Ни один факт хозяйственной деятельности не может быть совершен и отражен в бухгалтерском учете без подтверждения его первичным документом.

Документ - это:

1) материальный носитель информации, предназначенный для ее обработки и передачи во времени и пространстве. Содержащиеся в документе сведения должны быть удобны для обработки и иметь в соответствии с действующим законодательством правовое значение;

2) письменное свидетельство (доказательство) совершения факта хозяйственной деятельности или права на его совершение.

Реализация задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, и организация бухгалтерского дела в целом по предприятию напрямую зависят от правильной организации работы с документами. Хорошо поставленное документирование помогает предупреждать нарушения, вскрывать злоупотребления, дисциплинирует работников не только учетного персонала, но и других структурных подразделений, связанных с бухгалтерией.

В процессе повседневной работы в организации формируют документы, содержание которых отражает различные стороны текущей (коммерческой), финансовой и инвестиционной деятельности.

Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 № 835 "О первичных учетных документах" установлено, что Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок применения унифицированных форм закреплен постановлением Госкомстата России от 24.03.99 № 20.

При необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации, за исключением форм по учету фактов хозяйственной деятельности по кассе, расчетным, валютным и прочим счетам в банке. Но при этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Следует заметить, что удаление отдельных реквизитов не допускается, а вносимые изменения в них оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом по организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Если форма первичных документов не предусмотрена в этих альбомах, применяемые организацией формы документов должны быть утверждены приказом руководителя и отражены в приложениях учетной политики.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" применяемые первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции: измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Следует заметить, что с применением (неприменением) организацией унифицированных форм первичных учетных документов связана возможность признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Порядок оформления документов предусмотрен нормативными актами соответствующих органов исполнительной власти. Им в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются факты хозяйственной деятельности. Это означает, что документы, оформленные ненадлежащим образом, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету.

Первичные учетные документы составляются, как правило, в момент совершения факта хозяйственной деятельности или сразу после его окончания. Согласно утвержденному графику документооборота оформляется документ в нескольких экземплярах, а свободные строки прочеркиваются.

Каждый первичный документ отражает один совершенный факт хозяйственной деятельности. Документы должны составляться четко, разборчиво с помощью ручной записи, с применением пишущей машинки или средств вычислительной техники.

Ответственность за своевременность составления и доброкачественность документов, передачу их в установленные сроки для отражения данных в бухгалтерском и налоговом учете, достоверность содержащихся в них сведений несут лица, заполнившие и подписавшие эти документы.

В соответствии с п.3 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются факт хозяйственной деятельности с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным ими на то лицом. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

2.2 Характеристика и классификация документов

В основе группировки и систематизации документов - их классификация. Выделяют следующие классификационные группировки документов по:

· назначению (распорядительные, исполнительные (оправдательные), комбинированные, учетного оформления);

· содержанию факта хозяйственной деятельности (материальные, денежные, расчетные и др.);

· способу отражения (первичные, сводные);

· порядку использования (разовые, накопительные);

· месту составления (внутренние, внешние);

· способу заполнения (вручную, при помощи средств вычислительной техники).

Возможны и другие группировки документов, определяемые организационной структурой предприятия, отраслевой спецификой производства, режимом работы и др.

Распорядительными являются документы, которые содержат приказ, указание или разрешение' на совершение какого-либо факта хозяйственной деятельности (приказ о направлении сотрудника в командировку, о выдаче ему денежных средств под отчет; приказы об учетной политике, о проведении инвентаризации и составе комиссии, предоставлении отпуска, переводе работника на другую работу, доверенность и др.).

Оправдательными (исполнительными) документами оформляются уже совершенные факты хозяйственной деятельности (инвентаризационные описи, различные акты); они служат основанием для отражения таких фактов на счетах бухгалтерского учета.

Большая часть бухгалтерских документов является комбинированными. Они содержат в себе распоряжение и одновременно оформляют уже совершившийся акт (приходные и расходные кассовые ордера; платежные ведомости на отпуск материалов и др.).

Документы учетного оформления составляются для нужд бухгалтерии и отражают процесс формирования какого-либо обобщающего показателя (листки-расшифровки по счетам, расчет отгруженной продукции, различных видов налогов, амортизации и др.).

В состав материальных включают бухгалтерские документы, которыми оформляют факт хозяйственной деятельности по движению материально-производственных запасов (материалов, топлива, запасных частей, готовой продукции и др.).

Денежные документы (кассовые, банковские) служат основанием для оформления факта хозяйственной деятельности с наличными (приходные и расходные кассовые ордера) и безналичными денежными средствами организации (чеки, платежные поручения, банковские карты).

Расчетные документы составляют значительную часть всех бухгалтерских документов. Ими оформляют расчетные взаимоотношения организации со своими контрагентами по возникающим обязательствам и их исполнению (счета-фактуры, платежные поручения, различные виды договоров).

Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском документе очень важен, так как их содержание является основанием составления учетных регистров. Первичный документ (единичный) является носителем информации об одном факте хозяйственной деятельности и может быть применим для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Сводный документ представляет собой совокупность (группировку по какому-либо признаку) однородных (однотипных) фактов хозяйственной деятельности за определенный промежуток времени и составляется на основании первичных (единичных) документов (ведомость инвентаризационная, платежная, отгрузки продукции и др.).

Классификационный признак по месту составления документов выделяет внутренние документы, составляемые в организации и имеющие юридическую силу только на ее территории. Внешние документы поступают в организацию от других юридических и физических лиц, прочих контрагентов.

Техника оформления (составления) учетных документов зависит от степени оснащенности бухгалтерской службы организации, его производственных и структурных подразделений вычислительной техникой.

Все бухгалтерские документы по признаку соблюдения правил их составления классифицируют на доброкачественные и недоброкачественные.

Доброкачественный документ должен отвечать трем требованиям с позиций правового регулирования:

· формальному требованию;

· требованию законности;

· требованию действительности.

Соблюдение формального требования заключается в том, что каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме и иметь необходимые реквизиты.

Требование действительности будет соблюдено в том случае, если содержание бухгалтерского документа действительно отражает совершенный факт хозяйственной деятельности. Такой документ может быть приобщен к расследуемому делу как вещественное доказательство в случае противоположного действия.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из требований, являются недоброкачественными. Их признаки:

1) в неправильном оформлении и составлении бухгалтерских документов. Здесь возможно: использование бланков неустановленной формы, незаполнение всех установленных обязательных реквизитов или заполнение лишних, а также ненадлежащих реквизитов;

2) в оформлении документов, отражающих незаконные по своему содержанию факты хозяйственной деятельности. Исследование документов этой группы может установить грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Наиболее часто нарушения имеют вид:

· полного или частичного неотражения текущей, финансовой или инвестиционной деятельности средствами учета. Это могут быть неуставные виды деятельности, занижение налогооблагаемой базы, сокрытие дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности, и т.д.;

· отражения вымышленной деятельности хозяйствующего субъекта;

· искажения объектов бухгалтерского учета. Чаще всего эти нарушения могут быть установлены при исследовании документов, отражающих расчетные отношения между контрагентами (расчеты, наличными денежными средствами сверх предельно допустимой величины могут быть отражены как товарообменные факты хозяйственной деятельности).

Бухгалтерские документы этой группы не могут быть признаны как полноценные даже в тех случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные факты хозяйственной деятельности;

3) в оформлении документов, не соответствующих по своему содержанию фактически выполненным фактам хозяйственной деятельности. Недоброкачественные документы третьей группы, которые по существу отраженных в них фактах хозяйственной деятельности являются подложными, могут быть классифицированы по двум признакам:

· фальсифицированные документы (материальный подлог);

· документы, содержащие заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог).

К фальсифицированным относятся также документы, в которых имеются подчистки, записи задним числом и другие искажения (например, чек с поддельной печатью, документы с разрешительной надписью, датированной задним числом, и др.). Следовательно, в данном случае фальсификации подвергается сам документ. Это может быть обнаружено только соответствующей криминалистической экспертизой, но не бухгалтерской.

К подложным относятся и те документы, которые, будучи правильно оформленными, содержат в себе заведомо ложные сведения о характере, объеме и подробностях совершенного факта хозяйственной деятельности. Такие документы могут быть подразделены на бестоварные и безденежные (полностью или частично).

Бестоварными называют документы, которыми оформлено движение каких-либо внеоборотных активов или материально-производственных запасов (расход или поступление), в то время как они похищены или остались без движения (например, есть счета-фактуры на отгруженные товары, а фактически они похищены). Безденежные документы - документы, которыми оформлены не имевшие места в действительности факта хозяйственной деятельности с денежными средствами (например, счет частного лица за "якобы выполненную им работу", представленный при авансовом отчете, в то время как в действительности работа не выполнялась, деньги не были выплачены, а присвоены авансодержателем). Иногда на одном и том же документе имеются следы обоих видов подлога (например, имеется расходная накладная на отпуск сырья со склада в цех (производственный участок для выполнения работ, оказания услуг), содержащая подложные подписи должностных лиц, однако сырье по ней в действительности не отпускалось, и накладная составлены для списания похищенного сырья).

При решении вопроса о подлинности или подложности исследуемого документа необходимо учитывать:

· полноценные учетные документы, отвечающие всем перечисленным ранее требованиям, всегда являются подлинными;

· неправильно оформленные документы могут быть как подлинными, так и подложными в зависимости от результатов их проверки по существу;

· учетные документы, отражающие незаконные, но действительно совершенные факт хозяйственной деятельности, также являются подлинными;

· учетные документы, отражающие факт хозяйственной деятельности, которые в действительности не совершались (бестоварные или безденежные), всегда являются подложными;

· учетные документы, в которые внесены заведомо ложные сведения о содержании, дате или сумме факта хозяйственной деятельности, являются подложными;

· подложные документы, которыми оформлены факт хозяйственной деятельности, классифицируют на бестоварные (отражают вымышленные факт хозяйственной деятельности) и товарные (документы, отражающие неправильные сведения о содержании, дате или сумме действительно совершенного факта хозяйственной деятельности).

Выявление недоброкачественных документов дает возможность следователю и суду вскрыть незаконные факты хозяйственной деятельности. Однако в ряде случаев необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) учетного документа, так как в юридической практике возможны ситуации, когда виновное лицо признает подложность расходного документа, но отрицает его бестоварность. Следовательно, каждый бестоварный (или безденежный) документ является подложным, но не каждый подложный учетный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Исключение составляют случаи, когда ложные сведения о содержании факт хозяйственной деятельности внесены в документ по ошибке. В таких случаях эксперт-бухгалтер вправе давать заключение лишь по вопросу о соответствии содержания учетного документа отраженному факт хозяйственной деятельности. Решение вопроса о причинах несоответствия между отраженным фактом хозяйственной деятельности и учетным документом (т.е. ошибка это или подлог) относится к компетенции следователя или суда.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С их помощью определяют не только величину материальных последствий и способы хищений, но и круг лиц, участвующих в преступлениях в сфере экономики.

2.3 Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

При проведении СБЭ документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого экономического преступления. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной текущей и отчетной учетной документации. Следует отметить, что документация отличается по видам исследуемых объектов.

Проведение СБЭ на основе использования документации опирается на общие методологические подходы по ее применению в экспертных исследованиях, определяющим из которых является принцип непротиворечивости информационных систем.

При проведении экспертных исследований по расследованию экономических преступлений соблюдение принципа непротиворечивости систем информации (учетной, внеучетной, правовой, аналитической и др.) должно постоянно соотноситься с требованиями, предъявляемыми к документальному оформлению конкретных фактов хозяйственной деятельности. Это позволяет выявлять документальные несоответствия в хозяйственной деятельности (текущей, финансовой, инвестиционной) предприятий, под видом которых могут скрываться признаки экономических преступлений (подлоги, уничтожение и подмена документов и др.). Установление взаимосвязи между несоответствия факта хозяйственной деятельности и порядком их отражения на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов является основополагающим.

Способы распознавания дефектных документов разнообразны. Невозможно перечислить все виды злоупотреблений с документами, которые могут применяться отдельными лицами в целях совершения экономического преступления и его сокрытия. Однако имеется ряд формальных признаков, привлекающих внимание следователя, суда и эксперта-бухгалтера к документу, который более тщательно проверяется по существу его содержания. К числу таких признаков относятся:

· составление документа не в соответствии с установленной формой;

· незаполнение реквизитов документа - отсутствие номера, даты, наименования организации и т.д.;

· взаимное несоответствие отдельных реквизитов;

· недооформление документов - отсутствие подписи должностных лиц; наличие подписей лиц, не имеющих права на их подписывание; отсутствие печати и др.;

· избыточное оформление документа - наличие нескольких резолюций или разрешительных надписей в таком количестве, которое не требуется при нормальном оформлении документа;

· отсутствие при документах необходимых приложений;

· несоответствие приложений документу - сумма сводного документа не соответствует итогу сумм приложенных к нему первичных документов и т.д.;

· расхождения в содержании нескольких экземпляров одного документа, например в экземпляре расходной накладной, выдаваемой получателю, указывается фактически выданное количество материально-производственных запасов, а в другом экземпляре этой же накладной, но передаваемой в бухгалтерию для их списания, указывается большее количество и т.п.;

· наличие в документах искаженных подписей или надписей и др.

Ни один из перечисленных признаков сам по себе не свидетельствует о злоупотреблении, но должен привлечь внимание следователя, суда, эксперта-бухгалтера к документу, имеющему такие дефекты. Выявленный дефектный документ подлежит тщательной проверке путем исследования факта хозяйственной деятельности, который им оформлен.

В тех случаях, когда злоупотребления имеют место не только в первичных документах, но и в самом бухгалтерском учете при разносе этих документов в учетные регистры и финансовую отчетность, работа эксперта-бухгалтера значительно усложняется. Это связано с тем, что работники бухгалтерии, участвующие в совершении таких злоупотреблений, допускают преднамеренные ошибки и нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета при составлении проводок, переносе записей в учетные регистры.

Основные признаки таких нарушений:

· составление бухгалтерских записей, не подтвержденных и необоснованных) данными первичных, текущих или водных документов;

· соотношение бухгалтерских проводок с корреспонденцией счетов, противоречащих существующим правилам ведения бухгалтерского учета;

· составление исправительных бухгалтерских проводок (дополнительных и корректирующих проводок) без документальных оснований и действительной необходимости;

· составление некоторых бухгалтерских проводок, имевших место не в момент обработки учетных документов текущего отчетного месяца, а в следующем периоде;

· отсутствие записей в карточках аналитического учета, в оборотных ведомостях, журналах учета;

· наличие искаженных записей;

· наличие необоснованных и неоговоренных исправлений в учетных регистрах;

· неправильные подсчеты итогов и перенос их в другие документы;

· исправление и уничтожение бухгалтерских записей и других данных путем подчисток;

· открытие и ведение счетов, не предусмотренных Планом счетов и не утвержденных Рабочим планом счетов;

· одновременное искажение суммы двух бухгалтерских проводок (завышение одной и занижение другой);

· умышленный разрыв между содержанием бухгалтерских проводок и записями, сделанными на их основе в учетных регистрах; несогласованность в записях одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в разных учетных регистрах;

· отсутствие в делах бухгалтерии учетных регистров и др.

Отчетность, подготовленная и предоставленная с нарушением требований полноты, достоверности и нейтральности, считается искаженной. В этом случае имеет место вуалирование (скрывать, затуманивать) отчетности. Такие ситуации возможны из-за наличия ряда особенностей системы регулирования бухгалтерского учета в стране:

· несоответствия экономического содержания факта хозяйственной деятельности способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам;

· наличия у организации "нежесткой" учетной политики;

· наличия противоречий между нормативными актами.

Однако вуалирование бухгалтерской отчетности необходимо отличать от ее фальсификации (подделывать), которая имеет место в случаях применения законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям правил ведения бухгалтерского учета. Фальсифицированная финансовая отчетность может являться следствием допущенных бухгалтерских ошибок на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в таких случаях признаются неверная денежная оценка объектов учета (статей финансовой отчетности), неправильные формирование итоговых показателей и их группировка в отчетных формах, распределение доходов и расходов по отчетным периодам и т.д.

Целью исследования документов при проведении СБЭ является обнаружение несоответствий факторов, проявляющихся в форме специфических документальных несоответствий.

При проведении СБЭ для выявления каждого вида несоответствий используются конкретные группы приемов исследования документальных данных.

Так, при исследовании содержания отдельного учетного документа эксперт-бухгалтер вправе применить:

· формальную проверку;

· нормативную проверку;

· арифметическую проверку.

При выявлении противоречий между содержанием нескольких учетных документов, отражающих взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности, применимы:

· встречные проверки;

· метод взаимного контроля.

Методы проверки документов, отображающих однородные факты хозяйственной деятельности, включают:

· восстановление учетных записей по документам;

· хронологический анализ;

· сравнительный анализ.

При исследовании документов бухгалтерского учета в случае необходимости могут быть использованы и другие методические приемы проверки. К ним можно отнести:

· инвентаризацию;

· проверку фактического состояния активов организации, отраженных в документах;

· контрольные обмеры фактически выполненных объемов работ или оказанных услуг;

· проведение контрольных действий, в том числе контрольный запуск сырья в производство, контрольные закупки;

· лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции;

· получение письменных справок от различных контрагентов по вопросу содержания документа;

· получение письменных объяснений от лиц, подписавших исследуемый документ или принимавших участие в отраженных в документах ФХД;

· наблюдение;

· эксперимент;

· аналитические тесты и др.

2.4 Другие материалы дела, использование которых связано с исследованием хозяйственных операций, отраженных в документах бухгалтерского учета

При производстве СБЭ исследуются не только документы бухгалтерского учета, но и другие материалы дела, содержащие исходные данные, относящиеся к предмету экспертизы. В их состав включают вещественные доказательства, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов свидетелей, потерпевших, эксперта-бухгалтера, акты документальных проверок соблюдения налогового законодательства, заключения аудиторских проверок, акты проверок, осуществляемых службой внутреннего контроля. Объекты СБЭ могут содержаться в документах до следственной проверки, приобщенных к делу. Это акты или протоколы осмотра, акты изъятия документов или других вещественных доказательств.

Следует иметь в виду, что все документы, исследуемые экспертом-бухгалтером, передаются ему только после проверки их на относимость, допустимость, достаточность и достоверность.

Относимость и допустимость означает следующее: относятся ли сведения о факте совершения операции к деянию организации либо физического лица, ответственного за его совершение; соответствует ли период совершения факта хозяйственной деятельности периоду исследования.

Достаточность означает наличие необходимого количества документов, содержащих сведения о свершившихся фактах хозяйственной деятельности за проверяемый период либо часть его для проведения исследования с целью ответа на поставленный вопрос.

Достоверность означает соответствие или несоответствие сведений о совершенных фактах хозяйственной деятельности данным, отраженным в соответствующих записях первичного, текущего учета, финансовой отчетности.

Относимость, допустимость, достаточность и достоверность исходных данных, содержащихся в других материалах дела и относящихся к предмету экспертизы, устанавливаются следственными действиями (допросами).

Объекты исследования СБЭ могут содержаться только в приобщенных к уголовному делу доказательствах, перечень которых дан в статьях Уголовно-процессуального кодекса РФ.

В случае сомнений при использовании документов, содержащих объекты исследования, эксперт-бухгалтер вправе поставить перед следователем вопрос о допросе участников, принимавших участие в каких-либо проверках по рассматриваемому делу или составлении протоколов изъятия, и ссылаться на показания свидетелей в своем заключении. При этом эксперт-бухгалтер в ходе исследования не дублирует показания свидетелей, потерпевших, а отбирает из них исходные данные, относящиеся к предмету СБЭ.

При использовании в качестве объектов исследования сведений черновых записей (книги, тетради, журналы, магнитные носители информации и др.) и содержащих информацию о фактических операциях с денежными средствами, материальными активами, фактами купли-продажи товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг, вывод эксперта-бухгалтера будет носить вероятностный характер. В таких случаях в экспертном заключении дается два вывода: однозначный - по официальным документам и вероятностный - с учетом данных, содержащихся в записях оперативного (чернового) учета и протокола следственных действий.

Если в уголовном деле имеются копии (ксерокопии) документов, приобщенные в качестве доказательств, то такие документы исследуются экспертом-бухгалтером только после проверки их доказательной силы другими видами экспертиз или следственными действиями. В этом случае также дается вероятностный вывод.

С целью наиболее полного определения материальных последствий преступления экспертом-бухгалтером проводится анализ достаточности объектов исследования, имеющихся в материалах уголовного дела, для дачи заключения.

3. Судебно-бухгалтерская экспертиза на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде

3.1 Порядок назначения судебно-бухгалтерской экспертизы на предварительном следствии, в суде, арбитражном суде