Организация расчетов с подотчетными лицами

Многие руководители и должностные лица организаций, подвергающихся обязательной аудиторской проверке, не совсем четко понимают цель такой проверки, поэтому аудитору необходимо разъяснить и помочь клиенту правильно определить свой заказ в предмете договора.

В договоре на оказание аудиторских услуг следует точно (недвусмысленно) сформулировать права, обязанности и ответственность сторон. При этом подход здесь должен быть принципиальным, объективным и деловым с таким учетом различных ситуаций (которые могут возникнуть в процессе проведения аудита или после его завершения), чтобы не нанести ущерба ни клиенту, ни репутации аудиторов.

Практика аудиторских проверок показывает, что клиент всегда желает получить от аудитора положительное аудиторское заключение, тогда как результаты аудирования зачастую показывают обратное. Поэтому в договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно отразить случаи (причины), когда аудитор может выдать клиенту отрицательное заключение или вовсе отказаться от выдачи заключения. Необходимо также указать сроки представления клиентом документов, необходимых для проведения проверки, поскольку зачастую клиенты приглашают аудитора, когда их бухгалтерский отчет еще не готов, что очень осложняет работу.

Важным условием при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Здесь необходима системная объективная оценка объема и трудоемкости предстоящих работ, времени на их выполнение, а также уровня возможного аудиторского риска и предполагаемого эффекта (экономии, сохранения средств) от аудирования, получаемого клиентом.

Желательно, чтобы в договоре была предусмотрена предварительная оплата заказчиком, хотя бы до 50% стоимости аудиторских услуг. Предоплата в определенной мере обеспечивает финансовую независимость аудитора в процессе аудита и исключает возможность диктовки клиентом невыполнимых условий путем угрозы невыплаты аудитору стоимости выполненных работ.

В договоре на оказание аудиторских услуг целесообразно предусмотреть обязанность клиента по оказанию помощи аудитору в ходе проведения проверки (привлечение внутренних аудиторов для оказания помощи при проверке отдельных объектов и проведении инвентаризации, предоставление транспорта, рабочего кабинета, жилья и др.). Кроме того, в договоре можно предусмотреть оказание клиенту других сопутствующих аудиту услуг и условия оплаты их стоимости заказчиком.

При проведении аудита организации и фирмы обязаны предоставлять в распоряжение аудиторов все материалы и документы, необходимые для проведения проверки, и создавать им надлежащие условия, что должно быть указано в договоре на оказание аудиторских услуг.

В зависимости от поставленной в договоре цели аудита результаты проверок могут оформляться справками и заключениями. Результаты аудиторской проверки носят строго конфиденциальный характер и не должны разглашаться. За разглашение этих данных аудитор может нести как дисциплинарную, так и материальную ответственность. Поэтому ответственность аудитора за разглашение данных, представляющих коммерческую тайну проверяемой фирмы, может быть предусмотрена в договоре. Примерный вариант договора на оказание аудиторских услуг приводится в приложении.

нормативный аудиторский подотчетный лицо

3.3 Планирование аудита

Планирование аудита -- важный этап аудиторской деятельности» от того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит более рациональное использование специалистов, участвующих в проверке, а с другой - уменьшается риск не обнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта.

Планирование аудиторской проверки осуществляется в соответствии со стандартом «Планирование аудита» и включает в себя составление общего плана и программы.

Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемый объем и порядок проведения аудиторской проверки.

При разработке общего плана необходимо принять во внимание:

1. деятельность аудируемого лица, в том числе общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность предприятия, его финансовое состояние, требования к его финансово-бухгалтерской отчетности;

2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетную политику, влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности

3. риск и существенность

4. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита, влияния на аудит наличия компьютерной системы ведения учета

5. Период аудита - это период времени, за которое проводится аудиторская проверка (т.е., например, с января по февраль), а период проведения - это конкретные даты проведения аудиторской проверки (например, с 10.01. по 12. 02.)

6. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений аудируемого лица, привлечение экспертов, количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы

7. прочие аспекты.

Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При составлении общего плана аудитору необходимо указать планируемый аудиторский риск. В соответствии с аудиторским стандартом №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска для приемлемо низкого уровня.

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения.

Термин «неотъемлемый риск» означает подтвержденность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Термин «риск средств контроля» означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Термин «риск не обнаружения» означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска для того, чтобы определить надлежащий риск не обнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

При планировании аудита предположим среднюю степень риска.

Аудиторская организация в процессе аудита обязана оценивать существенность. Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Пупко, Г.М. Аудит и ревизия [Текст] - учебное пособие / Г.М. Пупко. - М.: Книжный Дом, Миксанта. - 2004.

Для расчета уровня существенности рассчитывают среднеарифметическую величину: (157+120)/2 = 138 тыс. руб. (значение показателя собственный капитал имеет наибольшее значение, а валовой объем реализации наименьшее значение, поэтому они могут быть исключены из расчета. Данная величина (138 тыс. руб.) является показателем уровня существенности.

Таблица 11

Рекомендуемая система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности

Базовые показатели	Значение базовых показателей бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля, %	Значение, приемлемое для нахождения уровня существенности
Валовой объем реализации (без НДС)	3022	2	60
Валюта баланса	7844	2	157
Собственный капитал	4982	10	498
Общие затраты по предприятию	6000	2	120

На этом этапе планирования аудита необходимо путем тестирования проверить состояние внутреннего контроля. На проверяемом предприятии применяются такие процедуры внутреннего контроля как: арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, проведение сверок расчетов, проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала, инвентаризации, расследования (по вопросам причиненного ущерба), ревизия, контрольные проверки, исследование динамики хозяйственных показателей.

Можно сделать вывод о хорошем качестве внутреннего контроля, соответствующего масштабу предприятия и его деятельности.

Проверяемая организация ОАО "Истоки"

Период аудита январь-февраль 2011г

Количество человеко-часов 140

Руководитель аудиторской группы Совкова Н.И.

Состав аудиторской группы Совкова Н.И.

Планируемый аудиторский риск средний

Планируемый уровень существенности соответствие нормативным актам

Таблица 12

Планируемый уровень существенности - соответствие нормативным актам

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Аудит расчетов с подотчетными лицами	5-10 февраля 2011 г.	Совкова Н.И.

После составления плана проверки необходимо выработать программу аудита расчетов с подотчетными лицами. Далее разработаем программу аудита расчетов с подотчетными лицами.

Проверяемая организация ОАО "Истоки"

Период аудита январь-февраль 2011 г

Количество человеко-часов 140

Руководитель аудиторской группы Совкова Н.И.

Состав аудиторской группы Совкова Н.И.

Планируемый аудиторский риск средний

Планируемый уровень существенности соответствие нормативным актам

Таблица13

Программа проведения аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Аудиторские процедуры	Период проведения	Источники информации используемые аудиторами
1. Внутренний контроль
1.1	Проведение инвентаризации расчетов с подотчетными лицами	05-07.02.11	Акты инвентаризации расчетов
1.2	Проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно -операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия	05-07.02.11	Устная информация главного бухгалтера
1.3	Проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимся по ранее полученным авансам	05-07.02.11	Акты сверки расчетов, соответствующие ведомости
1.4	Проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы	07-08.02.11	Устная информация главного бухгалтера, подтверждающие документы, ведомости
1.5	Проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия	07-08.02.11	Проверка штатного расписания
1.6	Проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия	07-08.02.11	Учетные регистры
2. Система учета.
2.1	Поверка наличия приказов о направлении работников в командировку	08-09.02.11	Проверка приказов, за подписью руководителя
2.3	Проверка правильности возмещения командировочных расходов	08-09.02.11	Соответствующие ведомости
2.4	Проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх норм	10-11.02.11	Регистры учета, ведомости учета командировочных расчетов

«Вопросник» представляет собой тест, содержащий перечень определенных вопросов по осуществлению контроля, обеспечению сохранности, реальности, полноты и правильности отражения операций учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Таблица 14

№ п/п	Содержание вопроса или объекта исследования	Содержание ответа	Выводы
1. Внутренний контроль
1.1	Проводится ли инвентаризация расчетов с подотчетными лицами	Один раз в полугодие	Слабый контроль. Следует провести выборочную инвентаризацию
1.2	Имеются ли акты сверки расчетов и как регулярно проводится их анализ	Акты сверки расчетов имеются, но они не анализируются	Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий
1.3	Проверяются ли главным бухгалтером записи по расчетным операциям в учетных регистрах	ежеквартально	вероятность ошибок невысока
2. Система учета.
2.1	Разработаны ли схемы отражения на счетах расчетных операций	Определен только рабочий план счетов, схем нет	Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов
2.3	Ведется ли аналитический учет по каждому подотчетному лицу	Да	Выборочно проверить правильность учетных записей

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупных действий, предназначенных для сбора информации о финансировании системы внутреннего контроля и учета.

3.4 Аудиторская проверка

Для выявления каждого из возможных нарушений или злоупотреблений разработан определенный набор контрольных процедур.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести по ним окончательный расчет.

Проверка своевременности расчетов сотрудников предприятия по командировочным расходам и средствам, выданным на хозяйственные нужды, осуществляется в рамках аудита кассовых операций. Если при проведении проверки предприятия установлено, что подотчетные суммы числятся за получившими их работниками продолжительное время (в том числе по истечении трех дней после установленного срока), следует провести проверку использования подотчетных сумм, получить письменное объяснение от соответствующих должностных лиц и подотчетного лица и с учетом этой проверки рассмотреть вопрос о включении выданной суммы в совокупный доход этого подотчетного лица.

При установлении фактов списания задолженности подотчетных лиц без представления соответствующих оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, подотчетные суммы, необоснованно списанные с работников без удержания из заработной платы, на основании статей 2 и 7 Закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» подлежат включению в совокупный налогооблагаемый доход этих работников того календарного года, в котором суммы были ими получены.

Основными контрольными процедурами являются:

· проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно-операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия;

· проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам;

· проверка соответствия фактического расхода подотчетных сумм целям, на которые они были выданы;

· проверка наличия подотчетных лиц в штате предприятия;

· проверка правильности списания подотчетных сумм за счет чистой прибыли предприятия.

· проверка полноты оправдательных документов -по командировкам, приложенных к авансовым отчетам. Все приложения к авансовым отчетам во избежание их повторного использования должны быть погашены. Проверка соблюдения порядка гашения первичных документов проводится в рамках аудита кассовых операций;

· проверка наличия приказов о направлении работников в командировку;

· проверка наличия в командировочных удостоверениях отметок в местах пребывания в командировке;

· проверка правильности возмещения командировочных расходов. Для выполнения этой процедуры при командировках по территории Российской Федерации аудитор или его ассистент могут использовать таблицу норм возмещения командировочных расходов. Аналогичные таблицы используются и при проверке правильности возмещения командировочных расходов за границей;

· проверка правильности ведения учета командировочных расходов в пределах и сверх норм;

· проверка удержания подоходного налога с сумм превышения командировочных расходов сверх установленных норм. При оплате работникам расходов на краткосрочные командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в облагаемый налогом доход не включаются суточные в пределах норм, установленных законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сбор за услуги аэропортов, страховые и комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, получению заграничного паспорта и виз, прописке заграничного паспорта, а также по обмену чека в банке на наличную иностранную валюту.

· проверка правильности выделения налога на добавленную стоимость в сумме командировочных расходов. Включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость следующие суммы расходов по:

проезду к месту служебной командировки и обратно,

затраты за пользование в поездах постельными принадлежностями,

расходы по найму жилого помещения, возмещаемые по нормам, установленным законодательством.

Суммы налога на добавленную стоимость, оплаченные по расходам, относимым на себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных законодательством, подлежат возмещению из бюджета только в этих пределах, а сверх нормы - налог возмещению из бюджета не подлежит, а относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций (предприятий).

проверка правильности отражения в учете налога на добавленную стоимость по приобретенным подотчетными лицами материальным ценностям в розничной торговой сети и у населения. Суммы налога на добавленную стоимость по материальным ценностям (работам, услугам), приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у предприятия-покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются.

проверка правильности отражения в учете сумм налога на добавленную стоимость от стоимости материальных ценностей, приобретенных через подотчетных лиц у изготовителей, в оптовой торговле. При приобретении материальных ценностей (работ, услуг) для производственных нужд за наличный расчет (только в пределах лимитов, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 1994 г. №1258 «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами».

При наличии приходного кассового ордера и накладной на отпуск товаров с указанием суммы налога отдельной строкой налог на добавленную стоимость отражается по дебету счета 19 и исчисление его производится в общеустановленном порядке. На многих предприятиях независимо от того, у какой организации приобретены материальные ценности, только на основании того, что они приобретены за наличный расчет, налог на добавленную стоимость не выделяется и вместе со стоимостью материальных ценностей списывается на издержки производства, что приводит к их завышению и соответственно занижению налогооблагаемой прибыли. Процедура проверки соблюдения проверяемым предприятием лимита расчетов между юридическими лицами проводится в рамках процедур проверки кассовых операций.

проверка соответствия фактических размеров представительских расходов сметам. К представительским расходам относятся затраты; связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) производится в пределах смет, утвержденных руководителем предприятия определенной категории предприятия, и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи (приема), список приглашенных с обеих сторон.

проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм;

проверка правильности выведения остатков на конец отчетного периода по расчетам с подотчетными лицами. Задолженность подотчетных лиц предприятию и предприятия подотчетным лицам должна быть показана в регистрах учета развернуто.

проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале-ордере №7 “Расчеты с подотчетными лицами”

3.5 Оформление результатов аудиторской проверки

Информация для руководства проверяемой организации это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Информация для руководства не может рассматриваться как полный отчет о всех существенных недостатках. Она включает лишь те ошибки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки. Предоставление информации руководству не является обязательным требованием, но в нынешних условиях это рекомендуется делать с целью доведения до его сведения недостатков в учетных записях, бухгалтерском учете и внутреннем контроле, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. Информация должна содержать описание выявленных недостатков, указание на их несоответствие законодательству и нормативным актам, а также включать рекомендации по улучшению учета и контроля в организации.

Внесение рекомендаций не отменяет и не изменяет содержания аудиторского отчета и заключения.

Информация для руководства должна быть четкой, краткой, содержательной, без фактических неточностей. Различные уровни значимости сведений должны быть четко выделены. По согласованию с руководством для разных уровней управления могут быть составлены отдельные письма.

Если информация оформляется в виде отчета ведущих экспертов по отдельным разделам или объектам учета, то она не подписывается руководителем аудиторской фирмы.

Другое дело, когда выявленные нарушения ставят под сомнение возможность положительного заключения о достоверности бухгалтерской отчетности - в этом случае информационное письмо подписывается руководителем аудиторской фирмы. Эта информация конфиденциальна и должна быть доступна только ограниченному кругу лиц из руководства организации.

Аудитор должен запросить у руководства организации ответ на информационное письмо с изложением предлагаемых действий по вопросам, поднятым в письме. Ответ также оформляется в виде письма за подписью лица, обладающего правом принимать решения (финансовый директор, главный бухгалтер). Принципы подготовки, требования к содержанию и порядку подготовки письменной информации определены российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита».

После проведения всех необходимых процедур проверки аудитор должен оценить полноту и качество исполнения всех пунктов плана и программы аудита, а также приемлемость плана как средства выявления существенных (материальных) ошибок и нарушений. Кроме того, аудитор должен провести классификацию, систематизацию и аналитический обзор результатов проверки.

Классификация и систематизация результатов проверки означает группировку данных аудита в определенной последовательности и по определенным признакам. Например, вначале систематизируют данные по разделам и подразделам программы проверки, а затем классифицируют их по различным признакам (аналитическим; степени важности; надежности; своевременности; достаточности; сомнительности и т.д.). По возможности подробно выделяют выявленные недостатки, требующие исправления. Поскольку таких недостатков (недочетов) иногда обнаруживается довольно много, то очень важно сгруппировать их так, чтобы выделить вначале самые крупные, а уже затем перечислить незначительные упущения. Выявленные ошибки целесообразно сначала группировать по характеру и содержанию, а затем по убывающей их важности или на существенные (материальные) и несущественные (нематериальные) ошибки. Группировку ошибок можно для наглядности проводить по следующим категориям: результаты инвентаризации; результаты проверки документов; результаты визуального наблюдения; аналитические процедуры; подтверждения, полученные от клиента; результаты проверки арифметической точности; подтверждения третьих лиц. Такую классификацию и систематизацию обычно проводит руководитель аудиторской бригады по всем материалам, собранным аудиторами, экспертами и ассистентами.

Аналитический обзор результатов проверки означает научное, нормативное и логическое осмысление уже сделанной аудиторами аналитической работы. В частности, еще раз проводится аналитический обзор данных и выводов по результатам проверки состояния системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, соблюдения налогового законодательства, а также проверяются результаты и сделанные выводы по анализу финансового состояния организации. Каждый раздел программы проверки и, соответственно, результаты проверки должны быть обсуждены группой аудиторов в присутствии руководителя и экспертов аудиторской фирмы, с тем чтобы сформулировать коллективное мнение о предстоящих составлению разделах аудиторского заключения.

После оценки результатов осуществляемой проверки аудитор приступает к составлению отчета и оформлению аудиторского заключения. Форма, структура, виды и порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации определены Временными правилами и Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет собой мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности этой отчетности. Оно должно содержать оценку аудитора (аудиторской фирмы) соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Такими актами являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 25.10.2010 №132н, Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.09.2006 №115н, от 08.11.2010 №142н).

Методология бухгалтерского учета и технические аспекты ее реализации должны быть адекватны Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. (С изменениями и дополнениями от: 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г., 8 ноября 2010 г.)

В отчетности должны быть учтены также требования всех других нормативных актов первого, второго и третьего уровней, составляющих систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России.

Аудиторское заключение является официальным юридическим документом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебно-следственных органов. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, является неотъемлемой частью этой отчетности и имеет юридический статус.

Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению судебно-следственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. В случае установления в результате аудита такого состояния, когда имущественное и финансовое положение экономического субъекта вызывает серьезное сомнение в возможности продолжать деятельность в течение как минимум одного года, следующего за отчетным периодом, в выдаваемом заключении аудиторской фирмы (в целом, возможно, даже безусловно положительном) в обязательном порядке должно быть зафиксировано это обстоятельство.

Заключение аудитора (аудиторской фирмы) должно состоять из трех частей -- вводной, аналитической и итоговой.

В вводной части указываются:

-- для аудиторской фирмы:

юридический адрес и телефоны; порядковый номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также сроки действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер расчетного счета; фамилия, имя и отчество всех аудиторов, принимающих участие в проверке;

-- для аудитора, работающего самостоятельно:

фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии; номер регистрационного свидетельства; номер банковского счета.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В аналитической части указываются: название данной части и кому она адресована; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, -- «Отчет аудитора».

Аналитическая часть (отчет аудитора, аудиторской фирмы) должна быть адресована исполнительному органу (администрации) экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта должно охватывать:

-- общую оценку состояния системы организации и соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, а также составления бухгалтерской отчетности;

-- описание выявленных существенных нарушений ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности.

Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать: роль и место внутреннего контроля в системе управления организации; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.

Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: общую оценку соответствия, во всех существенных отношениях, совершенных финансово-хозяйственных операций законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий совершенных операций законодательству; указание на ответственность экономического субъекта за несоблюдение законодательства Российской Федерации.

Более детальная оценка и описание существенных и несущественных нарушений, выявленных в ходе аудита, а также сделанные выводы и предложения аудитора могут быть изложены в произвольной форме (в виде справки аудитора или в другой форме).

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта. Итоговая часть выдаваемого аудиторской фирмой заключения должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, -- «Заключение аудитора».

Итоговая часть включает: наименование данной части и кому она адресована; наименование экономического субъекта; объект аудита; указание на нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в РФ, которым должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности; указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительной, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияния обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта; дата аудиторского заключения.

В итоговой части описывают также распределение ответственности между экономическим субъектом и аудитором (аудиторской фирмой ) в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводит аудит; аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, составленная по типовым формам. При этом бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой. В случае, когда аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, налоговым органам и др.), то его часть должна содержат перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и скрепляется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение, кроме того, подписывается руководителем аудиторской фирмы и заверяется печатью данной фирмы.

Аудиторская фирма должна представить экономическому субъекту: не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей аудиторского заключения; не менее одного экземпляра вводной и итоговой частей аудиторского заключения.

Экономический субъект обязан представлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения.

Первая и вторая части аудиторского заключения носят конфиденциальный характер и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашению.

Таким образом, экономический субъект несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения (в целом) всем заинтересованным пользователям, включая налоговые органы, а аудиторы и аудиторские фирмы -- за разглашение содержания аудиторского заключения третьим лицам.

В соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности по результатам осуществляемой проверки аудитор (аудиторская фирма) должен выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Безусловно положительное заключение выдается аудитором экономическому субъекту, если аудитор по данным проверки полностью уверен, что: финансовая отчетность клиента подготовлена достоверно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета; организация, постановка и ведение бухгалтерского учета экономического субъекта отвечают установленным принципам и требованиям, а учетная политика организации выбрана правильно; своевременно и полностью внесены налоги в бюджет и обязательные платежи во внебюджетные фонды; соответствующим образом в приложениях и пояснениях к отчету раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности; внутренний контроль надежно подтверждает эффективность, законность и целесообразность хозяйственных операций; данные бухгалтерской отчетности не противоречат альтернативному отчету организации, составленному аудитором, или уже известным аудитору сведениям об организации.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, что обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно положительном заключении аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности с изложением обстоятельств, обусловивших такое заключение. Такими обстоятельствами могут быть: расхождения во мнении с руководством организации по отдельным фактам хозяйственной деятельности и показателям финансовой отчетности; несогласие с методами оценки отдельных объектов учета, правильностью расчетов амортизации и других расчетных значений; несоответствие корреспонденции счетов по отдельным хозяйственным операциям экономическому и правовому их содержанию; неадекватная учетная политика организации, влияющая на достоверность бухгалтерской отчетности и др.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности.

Отрицательное аудиторское заключение выдается в тех случаях, когда неуверенность аудитора в достоверности бухгалтерской отчетности настолько велика, что, по его мнению, может ввести в заблуждение пользователей и не позволяет сделать вывод о правильности и объективности бухгалтерской отчетности.

В аудиторском заключении необходимо четко сформулировать причины, существенные ошибки и нарушения, которые не позволяют считать отчет достоверным.

Отказ аудитора (аудиторской фирмы) от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничение объема проверки, неуверенность аудитора и др.) аудитор (аудиторская фирма) не может выразить такое мнение.

Аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

Если в результате аудиторской проверки экономический субъект устранил существенные недостатки и нарушения в бухгалтерском учете, в соблюдении законодательства, а также внес соответствующие поправки в бухгалтерскую отчетность до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Примерные формы аудиторских заключений, рекомендованные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ и одобренные этой же Комиссией в качестве правила (стандарта) аудиторской деятельности приводятся в приложении.

При наличии серьезного сомнения аудиторская фирма может, но не обязана отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении.



Заключение

Согласно проведенной аудиторской проверки в ОАО "Истоки" можно сказать, что учет расчетов с подотчетными лицами на предприятии ведется в соответствии с требованиями нормативных документов.

В ходе проверки не было установлено нарушений, которые оказали бы значительное влияние на финансовые результаты деятельности предприятия и ее отчетность. Были выявлены лишь незначительные ошибки и отклонения. По каждому такому факту были предложены мероприятия по их устранению.

Так как аудиторская проверка осуществлялась только по одному элементу деятельности предприятия, то аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности ОАО "Истоки" мы дать не можем.



Список литературы:

1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»

2. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

3. Практический аудит [Текст] - учебное пособие / под ред. доктора эк. наук, проф. Я.В. Соколова. - СПб: Издательство «Юридический центр Пресс», 2004.

4. Подольский В.С. Аудит: Учебник для студентов образовательных учреждений среднего профессионального образования/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.

5. Пупко, Г.М. Аудит и ревизия [Текст] - учебное пособие / Г.М. Пупко. - М.: Книжный Дом, Миксанта. - 2004.

6. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие. - М.: «Приориздат», 2003.

7. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит: Учебник для студ. сред. проф. учеб. Заведений / Под ред. В.И. Подольского.- М.: Мастерство, 2002.

8. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учебное пособие. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2004.



Приложение 1

Договор №

Дата

Аудиторская организация, именуемая в дальнейшем Исполнитель, в лице генерального директора, действующего на основании Устава, с одной стороны, и именуемое в дальнейшем Заказчик, в лице генерального директора, действующего на основании решения Совета директоров (собственников, акционеров), с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.

1. Предмет договора

1.1 На основании выполненного первого этапа, носящего оценочно-ознакомительный характер, Исполнитель берется провести аудиторскую проверку финансово-хозяйственной деятельности Заказчика за год(ы) в соответствии с разработанным Исполнителем планом-графиком на выполнение комплекса аудиторских услуг, являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.

1.2 За выполненные работы Заказчик обязуется выплатить Исполнителю денежное вознаграждение, по размеру и графику выплат которого сторонами достигнуто соглашение о величине договорной цены на выполнение комплекса аудиторских услуг в сумме рублей, в т.ч. НДС рублей.

Срок начала проверки исчисляется с момента поступления денег на расчетный счет Исполнителя. Предварительная оплата в размере 50% от суммы договора производится в срок до «» 20 г.

Настоящее соглашение является основанием для проведения взаимных расчетов и платежей между Заказчиком и Исполнителем.



Приложение 2

Примерная форма безусловно положительного аудиторского заключения

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ [Для аудиторской фирмы]

Юридический адрес: [...]. Телефон: [...]

Лицензия на проведение [банковского аудита/аудита страховых организаций/аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов/общего аудита] №[...] выдана [наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности].

Лицензия действительна по [срок действия лицензии].

Свидетельство о государственной регистрации [фирменное наименование аудиторской фирмы] №[...] выдано [наименование органа, выдавшего свидетельство].

Расчетный счет №[...] в [наименование банка, в котором открыт расчетный счет аудиторской фирмы].

В аудите принимали участие [фамилии, имена, отчества всех аудиторов]. [Для аудитора, работающего самостоятельно]

Аудит проведен аудитором [фамилия, имя, отчество], имеющим стаж работы в качестве аудитора [...] года/лет и [...] месяцев.

Лицензия на проведение [банковского аудита/аудита страховых организаций/аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов/общего аудита] № [...] выдана [наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности].

Лицензия действительна по [срок действия лицензии].

Регистрационное свидетельство на занятие предпринимательской деятельностью №[...] выдано [наименование органа, выдавшего свидетельство].

Счет №[...] в [наименование банка, в котором открыт расчетный счет аудитора].

ОТЧЕТ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА исполнительному органу [наименование экономического субъекта]

1. Нами проведен аудит бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 20[...] год.

2. При планировании и проведении аудита отчетности, указанной в параграфе 1 настоящей части, нами рассмотрено состояние внутреннего контроля у [наименование экономического субъекта]. Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган [наименование экономического субъекта].

3. Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведение полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля [наименование экономического субъекта] с целью выявления всех возможных недостатков.

4. В процессе аудита нами не были обнаружены никакие факты, из которых можно было бы сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля [наименование экономического субъекта] масштабам и характеру его деятельности.

5. Наше мнение о достоверности отчетности, указанной в параграфе 1 настоящей части, приведено в следующей части аудиторского заключения. Нами не обнаружены никакие серьезные нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, которые могли бы существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности.

6. При проведении аудита отчетности, указанной в параграфе 1 настоящей части, нами рассмотрено соблюдение [наименование экономического субъекта] применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций. Ответственность за соблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций несет исполнительный орган [наименование экономического субъекта].

7. Мы проверили соответствие ряда совершенных [наименование экономического субъекта] финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Однако цель проведения нами аудита бухгалтерской отчетности не состояла в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии деятельности [наименование экономического субъекта] законодательству. Поэтому такое мнение не высказываем.

8. Результаты проведенной нами проверки показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись [наименование экономического субъекта], во всех существенных отношениях, в соответствии с указанным в предыдущем параграфе настоящей части законодательством.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА (акционерам, участникам) [наименование экономического субъекта] о бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 20[...] год

1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за 20[...] год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом [наименование экономического субъекта] исходя из [наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номер и дата издания].

2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган [наименование экономического субъекта]. Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.

3. Мы проводили аудит в соответствии с [наименование нормативного акта, регулирующего аудиторскую деятельность, органа, издавшего его, номер и дата издания]. Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности.

4. По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов [наименование экономического субъекта] по состоянию на 1 января 20[...] года и финансовых результатов его деятельности за 20[...] год исходя из [наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номер и дата издания].

Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно)

Аудитор [Дата]



Приложение 3

Примерные формы условно положительного аудиторского заключения [Вводная и аналитическая части аудиторского заключения -- см. выше.]