Система учетной политики в ООО "ОптТрейд"

В числе первоочередных задач, стоящих перед такими организациями, наряду с подготовкой соответствующих специалистов, определением методики перехода и трансформации отчетности и др. стоят разработка и обеспечение преемственности учетной политики.

Переход кредитных организаций к составлению финансовой отчетности по МСФО выдвинул важнейшую задачу - обосновать теоретические и практические аспекты формирования соответствующей учетной политики.

Сравнительная характеристика учетной политики в соответствии с МСФО и российской системой нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Известно, что учетная политика - это часть экономической политики организации, проявляющаяся в добровольном выборе ею одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности. В российском учете понятие «учетная политика» впервые появилось с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденном приказом Минфина РФ от 20.03.92 № 10 (пункт 6 раздела 2). В этом документе говорилось, что предприятие должно обеспечить «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем Положении, и условий хозяйствования.

Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности». Однако документ не раскрывал содержания этого понятия.

Принятое в 1994 году Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» - ПБУ 1/94 (утверждено приказом Минфина от 28.07.94 № 100) - сыграло роль основополагающего документа в данном направлении. А с принятием в 1996 г. Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учетная политика, как один из важнейших элементов бухгалтерского учета рыночной экономики, была закреплена и на законодательном уровне. Статья 6 закона определяет необходимость ее формирования и документального оформления, ее основные элементы, а также говорит о необходимости ее последовательного применения.

В настоящее время действует обновленное Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» - ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина от 06.10.2008 N 106н). В нем изложены принципы формирования учетной политики, правила внесения изменений и дополнений, особенности раскрытия в отчетности. В документе «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Исходя из этого определения, основной задачей учетной политики признается выбор способов бухгалтерского учета и последовательное применение их на практике. Обращает на себя внимание, что ни в самом определении, ни в тексте стандарта не указана цель ее разработки - обеспечение достоверности финансовой отчетности.

Учетная политика в соответствии с МСФО.

В Международных стандартах финансовой отчетности делается другой акцент: «учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»). Организации должны формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы финансовая отчетность соответствовала требованиям всех стандартов и интерпретаций.

Полное раскрытие учетной политики позволяет пользователям объективно оценивать финансовое состояние организации и принимать обоснованные экономические решения. При этом организация должна описывать выбранные принципы и методы учета.

Различия подходов и задач формирования и применения учетной политики, определенных в российских нормативных документах и Международных стандартах финансовой отчетности (рисунок 4.2.1: «Трактовка учетной политики российскими и международными стандартами финансовой отчетности»), предопределяют структуру и содержание важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации - приказа (распоряжения) об учетной политике. Как видно из рисунка, понятия учетной политики, приводимые ПБУ и МСФО, если не сказать, идентичны, то довольно близки друг к другу, по сути, и содержанию, гораздо ближе, чем, кажется на первый взгляд. МСФО рассматривают учетную политику как выбор способов:

1) подготовки;

2) представления отчетности.



Рисунок 4.2.1: «Трактовка учетной политики российскими и международными стандартами финансовой отчетности»

Российское определение, построенное на базе элементов метода бухгалтерского учета, включает в себя четыре составляющих, однако первые три (первичное наблюдение, стоимостное измерение и текущая группировка) просто более детально раскрывают процесс подготовки отчетности, а четвертая (итоговое обобщение) есть не что иное, как выбор формы и порядка представления финансовой отчетности.

Учетная политика в соответствии с РПБУ.

Учетная политика, разрабатываемая российскими организациями в настоящее время, должна включать, как минимум, финансовый и налоговый, а при необходимости и управленческий аспект (рисунок 4.2.2: «Экономические интересы и учетная политика (на примере российской системы учета)»). Каждый из них, в свою очередь, как правило, подразумевает общую (вводную), организационную и методическую часть.



Рисунок 4.2.2: «Экономические интересы и учетная политика (на примере российской системы учета)»

Существование множества видов учета (финансовый, управленческий, налоговый, статистический и т.д.) призвано в максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, предопределяет учетную политику. И поскольку принципы и правила их ведения могут существенно отличаться друг от друга, напрашивается утверждение о наличии самостоятельной учетной политики применительно к каждому виду учета. Иными словами, сегодня можно говорить о существовании учетной политики для целей управленческого, финансового и налогового учета.

Учетная политика для целей управленческого учета предполагает максимальное количество альтернатив. Данный вид учета никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного количества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как использование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных документов. В части оформления и раскрытия такой учетной политики также не существует и не может существовать никаких предписаний.

Учетная политика для целей финансового учета организациями формируется на основании законодательства о бухгалтерском учете, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешен выбор. Учетная политика для целей налогового учета использует права, предоставленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариантов расчета налоговой базы. По сравнению с учетной политикой для целей финансового учета перечень свобод, предоставленных Налоговым кодексом, гораздо меньше, поскольку предполагается первоочередное удовлетворение информационных интересов лишь одного пользователя - государства в лице налоговых органов.

В российской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его.

Как правило, он включает общие (вводные) положения, методические и организационные вопросы.

В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них. Наиболее важным представляется последнее обстоятельство, поскольку независимо от наличия или отсутствия ссылок на нормативные акты и содержащиеся в них императивные требования, любой экономический субъект обязан их соблюдать. Что касается норм, носящих диспозитивный характер, то именно они и составляют предмет учетной политики - свой выбор организация декларирует соответственно в методическом или организационном разделах приказа.

В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов. Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности.

В «Организационном разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, - какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в Международных стандартах финансовой отчетности.

К примеру, от того, какая выбрана компьютерная программа, или какова структура аппарата бухгалтерии (при условии соблюдения действующих правил ведения учета и отсутствия арифметических ошибок), информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они носят исключительно внутренний характер и не требуют раскрытия в финансовой отчетности, на которую собственно и ориентированы МСФО.

Таким образом, общая схема структуры учетной политики может быть представлена на рисунке 4.2.3: «Структура учетной политики (на примере российской системы учета)».

На рисунке пунктиром отмечены элементы учетной политики, по которым у российских организаций существует полная свобода выбора.



Рисунок 4.2.3: «Структура учетной политики (на примере российской системы учета)»

Сказанное в полной мере касается всего управленческого аспекта учетной политики, где хозяйствующим субъектам предоставлена абсолютная свобода, и частично, - налогового, где обязательным признается лишь определение методики учета. Формирование учетной политики в сфере финансового учета требует обязательного определения и документального закрепления и методических, и организационных вопросов. Однако в отчетности необходимо раскрыть лишь применяемые методы учета, в отличие от организационных процедур, которые несущественны, поскольку не влияют на экономические решения заинтересованных пользователей. Именно поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности организационный аспект учетной политики вообще не затрагивается. Соответственно жирным контуром на рисунке выделена та составляющая учетной политики, которая обязательна к формированию и раскрытию согласно МСФО.

Такова общая схема российской практики формирования учетной политики. Управленческий аспект отражает общую идеологию, характерную для всех стран с рыночной экономикой, - он находится в абсолютной компетенции субъектов бизнеса (таким образом, различия с международной практикой отсутствуют). Финансовый аспект имеет определенные отличия, в сравнении с требованиями МСФО, однако, как видно из рисунка, они имеют не принципиальный, а скорее технический характер. И, наконец, особенности налоговой учетной политики достаточно индивидуальны и определяются налоговым законодательством конкретного государства.

Структура учетной политики по МСФО

Для экономических субъектов, осуществляющих переход на Международные стандарты финансовой отчетности, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию. При ответе на него, определяющую роль играют два обстоятельства:

1) как сказано выше, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый (true and fair) подход к формированию отчетности. Как видно из таблицы 1, принципы, положенные в основу Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, соответствуют МСФО. Они, собственно, и послужили основой Концепции;

2) учетная политика - явление, сравнительно новое для российского учета. Отечественная практика пока не может похвастаться большим практическим опытом и теоретическими наработками в данной области. Поэтому это именно тот случай, когда целесообразно воспользоваться зарубежными моделями, а не «изобретать велосипед», что и было сделано при разработке соответствующей нормативной базы. Тем не менее, как видно из рисунка 4.2.1 и рисунка 4.2.3, российская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре - ведении учета. Указанные обстоятельства хотя и отличают ее от МСФО, но, их вряд ли можно назвать противоречиями. Напротив, повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности.

Таким образом, несмотря на отсутствие указания на данный счет в тексте МСФО, считаем, что приказ (или иной внутренний организационно-распорядительный документ) все же необходим, поскольку он определяет не только процедуру, но и методику работы конкретных исполнителей (бухгалтеров), а также обеспечивает единство выбранных правил учета во всей организации в целом. Единства методологии невозможно достичь при составлении отчетности, если его не было при ведении учета. Поэтому тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

Представляется, что структура приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой российскими организациями в соответствии с МСФО, может быть традиционной и альтернативной (Рисунок 4.2.4: «Возможная структура приказа об учетной политике по МСФО»).

Рассмотрим достоинства и недостатки каждого варианта.

Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством российских организаций и включает три традиционных блока. В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех Международных стандартов финансовой отчетности и интерпретаций

Рисунок 4.2.4: «Возможная структура приказа об учетной политике по МСФО»

Постоянного комитета по интерпретациям, как в отдельности, так и в совокупности. Далее можно сослаться на основные принципы, которым неукоснительно стремится следовать организация при ведении учета и составлении отчетности, особо отметив те, которые в соответствии с МСФО 1 направлены на формирование учетной политики - уместности и надежности.

Особо следует выделить случаи отступления от общепринятых допущений при ведении учета и составлении отчетности, когда это допустимо и оправдано с указанием причин и следствий. Например, прекращение или существенное сокращение деятельности может потребовать применения иных оценок или иной классификации информации в отчетности, что следует расценивать как отступление от принципа последовательности. «Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход». На наш взгляд, если не существует веских оснований поступить иначе, организациям, формирующим учетную политику по МСФО впервые, целесообразно пойти по «основному» (рекомендуемому) пути.

В целях обеспечения системности, последовательности и полноты изложения было бы уместно осуществить выбор от одного МСФО к другому, то есть сначала определить способы, альтернативы, в отношении которых предусмотрены МСФО 1, затем МСФО 2 и так далее. При этом составители приказа должны ясно осознавать, что довольно сложно, а порой невозможно осуществить выбор в отношении объектов, характеризующихся высокой степенью индивидуальности и (или) еще не встречавшихся в хозяйственной жизни организации. Например, достаточно проблематично определить нормы и способы начисления амортизации нематериальных активов, затрат на исследования, разработки, освоение производств, которых еще не было и неизвестно, появятся ли они в обозримом будущем.

Поэтому, во-первых, не надо пытаться предугадать в приказе все возможные ситуации, варианты развития событий и объекты бухгалтерского наблюдения - МСФО делают упор на принципы, а не на детальные процедуры. А, во-вторых, конкретный способ учета вновь появившегося объекта бухгалтерского наблюдения можно определить непосредственно в момент принятия к учету, даже середине года, а не обязательно по состоянию на 1 января. Данный факт будет признан дополнением, а не изменением учетной политики и поэтому не противоречит ни российским, ни международным стандартам.

Что же касается изменений, то МСФО допускает их лишь в случае значительного изменения характера операций компании или изменений в самих МСФО и интерпретациях к ним.

Также следует иметь в виду, что приказ - это лишь общее руководство к действию на будущий год (или ряд лет), и он не в состоянии заменить сведений методического характера, которые должны быть раскрыты в пояснительной записке (или, цитируя МСФО, «в пояснениях к финансовой отчетности»). По окончании отчетного периода становится возможным подвести необходимые итоги, раскрыть и представить все существенные аспекты, связанные с выбором учетной политики. К сожалению, данный документ все еще остается недооцененным отечественными пользователями и составителями финансовой отчетности. Подобный стиль изложения (от стандарта к стандарту) позволяет сохранить преемственность документа, обеспечить его соответствие международным стандартам, не упустив при этом обстоятельств, которые могут оказаться существенными.

«Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов. Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи. При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность. Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации, например кредитной или страховой. При этом весь документ будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения.

Возможны и другие подходы. Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволяет в дальнейшем, по окончании финансового года, использовать приказ как основу при составлении пояснений к отчетности.

В любом случае выбор остается за конкретной организацией. Наиболее рациональное решение видится в использовании «традиционного» подхода для осуществления перехода к Международным стандартам финансовой отчетности, который позволит сохранить статус и структуру приказа об учетной политике, одновременно обеспечив соответствие документа новым требованиям. А затем, получив непосредственный опыт и практику составления отчетности по международным стандартам, с учетом происходящих в них изменений, разработать «альтернативный» вариант.

Можно, конечно, в свете перехода на МСФО и вовсе проигнорировать такой документ, как приказ об учетной политике, не сочтя нужным внести в него коррективы - все равно пользователи его не увидят. Однако в таком случае проблемы и противоречия могут накопиться и проявиться в полной мере уже в момент составления годового отчета, а, учитывая, что предстоит переход к новой концепции и идеологии, важность данного документа нельзя недооценивать. Он должен стать связующим звеном, обеспечивающим преемственность новой методологии.

Использование предприятием МСФО необходимо по следующим причинам:

- во-первых, формирование учетной политики в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих ООО «ОптТрейд» возможность приобщения к международным рынкам капитала. Если предприятие будет иметь соответствующую учетную политику, оно получает доступ к источникам средств, необходимых для развития.

- во-вторых, международная практика показывает, учетная политика, сформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей, в первую очередь инвесторов.

Осуществить переход на МСФО ООО «ОптТрейд» может в три этапа:

- оценить последствия и создать план перехода;

- спроектировать и разработать новые учетные системы;

- осуществить непосредственное внедрение.

1) Оценка последствий и создание плана перехода. Внедрение МСФО с записи операций в учете повлияет на всю процедуру его ведения на составление финансовой отчетности. Такой переход потребует, чтобы операции наблюдались, измерялись и учитывались на основе принципов МСФО. В настоящее время они наблюдаются, измеряются и учитываются в соответствии с требованиями нормативных актов и правил, существующих для российских предприятий.

В отношении учета и отчетности предприятию потребуется:

- проанализировать различия между действующей на комбинате учетной политикой и политикой по МСФО;

- определить необходимые изменения плана счетов, первичной бухгалтерской документации и регистров бухучета. Не исключено, что комбинату потребуется создать новый план счетов;

- оценить, как нововведения повлияют на показатели финансовой отчетности предприятия;

- оценить, как отчетность по МСФО отразится на уровне налогообложения предприятия.

В то время как многие ежедневные операции будут учитываться тем же способом и в те же моменты времени как по действующей системе, так и по МСФО, ряд других операций потребуют иного бухгалтерского подхода. Комбинату придется следовать двум инструкциям по этой категории операций.

Наличие новых синтетических счетов учета, вводимых для целей ведения учета по МСФО, означает, что ООО «ОптТрейд» придется изменить все форматы входящей документации. Другими словами, потребуются новые бланки для всех документов.

Необходимо будет подготовить новые инструкции как для сотрудников, которые будут заполнять эти документы, так и для тех, кто будет их проводить по учетным регистрам, заполнять все эти формы, так и для тех, кто вводит эти документы в систему учета и отчетности.

2) Проектирование и разработка новых систем. Для осуществления этого этапа предприятию необходимо будет решить следующие задачи:

- создать рабочую группу по внедрению МСФО в масштабах всего предприятия;

- разработать и принять план внедрения МСФО;

- уведомить заинтересованные стороны о переходе предприятия на МСФО;

- сформировать новый план счетов и учетную политику;

- разработать новые системы кодировки для первичных учетных документов;

- разработать и опубликовать инструкции по бухучету на основе МСФО;

- ввести новые счета в Главную бухгалтерскую книгу предприятия и в систему управленческого учета, чтобы соответствовать требованиям МСФО;

- добиться от ключевого персонала понимания и уровня знаний, необходимых для подготовки показателей, по МСФО и финансовой отчетности согласно IAS.

3) Внедрение МСФО. На этом этапе предприятию предстоит:

ООО «ОптТрейд» не в состоянии полностью заменить старую учетную политику, на новую в соответствии с МСФО IAS, поскольку параллельная система необходима для того, чтобы компания могла предоставлять необходимую отчетность по российским стандартам бухгалтерского учета, а также согласно налоговым и другим нормативным требованиям.

4.3 Предложение по разработке учетной политики организации для целей управленческого учета

Применительно к управленческому учету учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров, обработки информации и иные соответствующие способы приемы.

На предприятии ООО «ОптТрейд» не ведется управленческий учет, что является одним из недостатков в существующей системе учета. Ведение управленческого учета осуществляется по решению менеджмента предприятия и регулируется корпоративными нормативными актами. Поэтому разработка внутренних правил учета на предприятиях видится весьма актуальной.

На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

- организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, количество дочерних и зависимых обществ у головной организации и т.д.);

- отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

- масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

- управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета; финансовая стратегия организации;

- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

- степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;

- уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;

- рабочий план счетов управленческого учета;

- форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

- формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

- перечень центров затрат и центров ответственности;

- методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

- трансфертные цены;

- правила документооборота и технология обработки учетной ин формации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации управленческого учета.

Принятая организацией учетная политика для целей управленческого учета подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями) организации.

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной системы управленческого учета регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а система управленческого учета работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель управленческой учетной политики не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами.

При разработке управленческой учетной политики необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков системы управленческого учета применительно к особенностям бизнеса конкретной компании.

Более того, регламентация работы системы управленческого учета не может ограничиваться изданием управленческой учетной политики и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/2008 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение управленческой учетной политики в процессе функционирования системы управленческого учета. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т. д.

Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в т. ч. Не стандартных событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях системы управленческого учета. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается Альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов. По нашему мнению, отличному от мнения авторов ПБУ 1/2008, порядок оборота и альбом учетных и отчетных документов, впрочем, как и рабочий план счетов, это отдельные документы, составляющие пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих учет, но не имеющих прямого отношения к учетной политике, декларируемой компанией.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации системы управленческого учета.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов системы управленческого учета - это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой системы управленческого учета.

Прежде всего, разработчикам системы управленческого учета необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры системы управленческого учета.

Степень распространения системы управленческого учета по компании может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения системы управленческого учета в бизнес компании и решаемые с применением ее задачи откладывают существенный отпечаток на объем и содержание внутрифирменных стандартов.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образовании компании и развивается с ее ростом, управленческий учет в российских условиях, как правило, внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому постановка управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто «учетных» проблем.

Построение эффективной системы управленческого учета в действующей компании, безусловно, предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации, отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам системы управленческого учета приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке «нестандартных» внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Однако этот вопрос находится за рамками настоящей статьи. В дальнейшем принимаем допущение, что все необходимые оптимизационные мероприятия реализованы, и разработчики системы управленческого учета не отягощены неоптимальными последствиями предыдущего развития бизнеса.

Способы регистрации

Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах - хранилищах информации, моделирующих деятельность компании.

Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.

Для построения полноценной системы учета и контроля доходов/расходов, активов и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи.

В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, целесообразней применять комбинацию обоих способов. Это позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.

Рабочий План счетов.

Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

В инструкции по применению плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

В управленческом учёте расходов выделяются сотни аналитических счетов по различным направлениям группировки, что усложняет отражение информации, требует продуманной системы (или нескольких систем) ведения детализированного учёта издержек на счетах.

В качестве альтернативы существующей на исследуемом предприятии двухкруговой системы можно предложить следующую систему учёта расходов в управленческом учёте (рисунок 4.3.1).

В последнее время появилась возможность вести раздельный учёт (управленческий и бухгалтерский), как это предусмотрено Планом счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации от 31 октября 2000 г.

В инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта, в пояснениях к разделу 3 «Затраты на производство» сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности, которые и составляют издержки производства, либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 30 - 39.

Счета управленческого учёта Счета финансового учёта

Рисунок 4.3.1 - Концептуальная схема отражения на счетах расходов по элементам и статьям

Взаимосвязь учёта расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов, что позволяет отделить группировку расходов по статьям от группировки расходов по элементам и тем самым обособить управленческий учёт затрат на счетах от финансового учёта (на других счетах).

Счета учёта издержек производства следует дополнить отражающим счётом 27 «Отражение издержек производства» для зеркального отражения информации, формируемой в финансовом учёте на счёте 37 «Отражение расходов по элементам».

Счёт 27 «Отражение издержек производства» служит для записи расходов, учтённых по элементам в течение отчётного периода.

Сумма расходов по элементам, записанная в финансовом учёте по дебету счёта 37 «Отражение расходов по элементам», в свою очередь одновременно записывается по кредиту счёта 27 «Отражение издержек производства» в корреспонденции со счетами 20 - 29, на которых формируются издержки по статьям, калькуляционным объектам и местам возникновения (центрам ответственности).

Между счетами 27 и 37 в процессе записи первичных данных о расходах по обычным видам деятельности поддерживается полное равенство.

Обороты и сальдо по дебету счёта 37 всегда равны оборотам и сальдо по кредиту счёта 27.

Это равенство обеспечивается без непосредственной корреспонденции счетов 27 и 37 в результате того, что записи на обоих счетах производятся на основе единого массива первичных документов, бухгалтерских справок и расчётов, оформляющих расходы организации по обычным видам деятельности за отчётный период.

Баланс сальдо на счетах управленческого учёта (счета 20 - 29) обеспечивается методикой всех записей на счетах через отражение их по кредиту счёта 27: сумма дебетовых сальдо по счетам 20, 23, 26, 29 всегда равны сальдо по кредиту счёта 27.

В результате на счетах 20 - 29 образуется обособленная балансовая система управленческого учёта, в которой взаимно балансируют обороты и сальдо по всей совокупности данных счетов.

Это позволяет вести счета управленческого учёта отдельно от счетов бухгалтерского финансового учёта, не составляя общего баланса по всем счетам, рекомендованным Планом счетов бухгалтерского учёта и получать на большинстве ключевых счетов накопительную информацию нарастающим итогом с начала года.

Составляют два баланса счетов: финансового учёта и, отдельно управленческого учёта, что позволяет закрыть конфиденциальную информацию.

На счетах, которые закрываются, также можно получить накопительную информацию об издержках, если отражать дебетовые, кредитовые обороты и сальдо раздельно на разных субсчетах. Получение накопительной информации об издержках на счетах управленческого учёта чрезвычайно важно для организации контроля за ними по центрам ответственности.

При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.

Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.

Не следует перегружать учетные регистры дополнительными срезами аналитики, не имеющими весомой значимости в процессе принятия управленческих решений. Если доля каких-то расходов в общей структуре себестоимости составляет 1-2 %, а временные усилия на их учет велики, возможно рациональнее пожертвовать информационной прозрачностью, чем эффективностью эксплуатации системы.

На этапе внедрения системы управленческого учета излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается вреден. Ежемесячно генерируется целый пласт информации, которую менеджеры еще не научились применять. Более того, это может вызвать недовольство у руководителей, поскольку детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.

Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.

Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах. К основным из них относятся:

- классификатор основных средств

- классификатор материалов

- справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг)

- справочник статей затрат/выплат

- справочник доходов/поступлений

- справочник центров ответственности

- справочник контрагентов.

Остановимся на некоторых из них.

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса компании. Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае, номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей «прочие», однако, по крайней мере, позволит избежать превращения этих статей в «мусоросборники», а точнее в «черные дыры», которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос - соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирование отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.

Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности. Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (центров ответственности инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес единицы или отдельный сотрудник. При постановке системы управленческого учета необходимо взвешено подойти к разработке справочника центров ответственности: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учетные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

При построении справочника центров ответственности необходимо также объективно учитывать возможность и главное, целесообразность разнесения затрат по этим центрам ответственности.

К каждому из разрабатываемых в компании справочнику, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки.

Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы.

Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.

Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.

Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

В вопросах оценки основных средств первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту основных средств в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев.

Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого в свою очередь зависит, насколько верной будет оценка расходов компании в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта основных средств взамен изношенного. Отдельный вопрос - определение срока полезной эксплуатации объекта основных средств, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов основных средств, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным.

Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа «преобладания содержания над формой».

Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам, определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.

В холдингах порядок формирования фактической себестоимости материально-производственных запасам, полученным от внешних по отношению к холдингу поставщиков может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по материально-производственным запасам, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению материально-производственных запасов до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри Группы.

Важная для оценки финансового состояния компании составляющая активов - незавершенное производство. Здесь также могут быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности компании.

Отдельный вопрос - расходы будущих периодов и непосредственно период их списания в управленческом учете, который может существенно отличаться от аналогичного периода в бухгалтерском учете. Здесь необходимо исходить из принципа целесообразности.

Головная боль бухгалтеров - отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие - либо срыв срока закрытия периода, либо внесения изменений в закрытые периоды «задним числом». Еще более критична неоправданная, «до выяснения всех обстоятельств», задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода «неотфактурованных» расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении в компанию первичных расчетных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными.