Непряме оподаткування в Україні

Мито, сплачене за товари, ввезені на митну територію України для складання, монтажу, переробки або обробки з подальшим зворотним вивезенням протягом одного року, може бути повністю або частково повернуто власнику товарів при їх вивезенні за межі митної території України [3].

Сума мита над міру стягнутого підлягає поверненню власникові товарів та інших предметів на його вимогу протягом одного року з моменту митного оформлення, мито, що не сплачене у строки, на які було надано відстрочку та розстрочку сплати, стягується за розпорядженням митних органів України у безспірному порядку з нарахуванням пені в розмірі 0,2 % суми недоїмки за кожний день прострочення, включаючи день сплати [3].

Оподаткуванні акцизним збором та митом має багато спільних рис, на відміну від оподаткування податком на додану вартість, адже, якщо податок на додану вартість сплачується до бюджету поступово на кожному етапі продажу певного товару, починаючи з виробника і закінчуючи суб'єктом роздрібної торгівлі, то акцизний збір і мито сплачуються одноразово на етапі, коли товари стали потенційно доступними для споживання на території України - під час їх реалізації виробником, або при ввезенні їх на митну територію України імпортерами [3].

Таким чином, акцизний збір і мито є податками на споживання, які слугують не лише джерелом наповнення державного бюджету України, виконуючи фіскальну функцію, але і виконують захисні функції щодо обмеження вживання шкідливих товарів населенням України та захисту національного товаровиробника від конкуренції імпортованих товарів.

РОЗДІЛ 2

ЕКОНОМІЧНА ОЦІНКА НЕПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

2.1 Роль непрямого оподаткування у формуванні доходів Зведеного та Державного бюджетів України

Податки є найдавнішим джерелом доходів держав, у тому числі України. Саме вони, у розрізі прямих та непрямих податків, формують найбільшу частку доходів Зведеного та Державного бюджетів України. Відтак, слід дослідити склад і структуру доходів Зведеного бюджету України (рис. 2.1) [58].

Рис. 2.1. Структура доходів Зведеного бюджету України у 2009 році

Отже, доходи Зведеного бюджету України у 2009 році, головним чином, сформувалися за рахунок податкових та неподаткових надходжень на 72,1 % та 25,7% відповідно, тоді як інші види доходів цього бюджету мали зовсім незначну частку, що в сукупності не перевищувала 3 % у структурі доходів Зведеного бюджету України.

Отже, податкові надходження є найбільшим складовим елементом у структурі доходів Зведеного бюджету України, формуючи у 2009 році 72,1 % надходжень до бюджету, більшу частка з яких (39,1 %) складають надходження непрямих податків, решту (33 %) - надходження прямих податків. Тобто, непрямі податки зайняли більшу частку у структурі доходів зведеного бюджету, аніж прямі на 6,1 %, незважаючи на незначну кількість видів непрямих податків, порівняно з прямими.

Варто розглянути динаміку структури доходів зведеного бюджету України протягом 2007-2009 років, аби дослідити частку непрямих податків за вказані досліджувані роки (дод. Н).

Доходи Зведеного бюджету України за 2007-2009 рр. мали змінний характер: у 2008 році, склавши 297,8 млрд. грн., суттєво зросли на 35,4 % або 77,9 млрд. грн. порівняно з попереднім роком, головним чином, завдяки збільшенню податкових надходжень на 40,9 % або 65,9 млрд. грн., проте у 2009 році доходи зведеного бюджету знизились на 3,1 % або 9,3 млрд. грн. порівняно з минулим роком, склавши 288,6 млрд. грн., що було спричинене помітним зниженням податкових надходжень на 8,4 % або 19,1 млрд. грн., зниженням доходів від операцій з капіталом на 45,5 % або 3 млрд. грн. та зниженням доходів від цільових фондів на 35,5 % або 1,2 млрд. грн. Проте компенсацію такому зниженню здійснено зростанням неподаткових надходжень на 22,4 % або 13,5 млрд. грн. та стрімким зростанням доходів від урядів зарубіжних країн та організацій на 377,29 % або на 510,1 млн. грн.

Незважаючи на зниження податкових надходжень під час суттєвого зростання інших видів доходів у 2009 році, податкові надходження займали найбільшу частку у структурі доходів зведеного бюджету України, яка протягом 2007-2009 років мала змінний характер, оскільки у 2008 році, склавши 76,3 %, вона зросла майже на 3 % порівняно з попереднім роком, тоді як у 2009 році - знизилась на 4,2 %, склавши 72,1 % у структурі доходів зведеного бюджету України.

Оскільки, непрямі податки зараховуються до Державного бюджету України, окрім акцизного збору із вироблених в Україні товарів (за винятком нафтопродуктів і транспортних засобів), що сплачується зареєстрованими платниками в Автономній Республіці Крим (дод. А), який склав лише 1,6 % надходжень акцизного збору у 2009 році, тому слід детально дослідити значимість непрямих податків безпосередньо у формуванні Державного бюджету України, до якого вони зараховуються (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Структура доходів Державного бюджету України у 2009 році

Таким чином, найбільшим бюджетоутворюючим видом доходів Державного бюджету України є податкові надходження. У 2009 році вони сформували більше половини доходів Державного бюджету України, склавши 66,1 % у структурі доходів цього бюджету. Хоча, на відміну від Зведеного бюджету України їх частка є меншою, зокрема у 2009 році на 6 %.

Слід звернути увагу, що половину доходів Державного бюджету України за 2009 рік було сформовано завдяки надходженням саме непрямих податків, частка яких склала майже 50 %, на противагу надходженням від прямих податків, частка яких склала лише 16,2 %. Тобто, основними бюджетоутворюючими доходами державного бюджету України за 2009 рік стали надходження непрямих податків.

Варто розглянути динаміку структури доходів Державного бюджету України за 2007-2009 роки, аби дослідити частку непрямих податків у формування державного бюджету Україна та динаміку їх надходжень за вказані досліджувані роки (дод. П).

Отже, надходження непрямих податків до Державного бюджету України за 2007-2009 роки відіграли найбільшу роль у формуванні доходів цього бюджету, складаючи 50 % у його структурі. Частка непрямих податків у структурі доходів державного бюджету протягом досліджуваних років не зазнавала суттєвих змін залишаючись в середньому на рівні 50 %. У 2008 році зросла на 2,5 %, порівняно з минулим роком, склавши 50,5 %, та незначно знизившись на 0,5 % у 2009 році, склавши 50 %.

Суттєве зростання доходів державного бюджету України у 2008 році на 39,6 % або на 65,7 млрд. грн. порівняно з минулим роком, склавши 231,7 млрд. грн., передусім, було досягнене саме за рахунок стрімкого зростання надходжень непрямих податків майже на половину - на 46,9 % або 37,2 млрд. грн.

Проте, у 2009 році відбулось незначне зниження доходів державного бюджету України на 2,8 % або 6,3 млрд. грн., що було спричинене зниженням надходжень майже за усіма статтями доходів державного бюджету, головним чином, зниженням податкових надходжень на 11,3 % або 19 млрд. грн. Причому, найбільшого зниження зазнали надходження прямих податків на 28,3 % або 14,5 млрд. грн., тоді як надходження непрямих податків знизились лише на 3,9 % або 4,5 млрд. грн., що свідчить про більш стійкі їх надходження.

Дослідивши динаміку та частку надходжень непрямих податків, слід дослідити частку кожного виду непрямого податку у структурі державного бюджету України, аби детальніше дослідити значимість кожного виду непрямого податку у формуванні доходів держави (рис. 2.3).

Окрім, вище зазначеної ролі непрямих податків у формуванні половини доходів Державного бюджету України у 2009 році, ця половина була головним чином утворена саме за рахунок надходжень податку на додану вартість, частка яких склала 37,6 %. Наступним найбільш бюджетоутворюючим непрямим податком у 2009 році став акцизний збір, частка якого склала 9,4 % у структуру доходів державного бюджету, причому більшу частину частки - 7,8 % було сформовано акцизним збором із вироблених в Україні товарів, тоді як лише 1,6 % - акцизним збором із ввезених на територію України товарів.

Рис. 2.3. Структура доходів Державного бюджету України в розрізі видів непрямих податків у 2009 році

Митні надходження у 2009 році сформували лише 3 % державного бюджету України, переважно ввізним митом, частка якого склала 2,8 %, тоді як частка вивізного мита була зовсім незначною - у розмірі 0,13 %.

Таким чином, структура доходів Державного бюджету України 2009 року підтвердила значущість непрямих податків як основних бюджетоутворюючих її складових елементів, насамперед, податку на додану вартість.

Крім того, слід дослідити надходження непрямих податків та їх частки у структурі доходів Державного бюджету України минулих років, аби прослідкувати тенденцію цих явищ (дод. Р).

Податок на додану вартість протягом 2007-2009 років займав найбільшу частку у структурі доходів державного бюджету України. У 2008 році, коли частка непрямих податків склала 50,5 % у структурі доходів державного бюджету України, сума податку на додану вартість зайняла найбільшу частку серед непрямих податків склавши майже 40 % та зрісши на 4 % порівняно з 2007 роком, за рахунок найбільшого приросту абсолютної величини надходжень податку на додану вартість на 33,7 млрд. грн. або на 55,1 %. Проте, у 2009 році частка податку на додану вартість знизилась на 2,2 %, що спричинене найбільшим спадом абсолютної величини його надходжень на 7,5 млрд. грн. або 8,1 %.

Частка акцизного збору у структурі доходів державного бюджету України у 2007-2008 роках мала змінний характер, знизившись на 0,9 % у 2008 році, складаючи 5,5 %, тоді як у 2009 році - набувала пікового значення за досліджуваний період - 9,5 %, зрісши на 4 %. Проте, незважаючи на незначне зниження частки у 2008 році, абсолютні надходження від акцизного збору до Державного бюджету за досліджувані роки зростали: у 2008 році на 20,9 % або на 2,2 млрд. грн., склавши 12,7 млрд. грн., а у 2009 році відбулось стрімке зростання на 67,8 % або на 8,6 млрд. грн., склавши 21,3 млрд. грн.

В розрізі акцизного збору найбільшу частку у структурі доходів Державного бюджету України за 2007-2009 роки займав акцизний збір із вироблених в Україні товарів. Його частка у 2008 році склавши 4,4 % непомітно знизилась на 1 % порівняно з минулим роком, а у 2009 - суттєво зросла на 3,4 %, склавши в сукупності 7,8 % доходів бюджету. Частка акцизного збору із ввезених на територію України товарів є набагато нижчою від частки акцизного збору із вироблених в Україні товарів. Проте частка акцизного збору із ввезених на територію України товарів за досліджувані роки постійно зростала: у 2008 році незначно зросла на 0,2 %, склавши 1,1 %, а у 2009 році - більш помітно зросла на 0,5 %, складаючи 1,6 % у структурі доходів бюджету. За абсолютними приростами у 2008 році, незважаючи на суттєві відмінності у займаних частках в структурі доходів Державного бюджету, акцизний збір з вироблених в Україні товарів зріс майже на однакову величину, що і акцизний збір із ввезених на територію України товарів - на 1,13 і 1,06 млрд. грн. відповідно, тоді як у відносному значенні - на 12,6 і 70,7 % відповідно. У 2009 році найбільшого приросту досяг акцизний збір із вироблених в Україні товарів, що стрімко збільшився на 7,5 млрд. грн. або 73,7 %, тоді як акцизний збір із ввезених на територію України товарів зріс на 1,1 млрд. грн. або 44,5 %.

Частка митних надходжень протягом 2007-2009 років поступово знижувалась - у 2008 році на 0,7 %, склавши 5,2 %, та на 2, 3 % у 2009 році, склавши 2,9 %. Хоча у 2008 році приріст надходжень мита склав 2,2 млрд. грн. або на 22,7 %, проте частка у структурі доходів бюджету знизилась через значно вищі прирости надходжень інших непрямих податків. В розрізі митних надходжень ввізне мито займає більшу частку у структурі доходів Державного бюджету України, аніж вивізне. Частка ввізного мита у структурі доходів бюджету за 2007-2009 роки знижувалась: на 0,6 % у 2008 році, склавши 5,2 % та у 2009 році суттєво зменшилась на 2,3 %, склавши 2,8%. При цьому, абсолютна величина ввізного мита суттєво зросла у 2008 році на 24,4 % або на 2,3 млрд. грн., а у 2009 році знизилась майже наполовину - на 47 % або 5,6 млрд. грн., склавши 6,3 млрд. грн. Частка вивізного мита у структурі доходів Державного бюджету України за 2007-2009 роки була зовсім незначною - на рівні 0,1 % із незначним підвищенням у 2008 році та незначним зниження у 2009 році. Абсолютна величина вивізного мита, на відміну від усіх непрямих податків, у 2008 році суттєво знизилась на 32,9 % або на 96,9 млн. грн., а у 2009 році значно зросла на 43,9 % або на 86,7 млн. грн.

Таким чином, непряме оподаткування відіграє важливу роль у Державному та Зведеному бюджетах України, передусім у Державному, формуючи половину його доходів за досліджувані 2007-2009 роки. Однак, найбільшим бюджетоутворюючим податком серед непрямих податків є податок на додану вартість. Причому, стрімке зростання доходів державного бюджету у 2008 році відбулось, насамперед, саме за рахунок збільшення надходжень непрямих податків, тоді як спад у 2009 році, був спричинений переважно зниженням надходжень прямих податків, на противагу непрямим податкам, які не зазнали такого суттєвого зниження, що свідчить про більш стійкі надходження непрямих податків.

2.2 Динаміка та структура надходжень непрямих податків в Україні

Дослідивши роль непрямих податків у формуванні доходів Зведеного та Державного бюджетів України, а також вплив зміни непрямих податкових надходжень на величину доходів цих бюджетів, варто дослідити детальніше надходження непрямих податків в Україні. Спершу, розглянемо структуру надходжень непрямих податків протягом 2007-2009 років (рис. 2.4) [54].

Рис. 2.4. Структура непрямих податкових надходжень в Україні за 2007-2009 роки

Як бачимо, надходження податку на додану вартість є найбільш домінуючими серед надходжень непрямих податків за 2007-2009 роки, частка яких була на рівні 74% у структурі надходжень непрямих податків, за винятком 2008 року, коли вона склала майже 79 %, тобто підвищившись на 5 %, в той час, коли частки акцизного збору та мита знизились на 2 %, склавши 11 і 10 % відповідно. У 2009 році структура надходжень непрямих податків суттєво змінюється, адже, окрім того, що частка надходжень податку на додану вартість знизилась до рівня 2007 року, склавши 74 %, разом з тим, стрімко зростає питома вага надходжень акцизного збору до 20 % та суттєво зменшується частка митних надходжень до 6 % у структурі надходжень непрямих податків.

Наразі, варто дослідити динаміку надходжень непрямих податків в розрізі їх видів протягом 2007-2009 років, аби прослідкувати причини змін їх часток у структурі надходжень непрямих податків (рис. 2.5) [54].

Отже, найбільшими надходженнями серед непрямих податків є надходження податку на додану вартість, що стрімко зросли у 2008 році порівняно з минулим роком більш, ніж на половину - на 32,7 млрд. грн. або 55,1 % та дещо знизились у 2009 році на 7,5 млрд. грн. або 8,1%.

Рис. 2.5. Динаміка надходжень непрямих податків до Державного бюджету України за 2007-2009 роки

Суми надходжень акцизного збору та мита є значно нижчими надходжень від податку на додану вартість. У 2007-2008 роках надходження акцизного збору і мита були майже на одному рівні, з незначним переважанням надходжень від акцизного збору, причому, у 2008 році надходження акцизного збору та мита зросли майже на однакові величини - на 22,3 і 22,7 % або 2,4 і 2,2 млрд. грн. відповідно. Проте, у 2009 році відбулись вагомі протилежні зміни цих надходжень, адже стрімко зросли надходження акцизного збору на 72,9 % або 9,4 млрд. грн. та помітно знизились митні надходження на 40,7 % або 4,9 млрд. грн.

Наразі варто детально дослідити причини змін динаміки та структури надходжень непрямих податків по кожному виду податку.

Насамперед, розглянемо склад і структуру найбільшого за обсягами надходжень непрямого податку - податку на додану вартість (рис. 2.6) [54].

Передусім, звернімо увагу, що майже третина (30,2 %) зібраного податку на додану вартість у 2009 році була відшкодована платникам податку з Державного бюджету України на праві бюджетного відшкодування ПДВ при перевищенні податкового кредиту над податковими зобов'язаннями з ПДВ. Така велика частка бюджетного відшкодування ПДВ з вироблених в Україні товарів, головним чином, свідчить про значний експорт цих товарів та послуг.

Рис. 2.6. Структура збору податку на додану вартість в Україні у 2009 році

Найбільше було зібрано податку з імпортних товарів, частка якого склала майже половину у сукупному зібраному ПДВ - 49,9 % у 2009 році. Незважаючи на те, що збори ПДВ з вироблених в Україні товарів сформували більше третини зборів сукупного ПДВ - 37,6 %, проте більша їх частина (30,2 %) була відшкодована з державного бюджету України у 2009 році, і в підсумку залишилось 7,4 % зібраного ПДВ з вироблених в Україні товарів. Досить значну частку в зборах від ПДВ склала податкова заборгованість з цього податку, була погашена комерційними банками за простроченими податковими векселями.

Оскільки, значна частина ПДВ у 2009 році була відшкодована з державного бюджету України, тому доцільно розглянути структуру реальних надходжень від податку на додану вартість, що формують доходи держави (рис. 2.7).

Таким чином, більша частина надходжень податку на додану вартість (71,4 %) у 2009 році була сформована саме податком на додану вартість з імпортного товару. Майже п'ята частина надходжень ПДВ (18 %) утворена завдяки погашенню податкової заборгованості з ПДВ і лише десята частина (10,6 %) - утворена з ПДВ з вироблених в Україні товарів. Така низька фіскальна віддача від внутрішнього ПДВ обумовлена високою експортною орієнтованістю вітчизняної економіки.

Рис. 2.7. Структура надходжень податку на додану вартість до Державного бюджету України у 2009 році

Звідси випливає висновок про значимість імпорту в поповненні казни держави через стягнення ПДВ з імпортного товару, частка якого є найбільш вагомою у структурі надходжень податку на додану вартість в України у 2009 році. Для того, аби проаналізувати тенденцію надходжень податку на додану вартість варто розглянути його динаміку за минулі роки в Україні (табл.2.1) [54].

Таблиця 2.1

Динаміка надходжень податку на додану вартість в Україні за 2007-2009 роки

Показники, млн. грн.	2007 рік	2008 рік	2009 рік	Абсолютний приріст, млн. грн.	Темп приросту, %
				2008-2007	2009-2008	2008/ 2007	2009/ 2007
ПДВ з вироблених в Україні товарів (збір)	36 548,7	45 016,0	50 589,2	8 467,3	5 573,2	23,17	12,38
Бюджетне відшкодування з ПДВ	18 868,9	34 408,5	34 518,5	15 539,6	110,0	82,36	0,32
ПДВ з вироблених в Україні товарів (сальдо)	17 679,8	10 607,5	8 997,5	-7 072,3	-1 610,0	-40,00	-15,18
ПДВ з імпортних товарів	41 685,5	79 426,0	68 526,0	37 740,5	-10 900,0	90,54	-13,72
Податкова заборгованість з ПДВ	17,5	2 049,1	15 202,6	2 031,6	13 153,5	11 609,14	641,92
Всього	59 382,8	92 082,6	84 596,7	32 699,8	-7 485,9	55,07	-8,13

Аналізуючи обсяги податку на додану вартість за 2007-2009 роки бачимо, що найбільшими надходженнями цього податку до казни держави забезпечував податок на додану вартість з імпортних товарів, надходження від якого у 2008 році стрімко зросли майже удвічі - на 90,5 % або 37,7 млрд. грн., що отримано завдяки значному зростанню імпортних цін, а також через заборону розрахунків із використанням податкових векселів та відновлення діяльності по боротьбі з контрабандою. Проте, у 2009 році ці надходження помітно знизились на 24 % або 19 млрд. грн.

Крім того, що надходження від збору ПДВ з вироблених в Україні товарів за досліджувані роки були набагато нижчими від надходжень ПДВ з імпортних товарів, то через бюджетне відшкодування ПДВ з вироблених в Україні товарів у доходах держави зосереджується зовсім незначна частина доходів від ПДВ. У 2008 році ПДВ з вироблених в Україні товарів помітно зріс на 23,2 % або 8,5 млрд. грн. порівняно з минулим роком, а у 2009 році залишився майже на тому ж рівні незначно збільшившись на 1,1 % або на 500 млн. грн. Стрімке зростання бюджетного відшкодування з ПДВ у 2008 році на 82,4 % або на 18,9 млрд. грн. свідчить про розгортання експортних операцій в Україні, у 2009 стрімке зростання величини бюджетного відшкодування було призупинене про, що свідчить незначний приріст у розмірі 0,3 % або 110 млн. грн. Стрімке зростання податкової заборгованості з ПДВ у 2007-2009 роках має позитивну сторону в тому, що повертаються кошти заборговані державі до спеціального фонду державного бюджету України.

Відтак, розглянемо структуру та динаміку надходжень іншого непрямого податку в Україні - акцизного збору. Надходження акцизного збору 2009 року були сформовані надходженнями від акцизного збору з вироблених в Україні товарів на 84 % та акцизного збору з ввезених на територію України товарів на 16 %. Тому, спершу розглянемо детально структуру надходжень акцизного збору з вироблених в Україні товарів у 2009 році (рис. 2.8).

Отже, майже половина надходжень акцизного збору із вироблених в Україні товарів (47,4 %) у 2009 році сформована акцизним збором від тютюнових виробів. Далі найбільш бюджетоутворюючими акцизами були акцизи з нафтопродуктів (22,5%) та з лікеро-горілчаних виробів (21,4 %). Такі акцизи, як з пива складали невелику частку у розмірі 5,87 % , акцизи з виноробної продукції - лише 1,77 %, а акцизи з транспортних засобів та з спирту сформували разом лише 1,1 % надходжень акцизного збору з вироблених в Україні товарів.

Рис. 2.8. Структура надходжень акцизного збору із вироблених в Україні товарів у 2009 році

Розглянемо динаміку надходжень акцизного збору із вироблених в Україні товарів за групами підакцизних товарів протягом 2007-2009 років (табл. 2.2) [54].

Акцизний збір із вироблених в Україні товарів за досліджувані роки зростав: у 2008 році на 14,26 % або 1,3 млрд. грн., а у 2009 році відбулось стрімке зростання - на 81,3 % або 8,4 млрд. грн. порівняно з минулими роками.

Таблиця 2.2

Динаміка надходжень акцизного збору із вироблених в Україні товарів

за 2007-2009 роки

Акцизний збір за групами підакцизних товарів	2007 рік	2008 рік	2009 рік	Абсолютний приріст, млн. грн.	Темп приросту, %
				2008-2007	2009-2008	2008-2007	2009-2008
Спирт	108	120	102	12	-18	11,11	-15,00
Лікеро-горілчані вироби	2915	3 532	4 026	617	494	21,17	13,99
Виноробна продукція	307	347	332	40	-15	13,03	-4,32
Пиво	864	867	1 102	3	235	0,35	27,10
Тютюнові вироби	2 350	3 358	8 897	1008	5539	42,89	164,95
Нафтопродукти	2443	2 002	4 226	-441	2224	-18,05	111,09
Транспортні засоби	85	140	103	55	-37	64,71	-26,43
Всього	9072	10 366	18 788	1294	8422	14,26	81,25

Таке стрімке зростання надходжень від акцизного збору було забезпечено, передусім, зростанням ставок акцизних зборів. Найбільший за надходженнями є акцизний збір з тютюнових виробів, що за досліджувані роки стрімко зростав: у 2008 році на 42,9 % або 1 млрд. грн., а у 2009 році зростання набуло пікового значення - на 165 % або 5, 5 млрд. грн. Акцизні збори з лікеро-горілчаних виробів за 2007-2009 роки також поступово зростали, хоча найбільшого приросту набули у 2008 році - на 21,2 % або 617 млрд. грн., тоді як у 2009 році відбувся менший приріст - на 14 % або 494 млн. грн. Акцизний збір з нафтопродуктів, що відіграє досить значну роль у формуванні надходжень від акцизу - знизився у 2008 році на 18,1 % або 441 млн. грн., а у 2009 році стрімко зріс більше, ніж удвічі - на 111,1 % або 2,2 млрд. грн. Акцизний збір з транспортних засобів у 2008 році підвищився більше, ніж на половину (на 64,7 % або 55 млн. грн.), тоді як у 2009 році - помітно знизився на 26,4 % або 37 млн. грн.

Наразі слід розглянути структуру надходжень акцизного збору із ввезених в Україну товарів за групами підакцизних товарів у 2009 році (рис. 2.9) [54].

Рис. 2.9. Структура надходжень акцизного збору із ввезених в Україну товарів у 2009 році

Найбільшу частку у структурі надходжень акцизного збору із ввезених в Україну товарів у 2009 році зайняли акцизні збори з нафтопродуктів (67,1 %). Наступними найбільшими у структурі акцизного збору з ввезених в Україну товарів були акцизні збори з тютюнових виробів - 13,7 %, транспортних засобів - 8,7 % та кузовів - 7,7 %. Невеликими у структурі надходжень були акцизи з лікеро-горілчаних виробів, що склали лише 1,7 %, з виноробної продукції та пива, що в сукупності склали лише 1 % та з інших товарів Державної митної служби, частка яких 0,06 %. Для більш детального аналізу розглянемо динаміку акцизного збору із ввезених на територію України товарів (табл. 2.3) [54].

Таблиця 2.3

Динаміка акцизного збору із ввезених в Україну товарів до Зведеного бюджету за 2007-2009 роки

Акцизний збір за групами підакцизних товарів	2007 рік	2008 рік	2009 рік	Абсолютний приріст, млн. грн.	Темп приросту, %
				2008-2007	2009-2008	2008-2007	2009-2008
Нафтопродукти	965	1 804	2377	839	573	86,94	31,76
Транспортні засоби	216	312	308	96	-4	44,44	-1,28
Інші товари (ДМС), у т.ч.	145	99	284	-46	185	-31,72	186,87
пиво	3	6	11	3	5	100,00	83,33
кузови	138	87	271	-51	184	-36,96	211,49
інші	4	6	2	2	-4	50,00	-66,67
Інші товари (ДПА) , у т.ч.	169	340	572	171	232	101,18	68,24
лікеро-горілчані вироби	57	90	61	33	-29	57,89	-32,22
тютюнові вироби	91	221	484	130	263	142,86	119,00
виноробна продукція	21	29	27	8	-2	38,10	-6,90
Акцизний збір всього	1495	2555	3541	1 060	986	70,90	38,59

Акцизних збір із ввезених на територію України товарів протягом 2007-2009 років набував стрімкого зросту: у 2008 році надходження зросли на 70,9 % або 1,1 млрд. грн., тоді як у 2009 році приріст був дещо меншим, але досить значним -38,6% або 986 млн. грн. Таке зростання, переважно, було забезпечене зростанням ставок акцизних зборів. Насамперед, найбільше зростання відбулось завдяки суттєвим приростам надходжень акцизного збору з нафтопродуктів - у 2008 році на 86,9 % або 839 млн. грн., а у 2009 - на 31,8 % або 573 млн. грн. Суттєві прирости надходжень були забезпечені і стрімкими зростаннями надходжень акцизного збору з тютюнових виробів: у 2008 році на 142,9 % або 130 млн. грн., а у 2009 році на 119% або 263 млн. грн.

Незважаючи на сукупне зростання протягом 2007-2009 років акцизного збору з ввезених на територію України товарів, проте за деякими підакцизними товарами відбулось і значне зниження надходжень цього податку. Зокрема, у 2008 році суттєво знизились надходження акцизного збору з кузовів на 37 % або 51 млн. грн., хоча у 2009 році надходження від цього підакцизного товару стрімко зросли у більше, ніж 2 рази (на 211,5 % або 184 млн. грн.). У 2009 році відбулись значні зниження надходжень акцизного збору за декількома підакцизними товарами: лікеро-горілчаними виробами на 32,2 % або 29 млн. грн., тоді як у 2008 році вони зростали на 57,9 % або 33 млн. грн., виноробною продукцією на 6,9 % або 2 млн. грн., а в попередньому році зростало на 38,1 % або 8 млн. грн. та транспортними засобами на 1,3 % або 4 млн. грн. Проте, загалом надходження акцизного збору із ввезених на територію України товарів протягом 2007-2009 роки помітно зростали.

Далі розглядатимемо динаміку та структуру надходження мита за 2007-2009 роки в розрізі ввізного та вивізного мита. У 2009 році надходження мита були сформовані на 96 % ввізним (імпортним) митом та на 4 % - вивізним (експортним). Отже, спершу детально дослідимо надходження ввізного мита (табл. 2.4) [54].

Таблиця 2.4

Динаміка складу та структури ввізного мита в Україні за 2007-2009 роки

Ввізне мито за групами товарів	2007 рік	2008 рік	2009 рік	Абсолютний приріст, млн. грн.	Темп приросту, %
				2008-2007	2009- 2008	2008-2007	2009-2008
Нафтопродукти, транспортні засоби та шини до них, млн. грн.	4 048	3 923	1 200	-125	-2 723	-0,03	-69,41
Частка, %	42,23	32,89	17,37	-9,34	-15,52	-	-
Інші товари, млн. грн.	5 538	8 006	5 710	2 468	-2 296	44,56	-28,68
Частка, %	57,77	67,11	82,63	9,34	15,52	-	-
Всього:	9 586	11 929	6 910	2 343	-5 019	0,24	-42,07

Таким чином, надходження ввізного мита протягом 2007-2009 років дещо зросли у 2008 році - на 0,24 % або 2,3 млрд. грн. та суттєво знизились у 2009 - на 42,1 % або 5 млрд. грн. При цьому, надходження ввізного мита протягом досліджуваних років формувались за рахунок ввізного мита на нафтопродукти і транспортні засоби та шини до них і ввізного мита на інші товари. Така класифікація ввізного мита обумовлена перерахуванням ввізного мита на нафтопродукти, транспортні засобі і шини до них до спеціального фонду Державного бюджету України, а ввізного мита на інші товари - до загального фонду цього бюджету.

Частки цих ввізних мит у структурі митних надходжень суттєво змінювались - якщо першого досліджуваного року ці обидва мита відігравали вагому роль у формуванні митних надходжень з розміром часток у 42 і 58 % з переважання мита від інших товарів, то у наступних роках - частка мита на нафтопродукти, транспортні засобі і шини до них суттєво знижується - на 9 % у 2008 році (склавши 33 %) та на 16 % у 2009 році (склавши 17 %). Таке зниження було обумовлене зниженням надходжень ввізного мита на такі товари на 0,03 % або 125 млн. грн. у 2008 році та на 69,4 % або 2,7 млрд. грн. у 2009 році.

Таким чином, зростання ввізного мита на інші товари на 44,6 % або 2,5 млрд. грн. у 2008 році та спад у 2009 році на 28,7 % або 2,3 млрд. грн., що порівняно нижчий від попередньо згаданого ввізного мита, підвищило значимість цього мита у формуванні ввізних митних надходжень України за останні роки, частка якого зросла до 67,1 % у 2008 році та до 82,6 % у 2009 році.

Далі дослідимо динаміку та структуру меншого за обсягами надходжень виду мита - вивізного мита в Україні. Спершу, розглянемо структуру надходжень вивізного мита в останньому досліджуваному році (рис. 2.10) [54].

Рис. 2.10. Структура надходжень вивізного мита в розрізі товарів в Україні у 2009 році

Таким чином, надходження вивізного мита в Україні у 2009 році були сформовані, передусім, за рахунок мита на насіння і плоди олійних рослин - на 62,3%, на відходи та брухт чорних металів - на 27,5 % та на інші енергетичні матеріали - на 4,4 %. Вивізне мито на інші товари займає зовсім незначну частку у розмірі 5,8 % у структурі вивізних митних надходжень.

Наразі дослідимо динаміку надходжень вивізного мита в Україні протягом 2007-2009 років (табл. 2.5) [54].

Таблиця 2.5

Динаміка надходжень вивізного мита в Україні за 2007-2009 роки

Ввізне мито за групами товарів, млн. грн.	2007 рік	2008 рік	2009 рік	Абсолютний приріст, млн. грн.	Темп приросту, %
				2008-2007	2009-2008	2008-2007	2009-2008
Насіння і плоди олійних рослин	107,6	29,9	177	-78	147	-72,21	491,97
Інші енергетичні матеріали	27	16,4	12,6	-11	-4	-39,26	-23,17
Відходи та брухт чорних металів	141,3	125,8	78	-16	-48	-10,97	-38,00
Інші товари	18,4	25,3	16,5	7	-9	37,50	-34,78
Всього	294,3	197,4	284,1	-97	87	-32,93	43,92

Таким чином, сукупні надходження вивізного мита протягом досліджуваних років мали змінний характер: у 2008 році значно знизились на 32,9 % або 97 млн. грн., що за даними Митної служби України, відбулось через зменшення фізичних обсягів вивезення насіння олійних культур у понад 4 рази, що спричинило зниження вивізного мита на насіння і плоди олійних рослин на 72,2 % або 78 млн. грн. та природного газу майже у 2 рази, що знизило надходження вивізного мита на інші енергетичні матеріали на 39,3 % або 11 млн. грн. Проте, у 2009 році надходження вивізного мита стрімко збільшились на 43,9 % або 87 млн. грн. завдяки різкому зростанню вивізного мита на насіння і плоди олійних рослин більш, ніж у 4 рази - на 492 % або 147 млн. грн., тоді як надходження інших вивізних мит суттєво знизились: на відходи та брухт чорних металів на 38 % або 48 млн. грн., на інші енергетичні матеріали на 23,2 % або 4 млн. грн. та на інші товари на 34,8 % або 9 млн. грн.

Підсумовуючи дослідження динаміки та структури непрямих податків протягом 2007-2009 років слід відмітити такі тенденції: найбільші надходження серед непрямих податків приносить податок на додану вартість, що у структурі надходжень непрямих податків в середньому займав 76 %; у 2008 році зросли надходження від усіх непрямих податків, проте найбільшого зросту серед них набув податок на додану вартість; останнього досліджуваного року надходження непрямих податків дещо знижуються через помітне зменшення податку на додану вартість та різке зниження митних надходжень, натомість надходження акцизного збору стрімко зросли, як за виробленими товарами, так і за ввезеними товарами завдяки підвищенню ставок цього податку.

2.3 Оцінка ефективності непрямого оподаткування в Україні

Дослідивши значимість непрямих податків у Державному та Зведеному бюджетах України, а також динаміку надходжень і структури непрямих податків варто перейти до дослідження ефективності непрямого оподаткування в Україні.

Оскільки надходження непрямих податків є головним видом доходів Державного бюджету України, тому розглянемо ефективність непрямого оподаткування в Україні з огляду на його спроможність забезпечити необхідні доходи державі. Таким чином, дослідимо рівень виконання планових показників за 2007-2009 роки (рис. 2.11) [54].

Рис. 2.11. Рівень виконання планових надходжень непрямих податків до Державного бюджету України за 2007-2009 роки

У 2007 році рівень виконання планових надходжень непрямих податків сягав 95,2 %, у 2008 році знизився на 1,5 % (склавши 93,7 %), а у 2009 році найбільш вагомо зменшився - на 6,7 % , склавши 87 % плану виконання.

Отже, протягом досліджуваних років спостерігається недовиконання надходжень непрямих податків, причому, рівень виконання планових показників щороку знижується, що спричиняють неспроможність доходів Державного бюджету України достатньо профінансувати заплановані видатки бюджету.

Наразі, варто розглянути динаміку рівня виконання планових показників надходжень непрямих податків протягом 2007-2009 років, аби дослідити рівні виконання плану по кожному виду податку в динаміці (дод. С).

Отже, незважаючи на те, що сукупні надходження непрямих податків щороку майже на половину зростали протягом 2008-2009 років на 49 і 47 % відповідно, проте планові показники досліджуваних років були недовиконаними.

Зокрема неповне виконання плану спостерігалось в надходженнях податку на додану вартість - 91,2 % у 2007 році, з незначним підвищенням на 2,2 % у 2008 році та подальшим зниженням на 4,2 % у 2009 році (рис.2.12) [54].

Рис. 2.12. Динаміка планових та фактичних надходжень податку на додану вартість до Державного бюджету України за 2007-2009 роки

У 2007 році недовиконання плану у 8,8 %, головним чином, спричинене значним недовиконанням плану надходжень ПДВ з вироблених в Україні товарів, що недовиконано на 12,3 % та виплатою бюджетних відшкодувань ПДВ більше планових показників на 0,5 %, що зменшило бюджетні надходження з ПДВ. Тоді, як рівень виконання планових надходжень ПДВ з ввезених товарів на територію України був недовиконаним лише 1,3 %. У 2008 році відбулись зміни у виконанні надходжень податку на додану вартість: рівень виконання з вироблених в Україні товарів підвищився на 8,3 %, склавши 96,1 %, а з імпортних товарів знизився на 2,1 %, склавши 96,6 %. Також збільшилось перевиконання плану з бюджетного відшкодування ПДВ на 5,1 %, склавши 105,6 %. У 2009 році спостерігається найнижчий рівень виконання плану надходження податку на додану вартість, що знизився на 4,2 %, склавши 89,2 %, внаслідок суттєвого зниження виконання плану ПДВ з ввезених на територію України товарів на 12,3 %, що склав 84,3 %. При цьому, позитивним було перевиконання плану надходжень ПДВ з вироблених в Україні товарів на 1,1 %. Негативним явищем було недовиконання плану бюджетних відшкодувань у 2009 році на 5,5 %, адже є свідченням неповернення коштів суб'єктам господарювання, що стримує їхній розвиток.

Рівні виконання планових надходжень акцизного збору були вищими порівняно з рівнем виконання податку на додану вартість, проте щороку зазнавали зниження (рис.2.13) [54].

Рис.2.13. Динаміка планових та фактичних надходжень акцизного збору до Державного бюджету України за 2007-2009 роки

У 2007 році спостерігалось перевиконання планових надходжень акцизного збору на 1,5 % (рис. 2.13), причому, відбулось значне перевиконання планових надходжень за акцизним збором з ввезених на територію України товарів на 12,5 % (дод. С), тоді як з вироблених в Україні товарів дещо недовиконано на 0,1 %. У 2008 році рівень виконання плану надходжень акцизного збору суттєво знижується на 9% до 92,5 %, при цьому, значно знижується рівень виконання плану за акцизним збором з вироблених в Україні товарів на 9 %, що склав 91 %, тоді як надходження за акцизним збором із ввезених на територію України товарів недовиконано було лише на 0,8 %. У 2009 році планові надходження виконано на 89,2 %, однак таке недовиконання можна обґрунтувати швидше завищеними очікуваннями через підвищені ставки акцизів. При цьому, надходження акцизного збору з вироблених в Україні товарів виконано на 90,4 % від планових, проте з ввезених на територію України товарів на 84,1 % зі значним зниженням рівня виконання плану на 15,1 %.

Рис.2.14. Динаміка планових та фактичних митних надходжень до Державного бюджету України за 2007-2009 роки

Виконання плану митних надходжень за досліджувані роки помітно знижувалось (рис. 2.14). Якщо у 2007 році спостерігалось суттєве перевиконання плану на 18,2 %, що було досягнуте перевиконанням плану ввізного мита на 19 % (дод. С), то у 2009 році відбулось недовиконання плану на 2,7 %, а у 2009 році стрімке зниження рівня виконання плану до 62 %. Таке недовиконання плану у 2008 році було спричинене недовиконанням плану за вивізним митом на 46 %, а у 2009 році - вагомим недовиконанням плану за ввізним митом на 39 % та незначним за вивізним - на 3,6 % від планових.

Наступним кроком оцінки ефективності непрямого оподаткування в Україні буде аналіз рівня його оподаткування, тобто частка валового внутрішнього продукту, що перерозподіляється через непрямі податки (рис. 2.15) [54].

Рівень непрямого оподаткування в Україні є досить значним за досліджувані роки, причому, у 2008 році він досяг стрімкого зростання на 5,1 % (з 11,1 % до 16,2% ВВП), та дещо знизився у 2009 році на 0,5 %, склавши 15,7 %.

Рис. 2.15. Динаміка частки непрямих податків у ВВП України за 2007-2009 роки

Така суттєва частка надходжень непрямих податків у валовому внутрішньому продукті свідчить про їх фіскальність, що негативно позначається на споживчому секторі економіки, так як купівельна спроможність споживачів знижується. Зокрема, найбільш неприйнятним явищем є стрибкоподібне зростання рівня непрямого оподаткування, що відбулось у 2008 році (на 5,1 %), яке негативно позначається на економіці держави.

Серед непрямих податків, найвищий рівень оподаткування протягом 2007-2009 років мав податок на додану вартість, частка якого у ВВП стрімко зросла у 2008 році на 4,6 %, склавши 12,8 % та дещо знизилася у 2009 році на 1,1 %. Помітно зріс і рівень оподаткування акцизним збором, якщо у 2008 році склав 1,8 % ВВП, підвищившись лише на 0,3 %, то у 2009 році зріс більш, ніж на половину - на 1,2 %, склавши 3 %. Таке різке підвищення у 2009 році було спричинене нічим іншим як значним зростанням ставок акцизних зборів.

Найнижчий рівень оподаткування серед непрямих податків характерний для митних надходжень, частка яких склавши 1,8 % ВВП у 2008 році дещо зросла на 0,3%, а у 2009 році вдвічі знизилась, склавши 0,9 %. Таке суттєве зниження пояснюється зниження ставок мита внаслідок вступу України до СОТ.

Оскільки податковим законодавством України передбачена низка пільг непрямих податків, тому варто детально проаналізувати динаміку їх обсягів, які досить суттєво знижують рівень непрямого оподаткування економіки а також доходи державного бюджету України (рис. 2.16).

Рис. 2.16. Динаміка частки пільг у надходженнях непрямих податків в Україні за 2007-2009 роки

Таким чином, пільги з непрямих податків складають значну частку у їх надходженнях: у 2007 році 13,6 %, у 2008 році їх частка дещо знизилась на 2 % і склала 11,6 %, а у 2009 році - помітно зросла 2,7 %, склавши 14,3 %. Ефективність таких наданих пільг можна визначити лише для окремого підприємства, що отримав такі пільги, а для держави обсяги наданих таких пільг є недоотриманням доходів бюджету.

Отже, проаналізуємо детально динаміку наданих пільги з непрямих податків по окремому виду податку (дод. Т).

Таким чином, пільги з податку на додану вартість займали досить високу частку у надходженнях цього податку: у 2007 році 18,1 % або 10,7 млрд. грн., у 2008 - частка дещо знизилась на 3,4 %, склавши 14,7 %, проте абсолютна величина зросла 25,8 % або 2,7 млрд. грн. і склала 13,5 млрд. грн., у 2009 - частка зростає до 19,2 %, а абсолютна величина на 20,4 % або 2,8 млрд. грн., склавши 16,3 млрд. грн.

Серед пільг з податку на додану вартість найбільшу частку у цьому податку займають пільги, що передбачають зарахування на спеціальний рахунок, частка яких у 2007 році складала 8,2 % з абсолютним значенням у 4,9 млрд. грн., а у 2008 році частка знизилась на 1,8 %, склавши 6,5 %, тоді як абсолютна величина зросла на 22 % або 1,1 млрд. грн. У 2009 році такий вид пільг був відмінений, що зменшило втрати Державного бюджету України від надання вказаних пільг. Решта пільг займають незначні частки, причому, за всіма видами пільг спостерігалось зростання протягом досліджуваних років.

Пільги з акцизного збору протягом 2007-2009 років мали тенденцію до зниження: у 2008 році вони стрімко знизились на 32,7 % або 0,36 млн. грн., склавши 0,73 млн. грн., а у 2009 році знизились на 26 % або 0,19 млн. грн., склавши 0,54 млн. грн. Разом з тим, частка таких пільг у надходженнях акцизного збору є зовсім незначною - на рівні 0,01 % у 2007-2008 роках та ще більш низькою у 2009 році.

Пільги з мита також мали тенденцію до зниження протягом досліджуваних років. У 2008 році їх обсяги знизились на 9,9 % або 11,6 млн. грн., склавши 106,3 млн. грн., а у 2009 році зменшились більш швидкими темпами - на 29,3 % або 31,1 млн. грн. Щодо їхньої частки у надходженнях мита, то вона на рівні 1 % за досліджувані роки, при цьому, у 2008 році знизилась на 0,32 %, склавши 0,9 % внаслідок суттєвого зниження пільг з мита, а у 2009 році зросла на 0,2 %, склавши 1,1 %, внаслідок стрімкого зниження надходжень мита.

Підбиваючи підсумки ефективності непрямого оподаткування в Україні, підкреслимо такі аргументи: здебільшого планові надходження непрямих податків протягом досліджуваного періоду не були цілковито виконаними та спостерігались перевиконання планового обсягу бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що в підсумку більш вагомо знижувало планові надходження непрямих податків; непрямі податки досить вагому частку займають у валовому внутрішньому продукті України, що свідчить про їх фіскальність, а різке зростання рівня оподаткування у 2008 році є значним недоліком податкової політики держави та в подальшому може знизити ефективність непрямого оподаткування; значні обсяги втрат були понесені державою внаслідок надання пільг з непрямих податків.

РОЗДІЛ 3

ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ НЕПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ

3.1 Врегулювання бюджетного відшкодування податку на додану вартість в Україні

Проблема відшкодування податку на додану вартість в останні роки стала одним з макроекономічних чинників гальмування економіки України. Затримуючи кошти, держава вилучає ліквідні ресурси підприємств для фінансування державних витрат. Причому, проблема відшкодування ПДВ особлива загострилась в умовах кризи та зростаючого дефіциту бюджету.

Право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість має платник цього податку, податковий кредит з ПДВ якого, що задекларований у податковій декларації з податку на додану вартість, перевищує його податкові зобов'язання.

За результатами 2007-2009 років (рис.3.1) обсяги відшкодованого податку на додану вартість його платникам складали близько третини збору цього податку.

Рис.3.1. Динаміка частки бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у загальній сумі збору цього податку в Україні за 2007-2009 роки

У 2007 році було зібрано 78,3 млрд. грн. податку на додану вартість в Україні, 24 % з яких було відшкодовано, тобто в Державному бюджеті України залишилось 76 % мобілізованих коштів з цього податку, у 2008-2009 роках частка такого відшкодування зросла на 3 %, склавши 27 % і 30 % відповідно.

Обсяги відшкодованого ПДВ, з одного боку, вказують на кошти, що зменшують доходи Державного бюджету України, а отже, знижують фіскальну значущість податку на додану вартість, а з іншого боку, вказують на зростання частки повернення ПДВ його платникам у передбачених випадках.

Протягом останніх років держава має вагому заборгованість перед підприємствами України з приводу бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість (рис. 3.2) [55].

Рис.3.2. Динаміка відшкодованих та невідшкодованих сум з податку на додану вартість Державного бюджету України за 2007-2010 роки

Щороку обсяг невідшкодованих сум з податку на додану вартість накопичується швидкими темпами. У 2007 році заборгованість держави з невідшкодованого ПДВ становила 8,6 млрд. грн., у 2008 році - зросла майже на половину - 48,9 % або 4,2 млрд. грн., складаючи 12,8 млрд. грн., у 2009 році набула рекордного приросту у розмірі 70,8 % або 9,05 млрд. грн., складаючи 21,8 млрд. грн. За даними Секретаріату Президента України за три місяці поточного 2010 року заборгованість держави з повернення податку на додану вартість накопичилась ще на 3,8 млрд. грн. або 17 %.

Протягом досліджуваних років навіть планових сум відшкодувань не вистачає на покриття усієї заявленої суми податку на додану вартість, внаслідок чого утворюється заборгованість держави. Причому, незначні перевиконання планового бюджетного відшкодування ПДВ у 2007-2008 роках не були достатніми для покриття боргу з бюджетного відшкодування, а у 2009 році було недовиконання планового бюджетного відшкодування на 2 млрд. грн., за рахунок яких, за підсумками Міністерства Фінансів України, держава збільшувала доходи Державного бюджету, покриваючи його дефіцит.

У поточному 2009 році проблема відшкодування ПДВ поглибилась, адже на 2010 рік заплановано відшкодування на суму всього на 20,9 млрд. грн., тоді як заборгованість станом на 1 березня 2010 року є значно вищою - на 4,7 млрд. грн. Це означає, що у цьому році поточну заборгованість з невідшкодованого податку на додану вартість не буде повністю відшкодовано. Бюджетна заборгованість у 2010 році щонайменше складатиме 4,7 млрд. грн., якщо в умовах активізації експорту не очікувати зростання збору внутрішнього ПДВ та не розраховувати на подальші заявлені суми ПДВ на відшкодування з Державного бюджету України.

Про глибину проблеми відшкодування податку на додану вартість також свідчить розрахований показник співвідношення відшкодованих сум ПДВ з Державного бюджетну до бюджетної заборгованості з цього податку (рис. 3.3).

У 2007 році державі необхідно було збільшити обсяги відшкодування ПДВ майже на половину (45,5 %) з метою повного відшкодування заборгованих сум податку на додану вартість. У 2008 році частка заборгованого ПДВ у сумі відшкодованого ПДВ помітно знизилась на 8,3 %, склавши 37,2 %, що було спричинене стрімким зростанням обсягів відшкодувань (рис. 3.2), яке дещо гальмувало зріст заборгованого ПДВ, що погашалось.

У 2009 році ситуація з непогашення ПДВ суттєво погіршилась, оскільки бюджетна заборгованість з ПДВ склала більше половини (63,3 %) суми ПДВ, яка була відшкодована.

Рис. 3.3. Динаміка співвідношення невідшкодованих сум податку на додану вартість до відшкодованих в Україні за 2007-2009 роки

Саме у 2009 році обсяги з відшкодування ПДВ майже не зросли порівняно з 2008 роком, більше того, з недовиконанням плану відшкодувань на 2 млрд. грн. У свою чергу, при відшкодуванні у 2010 році запланованої суми ПДВ у розмірі 20,9 млрд. грн. (рис. 3.2) при бюджетній заборгованості 25,6 млрд. грн. показник співвідношення невідшкодованих сум ПДВ до відшкодованих станом на 1 березня 2010 року складатиме 122,8 %, іншими словами, при здійсненні планових річних відшкодувань ПДВ було б погашено лише 81,6 % бюджетної заборгованості цього податку за перші три місяці 2010 року.

З кожним роком в Україні накопичення суми заборгованості держави з відшкодування ПДВ веде за собою низку негативних наслідків як для держави, так і для підприємств:

- затримуючи кошти, держава, ніби збільшує свої доходи, але водночас збільшує заборгованість, яку необхідно повернути;

- вилучення з економіки значного ресурсу, який є одним із факторів погіршення фінансового стану суб'єктів господарювання;

- стримуються експортні операції платників ПДВ;

- не стимулюються інвестиційні надходження в економіку України.

Можливими причинами зростання заборгованості з відшкодування ПДВ є:

- недостатність бюджетних коштів, необхідних для відшкодування дебетового сальдо податку на додану вартість, адже, як попередньо досліджувалось, у 2009 році держава недовиконала планові обсяги відшкодування податку на додану вартість;

- наявність значної кількості заявок на незаконне відшкодування;

- тривалі терміни перевірок схем по ланцюгу постачання товарів до товаровиробників;

- скасування податкових векселів;

- зміни, внесені до Закону України «Про податок на додану вартість» у 2005 році у частині скасування нарахування пені за затримку відшкодування ПДВ у строки, визначені законом, у розмірі 120% облікової ставки НБУ.

У той же час, при вирішенні проблеми відшкодування ПДВ не слід повертатись до шляху вирішення застосованого у 2004 році. Порушення чинного законодавства з оподаткування та Бюджетного кодексу при прийнятті рішень Верховною Радою України та Кабінетом Міністрів України щодо нового механізму погашення простроченої бюджетної заборгованості з повернення ПДВ шляхом оформлення її державними цінними паперами, створили нерівні умови перед законом для суб'єктів права щодо відшкодування їм інших боргових зобов'язань держави і широке поле для корупційних дій.

Внаслідок згаданих порушень було створено нерівні умови для платників податків: оскільки одним відшкодування заборгованості з ПДВ у 2004 році здійснювалося у грошовій формі, а іншим - цю заборгованість було реструктуризовано на п'ять років.

У свою чергу, прострочена бюджетна заборгованість продовжувала накопичуватися, Державний бюджет України та підприємства-набувачі ОВДП-ПДВ отримали від реалізації цього механізму значні фінансові збитки: Державний бюджет став додатково обтяжений обслуговуванням випущених ОВДП-ПДВ протягом п'яти років, що обмежує можливості держави фінансувати видатки соціального та інвестиційного спрямування.

Натомість вигоду від реалізації цього механізму отримали фінансові посередники, у тому числі нерезиденти, які придбали державні цінні папери із значним дисконтом, а також Державна податкова адміністрація України, яка переклала невиконані бюджетні зобов'язання перед платниками податків на державний борг України.

Не варто говорити про повне (100 %) відшкодування податку на додану вартість, адже в такому разі воно не лише втратить свою фіскальну значущість, але його існування втратить сенс.

Щоб наблизитись до ефективного варіанту, необхідний такий рівень бюджетного відшкодування, який, по-перше, підтвердить фіскальну значущість цього податку, і, по-друге, визначатиметься об'єктивними умовами виробництва з урахуванням його обсягів і структури, обсягів експорту, складу пільг тощо.