Облік і контроль розрахунків з покупцями і замовниками

За дебетом рахунка 36 відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у т. ч. на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов'язкові платежі), які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів і включені до вартості реалізації. За кредитом рахунка 36 відображається сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу та інші види розрахунків. Сальдо за дебетом рахунка відображає заборгованість покупців і замовників за отриману продукцію (роботи, послуги).

Облік розрахунків з вітчизняними покупцями і замовниками ведеться на субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», з іноземними покупцями -- на субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» рахунка 36, з учасниками промислово-фінансової групи -- на субрахунку 363 «Розрахунки з учасниками ПФГ».

На субрахунку 362 аналітичний облік ведеться у гривнях і валюті, обумовленій договором.

Передача продукції підприємством покупцю повинна бути документально підтверджена, щоб уникнути непорозумінь, які можуть виникнути при розрахунках. Відпуск продукції зі складу підприємства проводиться на підставі Довіреності, яка пред'являється представником покупця разом з документом, що засвідчує його особу. В Довіреності повинні бути заповнені всі реквізити підприємства-покупця, зазначено найменування і кількість отриманої продукції, термін дії довіреності, особистий підпис представника покупця, підтверджений керівником і головним бухгалтером підприємства-покупця, з наявністю відтиснення печатки. Причому, підпис представника покупця на довіреності повинен бути ідентичний підпису одержувача продукції на відвантажувальних документах.

Порядок обліку і оформлення довіреностей регулюється Інструкцією № 99 від 16.05.96 р., затвердженою наказом Міністерства фінансів України (зі змінами і доповненнями).

Відпуск продукції здійснюється на підставі Накладної з одночасним оформленням Податкової накладної. Якщо Договором передбачена передплата, то покупцю спочатку виписується Рахунок-фактура на підставі якої здійснюється оплата за продукцію. У разі доставки продукції покупцю транспортом постачальника важливе значення має чітке і правильне оформлення товарно-транспортних накладних з підписами і з печаткою одержувача, що засвідчує отримання товарів або продукції. Товарно-транспортні накладні оформляються в порядку, встановленому Інструкцією № 228/253 від 07.08.96 р., затвердженої наказом Міністерства статистики і Міністерства транспорту України. Але взагалі покупці самі забирають продукцію, тому заповнення товарно-транспортної не є обов'язковим.

При виконанні робіт (будівельних, ремонтних, монтажних, налагоджувальних та ін.) в договорі на їх виконання чітко відображаються зобов'язання виконавця-підрядника і замовника щодо порядку прийому виконаних робіт, термінів їх оплати, а прийнята робота повинна бути оформлена актом відповідної форми, який підписується представниками замовника і виконавця або комісією з обов'язковим завіренням підписів представників печаткою замовника і виконавця.

Розрахунки з постачальниками і виконавцями, покупцями і замовниками ведуться, як правило, в безготівковій формі, але можливі як і з каси готівкою, яка отримана з каси обслуговуючого банку, так і з виручки від реалізації товарів, продукції підприємства, що передбачено Порядком № 21 пункт 1 від 02.02.95 р., в редакції постанови Правління Національного банку України від 13.10.97 р. № 334 (зі змінами та доповненнями).

При здійсненні розрахунків готівкою підприємство, одержуючи готівку, зобов'язане надати покупцям (замовникам) відривну квитанцію прибуткового касового ордеру та розрахункові документи, які є підставою про проведення розрахунків з постачальником готівкою.

Безготівкові розрахунки здійснюються з використанням установлених форм розрахункових документів:

- платіжних доручень;

- платіжних вимог-доручень;

- розрахункового чека;

- платіжної вимоги;

- акредитива.

Узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за поставлену продукцію відображається на активному рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками", за дебетом якого відображається продажна вартість реалізованої продукції. Вона включає податок на додану вартість, збори (обов'язкові платежі), які повинні бути зараховані на користь підприємства, по кредиту - сума платежів, які фактично поступили на рахунки підприємства в банківських установах. Дебетове сальдо рахунку відображає заборгованість покупців і замовників на кінець звітного періоду, що залишилася, за отриману продукцію.

До рахунку 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" відкриваються наступні субрахунки:

"Розрахунки з вітчизняними покупцями";

"Розрахунків з іноземними покупцями".

Використання банківських платіжних карток та векселів як платіжних інструментів регулюються чинним законодавством, у тому числі окремими нормативно-правовими актами Нацбанку України.

Кожен з документів повинен бути заповнений відповідним чином і засвідчений підписами і печаткою.

Основними джерелами інформації для контролю розрахункових відносин з покупцями і замовниками слугують первинні документи з обліку розрахунків (табл. 5).

Табл. 6

Документування розрахунків з покупцями та замовниками

Розрахунки з вітчизняними покупцями	Розрахунки з іноземними покупцями
Виникнення заборгованості
накладні рахунки-фактури рахунки акти прийнятих робіт, послуг податкові накладні товарно-транспортні накладні товарні накладні	комерційні документи (рахунки-фактури, - invoice) транспортні накладні (СМR - залізнична накладна т.д.) платіжні документи на перерахування сум митних платежів та інших податків на рахунки митних установ розрахунки бухгалтерії про наявність курсових різниць
Погашення заборгованості
Виписки банку, ПКО, векселі	Виписки банку, векселі

При здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій сторони укладають договори, в яких визначають строки взаємних поставок товарів, обов'язки сторін з виконання умов договору та відповідальність сторін у випадку порушення прийнятих зобов'язань.

При відвантаженні товару (виконанні робіт, наданні послуг) за бартерним обміном в обов'язковому порядку складаються рахунки-фактури, накладні, акти тощо, в яких зазначається окремим рядком сума податку на додану вартість, дата складання, найменування і адреса постачальника та покупця.

2.3 Синтетичний та аналітичний облік розрахунків з покупцями і замовниками

Порядок відображення у обліку розрахунків з покупцями і замовниками при реалізації сільськогосподарської продукції наведений в таблиці 6.

Табл. 7

Кореспонденція рахунків

№ з/п	Зміст операцій	Кореспондуючі рахунки
		дебет	кредит
1	2	3	4
1.	Продана продукція покупцю за договірною вартістю з урахув. ПДВ	361	701
2.	Відображено податкове зобов'язання з ПДВ	701	641
3.	Списана готова продукція зі складу за фактичною собівартістю	901	27
4.	Надійшла часткова оплата за продукцію на поточний рахунок продавця	311	361
5.	Внесена в касу продавця часткова готівка за продукцію	301	361
6.	Проведений взаємозалік в рахунок отриманого авансу	681	361
7.	Списаний чистий дохід від реалізації на фінансові результати	701	791
8.	Списана фактична собівартість готової продукції на фінансові результати	791	901
9.	Списаний на прибуток фінансові результати за підсумками звітного періоду	791	441

Типову кореспонденцію рахунків з відображення операцій, пов'язаних зі здійсненням розрахунків з покупцями та замовниками, наведено у табл. 7

Табл. 8 Облік розрахунків з покупцями і замовниками

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		дебет	кредит
1	2	3	4
1	Відображено отримання доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг	361, 362	701-703
2	Надійшла готівка в касу підприємства від покупців та замовників у рахунок оплати продукції, товарів, робіт і послуг	301, 302	361, 362
3	Надійшла оплата за продукцію, товари, роботи, послуги на рахунки підприємства в банках	311, 312, 313,	361, 362
4	Здійснено зарахування взаємної заборгованості між продавцем і покупцем за відвантажені інші оборотні активи	685	361, 362
5	Списано безнадійну дебіторську заборгованість покупців і замовників за рахунок створеного резерву сумнівних боргів	38	361,362
6	Здійснено зарахування взаємної заборгованості між підприємством і покупцем (замовником) за відвантажену покупцеві продукцію, товари, виконані замовникові роботи, послуги й отримані товари від покупця (замовника)	631, 632	361, 362
7	Погашено кредиторську заборгованість підприємства за страхуванням за рахунок коштів покупців та замовників у рахунок оплати відвантажених продукції, товарів, виконаних робіт, послуг	651-655	361
8	Зараховано аванс покупця (замовника), отриманий підприємством під поставку продукції після виконання зобов'язань	681	361
9	Відображено суму знижок, наданих після дати реалізації продукції, товарів, робіт, послуг покупцям та замовникам, вартість повернених покупцем продукції, товарів	704	361, 362
10	Списано безнадійну дебіторську заборгованість покупців та замовників	84	361, 362
11	Списано безнадійні борги, пов'язані з реалізацією продукції, робіт, послуг, та за нестачі резерву	944	361, 362
12	Зменшено дебіторську заборгованість покупців та замовників через невиконання підприємством умов договору	949	362
13	Списано безнадійну дебіторську заборгованість покупців та замовників внаслідок надзвичайних обставин	991-993	361,362

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками повинен забезпечити отримання даних про заборгованість, строк сплати за якою ще не настав, а також заборгованість, несплачену в строк.

Аналітичний облік розрахунків з покупцями та замовниками ведеться за кожним покупцем і замовником, за кожним пред'явленим до сплати рахунком, за кожною операцією. З цією метою підприємство може вести картки аналітичного обліку на кожного дебітора або накопичувальну відомість довільної форми.

Облік розрахунків з покупцями і замовниками ведуть у Журнал-ордері № 11 с.-г. У ньому відображають підсумками за місяць обороти з кредиту рахунків 36, 70, 71, 72, 73, 74, 75, 79 у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків.

Записи в Журнал-ордер № 11 с.-г. з кредиту рахунку 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» здійснюють на підставі відомості аналітичного обліку за рахунком № 36 ф. № 11.8 с.-г. У відомості № 11.8 с.-г. наводиться перелік усіх покупців і замовників, які мали стосунки за звітний період або заборгованість за попередні періоди. За кожним із них показуються залишки на початок і кінець місяця та обороти за дебетом і кредитом за звітний місяць. Заповнюється відомість на підставі реєстрів № 11.1 с.-г. й № 11.2. с.-г. первинних документів та аркушів-розшифровок.

Дебетовий оборот за рахунком 36 переносять до Журнал-ордеру № 11 с.-г. в кредит рахунків 70, 71 та ін. на підставі відомості аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг ф. № 11.4 с.-г.

Синтетичний облік за рахунками 36 ведеться в журналі-ордері П с.-г., а аналітичний - у відомості 11.8 с.-г. "Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями і замовниками" та у відомості 11.7 с.-г. "Відомість обліку продажу шляхом взаємних розрахунків".

2.4 Облік резерву сумнівних боргів

Враховуючи, що розрахунки між суб'єктами господарювання здійснюються далеко не ідеально, що особливо характерно для економіки України, і при цьому не завжди сторони додержують договірних умов, завжди існує певний ризик, що якусь частину боргу боржник-дебітор підприємству-кредитору не поверне. У зв'язку з цим у національних стандартах бухгалтерського обліку введено такі поняття, як «сумнівна дебіторська заборгованість» і «безнадійна дебіторська заборгованість».

Сумнівна дебіторська заборгованість являє собою поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно якої існує невпевненість її погашення боржником. Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, відносно якої існує впевненість про її неповернення боржником або щодо якої минув термін позовної давності. Відмінності між цими поняттями такі. Якщо в погашенні першої підприємство лише сумнівається і має певну невпевненість щодо її повернення, то в другому випадку кредитор уже не розраховує на одержання суми боргу, бо впевнений, що цього не відбудеться. Аналізуючи обидва поняття, можна дійти висновку, що, по суті, безнадійна дебіторська заборгованість являє собою частину сумнівної дебіторської заборгованості, відносно повернення якої підприємство раніше мало сумніви, але тепер повністю впевнене в її непогашенні. Отже, безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає певним ознакам:

заборгованість за зобов`язаннями, за якою минув термін позовної давності;

заборгованість, яка є непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної чи юридичної особи, оголошеної банкрутом у встановленому законодавством порядку, або юридичної особи, що ліквідується;

заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією непереборної сили, стихійного лиха, підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісти відсутніми, померлими чи недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, які засуджені до позбавлення волі.

Створювати резерв сумнівних боргів дозволено не лише для дебіторської заборгованості за товари (роботи, послуги), а й для будь-якої іншої поточної дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Прикладом фінансового активу є вексельна заборгованість, а придбаної заборгованості - заборгованість, куплена за договором переведення боргу тощо.

Резерв сумнівних боргів є розрахунковою величиною, і метод розрахунку його сум базується на минулому досвіді.

Чим нижчою є платоспроможність дебітора, тим більша його невпевненість у погашенні боргу. Виходячи з результатів вжитих заходів щодо погашення заборгованості дебіторами, визначають ступінь надійності кожного з них і встановлюють коефіцієнт сумнівності погашення. Помноживши ці коефіцієнти на суми заборгованості на кінець звітного періоду, отримують величину сумнівних боргів, оскільки платоспроможність (фінансовий стан) будь-якого дебітора можна визначити лише наближено.

Якщо настав термін виконання зобов'язання, а воно не виконано, звичайна заборгованість стає сумнівною. Коли минає термін позовної давності, настає момент винесення рішення суду про ліквідацію юридичної особи, момент появи підтвердження про обставини непереборної сили тощо, заборгованість перетворюється на безнадійну.

Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату. Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у складі інших операційних витрат.

Оскільки звітність підприємства згідно з вимогами П(С)БО повинна містити достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства і при цьому одним з принципів її складання є принцип обачливості, відповідно до якого методи оцінки, застосовувані в бухгалтерському обліку, мають запобігати заниженню оцінки зобов'язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства, то на дату балансу має бути відображено «реальну» суму дебіторської заборгованості, тобто ту сума, яку підприємство реально має намір отримати від своїх боржників (на одержання якої підприємство реально розраховує). Це означає, що суму дебіторської заборгованості підприємства має бути відображено у звітності за чистою реалізаційною вартістю.

Створення резерву сумнівних боргів необхідне для уточнення оцінки дебіторської заборгованості і незавищення підприємством величини своїх активів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Чиста реалізаційна вартість визначається шляхом зменшення дебіторської заборгованості на суму резерву. Отже, створення резерву сумнівних боргів необхідне для уточнення оцінки дебіторської заборгованості та незавищення підприємством величини своїх активів.

Резерв сумнівних боргів, а відповідно і чиста реалізаційна вартість визначаються лише стосовно поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. При цьому створення резерву сумнівних боргів є обов'язковим, оскільки національними стандартами бухгалтерського обліку передбачено, що поточна дебіторська заборгованість підприємства за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Облік резервів по сумнівній дебіторській заборгованості, щодо якої є ризик неповернення, ведеться на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів". Рахунок контрактивний, регулюючий, застосовується для уточнення оцінки дебіторської заборгованості покупців і замовників, яка обліковується на рахунках 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" і 37 "Розрахунки з іншими дебіторами".

За кредитом рахунку 38 в кореспонденції з рахунками обліку витрат відображається створення резерву сумнівних боргів, по дебету в кореспонденції рахунками дебіторської заборгованості списання сумнівної заборгованості, а в кореспонденції з рахунками обліку прибутків - зменшення нарахованих резервів. В кінці звітного періоду рахунок не закривається, його сальдо вказує на суму потенційної безнадійної заборгованості..

Створення резерву відображаються записом за дебетом рахунку 944 "Сумнівні і безнадійні борги" і за кредитом рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів".

При списанні безнадійної дебіторської заборгованості, пов'язаної з розрахунками за товари, роботи, послуги, за рахунок резерву сумнівних боргів робиться бухгалтерський запис за дебетом рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів" і за кредитом рахунків 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" і 37 "Розрахунки з іншими дебіторами" - в частині безнадійної дебіторської заборгованості.

Списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється за рахунок зменшення величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців від дати балансу, відображається на ту саму дату у складі поточної дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються відсотки, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Первинним документом для нарахування резервів є Розрахунок бухгалтерії та Бухгалтерська довідка.

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів ведеться в розрізі боржників або за термінами непогашення дебіторської заборгованості.

Синтетичний облік резерву сумнівних боргів ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». По кредиту рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву сумнівних боргів, по дебету - списання сумнівної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком обліку доходів. Нарахування суми резерву відображається у складі інших операційних витрат.

2.5 Особливості обліку розрахунків з покупцями і замовниками в умовах комп'ютеризації

Широке застосування засобів обчислювальної техніки привело до нових способів організації обліку. В даний час відбувається швидке оснащення підприємств і організацій багатофункціональними ЕОМ - комп'ютерами, що дозволяють накопичувати інформацію на машинних носіях (на жорсткому диску, дискетах).

Підприємства і організації самостійно вибирають форми і методи бухгалтерського обліку виходячи з об'єму облікових робіт, наявності обчислювальної техніки та інших умов. Разом з тими вони повинні дотримуватися загальних методологічних принципів, затверджених Міністерством фінансів України, а також технологію обробки облікових даних.

В зв'язку переходом до більш прогресивних форм обліку значно міняється характер і зміст бухгалтерської роботи, скорочується питома вага технічних процесів, заснованих на ручній праці. Головними для облікового персоналу стають функції організаторів обліку, контролю і аналізу.

Комп'ютерна форма бухгалтерського обліку знижує трудомісткість обліку, підвищує достовірність і оперативність інформації, сприяє інтеграції всіх видів обліку - оперативного, бухгалтерського і статистичного і своєчасному наданню інформації для управління виробництвом і складання фінансової звітності.

Важливою умовою покращення обліку є введення комп'ютерної форми обліку. Використання комп'ютерної техніки вносить значні зміни до організації бухгалтерського обліку, причому з допоміжного засобу обчислювальна техніка перетворюється на визначальний фактор організації обліку.

Застосування комп'ютерів дозволило б автоматизувати робоче місце бухгалтера й підняти на якісно новий рівень процес реєстрації господарських операцій. Бухгалтер працював би на комп'ютері в діалоговому (інтерактивному) режимі, використовував би зворотній зв'язок у процесі обробки даних і отримання відповідних вихідних документів.

Основними перевагами комп'ютерної форми ведення обліку, порівняно з паперовою, є:

вбудовані бухгалтерські знання (у програму закладено правила формування тих чи інших бухгалтерських проводок по господарських операціях, тобто форма бухгалтерського обліку наповнюється специфічними бухгалтерськими знаннями);

паралельне ведення обліку за декількома стандартами (на базі одних і тих же одноразово введених даних можна отримувати декілька систем оцінок і показників, що розраховуються за різними методиками);

забезпечення отримання необхідної внутрішньої та зовнішньої звітності за вимогою управлінського персоналу (використання комп'ютерної техніки дозволяє отримати інформацію з бажаним ступенем деталізації у будь-який момент часу).

Основними принципами комп'ютерної форми введення бухгалтерського обліку наступні:

відповідність багатьох регістрів систематичного запису одному журналу хронологічному запису;

накопичення і багаторазове використання облікових даних;

один синтетичний рахунок - багато аналітичних рахунків. Кількість рахунків аналітичного обліку залежить від цілей, поставлених керівництвом перед обліком, і нічим не обмежується;

автоматичне отримання інформації про відхилення від встановлених норм, нормативів, завдань тощо.

одержання звітних показників у режимі діалогу «людина-комп'ютер»;

автоматичне формування всіх облікових регістрів і форм звітності на основі даних, відображених у системі рахунків.

Компонентами комп'ютерної форми бухгалтерського обліку є: інформаційне, технічне, програмне, організаційне та методологічне забезпечення.

Сучасна комп'ютерна форма ведення бухгалтерського обліку базується на використанні персональних комп'ютерів та обчислювальних мереж. Практичне її застосування залежить від набору технічних засобів і вибору організаційних форм їх використання.

За рахунок одноразового введення даних забезпечується єдність інформаційної бази. Інтеграція обробки облікових даних та адаптація програмного забезпечення до потреб користувачів досягається шляхом застосування різних комп'ютерних програм.

Особливістю комп'ютерної форми бухгалтерського обліку є те, що вона не існує без конкретної комп'ютерної програми. Облікові регістри різних комп'ютерних програм не схожі один на одного.

Комп'ютерна система обліку оперативно відображає основні процеси, пов'язані з отриманням різних зведених показників, які характеризують фінансово-господарську діяльність підприємства. У цій обліковій системі інформація проходить єдиним каналом і використовується для будь-яких потреб управління. Таким чином, комп'ютерна система обліку - це вдале поєднання професійних якостей і функцій користувача з інтелектуальними можливостями комп'ютерів, які дозволяють отримати необхідну для управління і оперативного контролю інформацію.

Використання комп'ютерних програм - це єдиний шлях для ведення обліку в умовах комп'ютерних технологій. Недоліком комп'ютерної форми ведення обліку може бути висока вартість програмного та технічного забезпечення.

Щодо автоматизованого обліку розрахунків з покупцями і замовниками, то всі операції, що пов'язані з реалізацією, оформляються наступним чином:

1. Реєструється договір з контрагентом документом Договор (рис. 1). На його підставі виписується документ Счет-фактура (рис. 2), який є розрахунковим на оплату і містить специфікацію товарів, що продаються.

Рис. 1 Договір

Рис. 2 Рахунок-фактура

2. На підставі рахунка-фактури або договору вводиться документ реалізації Расходная накладная (рис. 3).

Рис. 3

3. На підставі документів реалізації можна ввести документ Налоговая накладная (рис. 4).

Рис. 4 Податкова накладна

4. Якщо продукцію відпускають довіреній особі, то складається Доверенность (рис. 6)

Рис. 5 Платіжне доручення

Рис. 6 Довіреність

Розділ 3. Аудит розрахунків з покупцями і замовниками

3.1 Мета, завдання та джерела інформації розрахунків з покупцями і замовниками

Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебітори - це юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову (виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу) та довгострокову (виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу). Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в бухгалтерському балансі в першому розділі як оборотні активи.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість може бути представлена наступними статтями: «Довгострокова дебіторська заборгованість» (050), «Векселі одержані» (150), «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» (160-162), «Дебіторська заборгованість за розрахунками: з бюджетом(170), за виданими авансами (180), з нарахованих доходів (190), із внутрішніх розрахунків» (200), «Інша поточна дебіторська заборгованість» (210).

Дебіторська заборгованість знаходить своє відображення в балансі, якщо може бути достовірно визначена її грошова оцінка та в майбутньому очікується отримання економічних вигод від її погашення внаслідок одержання грошових коштів, їх еквівалентів, інших активів або зменшення зобов'язань.

Завданнями аудиту дебіторської заборгованості є перевірка:

§ наявності і правильності первинних документів, які є підставою для облікових записів по дебіторській заборгованості;

§ стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями

§ правильності розрахунків по дебіторській заборгованості;

§ правильності оцінки дебіторської заборгованості та розрахунку величини резерву сумнівних боргів;

§ належної класифікації дебіторської заборгованості і наявності відповідних необхідних пояснень у примітках до фінансової звітності;

§ оцінки стану внутрішнього контролю і аудиту дебіторської заборгованості.

Процес проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості має певну послідовність.

На першому етані аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію щодо реалізації продукції га виникнення добі юрської заборгованості. Збираючи загальні відомості щодо виникнення і обліку дебіторської заборгованості та правильності її оцінки, аудитор визначає перелік інформації, яка має бути надана клієнтом або отримана самим аудитором, а саме:

- перелік видів продукції (робіт, послуг), що реалізуються в кредит, встановлення обороту по кожному виду;

- кількість та адреси центрів по відвантаженню продукції (виконанню робіт, наданню послуг);

- характеристика покупців і замовників (придбання продукції з метою продажу, для власних потреб, оптом, вроздріб, на експорт);

- список основних дебіторів;

- обсяг реалізації (виставлених рахунків) -- всього,

в тому числі:

передоплата

оплата готівкою або чеком

продаж в кредит

бартерні розрахунки

- маркетингова політика підприємства (спосіб реалізації продукції, система реклами, цінова політика, визначення сумнівних га безнадійних боргів тощо);

- схема виставлення рахунків;

- елемент системи внутрішнього контролю за станом дебіторської заборгованості.

За наявності на підприємстві внутрішнього аудитора зовнішній аудитор може використовувати результати його роботи, попередньо перевіривши їх надійність.

При перевірці дебіторської заборгованості доцільним є застосування таких методів, як зустрічна перевірка, письмовий запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичні процедури. Але на вибір конкретних методів буде впливати величина аудиторського ризику в цілому і, зокрема, при перевірці дебіторської заборгованості.

Аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні залишків дебіторської заборгованості і з'ясувати, кому вони належать. Для цього вибірково окремим дебіторам надсилають листи-запити з проханням підтвердити чи назвати суму заборгованості даному підприємству. Далі аудитор здійснює аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності:

повнота--аудитор повинен впевнитися, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу продаж, чи вся продукція, яка була відвантажена до кінця звітного періоду була віднесена до реалізованої, а та, що не була оплачена, відображена в обліку як дебіторська заборгованість;

фактична наявність -- аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні дебіторської заборгованості, тобто перевірити, що продукція (роботи, послуги), які не були передані покупцям, замовникам до кінця звітного періоду, помилково чи навмисно не були включені в реалізацію та до дебіторської заборгованості (наявність фіктивних продаж). Також аудитор повинен проаналізувати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невідповідному фінансовому періоді;

незалежність -- аудитор повинен впевнитися, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству-клієнту, тобто до дебіторської заборгованості помилково чи навмисно не занесені продажі, що належать іншим підприємствам, наприклад, факторингові операції, операції по договору-заставі тощо;

оцінка -- аудитор повинен проаналізувати, чи правильно була оцінена дебіторська заборгованість відповідно до встановленої облікової політики через те, що у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів. Відповідно до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" величину резерву сумнівних боргів підприємство може визначати або виходячи із платоспроможності окремих дебіторів, або на основі класифікації дебіторської заборгованості. У першому випадку підприємству потрібно володіти достовірною інформацією про фінансовий стан своїх основних клієнтів, оцінити можливість несплати боргів та створити конкретні цільові резерви. Практично отримання такої інформації не завжди є можливим. Метод класифікації передбачає групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Аудитор повинен перевірити, як було проведено розрахунок коефіцієнта сумнівності та визначено суму резерву;

обережність -- цей принцип передбачає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати ви і рипі. Оскільки в складі дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, аудитор повинен впевнитися, що створені достатні резерви сумнівної заборгованості та списані безнадійні борги як і які, по яких існує впевненість у неповерненні або за якими минув термін позовної давності, з'ясувати причини їх виникнення та проконтролювати їх списання на операційні виграти звітного періоду відповідним бухгалтерським записом;

правильність відображення -- аудитор повинен перевірити правдивість і точність відображення дебіторської заборгованості на дату складання фінансової звітності. Зокрема, в балансі потрібно перевірити правильність проведеної класифікації дебіторської заборгованості на довгострокову і поточну, у звіті про фінансові результати -- правильність заповнення рядка 090 "Інші операційні виграти" в частині віднесення сумнівних і безнадійних боргів, у литі про рух грошових коштів -- рядка 080 "Зменшення (збільшення) оборотних активів" в частині зміни сальдо операційної поточної дебіторської заборгованості, у примітках до фінансової звітності проконтролювати розкриття інформації про:

перелік дебіторів і сум довгострокової дебіторської заборгованості;

перелік дебіторів і сум дебіторської заборгованості пов'язаних сторін;

склад і суми статті Балансу (210) "Інша поточна дебіторська заборгованість";

метод визначення резерву сумнівних боргів;

суму поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за термінами погашення.

При цьому аудитор повинен з'ясувати, чи існує поточна дебіторська заборгованість, термін погашення якої перевищує один рік:

поспішність -- аудитор повинен проконтролювати додержання постійності обраної підприємством облікової політики стосовно дебіторської заборгованості та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства. Якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і можливе її непогашення може спричинити суттєві фінансові труднощі та стати загрозою банкрутства -- така інформація повинна бумі відображена в примітках до фінансової звітності га бути підставою для надання аудитором висновку з додатковим абзацом;

відповідність -- аудитор повинен проконтролювати додержання підприємством меж звітного періоду;

законність -- аудитор перевіряє законність операцій, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості та відповідність її обліку чинним законодавчим актам та нормативним документам.

Отриману в ході аудиторської перевірки інформацію аудитор задокументовує. Якщо на думку аудитора отримано достатньо даних, не було ніяких обмежень і перешкод в отриманні інформації і попередньо оцінена величина аудиторського ризику була виправданою, то по перевірці сегмента "Дебіторська заборгованість" можна зробити висновок у письмовому вигляді. В протилежному випадку аудитор повинен виконати додаткові аудиторські процедури для отримання необхідних доказів. Якщо це неможливо, аудитор, враховуючи суттєвість невпевненості відносно дебіторської заборгованості та наслідки перевірки інших статей звітності, може відмовитися від надання аудиторського висновку.

До типових порушень, що зустрічаються під час перевірки дебіторської заборгованості можна віднести наступні:

списання недостач та крадіжок за рахунок збільшення дебіторської заборгованості;

заміна виписок банку іншими або виправлення сум, що свідчать про погашення дебіторської заборгованості;

зарахування отриманих сум дебіторської заборгованості на погашення заборгованості невідповідних дебіторів;

неправомірне здійснення бартерних операцій для погашення дебіторської заборгованості;

неправильний розрахунок резерву сумнівних боргів, навмисне завищення суми резерву або сум прямого списання дебіторської заборгованості (по поточній дебіторській заборгованості, не пов'язаній з реалізацією продукції, послуг) з метою завищення величини ви трат звітного періоду і як наслідок -- зменшення суми оподатковуваного прибутку,

неправильне оформлення або відсутність договорів, що стали підставою для відвантаження продукції і виникнення дебіторської заборгованості;

неправильна кореспонденція рахунків при відображенні в обліку дебіторської заборгованості;

запис дебіторської заборгованості по фіктивних рахунках неіснуючих покупців або по фіктивних нетоварних операціях;

шахрайство із сумами дебіторської заборгованості підзвітних осіб (списання її без підстав і документального підтвердження на загальногосподарські витрати).

Реальність балансу може бути забезпечена тільки в результаті ретельної перевірки (інвентаризації) всіх його статей. Тому аудитору доцільно починати перевірку стану розрахунків з аналізу матеріалів інвентаризації розрахунків. Інвентаризація розрахунків полягає у виявленні фактичних залишків сум на рахунках. В акті результатів інвентаризації розрахунків слід вказати назви проінвентаризованих рахунків, записати суми непогодженої і простроченої дебіторської заборгованості та безнадійних боргів. За названими видами заборгованості до акта інвентаризації розрахунків має прикладатися довідка із зазначенням суми заборгованості, за що та числиться, з якого часу і на підставі яких документів.

Таким чином, аналіз матеріалів інвентаризації розрахунків дає можливість аудитору зосередити увагу на більш ретельній перевірці розрахунків, за якими встановлено різні розходження.

Аудит розрахункових операцій слід починати з аналізу правильності оплати за відвантажені матеріальні цінності, а також повноти списання відвантажених цінностей.

Під час перевірки необхідно встановити, чи правильно відображені за статтями балансу відповідні залишки заборгованості. Для цього порівнюють залишки за кожним видом розрахунків на одну і ту саму дату за даними аналітичного обліку із залишками за синтетичним рахунком 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", Головною книгою і балансом. За наявності розходжень слід перевірити реальність і документальну обґрунтованість заборгованості за кожним покупцем чи замовником. Такі розходження -- наслідок занедбаності обліку розрахункових операцій або результат зловживань.

Кожна сума дебіторської заборгованості на окремих рахунках розглядається з погляду виникнення боргу, причини і давності створення заборгованості, реальності її одержання. Під час аудиту дебіторської заборгованості розрізняють такі її категорії: поточну (або нормальну); неоплачену в строк; заборгованість за строком давності, що минув; спірну; безнадійну.

Під час перевірки розрахунків із покупцями встановлюють, чи укладені договори поставки продукції, чи правильно вираховуються суми, належні підприємству за прийняту покупцем продукцію. Перевіряють повноту і своєчасність розрахунків покупців за прийняту ними продукцію. З цією метою проводять інвентаризацію розрахунків, висилають копії картки аналітичного обліку розрахунків (контокорентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями (організації-кредитори висилають організаціям-дебіторам). Підприємство-дебітор повертає картку протягом 10 днів із дня одержання. З покупцями з цього самого міста складається акт взаємозвірки.

3.2 Методика аудиту розрахунків з покупцями і замовниками

Аудиторський процес складається з трьох основних етапів: планування, збору і аналізу інформації, необхідної для оцінки достовірності балансу та фінансової звітності, написання звіту (висновку).

Одним із найважливіших етапів аудиту є планування. Аудитор зобов'язаний чітко прогнозувати, контролювати й обліковувати процеси своєї діяльності для того, щоб забезпечити на кожній стадії роботи найбільш ефективні процедури.

Планування аудиту передбачає визначення його стратегії і тактики, складання загального плану аудиторської перевірки, побудову аудиторської програми і аудиторські процедури, оцінювання обсягу аудиторського контролю.

Рішенням Аудиторської палати України від 18.12.98 № 73 затверджено систему Національних нормативів аудиту (ННА). Норматив № 9 "Планування аудиту" визначає основні напрями підготовки плану і програми аудиту з урахуванням масштабів діяльності та особливостей об'єкта аудиту.

Обсяг планування може змінюватися залежно від величини суб'єкта підприємницької діяльності, набутого досвіду аудиторської роботи з клієнтом і знання особливостей його діяльності. Планування діяльності аудиторської фірми чи окремого аудитора має бути скероване на якісне і своєчасне виконання аудиторських робіт, ритмічне завантаження аудитора роботою, на перевірку виконання договірних зобов'язань, формування портфеля замовлень. Керівник аудиторської перевірки складає загальний план аудиту, який затверджується керівником аудиторської фірми.

У популярній книзі "Аудит Монтгомері" вказано, що аудиторська перевірка має відповідати загальноприйнятим стандартам, виконуватись ефективно і в межах часу, заданого клієнтом. З цією метою проводять її планування і регулювання.

Планування -- це процес вироблення аудиторської стратегії. Планування ведеться протягом усієї аудиторської перевірки. Аудитор повинен скласти графік завершення основних етапів операції. Графік показує заплановану аудиторську роботу і служить засобом контролю за проведенням операції. При складанні графіка мають враховуватися вимоги клієнта. Потім аудитор повинен підготувати програму перевірки, докладно перерахувати процедури, які необхідно здійснити під час операції.

Програма аудиторської перевірки -- це основа детального планування часу і витрат.

Плани допомагають проводити роботу в межах часу, необхідного клієнту і аудитору, і є підставою для встановлення гонорару. Вони мають бути достатньо детально розроблені, щоб виконавці могли завершити завдання у відносно короткий термін і, таким чином, ефективно розпоряджатися своїм часом.

Якщо клієнт використовує комп'ютери, аудиторській групі, можливо, будуть потрібні спеціальні навики. Аудитор повинен володіти достатніми знаннями в комп'ютерній сфері.

План аудиту має бути повідомлений аудиторській групі. Графіки, процедури, які необхідно виконати, і тип звіту головного аудитора слід повідомити групі аудиторів на самому початку перевірки. Аудитор повинен обговорити загальну стратегію перевірки з керівництвом клієнта. Деякі деталі планування (чи треба використовувати роботу внутрішніх аудиторів та ін.) необхідно обговорювати і узгоджувати заздалегідь (наперед).

При плануванні вивчаються напрями бізнесу замовника, історія його діяльності, нинішні умови, майбутня перспектива, територіальне розміщення, вид продукції, ринки її збуту, перспективи розвитку виробництва в майбутньому, зміни у структурі виробництва і управління, останні зміни у функціонуванні бухгалтерського обліку, ефективність контролю, сутність облікової політики і сфера облікового ризику, організація аудиту на підприємстві, труднощі в його проведенні. Аудитор повинен мати рівень знань про галузь і підприємство клієнта, який дав би йому змогу визначити операції та види діяльності, що, на його погляд, можуть здійснювати суттєвий вплив на фінансову інформацію. Слід також встановити рівень довіри до даних внутрішнього контролю, викласти у плані та програмі характер, терміни і глибину аудиторських процедур.

Після укладання договору на аудит і вивчення необхідної допоміжної інформації про підприємство-клієнта аудитор складає повний план аудиту і програму.

Першочерговому плануванню підлягають баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал. Надання аудиторських послуг планується за допоміжними договорами.

Протягом всього терміну проведення аудиту його загальний план і програма переглядаються і уточнюються аудитором у зв'язку з імовірністю змін умов і напрямів аудиту і можливістю отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур.

При підготовці загального плану і програми аудиту важливо, насамперед, вивчити особливості системи бухгалтерського фінансового обліку та фінансової звітності й дати оцінку системи внутрішнього контролю.

Загальний план аудиту включає такі питання:

умови договору на виконання аудиту;

зміст аудиторського звіту (висновку), строк його подання;

відповідальність аудитора згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність";

відповідальність замовника (клієнта) за подану фінансову звітність;

система і форма бухгалтерського фінансового обліку;

фінансова звітність, використана для аудиту;

виконавці аудиту;

тривалість аудиторської перевірки;

бюджет часу і затрат;

визначення найбільш важливих етапів і завдань аудиту;

ступінь довіри до системи бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю;

сутність і обсяг аудиторських доказів;

умови, що вимагають особливої уваги (можливість помилки, обману тощо);

аудиторський ризик;

* залучення експертів.

Об'єктами аудиту можуть бути:

* засновницькі (установчі) документи (статут, ліцензія, патент формування і зміни статутного (пайового) капіталу);

наявність і використання кредитних ресурсів;

необоротні активи (основні засоби, нематеріальні активи, інвестиції);

запаси (виробничі запаси, готова продукція, товари);

кошти (каса, рахунки в банках, короткострокові векселі, інші активи);

власний капітал (статутний, пайовий, додатковий, резервний, неоплачений капітал);

довгострокові й поточні зобов'язання;

витрати, доходи, фінансові результати.

Оцінка системи внутрішнього контролю

Аудиторові необхідно досягнути такої обізнаності з системами обліку і внутрішнього контролю, яка дозволить ґрунтовно спланувати аудит.

Незалежні процедури перевірки - це аудиторські процедури, які використовуються для з'ясування того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені і відображені в облікових реєстрах.

Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку, якщо в документах бухгалтерської звітності є викривлення. Інакше кажучи, за неправильною звітністю буде подано хибний аудиторський висновок.

Ризик аудиту має три складові частини:

властивий ризик;

ризик, пов'язаний із невідповідністю внутрішнього контролю;

ризик невиявлення помилок та викривлень.

Система бухгалтерського обліку - це заходи і записи підприємства, з допомогою яких бухгалтерські операції оформлюються в реєстрах бухгалтерського обліку. Така система збирає, аналізує, класифікує, записує, підсумовує і надає інформацію про операції.

Система внутрішнього контролю - це всі внутрішні правила та процедури контролю, запроваджені керівництвом для забезпечення стабільного й ефективного функціонування підприємства, дотримання внутрішньої господарської політики, збереження та раціонального використання активів, точності і повноти бухгалтерських записів, своєчасної підготовки фінансової інформації, запобігання фальсифікаціям. Система внутрішнього контролю виходить за межі тільки бухгалтерського обліку і містить:

а) середовище контролю, де відбуваються операції, - заходи і записи, які характеризують важливість чинної системи внутрішнього контролю для підприємства.

б) специфічні заходи контролю передбачають:

періодичне зіставлення, аналіз і перевірку рахунків;

перевірку арифметичної точності записів;

ведення і перевірку контрольних рахунків та облікових реєстрів рахунків;

порядок проходження та затвердження документів (графік документообігу);

зіставлення внутрішніх правил із вимогами законодавчих актів та зовнішніми джерелами інформації;

порівняння загальної суми грошових коштів, вартості цінних паперів і товарно-матеріальних запасів із записами в облікових реєстрах;

порівняння й аналіз фінансових результатів діяльності підприємства з показниками фінансового плану (прогнозу).

Під час перевірки аудитор досліджує тільки ту методику бухгалтерського обліку, яка входить до звітності. Знання системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю разом з оцінкою невідповідності його функціонування дадуть можливість аудитору:

ь з'ясувати для себе види істотних викривлень у фінансових звітах;

ь визначити фактори, що впливають на ризик істотних помилок;

ь запланувати аудиторські процедури.

Удосконалюючи процедури перевірки, аудитор враховує свою оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю (разом з оцінкою властивого ризику), щоб визначити характер і обсяг тестів для підтвердження статей фінансової звітності.

Властивий ризик

Розробляючи загальний план перевірки, аудитор повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту. Працюючи над програмою аудиторської перевірки, він встановлює зв'язок такої оцінки з суттєвими залишками на рахунках і класами операцій на рівні тверджень, щоби з'ясувати високий рівень властивого ризику.

Під час оцінювання властивого ризику аудитор використовує професійне судження для оцінки численних факторів, наприклад:

На рівні фінансового звіту:

чесність управлінського персоналу;

досвід і знання управлінського персоналу, а також зміни в його складі за певний період (наприклад, недосвідченість управлінського персоналу може вплинути на підготовку фінансових звітів суб'єкта господарювання);

тиск на управлінський персонал (наприклад, обставини, внаслідок яких управлінський персонал може зловживати викривленнями фінансових звітів, а саме: велика кількість банкрутств у галузі або нестача капіталу в суб'єкта господарювання для продовження діяльності);

вид бізнесу суб'єкта господарювання (наприклад, потенційна можливість технологічного старіння його продукції та послуг, складність структури його капіталу, значущість пов'язаних сторін, а також кількість приміщень і географічне розташування виробничих потужностей);

фактори, що впливають на галузь, до якої належить суб'єкт господарювання (наприклад, економічні та конкурентні умови, спричинені фінансовими тенденціями і показниками, а також зміни в технології, споживчому попиті та в обліковій практиці, властивій галузі).

На рівні залишків рахунків і класу операцій:

· рахунки фінансових звітів, які можуть бути вразливими до викривлень, наприклад, рахунки, які потребували коригувань у попередньому періоді або пов'язані з високим ступенем оцінки;

· складність основних операцій та інших подій, що можуть потребувати аналізу експерта;

· рівень судження, необхідного для визначення сальдо рахунків;

· вразливість активів до втрат або незаконного привласнення (наприклад, найпривабливіших і рухомих активів - коштів);

· здійснення незвичайних і складних операцій, особливо наприкінці звітного періоду;

· операції, що не піддаються звичайному аналізу.

Системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль за функціонуванням системи обліку на підприємстві необхідний для досягнення таких цілей:

одержання дозволу на проведення облікових операцій, який повинен здійснюватися згідно з загальним або спеціальним розпорядженням керівництва;