Единый социальный налог: порядок исчисления, контроль за его уплатой, оптимизация налоговых платежей в ООО "Гражданремстрой"

120,35

7,22

8,00+0,92

6,00+0,69

3,49

1,32

2,41

120,35

Пособие по беременности и родам, тыс.руб.

37,39

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Материальная помощь, тыс.руб.

5,00

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Х

Кроме того, Подуев оказал услуги ООО "Гражданремстрой" по договору подряда на сумму 10 тыс.руб.Согласно статье 238 НК РФ выплаты по гражданско-правовым договорам не включаются в налоговую базу ФСС, а следовательно работодатель не уплачивает взносы в данный фонд.

Работнику организации ООО "Гражданремстрой" Агалаковой выплачена материальная помощь 5 тыс.руб. В соответствии с положениями статьи 238 НК данный вид выплат не подлежит обложению ЕСН. Кроме того в связи с рождением ребёнка работнику было начислено и выплачено пособие по беременности и родам в размере 37,39 тыс.руб. Данная выплата также согласно статье 238 НК не облагается ЕСН. Кроме того, на сумму пособия работодатель уменьшает сумму налога в части ФСС. Следовательно, сумма пособия по беременности и родам будет возвращена ООО "Гражданремтрой" исполнительным органом Фонда социального страхования по Кировской области в следующем за периодом начисления пособия налоговом периоде.

Кроме того, согласно Федерального закона № 167-ФЗ "Об обязательно пенсионном страховании" установлена регрессивная шакала ставок взносов на обязательное пенсионное страхование начиная с выплат в пользу работника, превышающих 100 тыс.руб.(4) Так как Агалаковой начислено 120,35 тыс.руб., то работодатель уплачивает взносов на страховую часть трудовой пенсии - 8 тыс.руб + 0,92 тыс.руб. по тарифу 4,5%; взносов на накопительную часть трудовой пенсии - 6 тыс.руб.+ 0,69 тыс.руб. по тарифу 3,4%. В течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца ООО "Гражданремстрой" производит исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты вознаграждений в пользу работника. (1) По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей.(2,13) Сумма налога (авансовых платежей по налогу), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма налога (сумма авансовых платежей по налогу) менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.(2)

Перечисление ЕСН осуществляется ООО "Гражданремстрой" самостоятельно. Последовательность начисления и уплаты ЕСН:

1. Бухгалтер по заработной плате в конце каждого месяца производит начисление заработной платы и прочих выплат в пользу работников ООО "Гражданремтрой" и составляет платёжно-расчётную ведомость.

2. Одновременно с начислением заработной платы, бухгалтер по заработной плате исчисляет в соответствии с установленными законодательством РФ правилами сумму ЕСН в разрезе платежей в Федеральный бюджет и каждый из внебюджетных фондов.

3. Бухгалтер-кассир подготавливает денежный чек на сумму заработной платы за минусом НДФЛ, подписывает его у руководителя и главного бухгалтера. Бухгалтер по заработной плате подготавливает платёжные поручения на перечисление взносов в Федеральный бюджет и каждый из внебюджетных фондов. Подписывает их у главного бухгалтера и руководителя. Платёжные поручения (Приложения Т, У, Ф, Х, Ц, Ш) составляются в двух экземплярах на бумажном носителе. Действие платёжного поручения с момента составления составляет 10 календарных дней.

4. Бухгалтер-кассир предоставляет вышеуказанные документы в Уральский банк реконструкции и развития, получает наличные денежные средства для выплаты заработной платы, вторые экземпляры платёжных поручений с отметкой банка о перечислении налогов и выписку банка о состоянии расчётного счёта ООО "Гражданремтрой".

ООО "Гражданремстрой" предоставляет в ИФНС по г.Кирову налоговую декларацию по налогу по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Копию налоговой декларации по налогу с отметкой ИФНС по г.Кирову ООО "Гражданремстрой" не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации по Кировской области.

3.3 Отчётность налогоплательщика

ООО "Гражданремстрой" в соответствии с законодательством и платёжным календарём предоставляет следующие виды отчётности в ИФНС по г.Кирову в установленные статьёй 243 НК РФ сроки:

· Расчёт авансовых платежей по Единому социальному налогу

· Расчёт авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование;

· Налоговая декларация по Единому социальному налогу (Приложение Щ )

· Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (Приложение Э)

Согласно ст. 5 НК РФ новые формы отчетности как нормативные акты по налогам обязательны к применению не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. До указанных сроков, если отчетная кампания уже началась, ООО "Гражданрместрой" имеют право сдавать декларации по "старым" формам.

Рассмотрим порядок заполнения каждой из них.

Расчёт авансовых платежей по ЕСН. Расчет по ЕСН состоит из:

1. титульной части;

2. раздела 1 "Сумма авансовых платежей по налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды по данным налогоплательщика";

3. раздела 2 "Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу";

4. раздела 2.1, состоящего из двух таблиц: "Распределение налоговой базы (стр. 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии" и "Распределение налоговой базы (стр. 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность а области информационных технологий и применяющих ставки налога, установленные пунктом 6 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" заполняет первую часть данного раздела;

5. раздела 3 "Сведения, необходимые для применения налогоплательщиками налоговой льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" заполняет данный раздел для двух работников - инвалидов 3 группы;

6. раздела 3.1 "Расчет соответствия условий на право применении налоговых льгот, установленных абзацами вторым и третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" данный раздел не предоставляет.

ООО "Гражданремстрой" обязательно представляет в ИФНС по г.Кирову титульный лист и разделы 1,2,2.1 Расчета.

Все показатели Расчета отражаются в полных рублях. Заполненные страницы Расчета необходимо пронумеровать в поле "Стр.". В верхней части каждой страницы расчета авансовых платежей указывается идентификационный номер ООО "Гражданремстрой" и код причины постановки на учет (ИНН/КПП). Заполняя титульный лист расчета, необходимо заполнять такие поля как:

· вид документа;

· отчетный период, за который представляется Расчет:

· текущий налоговый период;

· наименование налогового органа и его код;

· полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах, либо полное наименование отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации;

· количество страниц, на которых составлен Расчет:

· количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенные к Расчету, а также появилось новое обязательное к заполнению дополнительное поле "номер контактного телефона налогоплательщика".

Расчёты авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование. Пунктом 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации установлено следующее: все страхователи обязаны сдавать в Инспекции ФНС расчеты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за каждый отчетный период. Срок представления -- не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом. Расчет включает в себя:

1. титульный лист (две страницы -- 001 и 002);

2. раздел 1 "Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, подлежащие уплате, по данным страхователя";

3. раздел 2 "Расчет авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";

4. раздел 2.1 "Уплата авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";

5. раздел 2.2 "Расчет для заполнения строк 0100, 0300 и 0400";

6. раздел 2.3 "Сводные показатели за отчетный период для расчета сумм авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате страховых взносов и представлению расчета авансовых платежей". ООО "Гражданремстрой" данный раздел не предоставляет.

ООО "Гражданремстрой" в обязательном порядке заполняют страницу 001 титульного листа, а также разделы 1, 2, 2.1 и 2.2 расчета.

Налоговая декларация по ЕСН. Для всех категорий плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, форма Декларации по единому социальному налогу едина и состоит из:

1. титульной части;

2. раздела 1 "Суммы налога, подлежащие уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, по данным налогоплательщика";

3. раздела 2 "Расчет единого социального налога";

4. раздела 2.1, состоящего из двух таблиц "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии" и "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии для налога плательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и применяющих ставки налога, установленные пунктом 6 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" заполняет только первую часть данного раздела;

5. раздела 3 "Сведения, необходимые для применения налогоплательщиками налоговой льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" заполняет данный раздел для 2 работников - инвалидов 3 группы;

6. раздела 3.1 "Расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот, установленных абзацами вторым и третьим подпункта 2 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации". ООО "Гражданремстрой" данный раздел не предоставляет.(9,11)

ООО "Гражданремстрой" обязательно представляют в налоговые органы титульный лист и разделы 1, 2, 2.1 Декларации. ООО "Гражданремстрой" предоставляет Декларацию в электронном и печатном виде. Все показатели Декларации отражаются в полных рублях Сумма авансовых платежей по налогу менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется да полного рубля.

На титульном листе Декларации необходимо заполнять поля:

· вид документа;

· отчетный год -- календарный год, за который представляется Декларация;

· наименование налогового органа и его код;

· полное наименование российской организации, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах, либо полное наименование отделения иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации;

· номер контактного телефона налогоплательщика;

· количество страниц, на которых составлена Декларация;

· количество листов подтверждающих документов или их копни, приложенных к Декларации.

Кроме того, появилось новое обязательное к заполнению дополнительное поле "Код вида экономической деятельности налогоплательщика согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности".

Декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. ООО "Гражданремстрой" должно не позднее 30 марта представить в ИФНС по г.Кирову декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. (10)

Заполняя декларацию, необходимо помнить, что в каждую строку декларации и соответствующие ей графы вписывается только одни показатель. При отсутствии показателя ставится прочерк.

Все значения показателей декларации отражаются в целых числах, т. е. рублях. Округление величины налоговой базы, налогового вычета, а также исчисленной суммы налога, иных показателей, имеющих денежное выражение, которые отражаются в декларации, до целых рублей производится после суммирования соответствующих данных индивидуального учета (по всем физическим лицам, в пользу которых начислялись выплаты) в целом по ООО "Гражданремстрой".

ООО "Гражданремстрой" обязательно заполняет первую страницу титульного листа и разделы 1, 2, 2.1 и 2.2 декларации по страховым взносам на ОПС.

ООО "Гражданремстрой" предоставляет Налоговые декларации и расчёты авансовых платежей через бухгалтера по заработной плате организации по доверенности.

ООО "Гражданремстрой" обязано предоставлять отчетность, как на бумажном носителе, так и в электронном виде в соответствии с форматами электронной отчётности, установленными ФНС России.

Кроем того, ООО "Гражданремстрой" предоставляет отчётность во внебюджетные фонды, представленную в Таблице 23.(12)

В ООО "Гражданремстрой" обязанность по подготовке и сдаче в установленные сроки указанных выше форм отчётности возложена на бухгалтера по заработной плате.

Ответственность за правильность исчисления и уплаты Единого социального налога, а также за своевременность сдачи налоговой отчётности возложена на главного бухгалтера и директора ООО "Гражданремстрой".

Таблица 23 - Отчётные формы, предоставляемые ООО "Гражданремстрой" во внебюджетные фонды РФ.

Региональное отделение Пенсионного фонда РФ по Кировской области	Региональное отделение Фонда социального страхования по Кировской области
1. Индивидуальные сведения о стаже и начисленных взносах - индивидуальная форма СЗВ 4-1 (Приложение Ю): · если у застрахованного лица в расчетном периоде (в отчетном году) были какие-либо условия для назначения досрочной трудовой пенсии, которые отражаются в таблице "Стаж работы за отчетный период", либо при необходимости выделения отдельных периодов ухода за детьми и т.д.; · если у застрахованного лица в расчетном периоде (в отчетном году) было несколько периодов работы на данном предприятии, т.е. работник принимался на работу и увольнялся с работы несколько раз.	1. Индивидуальные сведения о стаже и начисленных взносах - списочная форма СЗВ 4-2 (Приложение Я). Заполняется в случае представления сведений о застрахованных лицах, не имеющих в расчетном периоде каких-либо условий для досрочного назначения трудовой пенсии и присутствует только одна запись о начале и конце периода работы.	Расчётная ведомость по средствам Фонда социального страхования РФ - форма 4-ФСС (Приложение D)
2. Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование АДВ-11 (Приложение А). Ведомость уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представляется по итогам расчетного периода, а также в межотчетные периоды вместе с формами СЗВ-4-1 и СЗВ-4-2 с типом сведений "назначение пенсии".
3. Опись документов, передаваемых страхователем в ПФР (АДВ-6-1) для индивидуальных сведений (Приложение В). Пачка документов СЗВ-4-1, СЗВ-4-2 сопровождается описью документов, передаваемых в ПФР. Опись документов, передаваемых в ПФР, является неотъемлемой частью пачки документов. Только документ АДВ-11 описью не сопровождается.
4. Список застрахованных лиц (произвольная форма). К пачке документов прикладывается список застрахованных лиц в произвольном виде (Приложение С).

3.4 Контроль за исчислением и уплатой Единого социального налога

Контроль за надлежащим исчислением и уплатой ЕСН делится на два вида:

1. Внутренний;

2. Внешний

Внутренний контроль на предприятии развит достаточно слабо, однако самые простые методы контроля всё же существуют:

· Программа "Налогоплательщик ЮЛ", разработанная и рекомендованная для использования Федеральной налоговой службой, при заполнении деклараций и других отчётных форм контролирует правильность заполнения всех обязательных реквизитов для данной формы отчётности. Кроме того, происходит автоматический расчёт деклараций, а следовательно сравнение с правильным вариантом.

· Непосредственно перед сдачей отчётности контроль осуществляет главный бухгалтер организации - Евдокимова Алевтина Анатольевна. Он заключается в выверении правильности заполнения реквизитов и других грубых ошибок.

Как один из элементов внутреннего контроля далее будет рассмотрена программа "Налогоплательщик ЮЛ" и кратко описаны её возможности по контролю правильности заполнения налоговой отчётности.

В программе реализованы все формы налоговой и бухгалтерской отчётности в соответствии с утвержденными формами и утвержденными ФНС России форматами для представления их в налоговые органы в электронном виде, а также формы отчетности, представляемой в органы ПФР в электронном виде, и статистической отчетности на бумажных носителях.

Программа "Налогоплательщик ЮЛ" предназначена для автоматизации процесса ввода налоговой, бухгалтерской и статистической отчётности, печати документов на бумажных носителях, формирования введенной информации бухгалтерской и налоговой отчётности на магнитных носителях налогоплательщиком и передача отчетности в налоговые органы в электронном виде на магнитных носителях.

Последовательность действий при подготовке отчётности в электронном виде:

1. Необходимо запустить программу.

2. В пункте меню Настройка/Налогоплательщик нужно налогоплательщика ООО "Гражданремстрой". В правом верхнем углу устанавливается отчётный период.

3. В пункте меню <Документы / Ввод с помощью мастера документов>, выбрать пункт "Выбор отчётной формы", затем найти в списке нужную форму отчётности и выбрать её.

Рисунок 1 - экранная форма "Выбор отчётной формы"

4. Затем необходимо заполнить данную отчётную форму в соответствии с требованиями законодательства, данными бухгалтерского и налогового учёта.



Рисунок 2 - Экранная форма "Заполнение декларации"

5. По окончанию ввода декларации рекомендуем провести контроль, пользуясь соответствующей кнопкой, после чего на экране появиться либо сообщение об отсутствии ошибок, либо протокол контроля, с возможностью просмотра подробного описания возможной ошибки.

Рисунок 3 - Экранная форма "Протокол контроля"

6. Для формирования бумажного носителя введенного документа предоставляется два варианта печати: пользуясь кнопкой выводиться на печать документ без возможности редактирования;

7. Для формирования текстового файла в соответствии с утвержденными ФНС России форматами для представления в электронном виде необходимо сохранить введенный документ в режиме ввода, пользуясь специальной кнопкой. Данный файл готов для предоставления в ИФНС.

Внешний контроль ООО "Гражданремстрой" осуществляется ИФНС по г.Киров и УФНС по Кировской области путём проведения камеральных и выездных проверок. Указанные налоговые органы при проведении камерального контроля не вправе требовать у ООО "Гражданремстрой" дополнительные сведения и документы, если их представление вместе с декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (ст. 88 НК РФ). Исключение составляют документы, подтверждающие право на применение льгот. Для ООО "Гражданремстрой" документами, подтверждающими льготы по ЕСН. являются справки об установлении инвалидности. Налоговые органы вправе запрашивать у ООО "Гражданремстрой" копии справок об инвалидности только один раз в год. Для подтверждения льготы одинаково действительны справки, выданные как органами медико-социальной экспертизы, так и ранее действовавшими врачебно-трудовыми экспертными комиссиями (ВТЭК).(14)

Отметим, что за анализируемый период в ООО "Гражданремстрой" со стороны ИФНС по г.Кирову и УФНС по Кировской области не проводились камеральные и выездные проверки, а также не применялись санкции за нарушение налогового законодательства.

За налогоплательщиками с 2007 г, законодательно закреплено право, а не обязанность, представлять по запросу налогового органа пояснения или документы, подтверждающие достоверность показателей налоговой отчетности. Необходимость в представлении пояснений возникает, как правило, при камеральной проверке, когда выявляется несоблюдение так называемых контрольных соотношений, т. е. несоответствия между показателями внутри отчетности.

ООО "Гражданремстрой" при заполнении налоговой отчетности по ЕСН должны руководствоваться письмом ФНС России от 19.10.07 № ГВ-605/803. При составлении авансовых расчетов и деклараций организации в первую очередь необходимо проверить, чтобы:

· начисленные в разделе 2 суммы налога были отражены в разделе 1 отчета;

· сумма налоговой базы по ЕСН в части федерального бюджета была равна базе по взносам на ОПС;

· налоговая база по ЕСН в части ФСС РФ была меньше на сумму договоров налоговой базы по ЕСН в части фондов обязательного медицинского страхования;

· справочные стр. 1000 и 1100 отчетности были заполнены;

· показатели по стр. 0100 были больше или равны показателям по стр. 0700.

Инспекция ФНС по г.Кирову не имеют право запрашивать у ООО "Гражданремстрой" копию формы № 4-ФСС в подтверждение правомерности расходов на цели социального страхования (стр. 0700 отчетности). Эта работа проводится в рамках электронного обмена информацией между налоговыми органами и органами ФСС РФ.(25)

При осуществлении контроля правильности исчисления взносов на ОПС нормы, регламентирующие порядок уплаты (взыскания) доначисленных сумм, налоговыми органами применяться не могут. Функции налоговых органов в этой части ограничены Федеральным законом № 167-ФЗ. После проведения контрольных мероприятий в порядке, определяемом налоговым законодательством, налоговые органы обязаны передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о суммах задолженности по взносам на ОПС, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности. Все меры взыскания осуществляются органами ПФР. Как уже говорилось выше, статья 88 Налогового кодекса РФ запрещает требовать в ходе камеральной проверки документы, которые ООО "Гражданремстрой" не обязано представлять вместе с декларацией. Единственное, с чем инспекторы могут ознакомиться во время такой проверки, -- документы, подтверждающие право на льготы по ЕСН. В связи с этим инспекторам во время камеральной проверки предлагается сосредоточить свое внимание на контрольных соотношениях между показателями декларации. Контроль авансовых платежей по ЕСН. Авансы, отраженные в разделе 2 декларации (строки 0620, 0630, 0640), должны быть равны показателям в разделе 1 (строки 040, 050 и 060).

Контроль расходов на обязательное социальное страхование. Данные по строкам 0700--0740 раздела 2 декларации по ЕСН должны быть равны показателю в строке 15 таблицы 2 раздела 1 расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ. (25) Одним из важнейших инструментов и рычагов налогового контроля, а также обеспечения обязательств по уплате налогов и сборов является система санкций за нарушение налогового законодательства. Нормы, регулирующие ответственность за совершённые налогоплательщиком нарушения, установлены разделом VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение" НК РФ.

В Таблице 24 представлены виды нарушений, которые могут коснуться налогоплательщика ООО "Гражданремстрой" в части исполнения обязанностей по уплате ЕСН.(1)

Таблица 24 - Виды нарушений и ответственность за их совершение для ООО "Гражданремстрой"

Статья НК и содержание нарушения	Ответственность
	За нарушение	За грубое нарушение
Ст. 119 - непредставление налоговой декларации	В установленные сроки сдачи: Штраф - 5% от суммы налога за каждый полный и неполный месяц, но не более 30% и не менее 100 рублей	В течение срока, превышающего 180 дней: Штраф - 30% от суммы налога, 10% суммы налога за каждый полный и неполный месяц, начиная со 181 дня.
Ст. 120 - грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения	Взыскание: · если нарушение совершено в течение 1 налогового периода - штраф 5 тысяч рублей; · если нарушение совершено за ряд налоговых периодов - штраф 15 тысяч рублей; если занижена налоговая база - штраф 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тысяч рублей.
Ст. 122 - неуплата или неполная уплата сумм налога	Штраф 20% от неуплаченной суммы налога	Умышленная неуплата - штраф 40% от суммы неуплаченного налога.

ООО "Гражданремстрой" своевременно исполняет возложенные на него налоговые обязательства.

4. Оптимизация и прогнозирование налоговых обязательств по Единому социальному налогу

4.1 Анализ изменений в налоговом законодательстве по ЕСН, вступающих в силу с 2010 года

Предметом регулирования проекта федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования" являются отношения, связанные с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации - на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования - на обязательное медицинское страхование, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за уплатой страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение порядка их уплаты.

Законопроект не распространяется на правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения. (26)

Законопроект определяет плательщиков страховых взносов, объект обложения страховыми взносами, базу для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, тарифы страховых взносов, расчетный и отчетный периоды, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Страховой взнос - возмездный обязательный платеж, который уплачивается плательщиками страховых взносов в бюджет государственного внебюджетного фонда и целевым назначением которого является обеспечение прав гражданина на получение страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательному медицинскому страхованию.

Определяемые законопроектом плательщик страховых взносов, объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты физическим лицам в основном совпадают с установленными в настоящее время главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения и налогооблагаемой базой по единому социальному налогу для данной категории налогоплательщиков.

Размер страховых взносов для плательщиков страховых взносов, не производящих выплаты физическим лицам, предлагается определять исходя из стоимости страхового года. Стоимость страхового года определяется по отношению к страховым взносам, подлежащим уплате в каждый государственный внебюджетный фонд, как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года (с 1 января по 31 декабря календарного года), за который уплачивается страховой взнос, и соответствующего тарифа страховых взносов, установленного частью 2 статьи 12 (в 2010 году - частью 1 статьи 53) законопроекта, увеличенное в 12 раз.

Законопроект также воспроизводит применительно к страховым взносам положения главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации в части круга плательщиков, а также порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов. (26)

В Таблице 25 представлены показатели сравнения платежей по ЕСН, а также страховых взносов за период 2008-2001 года для предприятий и организаций, применяющих общую систему налогообложения.

Таблица 25 - Показатели сравнения платежей по ЕСН и страховых платежей за период 2008-2011 гг.

2008-2009 гг.	2010 г.	2011 г.
Вид платежа	Ставка	Тариф взноса	Тариф взноса
Для сумм до 280000 руб.	Для сумм до 415000 руб.	Для сумм до 415000 руб.
Федеральный бюджет	20%	20%	26%
ФСС	2,9%	2,9%	2,9%
ФФОМС	1,1%	1,1%	2,1%
ТФОМС	2,0%	2,0%	3,0%
Всего	26%	26%	34%
Для сумм от 280001 до 600000 руб	Для сумм свыше 415000 руб.	Для сумм свыше 415000 руб.
Федеральный бюджет	56000 + 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб.	0%	0%
ФСС	8120 + 1,0% с суммы, превышающей 280000 руб.	0%	0%
ФФОМС	3080 + 0,6% с суммы, превышающей 280000 руб.	0%	0%
ТФОМС	5600 + 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	0%	0%
Всего	72800 + 10,0% с суммы, превышающей 280000 руб.	0%	0%
Для сумм свыше 600000 руб.	Х	Х
Федеральный бюджет	81280 + 2,0% с суммы, , превышающей 600000 руб.	Х	Х	Х	Х
ФСС	11320 руб.	Х	Х	Х	Х
ФФОМС	5000 руб.	Х	Х	Х	Х
ТФОМС	7200 руб.	Х	Х	Х	Х
Всего	104800 + 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.	Х	Х	Х	Х

Для плательщиков страховых взносов - работодателей база для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, превышающих 415 000 рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы взиматься не будут. Установленную законопроектом предельную величину базы для начисления страховых взносов предлагается ежегодно индексировать в соответствии с ростом средней заработной платы.

Существующие в настоящее время льготы по уплате единого социального налога распространять на страховые взносы не предполагается. Вместе с тем, в 2010 году законопроектом предусматривается сохранение тарифов страховых взносов в действующих льготных размерах для следующих категорий плательщиков страховых взносов:

1. сельскохозяйственных товаропроизводителей (тарифы страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования сохраняются в размере действующих ставок ЕСН),

2. организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (устанавливается только тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 14%);

3. организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, (устанавливается только тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 10,3%);

4. организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, а также организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, (устанавливается только тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 14%);

5. плательщиков страховых взносов, использующих труд инвалидов, общественных организаций инвалидов, предприятий и учреждений общественных организаций инвалидов (устанавливается только тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 14%).

Кроме того, для части из перечисленных выше категорий плательщиков страховых взносов (для сельскохозяйственных товаропроизводителей; организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны; организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог; а также для плательщиков страховых взносов, использующих труд инвалидов, общественных организаций инвалидов, предприятий и учреждений общественных организаций инвалидов) законопроектом предусматривается постепенное повышение тарифов страховых взносов в течение 2011-2014 годов: (26)

Таблица 26 - Размер страховых взносов для организаций, имеющих льготы.

	2011 - 2012 годы	2013 -2014 годы
Пенсионный фонд Российской Федерации	16,0 процента	21,0 процента
Фонд социального страхования Российской Федерации	1,9 процента	2,4 процента
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	1,1 процента	1,6 процента
территориальные фонды обязательного медицинского страхования	1,2 процента	2,1 процента
Итого	20,2 процента	27,1 процента

Одновременно предусматривается, что в 2011-2014 годах выпадающие доходы бюджетов государственных внебюджетных фондов в связи с установлением пониженных тарифов страховых взносов плательщикам страховых взносов, указанным в части 1 статьи 54 законопроекта, компенсируются за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, перечисляемых в бюджеты Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования. Объем указанной компенсации определяется как разница между суммой страховых взносов, которую могли бы уплатить указанные плательщики страховых взносов в соответствии с тарифами, установленными частью 2 статьи 12 законопроекта, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате ими в соответствии с частью 2 статьи 54 законопроекта, и устанавливается на соответствующий финансовый год федеральными законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период. Предоставление компенсации бюджетам территориальных фондов обязательного медицинского страхования осуществляется Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.

В 2010 году такая компенсация выпадающих доходов в связи с установлением пониженных тарифов страховых взносов предусматривается только в отношении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

Плательщики страховых взносов ежеквартально, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

1) в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования по форме, утверждаемой Пенсионным фондом Российской Федерации;

2) в территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также расходам на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, произведенных в счет уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, по форме, утверждаемой Фондом социального страхования Российской Федерации.

Кроме того, законопроект включает в себя нормы, касающиеся обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов и контроля за уплатой страховых взносов, устанавливает размеры и порядок начисления пеней при нарушении установленных сроков уплаты страховых взносов, а также меры ответственности, применяемые к плательщикам страховых взносов и банкам при нарушении ими порядка уплаты страховых взносов.

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в бюджеты государственных внебюджетных фондов предлагается возложить на:

· Пенсионный фонд Российской Федерации и его территориальные органы - в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в бюджеты фондов обязательного медицинского страхования;

· Фонд социального страхования Российской Федерации и его территориальные органы - в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

В законопроекте они именуются "органы контроля за уплатой страховых взносов".(26)

В целях осуществления контроля за уплатой страховых взносов за органами контроля за уплатой страховых взносов (органы Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации) закрепляются полномочия, аналогичные тем, которыми в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации наделены налоговые органы при осуществлении ими контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) единого социального налога (за исключением полномочий приостанавливать операции по счетам плательщика в банке и налагать арест на имущество плательщика, а также производить выемку документов).

Законопроект также включает в себя переходные положения, связанные с передачей контрольных функций от налоговых органов к органам Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации, а также определяет порядок взыскания задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшихся на 1 января 2010 года.

4.2 Прогнозирование размера налоговых обязательств по Единому социальному налогу с учётом изменение в законодательстве в ООО "Гражданремстрой"

В условиях экономического кризиса любое предприятие вынуждено искать способы и методы оптимизации своих расходов. Налоги, как один из наиболее важных и обязательных расходов организации, прежде всего нуждаются в качественном прогнозировании и оптимизации.

Начиная прогнозировать налоговые обязательства по Единому социальному налогу, прежде всего необходимо спланировать потенциальную численность работников на предстоящий период и фонд заработной платы и прочих выплат в пользу них.

Таблица 27 - Показатели прогнозирования численности и фонда заработной платы ООО "Гражданремстрой" на 2009 год

Показатель	2008 г.	2009 г.
		1 квартал (факт)	2 квартал	3 квартал	4 квартал
Среднесписочная численность работников, чел.	123	115	102	100	90
Средняя заработная плата и другие выплаты в пользу работников в месяц, руб., в т.ч.	5665	7853	8019	8192	8374
МРОТ, руб.	2300	4330	4330	4330	4330
Средняя доплата к МРОТ, руб.	3365	3523	3689	3862	4044
Фонд оплаты труда и прочих выплат в пользу работников без ЕСН, тыс.руб.	8361,54	2709,29	2453,81	2457,60	2260,98

Планирование среднесписочной численности работников основано на двух основных факторах:

· Наблюдается общероссийская тенденция к сокращению численности персонала, и соответственно, росту общего уровня безработицы;

· Руководство ООО "Гражданремстрой" планирует уволить или уже уволило работников предпенсионного и пенсионного возраста, работников, не показавших должной эффективности в работе, а также работников, нарушающих нормы и правила внутреннего трудового распорядка и техники безопасности.

Планирование средней заработной платы осуществлялось следующим образом:

1. по данным кредитового оборота 70 счёта 2008 года и среднесписочной численности работников определялся среднемесячный заработок одного работника.

2. Условно этот заработок делился на две составляющие: минимальный размер оплаты труда, составлявший в 2008 году 2300 рублей, и своеобразную "доплату" к ней.

3. Минимальный размер оплаты труда в 2009 году вырос до 4330 рублей.

4. Доплата, существовавшая в 2008 году была проиндексирована на средний ежеквартальный уровень инфляции, которая по прогнозам МВФ составит 4,7% в квартал.

Анализируя полученный результат по формированию прогнозного фонда оплаты труда и прочих выплат в пользу работников можно сделать следующий вывод: в целом ФОТ вырастет в 2009 году по сравнению с 2008 годом. Однако в течение 2009 года он будет снижаться. Достаточно большой скачок размера ФОТ в 1-ом и во 2-ом квартале обусловлены тем, что в связи с увольнениями работников организации по трудовому законодательству им полагаются компенсации за неиспользованный отпуск и выходное пособие, которые включаются в ФОТ.

К концу 2009 года ситуация на финансовом и трудовом рынках стабилизируется, предприятие получит возможность сформировать эффективный рабочий коллектив и, соответственно, скорректировать и сбалансировать фонда заработной платы.

Для более точного и полного прогноза налоговых обязательство по ЕСН необходимо проанализировать состав фонда заработной платы и прочих выплат в пользу работников ООО "Гражданремстрой", а также сформировать налоговую базу.

Таблица 28 - Показатели прогнозирования налоговой базы в 2009 году в ООО "Гражданремстрой"

Показатель	Процент в ФОТ 2008 г.	Налоговая база по видам платежей Единого социального налога в 2009 году
		ФБ	Страховая часть	Накопительная часть	ФСС	ФФМОС	ТФОМС
Фонд заработной платы и прочих выплат в пользу работников
Оклад сдельно, тыс.руб.	27,15	2682,88
Повременно, тыс.руб.	41,08	4059,39
Договора подряда, тыс.руб.	5,59	552,39	Х	552,39
Премии, тыс.руб.	4,22	417,01
Районный коэффициент, тыс.руб.	10,58	1045,48
Отпускные, тыс.руб.	4,88	482,23
Пособие по временной нетрудоспособности, тыс.руб.	3,03	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Материальная помощь, тыс.руб.	0,96	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Компенсация за неиспользованный отпуск, тыс.руб.	1,02	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Выходные пособия, тыс.руб.	1,49	Х	Х	Х	Х	Х	Х
Итого, тыс.руб.	100	9209,38	8656,99	9209,38

Прогноз налоговой базы по платежам Единого социального налога составлялся на основании структуры фонда заработной платы и прочих выплат в пользу работника 2008 года.

Анализируя данные таблицы, можно заметить, что от общего фонда заработной платы налоговая база составляет по всем платежам, кроме взносов в ФСС, 93,20% или 9209,38 тыс.руб. Для взносов в ФСС налоговая база составляет 8656,99 тыс.руб. или 87,61% от общего ФОТ на 2009 год.

В Таблице 29 представлен прогноз начисленного ЕСН за 2009 год в разрезе отдельных платежей и кварталов.

Таблица 29 - Показатели прогноза начисленного Единого социального налога за 2009 год в разрезе отдельных платежей и кварталов в ООО "Гражданремстрой".

Показатель	Налоговая база по видам платежей Единого социального налога в 2009 году
	ФБ	Страховая часть	Накопительная часть	ФСС	ФФМОС	ТФОМС
Налоговая база, тыс.руб.	9209,38	9209,38	9209,38	8656,99	9209,38	9209,38
Сумма начисленного налога, всего, тыс.руб.:	552,56	736,75	552,56	251,05	101,30	184,19
1 квартал (факт), тыс.руб.	151,51	202,02	151,51	68,84	27,78	50,50
2 квартал, тыс.руб.	137,20	182,94	137,20	62,34	25,15	45,73
3 квартал, тыс.руб.	137,42	183,23	137,42	62,44	25,19	45,81
4 квартал, тыс.руб.	126,43	168,56	126,43	57,43	23.18	42,15
Всего ЕСН	2378,41

Важно отметить, что в соответствии с гл 24 НК РФ налогоплательщик уменьшает сумму налога, зачисляемую в ФСС на сумму, потраченную на цели государственного социального страхования. Исходя из прогнозных данных видно, что сумма, планируемая на обеспечение расходов на цели государственного социального страхования превышает сумму налога на 48, 36 тыс.руб. На эту сумму увеличиться задолженность ФСС перед ООО "Гражданремстрой" на конец 2009 года.

Для своевременной уплаты ЕСН в ООО "Гражданремстрой" целесообразно возложить на бухгалтера по заработной обязанность вести Платёжный календарь по уплате ЕСН и сдаче отчетности, представленный в Приложении E. Основными составляющими календаря являются:

· Вид платежа;

· Форма отечности;

· Место предоставления отчётности;

· Срок предоставления;

· Ответственный;

· Сумма начисленных авансовых платежей по кварталам;

· Срок уплаты.

Указанны суммы начисленного ЕСН заносятся в платежный календарь на 2009 год и уплачиваются в установленные законодательством сроки.

4.3 Оптимизация налоговых обязательств в ООО "Гражданремстрой"

В настоящее время существует достаточно широкий перечень возможностей оптимизировать и минимизировать налоговые платежи, в том числе и по ЕСН. Ниже будут перечислены несколько схем оптимизации ЕСН, дан их анализ и просчитана их экономическая эффективность и целесообразность на примере ООО "Гражданремстрой".

Разделим все схемы минимизации и оптимизации ЕСН на три группы.

К первой группе относятся схемы уклонения от уплаты ЕСН. Потенциал практического использования таких схем с учетом формирующейся практики исчерпан в полной мере. Применение данных схем в настоящее время недопустимо.

1. "Страховая схема" Суть схемы: предприятие заключает со страховой компанией договор страхования, по которому, последняя получает от предприятия денежные средства по страховому случаю с крайне низким риском наступления. Работники предприятия получают от банка по кредитному договору как физические лица денежные средства, которые вносятся в виде страхового взноса в страховую компанию. Во избежание возникновения материальной выгоды, кредит работников погашается в тот же день за счет средств от страховой компании. По договору о страховании жизни работники ежемесячно получают доход. (27)

2. "Инвалидная схема" - перевод работников в общественную организацию инвалидов Суть схемы: работники увольняются с предприятия и одновременно устраиваются на работу во вновь созданный филиал общественной организации инвалидов (ООИ), подконтрольный руководителю предприятия. После этого предприятие заключает с филиалом ООИ договор подряда на выполнение тех или иных работ. Все работы фактически выполняют бывшие сотрудники. За их труд предприятие расплачивается с филиалом ООИ той суммой, которая раньше уходила на оплату труда уволенных работников. Использование данной схемы позволяет не облагать ЕСН выплаты по заработной плате. Нормативное обоснование. в соответствии с п.п.2 п.1 ст.239 НК РФ освобождаются от налогообложения ЕСН общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.(27)

3. Схема с иностранной компанией. Суть методики: за пределами России, например, в зоне льготного налогообложения регистрируется компания. Персонал предприятия переводится во вновь созданную иностранную компанию, однако фактически работники осуществляют деятельность на предприятии. Заработную плату за свой труд работники получают от компании-нерезидента, не имеющего представительства в России. За счет того, что на иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельность в России и находящихся за ее пределами, не распространяются внутренние российские законы, то есть иностранная компания плательщиком ЕСН не является, а предприятие выплат в пользу персонала не производит, происходит снижение налоговой нагрузки по ЕСН.(27)

4. Схема с компенсациями за задержку выплаты заработной платы. Суть схемы: предприятие вовремя не выплачивает работникам часть заработной платы. В результате несвоевременной выплаты вознаграждения, работникам выплачивается компенсация за задержку выплаты заработной платы, которая на основании п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не облагается ЕСН. В таком случае предприятие частично уменьшает налогооблагаемую базу по ЕСН, а величина налоговой экономии определяется суммой компенсации. (27)

5. Схема с ученическим договором Суть схемы: предприятие на основании ст. 198 Трудового кодекса РФ заключает с отдельными работниками ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы. В период действия ученического договора предприятие как работодатель выплачивает работнику стипендию, сумма которой на основании п.п.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежит налогообложения ЕСН. Поскольку срок обучения законом не ограничен, предприятие в зависимости от срока действия программы обучения минимизирует ЕСН с сумм выплат в пользу работника.(27)

6. "Бонусная схема" Суть схемы: в качестве одного из учредителей создается фирма, владеющая долей в уставном капитале предприятия более 50%. Эта материнская фирма безвозмездно перечисляет предприятию денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги предприятие распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи. Указанные выплаты облагаются только НДФЛ по ставке 13%, ЕСН же не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). (27)

Резюме: Применение налогоплательщиками схем такого рода на сегодняшний день категорически неприемлемо. И это вполне объяснимо, поскольку именно им налоговые органы уделяют пристальное внимание при проведении налоговых проверок. В силу того, что рассмотренным методикам оптимизации ЕСН присвоен высший уровень "налоговой угрозы", о способности для налогоплательщиков эффективно добиваться значительных экономических эффектов в результате их использования, говорить не приходится. Об этом сигнализирует и сложившаяся обширная судебная практика, которая все чаще признает сделки, обеспечивающие работоспособность "инвалидных", "страховых" и иных схем, недействительными, как совершенными с целью, противной основам правопорядка и нравственности.

Ко второй группе относятся методики снижения ЕСН, которые, как показывает практика, рассматриваются государством в лице налоговых органов как схемы уклонения от уплаты ЕСН. Однако поскольку действующим законодательством прямых запретов на их использование не установлено, при детальности урегулирования всех существенных моментов, касающихся взаимоотношений участников таких моделей и тщательной проработанности всех условий, применения таких методик возможно. Однако обоснование законности их применения с большой долей вероятности компания вынуждена будет доказывать в суде.

1. Аутсорсинг. Суть методики: часть работников выводятся за штат предприятия и переводом оформляются в компанию-агентство, которая применяет упрощенную системы налогообложения. С каждым из них заключается трудовой договор. После этого предприятие заключает договор на оказание услуг по аутсорсингу. Далее агентство командирует сотрудников на предприятие. Вся заработная плата, а также все премии, бонусы и дополнительные выплаты работникам выплачивается за счет агентства. (28)