только в поиске дополнительных источников доходов, но и в области налоговых расходов и вло-жения налоговой прибыли (полученной разницы между опти-мизированными суммами налоговых доходов организации и ее налоговых расходов). Это и есть оптимизация налогов, основанная на выборе эффективных решений. Поэтому целью кор-поративного налогового менеджмента является оптимизация налогов, т.е. рациональная многовариантная минимизация на-логовых платежей, получение на этой основе экономии, допол-нительных налоговых доходов и эффективное их вложение в развитие предприятия и иные экономически обоснованные затраты. В принципе, минимизация и оптимизация преследу-ют одну цель -- снижение налогового бремени налогоплатель-щиков, однако если минимизация замыкается в локальных си-туациях, то оптимизация носит системный характер, тесно связанный с критериальной оценкой вариантов и расходной по-литикой предприятия.

Оптимизация налогов осуществляется в процессе налогово-го планирования, налогового регулирования и внутреннего на-логового контроля организацией. Важнейшая роль в оптимиза-ции налоговых потоков отводится методам налогового планиро-вания, которое в широком понимании включает и разработку налоговой политики организации, и методы налогового регули-рования и налогового контроля, применяемые (предполагаемые к применению) налогоплательщиком. В самом общем виде в инструментарий налогового планирования входят методы нало-гового бюджетирования, использования налоговых льгот и других, не запрещенных законом способов минимизации налоговых платежей, применения трансфертного ценообразования и про-белов в налоговом законодательстве, реализации налоговой политики организации и налогового учета. Если оптимизация налогов -- это цель корпоративного налогового менеджмента, то налоговое планирование -- это комплекс методов, инстру-ментов достижения цели налогового менеджмента. Налоговая оптимизация и налоговое планирование предполагают такую управленческую деятельность налогоплательщиков, которая позволяет не только снизить налоговое бремя в сиюминутной ситуации, но и обеспечить долговременную экономию на на-логах, получить экономический эффект от ее вложения, избе-жать или снизить риск возможных штрафных санкций в пер-спективе.

Уменьшение налоговых выплат в результате их оптимиза-ции и планирования должно вести к увеличению размера при-были предприятия, а значит, и отвечать интересам владельцев, руководителей и работников предприятия. Однако эта зависи-мость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Сокращение одних налогов может привести к увеличению дру-гих, а также к налоговым санкциям со стороны контролиру-ющих органов. Поэтому наиболее эффективным способом уве-личения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а минимизация бремени налогов на базе роста про-изводства, продаж и доходности бизнеса, т.е. построения эф-фективной системы управления предприятием и принятия решений таким образом, чтобы оптимальной была вся струк-тура бизнеса. Долговременность, устойчивость эффекта снижения налогового бремени могут быть обеспечены путем эффективного вложения средств в производство, развитие пред-приятия, в том числе и средств, высвободившихся от эффекта снижения налогового бремени. Оптимизация налогообложе-ния и налоговое планирование должны строиться также и на поддержании налогоплательщиками своей ценовой конкурен-тоспособности на рынке, имея в виду, что большая часть на-логов включается в продажные цены товаров и оплачивается потребителями.

Таким образом, говоря о корпоративном налоговом менедж-менте, речь должна идти не о тактике минимизации налогов, а о стратегии оптимального управления налоговыми потока-ми и предприятием в целом.

Понятие уклонения и обхода налогов. Мировая и российская налоговая теория и практика достаточно четко выработали причины, которые побуждают налогоплательщиков к сниже-нию своих налоговых обязательств.

Среди них выделяются нравственно-психологические причи-ны, которые связаны с характером налоговых законов. По-скольку налоговое законодательство предусматривает зачастую налоговые льготы отдельным категориям налогоплательщиков, постольку фактические и потенциальные льготники оказыва-ются в более выгодном положении по сравнении с другими налогоплательщиками и последние стремятся уровнять себя со льготниками. Однако следует отметить, что в последние годы в России последовательно проводится политика на сокраще-ние налоговых льгот.

В современной России важнейшая причина необходимости минимизации налогов предприятиями связана с чрезмерным по сравнению с количеством благ, реально предоставляемых государством обществу, налоговым бременем, сформировав-шимся в результате проведения в 1990-х гг. политики высоких налогов. Именно этот фактор породил практику массового ухода экономики в «теневой» (нелегальный) и «серый» (полу-легальный) секторы.

Выделяются экономические факторы, вызывающие стрем-ление налогоплательщиков к уменьшению налоговых плате-жей. Они делятся на факторы, которые зависят от финансо-вого состояния налогоплательщика, и факторы, порожденные общей экономической конъюнктурой. Если финансовое со-стояние налогоплательщика нестабильно или он находится на грани банкротства, то минимизация налогов может стать единст-венным средством остаться «на плаву». Если финансовое со-стояние налогоплательщика стабильно, значение минимиза-ции будет зависеть от величины экономии на налогах и сте-пени риска быть привлеченными к ответственности в случае нарушения налогового законодательства. Экономические при-чины, порожденные общей экономической конъюнктурой, по-разному проявляются в периоды экономических кризисов в государстве и в периоды подъема экономики и расширения международного сотрудничества.

Известны также и технико-юридические причины, т.е. при-чины, вызванные несовершенством налогового законодатель-ства, что в свою очередь связано со сложностью налоговой системы. Следует обратить внимание, что само налоговое за-конодательство зачастую дает налогоплательщику возможно-сти оптимизации налоговых обязательств. Это обусловлено наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ста-вок налогообложения, различных источников отнесения рас-ходов и затрат, двусмысленности толкования положений в налоговых законах в связи с неучетом законодателем всех воз-можных обстоятельств, возникающих при исчислении или уплате налогов, нечеткостью и расплывчатостью формулиро-вок налоговых законов.

В налоговой практике существуют различные пути (типы) минимизации налоговых платежей, связанные как с наруше-нием налогоплательщиками налогового законодательства, так и с законными методами уменьшения налоговых обязательств (снижения налогового бремени).

Первый путь - это нелегальное, незаконное уменьшение налогоплательщиком своих обязательств по налоговым плате-жам в нарушение налогового законодательства. Данный спо-соб минимизации налогов называется уклонением от их упла-ты. Он основан на сознательном использовании методов со-крытия доходов и имущества от налоговых органов, уводе бизнеса в «теневую» экономику, искажении бухгалтерской и налоговый отчетности, использовании фиктивных документов и других методов уклонения, что влечет за собой налоговую, административную и уголовную ответственность налогопла-тельщика и его руководителей.

Таким образом, уклонение от уплаты налогов представля-ет собой способы уменьшения налоговых платежей, при кото-рых налогоплательщик умышленно избегает уплаты налога (налогов) или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. При этом умышленным считается деяние (действие или бездействие), совер-шенное лицом, которое осознавало противоправный характер деяний, желало либо сознательно допускало наступление вред-ных последствий таких деяний. Критериями умышленности могут быть неоднократность совершения противоправных действий (налогового правонарушения) в течение одного налого-вого периода, наличие сговора и т.д.

Уклонение от уплаты налогов обычно связано со следу-ющими умышленно незаконными действиями (бездействиями) налогоплательщиков: уклонением от постановки на учет, осу-ществлением незаконной предпринимательской деятельности, неуплатой или неполной уплатой налогов, сокрытием доходов и имущества, незаконным использованием налоговых льгот, непредставлением в налоговый орган документов, необходи-мых для исчисления и уплаты налогов, нарушениями правил учета, различного рода подменами, подлогами и жульничествами с документами, использованием цепочки третьих лиц или «подставных» организаций и др.

Подобные нарушения приводят к существованию «теневых», т.е. не подпадающих под контроль и учет государства, секторов и субъектов экономики. Среди некоторых последствий уклоне-ния от уплаты налогов можно назвать следующие: снижение объема налоговых поступлений в бюджет; невыполнение раз-личных социально-экономических программ из-за недостаточ-ного бюджетного финансирования; подрыв основ рыночной конкуренции, поскольку «уклонист» оказывается в более выгод-ном положении по сравнению с добросовестным налогоплатель-щиком; неуплата или недоплата налогов одним лицом пред-полагает переложение общего налогового бремени на других налогоплательщиков, приводит к уменьшению возможностей государства для снижения налогового бремени, заставляет его искать дополнительные способы увеличения налоговых поступ-лений; усиление общей криминогенной обстановки в стране с соответствующим ростом расходов на аппарат власти и управ-ления.

Уклонение от уплаты налогов может иметь отношение к налоговому менеджменту только в тех ситуациях, когда нало-гоплательщик под влиянием тех или иных обстоятельств вы-нужден нарушать закон, хотя сознает последствия этих нару-шений и готов нести ответственность за содеянное.

Понятийный аппарат налогового менеджмента тесно свя-зан с таким способом минимизации налоговых платежей, как обход налогов, который в свою очередь можно разделить на незаконный и законный.

Незаконный обход налогов близок к уклонению от налогов, но отличается от последнего неумышленным характером. Он пред-полагает противоправные деяния налогоплательщика, повлек-шие уменьшение налоговых платежей или их неуплату вовсе, совершенные налогоплательщиком по неосторожности. При этом налоговое правонарушение считается совершенным по неосторожности, если лицо (налогоплательщик) не осознавало противоправного характера своих действий (бездействий) либо вредного характера последствий от таких деяний, хотя должно было знать и могло это осознавать. Критериями неосторожно-сти могут быть разовость налогового правонарушения в течение одного налогового периода, отсутствие сговора и др.

Уклонение от уплаты налогов вместе с их незаконным об-ходом составляет основную часть налоговых правонарушений, за допущение которых на налогоплательщиков (потенциаль-ных или фактических) накладываются наиболее существенные штрафные санкции.

Существует другой, законный, путь (тип) минимизации на-логовых платежей, основанный на использовании возможно-стей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственно-финансовой деятельности, методов ведения бухгалтерского и налогового учета, использо-вания пробелов в законодательстве и т.д. Такие способы мини-мизации называются законным, легальным обходом налогов, который представляет собой действия (бездействия) налогопла-тельщиков по уменьшению налоговых обязательств, при которых они выводят себя из категории плательщиков налога (на-логов) в целом или по отдельным объектам налогообложения по следующим причинам: деятельность лица по закону не подле-жит налогообложению, налоговое законодательство разрешает такие действия или не запрещает данный способ занижения налоговой базы и др. Законный обход налогов связан с использованием установленных налоговых льгот и льготных налоговых режимов, с неточным, двусмысленным и неконкретным изло-жением отдельных положений законов о налогах, их несогла-сованностью между собой, с другими неналоговыми законами и нормативными актами ФНС России. Обход налогов позволяет налогоплательщикам, при необходимости, довольно успешно оспаривать в арбитражном суде претензии налоговых органов к выбранной предприятием налоговой политике.

Традиционно считается, что корпоративный налоговый менеджмент основан лишь на законных, легальных способах минимизации налогов, т.е. на законном обходе налогов (на использовании всех установленных налоговых льгот, примене-нии специальных приемов уменьшения налоговых обяза-тельств плательщиками законными способами без оснований для наложения штрафных санкций). Однако такое оторванное от реальной действительности понимание налогового менедж-мента неоправданно сужает границы и возможности управления организациями налоговыми потоками на основе альтерна-тивного выбора решений.

Различия в законной и незаконной минимизации налогов (налогового бремени) состоят в том, что в первом случае дей-ствия налогоплательщика не повлекут налоговой ответствен-ности, а во втором случае к налогоплательщику могут быть применены те или иные меры ответственности: штрафные сан-кции (штрафы) за налоговые правонарушения, пени, админи-стративные санкции (штрафы), уголовная ответственность. Поэтому при незаконных намерениях и деяниях налогопла-тельщик (реальный или потенциальный) сравнивает возмож-ные к получению дополнительные налоговые доходы (эконо-мию) от минимизации налогов с возможными штрафными санкциями, которые могут быть наложены на него. Если ре-зультат будет положительным (доходы больше штрафов), а риск быть пойманным незначителен, то и решение налогопла-тельщика об уклонении от уплаты или обходе налогов в нару-шение налогового законодательства будет, скорее всего, в пользу таких способов их минимизации. В данном случае речь также идет о налоговом менеджменте в его специфических формах проявления.

Классификация и виды уклонений и обхода налогов (крими-нальные и некриминальные деяния). С учетом особенностей за-конных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат в налоговом праве различают налоговые правонарушения и на-логовые преступления. Налоговые правонарушения -- это про-тивоправные деяния, виды, ответственность и производство по которым регламентируются нормами НК РФ. Налоговое пре-ступление -- это возникающее в определенных условиях в фи-нансовой среде противоправное общественно опасное деяние, носящее характер преступления, объектом которого являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взима-ния налоговых платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.

Для целей налогового менеджмента, исходя из тяжести со-деянного, можно выделить некриминальные и криминальные обход и уклонение от уплаты налогов. Первые способы мини-мизации налоговых платежей могут быть включены в систему корпоративного налогового менеджмента, а вторые должны быть исключены из нее.

Некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов это уголовно ненаказуемые деяния (действия, бездействия) субъекта налоговых отношений, направленные на избежание или снижение налоговых выплат в бюджетную систему посредством нарушения законодательства о налогах и сборах, влеку-щих применение к нарушителю мер налоговой ответственно-сти (штрафных налоговых санкций), предусмотренных гл. 16 НК РФ, а также административных штрафных санкций, пре-дусмотренных КоАП РФ (см. п. 2.8). Данные деяния налого-плательщика не образуют состава налогового преступления, но влекут за собой наступление налоговой ответственности в со-ответствии с положениями налогового и административного законодательства.

Исходя из отраслевой принадлежности норм законодатель-ства, которые нарушаются при уклонении от уплаты и обходе налогов некриминальными способами, можно выделить нало-говые и таможенные правонарушения (при уплате налогов на таможне). Некриминальными способами уклонения могут быть следующие умышленные или неумышленные деяния, не имеющие состава преступления (по критериям размера неуп-лаченных налогов, периодичности и др.): неправильное отра-жение операций в бухгалтерском и налоговом учете; заниже-ние доходов и объектов налогообложения; нарушение сроков уплаты налогов; заключение фиктивных договоров, переоформ-ление договоров и изменение их содержания после их испол-нения; выплата санкций за несуществующие договорные на-рушения; занижение стоимости ввозимых через таможенную границу товаров и соответственно занижение сумм НДС, под-лежащих уплате на таможне, и т.д.

Криминальное уклонение от уплаты налогов предполагает совершение налогоплательщиком противозаконных социаль-но и экономически опасных деяний (действий, бездействий), направленных на избежание уплаты налога или снижение его размера, нарушающих не только нормы налогового, но и уго-ловного законодательства (см. п. 2.8). Криминальным спосо-бом уклонения от налогов является неуплата (недоплата) на-логов в крупных и особо крупных размерах, совершенная умышленно, неоднократно и в сговоре группы лиц, в том числе путем подделки документов, фальсификации данных бухгал-терского учета, неоприходования денег, поступивших в кассу предприятия за реализованную продукцию (работы «за налич-ку»), фиктивного приема на работу и других действий (бездей-ствий).

Учитывая, что для предприятия важен конечный результат, а именно экономия на налогах (какими бы способами она ни осуществлялась), в сферу корпоративного налогового менедж-мента при определенных обстоятельствах (прежде всего с уче-том степени риска уплаты налоговых санкций) можно вклю-чить некриминальные уклонение от уплаты и обход налогов. Безусловно, ни в коем случае нельзя поощрять такой способ минимизации налоговых платежей, но и нельзя закрывать на это глаза и делать вид, что такого явления не существует, тем более что порой отдельные виды некриминальной минимиза-ции налогов более результативны, чем законные. Все вышеска-занное схематично представлено на рисунке 1.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что система налогового менеджмента является необходимым элементом управления фирмой, позволяющим оптимизировать налоговую нагрузку предприятия.

1.2. Экономическое содержание налогового менеджмента как

рыночной системы управления налоговыми отношениями

Налоговые платежи составляют весомую долю в финансо-вых потоках организаций. Зачастую от грамотного, профес-сионального решения, принятого с учетом налоговых по-следствий, зависят судьба бизнеса, возможности его роста и развития. Недоучет этой стороны финансовой деятельности организации, допущенные ошибки в расчетах по налогам с бюджетом оборачиваются тяжелыми финансовыми потерями. Российские реалии таковы (высокое налогообложение бизне-са, нестабильность налогового законодательства и т.п.), что результаты четко организованного корпоративного менеджмен-та не идут ни в какое сравнение с результатами общеэкономи-ческого и даже финансового менеджмента. На сегодняшний день вести бизнес, не просчитав, сколько принесет прибыли та или иная сделка и сколько потребуется при этом заплатить налогов, практически невозможно. Проблемы налогообложе-ния, учета и управления налогами по значимости сравнимы, пожалуй, только с проблемами, возникающими непосредст-венно в ходе производственной или любой другой предприни-мательской деятельности. Эта значимость выражается в кон-кретных суммах, которые отдаются государству. Налоговые платежи, охватывая всю производственную и хозяйственную деятельность организаций, входя во все элементы, определя-ющие состав цены, влияют на эффективность производства, а также являются важнейшим фактором при принятии бизнес - решения.

Налоги в идеале не должны влиять на выбор экономиче-ских решений предприятия, они не должны существенно ме-нять философию бизнеса. На практике же налоги, являясь мощнейшим инструментом экономического регулирования, вторгаются в сферу стратегических решений, нередко вынуждая кардинально менять тактику действия компании. Серьез-ные решения никогда не принимаются без учета налогов и управления ими. На предприятиях всегда должны быть внут-ренние и внешние специалисты, основными функциями ко-торых являются анализ и обеспечение деятельности данного предприятия с налоговой точки зрения. Даже если налоги не определяют основной стратегии предприятия, кто-то должен их своевременно и правильно исчислять, а также принимать меры по их оптимизации. Известная позиция налогоплатель-щиков «если не платить налоги становится невозможным, то надо платить как можно меньше» основана на праве всех субъ-ектов хозяйствования уменьшать свои налоговые обязатель-ства любыми, не запрещенными законом способами.

Корпоративный налоговый менеджмент как вид управлен-ческой деятельности на предприятии все больше входит в прак-тику хозяйственной жизни России, а налоговый менеджер ор-ганизации (эксперт, консультант по налогам) становится все более значимой фигурой. В последнее время в России корпо-ративный налоговый менеджмент стал предметом деятельности многих аудиторских и консалтинговых фирм, работающих на договорной основе с налогоплательщиками.

Корпоративный налоговый менеджмент -- это система управ-ления налоговыми потоками коммерческой организации пу-тем использования научно обоснованных рыночных форм и методов принятия управленческих решений в области нало-говых доходов и расходов на микроуровне.

Корпоративный налоговый менеджмент как звено целостной системы налогового менеджмента имеет те же, что и последний, функциональные элементы, но со своими особенностями:

· организация процесса управления налоговыми потоками на предприятии;

· корпоративное налоговое планирование;

· корпоративное налоговое регулирование;

· корпоративный налоговый контроль (самоконтроль).

Организация корпоративного налогового менеджмента в широком смысле -- это совокупность организационных форм и методов налогового планирования, налоговой оптимизации и налогового самоконтроля; в узком -- это подготовка и созда-ние условий для оптимизации налоговых потоков. Для организации управления налоговыми потоками на предприятиях используется организационная структура финансового менедж-мента.

Управлением налоговыми платежами на большинстве рос-сийских предприятий занимается либо специалист финансо-вого отдела (службы), либо (что нежелательно) бухгалтерия. Рационально, когда на предприятии, в его финансовой служ-бе (а в крупных холдинговых структурах -- в специально созданной налоговой службе) налоговыми потоками занимают-ся специалисты -- налоговые менеджеры. В их обязанности входит:

· участие в разработке регламентирующих документов компании, устава и различных положений;

· разработка и обо-снование применения эффективного налогового режима;

· со-здание и поддержание информационной базы по налоговому законодательству;

· участие в обосновании системы договоров и контрактов;

· разработка корпоративной налоговой полити-ки и налогового бюджета; осуществление корпоративного на-логового планирования, прогнозирования и бюджетирования;

· разработка корпоративного налогового регулирования;

· осуще-ствление внутреннего налогового контроля, анализ налогооб-ложения компании;

· обеспечение выполнения внешнего нало-гового контроля (своевременное и полное представление до-кументации налоговым органам);

· осуществление налогового производства (своевременная постановка на учет в соответ-ствующие органы и перерегистрация, разработка налогового календаря и регулирование платежей по отдельным налогам, взаимодействие с местными налоговыми и финансовыми орга-нами по налоговым льготам и другим налоговым вопросам);

· выполнение организационно-методической работы в области налогообложения в своей организации;

· другие вопросы.

При рассмотрении процессов налогового менеджмента на предприятии довольно сложно отделить процессы планирова-ния и регулирования в связи с их тесной взаимосвязью. Поэтому основные методические направления налогового плани-рования и регулирования рассматриваются в совокупности как единое целое, как налоговая оптимизация, т.е. оптимизация корпоративных налоговых доходов, расходов и прибыли путем налогового бюджетирования и других форм и методов корпо-ративного налогового планирования и регулирования.

Корпоративный налоговый контроль представляет собой систематическую деятельность, направленную на организацию самоконтроля (наблюдения, проверки менеджерами правиль-ности начисления и уплаты налогов, движения входящих и исходящих налоговых потоков, эффективности использования налоговой прибыли, а также выявление и устранение налого-вых ошибок до проверки со стороны налоговых органов).

Организация и реализация по элементам полноценного корпоративного налогового менеджмента создают возмож-ность решения субъектами хозяйствования ряда проблем, ко-торые не всегда удается решить в рамках других типов управ-ления и видов менеджмента:

· получить дополнительный инструментарий для исполь-зования текущих и будущих благоприятных налоговых, финансовых и иных условий;

· более полно учесть изменения внешней среды; стимулировать участников налогового менеджмента с уче-том результатов принятых управленческих решений, со-здать предпосылки для повышения классности и квали-фикации менеджеров;

· обеспечить более рациональное распределение и исполь-зование различных видов ресурсов хозяйствующего субъ-екта;

· повысить при минимальных затратах финансовую устой-чивость и стоимость предприятия.

Важным критерием решения вопроса о необходимости организации хозяйствующим субъектом корпоративного нало-гового менеджмента является уровень налогового бремени. Если удельный вес налогов не превышает 15 % НДС предпри-ятия, то потребность в налоговом планировании и оптими-зации минимальная; при более высоких значениях уровня налогового бремени необходима организация полноценного налогового менеджмента. Чем выше налоговое бремя, тем эф-фективнее будут затраты хозяйствующего субъекта по органи-зации налогового менеджмента, тем выше цена принимаемых управленческих налоговых решений (при условии их эффек-тивности).

1.3. Основные направления оптимизации налогов организациями в

рамках корпоративного налогового менеджмента

Способы оптимизации налогов. Способы налоговой оптими-зации разнообразны по своей природе. Наиболее популярные из них представлены на рисунке 2 (Приложение А).

Рассмотрим эти методы более подробно. Суть метода замены отношений заключается в том, что предприятие при юридическом оформлении хозяйственных отношений со своими контрагентами выбирает гражданско-правовую норму с учетом налоговых последствий ее примене-ния. Иными словами, одни хозяйственные правоотношения, налогообложение результатов которых происходит по повышенным ставкам, заменяются на другие близкие, однородные правоотношения, имеющие льготный режим налогообложения, при этом экономическая сущность хозяйственной операции остается неизменной. Необходимо отметить, что заме-няться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки, то есть замена не должна содержать признаков мнимости или фиктивности, в противном случае сделка может быть призна-на недействительной.

Например, замена внутрироссийского договора на Договор экспорта продукции позволяет перейти на обложение НДС реализации товаров в режиме экспорта по ставке 0 %.

При замене договора купли-продажи основного средства на договор лизинга основное средство должно учитываться на ба-лансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повыша-ющий коэффициент к норме амортизации; лизинговые плате-жи, направляемые на выкуп основного средства, можно вклю-чать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

В случае замены разовых стимулирующих выплат преми-ями по результатам работы, предусмотренными положением предприятия по системе оплаты труда, выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, принимаемые для целей на-логообложения прибыли.

Метод разделения отношений, как и метод замены, также основывается на принципе диспозитивности в гражданском праве, но в данном случае происходит не замена одних хозяй-ственных отношений на другие, а разделение одного сложно-го отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Например, отношения по поводу реконструкции здания це-лесообразно разделить на собственно реконструкцию и капиталь-ный ремонт, поскольку затраты на капремонт в отличие от ре-конструкции, расходы на которую увеличивают стоимость основ-ного средства и производятся за счет чистой прибыли и других средств предприятия, относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

При разделении договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг сумма, уплаченная по второму договору, единовременно относится на себестои-мость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества и налог на имущество; в части услуг расходы списываются еди-новременно, а не через амортизацию в течение нескольких лет.

Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Метод прямого сокращения объекта налогообложения пресле-дует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества и при этом не оказать негативного влияния на хо-зяйственную деятельность предприятия. Среди прочего могут использоваться:

· сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи и мены путем заниже-ния (завышения) стоимости товаров (работ, услуг) с учетом положений ст. 40 НК РФ (до 20 % уровня цен по идентичным или однородным товарам);

· сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризаций, по результатам которых списывается имущество, пришедшее в физическую негодность, или морально устаревшее имущество;

· сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения независимым оценщиком переоценки стоимости основных средств в сторону снижения (повышения для обло-жения налогом на прибыль).

Метод делегирования налоговой ответственности предпри-ятию-сателлиту заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фис-кальное давление на материнскую компанию всеми возмож-ными способами. Данный способ минимизации налоговых отчислений наиболее часто используется при планировании налога на прибыль.

Использование метода применения законодательно установ-ленных льгот и преференций для различных отраслей народно-го хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможным благодаря установлению особых режимов налогообложения: для отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяй-ство, телекоммуникации, научно-исследовательские и опыт-но-конструкторские разработки и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономи-ки и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продук-ции при разработке полезных ископаемых); отдельных терри-торий (районы Крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т.п.), организаций, участвующих в реше-нии социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, ока-зание благотворительной помощи некоммерческим организа-циям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.); предприятий, ориентируемых на экспорт, и других субъектов.

Метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учрежде-ния самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения базируется на праве субъектов РФ самосто-ятельно, в рамках установленных НК РФ пределов, устанав-ливать конкретные ставки региональных и местных налогов (по налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, зе-мельному налогу) и льготных режимов налогообложения опре-деленных территорий Российской Федерации (закрытые адми-нистративные территориальные образования).

Перечисленные методы в большинстве сепаративны (не взаимодействуют в комплексе друг с другом) и краткосрочны. Наиболее эффективно такое сочетание методов налоговой оптимизации, которое позволяет предприятию достичь по-ставленных целей (рост продаж, прибыли и др.) в наиболее короткий промежуток времени с наименьшими затратами с учетом долговременной перспективы экономического роста и финансовой стабильности организаций.

Налоговое бюджетирование и налоговый бюджет организации. В корпоративном налоговом менеджменте особое значение имеет бюджетирование, в ходе которого прогнозируются сум-мы налоговых платежей в планируемом периоде. Без налого-вого бюджетирования сложно добиться реальности и эффек-тивности общего бюджетирования предприятия.

Налоговое бюджетирование представляет собой результиру-ющую часть корпоративного налогового планирования, регули-рования и контроля, а также комбинированный способ оптими-зации налоговых потоков хозяйствующим субъектом. Налоговое бюджетирование основано на выборе оптимальных решений в области налоговых доходов и расходов с целью получения мак-симума налоговой прибыли с последующим принятием решений по её эффективному вложению (использованию). Конечной це-лью налогового бюджетирования является обеспечение долго-срочной финансовой стабильности организации. Результаты кор-поративного налогового бюджетирования должны отражаться в разрабатываемом организацией налоговом бюджете.

В налоговом бюджете организации фиксируются результа-ты налоговой оптимизации. Модель такого налогового бюдже-та, его структура и варианты возможных управленческих ре-шений представлены на рисунке 3 (Приложение Б).

В налоговом бюджете отражаются все возможные налого-вые доходы и расходы организации, определяется общий на-логовый результат управления налоговыми потоками и на-мечаются адекватные решения о продолжении мер налоговой оптимизации или о рассмотрении иных ее вариантов. Нало-говый бюджет необходим организации для оптимизации на-логов и формирования платежного налогового календаря, дальнейшей оптимизации финансовых параметров (потоков) компании и эффективного управления ими. Аналитический налоговый бюджет не менее важен, чем плановый (оптимизи-рованный) бюджет. Он необходим для анализа и контроля со-блюдения запланированных параметров планового налогово-го бюджета, выявления ошибок, просчетов, узких мест и их устранения.

Формирование корпоративного налогового бюджета -- до-статочно трудоемкий процесс, зависящий от многих экономи-ческих, финансовых и налоговых параметров, а также от ха-рактера и агрессивности налоговой политики организации. Необходим большой массив плановой, отчетной и оператив-ной информации обо всей хозяйственно-финансовой деятельно-сти, заключаемых договорах, планируемом объеме налоговых начислений и налоговых платежей в целом и по видам нало-гов, с налогообразующими параметрами и предполагаемой задолженностью организации перед бюджетом (включая рес-труктуризированную задолженность). Тем не менее, грамотно поставленное налоговое бюджетирование принесет организа-ции существенный финансовый эффект.

Таким образом, налоговый бюджет организации представля-ет собой оптимизированный на альтернативной основе резуль-тирующий свод налоговых доходов (экономии на налогах) и расходов организации (затрат, связанных с организацией на-логового менеджмента, налоговым планированием, оптимиза-цией и самоконтролем), нацеленный на получение максималь-но возможного объема налоговой прибыли и эффективное ее использование.

Корпоративный налоговый бюджет должен составляться по мере необходимости -- раз в месяц, квартал, год, возможно, на среднесрочную перспективу -- и анализироваться налоговыми менеджерами. Данный документ не является отчетным и пред-назначен для внутреннего пользования и внутрифирменного управления, поскольку несет в себе коммерческую тайну орга-низации.

В процессе налогового бюджетирования предприятия могут составлять отдельные бюджеты в разрезе каждого из уплачива-емых налогов или бюджеты по группам налогов (например, от-дельно бюджет налогов, относимых на затраты, отдельно бюд-жет косвенных налогов и т.д.). Для крупных компаний холдин-гового типа целесообразно составлять налоговые бюджеты каждой структуры и общий налоговый бюджет всей консоли-дированной группы в целом. Решение о формировании нало-гового бюджета принимается с учетом специфики деятельности и размера предприятия.

Корпоративное налоговое бюджетирование тесно связано с бюджетированием, которое включает бюджетирование на-числения налогов, налоговых платежей и налоговой задолжен-ности.

1. Бюджетирование начисления налогов. Для расчета суммы начисления налогов в плановом периоде используют следу-ющие исходные данные:

· планируемые показатели для расчета налогооблагаемой базы (площадь, количество сотрудников, расходы на пер-сонал, добавленная стоимость, налогооблагаемая прибыль и т.д.);

· налоговое законодательство (его изменения, касающиеся объектов налогообложения, порядка расчета налоговой базы, налоговых ставок, порядка и сроков уплаты нало-гов, налоговых льгот);

· прочие данные (соглашения о реструктуризации, графи-ки погашения реструктуризированной задолженности, графики реструктуризации, графики погашения пеней и штрафов и т.п.).

Расчет начисляемых налогов в общем виде производится по формуле (1):

Нн = (Н_Бр -- Н_БН)С_Н -- Л_Н, (1)

где Н_Н -- начисленный налог;

Н_Бр -- рассчитанная налогооблагаемая база;

Н_Бн -- налогооблагаемая база, не облагаемая налогом;