Учет и aудит валютных операций нa примере ТОО "Бальзам-Эк"

- 1033 "Денежные средства на текущих банковских счетах в долларах США";

- 1034 "Денежные средства на текущих банковских счетах в российских рублях".

На данных счетах учитываются: выручка от продажи продукции зарубежным партнерам; расходы на командировку за рубеж и т.д.

Все операции по валютным счетам ТОО "Бальзам-Эк" регистрируются на основании выписок банка. Информация, в которых по своему содержанию является отражением всех операций на расчетных счетах в иностранной валюте.

К выпискам банка прилагаются оправдательные документы, на основании которых сделаны записи по движению валютных средств. К таким документам относятся: платежные поручения, платежные требования-поручения, заявления на перевод валюты и т.д.

Записи в бухгалтерском учете по операциям, проведенным в иностранной валюте, отражаются на счетах бухгалтерского учета в тенге, в пересчете по курсу Национального банка Республики Казахстан на дату совершения операции. Наряду с суммой в тенге, в регистрах бухгалтерского учета и первичных документах (в кассовой книге, приходных и расходных кассовых ордерах, учетных регистрах) сумма указывается и в валюте расчетов по ее номиналу.

ТОО "Бальзам-Эк" ведет операции по импорту товарно-материальных ценностей.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом товарно-материальных запасов ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".

Для учета контроля за движением товара к синтетическому счету 1330 "Товары" открываются следующие аналитические счета:

- 1331 - "Товары импортные в пути"

- 1332 - "Товары импортные на складах

В соответствии с Национальными стандартами финансовой отчетности записи по операциям, проводимым в иностранной валюте, отражаются на счетах бухгалтерского учета в казахстанских тенге, в пересчете по курсу, установленному НБ РК на дату совершения операции. Такой датой при импорте товаров считается дата перехода права собственности на импортированные товары к импортеру.

Налог на добавленную стоимость и акцизы уплачиваются ТОО "Бальзам-Эк" одновременно с уплатой таможенных платежей, то есть до или после принятия таможенной декларации к оформлению, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налогоплательщиком методом зачета или в случаях предоставления отсрочки по уплате налога (на срок не более чем три месяца).

Уплаченный при таможенном оформлении налог на добавленную стоимость относится в зачет.

Сумма налога на добавленную стоимость, указанная в обязательстве, отражается по дебету и кредиту счета 3130.

В таблице 13 представлена корреспонденция по учету операций в иностранной валюте.

Таблица 13 Корреспонденция по учету импорта товаров

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
1	Получен и акцептован счет-фактура иностранного поставщика	1332	3310
2	Оплачен счет-фактура иностранного поставщика	3310	1032
3	Оплачены расходы по ввозу (импорту):
а	В инвалюте	7010	1032
б	В тенге	7010	1031
4	Импортный товар оприходован и предназначен для реализации	1331	1332

Особенностью учета денежных средств на валютном счете является наличие курсовой разницы.

Курсовая разница - это особый инструмент валютного регулирования, возникающий, как результат колебания валютного курса.

МСФО 21 определяет различный порядок пересчета в зависимости от особенностей оценки статьи, а также от того является ли она монетарной (денежной) или немонетарной (неденежной).

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Главной характеристикой монетарной статьи является право на получение (или обязательство по оплате) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К монетарным статьям относятся: валюта, дебиторская задолженность, подлежащая к получению; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства и др. Основной отличительной особенностью немонетарной статьи является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты.

К немонетарным статьям относятся: произведенная предоплата за товары и услуги, деловая репутация, нематериальные активы, запасы, основные средства, обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления немонетарного актива.

Таким образом, не вся дебиторская и кредиторская задолженность попадает под определение денежной статьи, несмотря на то, что имеет денежное выражение.

На каждую отчетную дату пересчет статей баланса в иностранной валюте производится по курсам, указанным в таблице 14.

Таблица 14 Пересчет статей баланса в иностранной валюте

Статьи в иностранной валюте	Валютный курс, который используется для пересчета
Монетарные статьи	Валютный курс на отчетную дату (курс закрытия)
Немонетарные статьи, которые отражаются по исторической стоимости	Валютный курс на дату осуществления операции (исторический курс)
Немонетарные статьи, которые отражаются по справедливой стоимости	Валютный курс на момент определения справедливой стоимости

Для учета дохода от курсовой разницы в ТОО "Бальзам-Эк" применяют пассивный счет 6250 "Доход от курсовой разницы", для учета расхода от курсовой разницы - активный счет 7430 "Расходы от курсовой разницы".

В конце отчетного периода оба эти счета закрываются на итоговый счет 5610 "Итоговый доход убыток".

Курсовые разницы, возникающие при расчете по денежным статьям или при пересчете денежных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию как прибыли и убытки в совокупном доходе (см. таблицу 15).

Таблица 15 Изменение курсовых разниц в зависимости от тенденций изменений валютного курса и характера монетарной статьи

Изменение валютного курса	Монетарная статья
	Денежный актив	Денежное обязательство
Валютный курс на дату оценки монетарной статьи > Валютный курс на дату предыдущей оценки монетарной статьи	Прибыль	Убыток
Валютный курс на дату оценки монетарной статьи < Валютный курс на дату предыдущей оценки монетарной статьи	Убыток	Прибыль

Себестоимость импортируемого товара в ТОО "Бальзам-Эк" слагается из его контрактной стоимости и накладных расходов в виде оплаты за перевозку, перевалку, страхование груза, хранение на складах, брокерские услуги и комиссионные расходы, понесенные за границей.

В себестоимость товара, согласно учетной политике предприятия, включаются расходы, понесенные на таможенной территории РК, связанные с приобретением этого товара.

Таможенная стоимость товара складывается из его контрактной стоимости и накладных расходов, понесенных за границей. Кроме того, в стоимость товара включаются суммы таможенной пошлины. На таможенном пункте ТОО "Бальзам-Эк" производит уплату таможенной пошлины в определенном размере в зависимости от вида и характеристики ввозимого товара, НДС.

Рассмотрим пример учета импортируемых товаров.

Ситуация 1.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило контракт с ООО "КерамаЭкспорт" на поставку товаров с Hаngzhou Xiаorаn Import аnd Export Co. Контрактная стоимость товаров - 49647 долл. США. предоплата установлена в размере 30 процентов.

Данные операции отражаются в финансовой отчетности следующими записями (см. таблицу 16).

Таблица 16 Журнал хозяйственных операций по поступлению товаров по импорту в ТОО "Бальзам-Эк" за первый квартал 2013 года

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	Произведена покупка валюты (конвертация) 14 800 USD по курсу150,8 тенге за 1 $ США	1023	1031	2231840
2	Зачислена валюта на валютный счет по курсу 150,8 тенге за 1 $ США	1033	1023	2231840
3	Произведена предоплата поставщику 30 процентов по курсу 149,93 тенге за 1 $ США	1610	1033	2218964
4	Произведена переоценка денежных средств	7470	1033	12876
5	Произведена покупка валюты (конвертация) 34887 USD по курсу 150,45 тенге за 1 $ США	1023	1031	5248749,15
6	Зачислены 34 887 USD на валютный счет по курсу 150,45 тенге за 1 $ США	1032	1023	5248749,15
7	Произведена предоплата поставщику 70 процентов (34 887 USD) по курсу 149,82 тенге за 1 $ США	1610	1033	5226770,34
8	Произведена переоценка денежных средств	7470	1033	21978,81
9	Оплачены расходы по доставке железнодорожным транспортом казахстанской фирме	1610	1031	2 371 660
10	Оплачен НДС	1330	1031	1334965
11	Оплачена таможенная пошлина	3397	1031	1759878
12	Оплачен таможенный сбор	3397	1031	16682
13	Произведен зачет ранее уплаченного аванса в счет погашения задолженности перед поставщиком (курс 149,8528 тенге за 1 $ США)	3310	1610	7 445 734,34
14	Оприходованы товары	1330	3310	7445734,34
15	На сумму НДС	1330	3130	1334965
16	Включен в стоимость товара таможенный сбор	1330	3397	16682
17	Зачет НДС	1420	3130	1759878
18	Расходы по доставке включены в себестоимость товаров	1330	3310	2 371 660
19	Услуги товарного двора по выгрузке контейнера включены в себестоимость товаров	1330	3310	35 000

Рассмотрим пример учета операций импорта и определения себестоимости импортируемого товара в ТОО "Бальзам-Эк".

Ситуация 2.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило контракт с ООО "КерамаЭкспорт" на поставку товаров. Контрактная стоимость товаров составляет 1209033,44 рублей. Оплата производится после получения товара.

Данные операции отражаются в финансовой отчетности следующими записями (см. таблицу 17).

Таблица 17 Корреспонденция по учету импорта товарно-материальных запасов

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1	Приобретены товары у поставщиков по курсу пересечения границы (5,09)	1330	3310	6 153 980,21
2	На сумму НДС по курсу пересечения границы (5,09)	1420	3310	738478
3	Отражены расходы по выгрузке товаров с вагона	7010	3310	35 000
4	Отражается оплата железнодорожного тарифа до ст. Екибастуз-1	7010	3310	38632
5	Произведена покупка 1 209 033,44 руб (конвертация) по курсу 5,196	1024	1031	6 282 137,75
6	Зачислена 1 209 033,44руб на валютный счет по курсу 5,196	1034	1024	6 282 137,75
7	Произведена оплата поставщику по курсу 5,18	1610	1034	6 262 793,22
8	Начислена суммовая разница	7470	1034	19 344,53
9	Начислена курсовая разница	7430	3310	108813,01

Таким образом, полная импортная стоимость товара составляет:

- контрактная стоимость - 6 153 980,21 тенге;

- расходы по выгрузке товаров с вагона - 35 000тенге;

- железнодорожный тариф - 98 632 тенге;

итого: 6 287 612,21 тенге.

Для того, чтобы определить себестоимость каждого наименования товара, необходимо распределить накладные расходы пропорционально стоимости и весу каждой части комплекта товара (показатель веса определяется для исчисления стоимости перевозки, приходящейся на каждое наименование товара). Контрактная стоимость товара составляла 1 209 033,44 российских рубля, в том числе плитка керамическая на сумму 826721,49 руб., бордюр керамический -226 698,12 руб., вставка керамическая на сумму 155 613, 83 руб.

Контрактную стоимость принимаем за 100 процентов, тогда, в процентном отношении, стоимость керамической плитки составит 68 процентов, бордюра - 19 процентов, керамической вставки - 13 процентов. Вес плитки условно принимается за 80 процентов, керамического бордюра - 11 процентов и керамической вставки - 9 процентов. С учетом приведенных показателей составим разработочную таблицу 18.

Таблица 18 Расчет себестоимости импортируемых товаров

№	Наименование	Общая стоимость	В том числе
			Плитка керамическая	Бордюр керамический	Вставка керамическая
1	Контрактная стоимость:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	6153980,21	4923184,17	676937,82	553858,22
2	Расходы по выгрузке товаров с вагона:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	35 000	28 000	3 850	3150
3	Железнодорожный тариф:
	В процентах	100	80	11	9
	В тенге	98 632	78 905,6	10 849,52	8876,88
	Итого	6287612,21	5030089,77	691637,34	565885,10

Аналитический учет операций на валютных счетах банка ведется в журнале-ордере №2 и ведомости к журналу-ордеру №2 по кредиту счетов 1032-1034. Журнал-ордер № 2 заполняется на основании выписок с валютного счета.

В журнале-ордере №2 и ведомости заполняется столько строк, сколько было получено предприятием выписок с расчетного счета банка в течение месяца.

Денежно-расчетные документы банк прилагает к выписке в подтверждение о произведенных им на банковских счетах ТОО "Бальзам-Эк" операциях.

На основании вышеизложенного можно отметить, что ТОО "Бальзам-Эк" - это предприятие, занимающееся импортом товаров. Операции по внешнеэкономической деятельности осуществляются в иностранной валюте. Для расчетов в валюте у предприятия имеются расчетные счета в евро, долларах США, российских рублях.

По итогам проведенного анализа выяснено, что деятельность, связанная с импортом является эффективной, показатель эффективности импорта выросла на 18,23 процента. Данный показатель был бы выше, но на эффективность импорта отрицательное влияние оказало повышение контрактной стоимости импортируемых товаров.

Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.

Учет расчетов по импортным операциям, связанным с закупками за рубежом материалов, оборудования, товаров, нематериальных активов и др., ведется на счете 3310 "Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам".

Для синтетического учета импортных товаров на счете 1330 "Товары" в ТОО "Бальзам-Эк" открывают отдельный субсчет "Товары импортные", на который приобретаются импортные товары, облагаемые НДС по разным ставкам.

Внешнеэкономическая деятельность осуществляется на основании заключенных контрактов с поставщиками. Первичными документами по учету валютных операций являются: товаросопроводительная накладная, счета-фактуры.

Особенностью учета денежных средств на валютном счете является наличие курсовой разницы. Для определения курсовой разницы необходимо классифицировать статьи на монетарные и немонетарные. К немонетарным относятся валюта, дебиторская задолженность, подлежащая к получению; обязательства, подлежащие погашению в денежной форме; денежные дивиденды, признанные в качестве обязательства.

К немонетарным статьям относятся: произведенная предоплата за товары и услуги, нематериальные активы, запасы, основные средства, обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления немонетарного актива.

Согласно МСФО 21 если при осуществлении операций по импорту требуется предоплата, то товар приходуется по курсу предоплаты и курсовая разница не возникает, если в контрактах указывается отсрочка платежа, то товар принимают по курсу оприходования

Данные синтетического и аналитического учета помогают руководству предприятия проконтролировать объемы поступившей продукции по импорту и оплату товара по любому контракту (договору), а также вовремя принять необходимые меры при не соответствии дат поступления товара к запланированным, оформить надлежащим образом возврат валютных средств от поставщика и др.

3. Организация и методика аудита валютных операций

3.1 Оценка эффективности системы внутреннего контроля и разработка программы аудита

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методом сплошного контроля.

Целью аудита валютных средств и валютных операций является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемого предприятия и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета в ТОО "Бальзам-Эк" законодательству Республики Казахстан

Задачами аудита валютных средств и валютных операций являются:

- законность открытия валютных счетов;

- соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных бухгалтерских документов;

- проверка полноты и своевременности оприходования валюты;

- проверка правильности оформления кассовых ордеров на поступление и выдачу валюты;

- проверка правильности определения курсовых разниц и отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Информационной базой аудита при проверке счетов организации в иностранной валюте являются:

- основные законодательные документы, регулирующие порядок проведения операций на валютных счетах предприятия;

- учетная политика ТОО "Бальзам-Эк";

- финансовая отчетность ТОО "Бальзам-Эк";

- регистры синтетического и аналитического учета операций по счетам 1032-1034, 1330,3310;

- контракты зарубежными партерами, акты выполненных работ, международные перевозочные документы, грузовые таможенные декларации, платежные поручения, выписки банка.

Аудиторская проверка сильно ограничена во времени. Поэтому для обеспечения высокого качества работы к ней следует тщательно подготовиться.

На начальном этапе аудитор с руководством ТОО "Бальзам-Эк" оговаривает цели аудиторской проверки, ожидаемые итоги.

В процессе переговоров аудитор получает согласие руководства на предоставление информации, необходимой для понимания его экономической деятельности.

Аудитор составляет вопросник для определения объемов аудита и выявления максимальной информации о деятельности аудируемого субъекта. После изучения экономической деятельности ТОО "Бальзам-Эк", аудитор сможет определить платежеспособность клиента и тем самым снизить предпринимательский риск аудитора.

После принятия решения о целесообразности работы с ТОО "Бальзам-Эк", аудитор отправляет заказчику "Письмо-соглашение", в котором он сообщает о своем согласии на проведение аудита. Затем подписывается договор на проведение аудиторской проверки, в котором оговариваются условия ее проведения.

Заключив договор, аудитор приступает к этапу предварительного планирования.

Перед составлением общего плана и программы проверки аудитор оценивает надежность системы внутреннего контроля.

При проверке системы внутреннего контроля на предприятии ТОО "Бальзам-Эк", основная цель аудитора - определить его сильные стороны, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют. Если контроль неадекватен, требуется оценить его слабые стороны для выяснения того, какие ежегодные процедуры необходимы для предотвращения существенных ошибок. Для этого протестируем ее специально разработанными тестами (см. таблицу 19).

Так как ТОО "Бальзам-Эк" не осуществляет экспортные операции, то при составлении тестов вопросы по данным операциям во внешнеэкономической деятельности составлены не были.

Таблица 19 Тесты для проверки состояния внутреннего контроля внешнеэкономической деятельности в ТОО "Бальзам-Эк"

Содержание вопроса или объекта исследования	Ответ	Уровень оценки	Примечание
Имеется ли в ТОО "Бальзам-Эк" служба внутреннего контроля и положение об ее работе?	Нет	Низкий	Положение о внутреннем аудите
Имеется ли программа внутреннего контроля?	Нет	Низкий	Положение о внутреннем аудите
Заключены ли материально ответственными лицами договора о полной материал. ответственности их?	Да	Высокий	Договора о маериальной ответственности
Созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения сохранности товаров?	Да	Высокий
Существуют ли на предприятии внутрифирменные стандарты документов , отслеживающие продвижение товара, его оплату?	Нет	Низкий	Только первичные учетные документы
Существует ли защита базы данных по импортным торговым контрактам?	Да	Высокий	Вход в базу данных защищен паролем
Существует ли ограниченный доступ лиц, работающих на фирме, к учетной информации по импортным торговым контрактам?	Да	Высокий	Доступ к информации имеют работники бухгалтерии и руководство
Существует ли в организации разграниченный доступ к данным складского учета и бухгалтерии?	Да	Высокий
Существую ли в организационной структуре предприятия службы, контролирующие продвижение импортного товара на всех этапах реализации?	Да	Средний	Служба сбыта отвечает за своевременность и полноту доставки товара покупателю, но полного систематизированного контроля за импортным товаром на всех этапах реализации не осуществляет
Соблюдаются ли определенные правила и условия хранения товаров: - при транспортировке - на складе?	Да	Высокий	Условия хранения на складе и при транспортировке соответствуют базисным условиям поставки
Импортные контракты заключаются с постоянными контрагентами?	Да	Высокий	Организация имеет постоянных покупателей.
Ведется ли аналитический учет импортных товаров по партиям в разрезе стран и контрагентов?	Да	Высокий
Предусмотрено ли ведение аналитического учета по счетам учета расчетов с поставщиками в разрезе видов задолженности, сроков ее возникновения?	Да	Высокий	Аналитический учет по счетам учета расчетов с поствщиками ведется в разрезе вида валюты расчетов
Предусмотрено ли Учетной политикой организации наличие положений, регламентирующих раздельный учет выручки от реализации импортируемых товаров и прочей реализации?	Да	Средний	Положения применяются с ограничениями либо с нарушениями действующего порядка

Принимая количество заданных вопросов за 100 процентов, то 11 положительных ответ из них составит:11:14х100% = 78,5 процента.

Зная количество ответов, характеризующих уровень организации контроля в процентах, с помощью специальной таблицы (см, таблицу 20) оце?им состояние внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк".

Таблица 20 Оценка состояния внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк"

Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, в процентах	Уровень организации контроля
менее 70	Низкий уровень
от 70 до 90	Средний уровень
свыше 90	высокий уровень

Подведем итоги оценки системы внутреннего контроля: 78,5 процента положительных ответов находится в диапазоне "от 70 до 90", которому соответствует средний уровень состояния внутреннего контроля, следовательно, состояние системы бухучета и внутреннего контроля в ТОО "Бальзам-Эк" находится на среднем уровне.

По результатам проведенных тестов можно отметить, что в ТОО "Бальзам-Эк" отсутствует служба внутреннего контроля, наличие которой помогло бы предприятию в организации службы бухгалтерского учета.

После оценки системы внутреннего контроля аудитор составляет план и программу аудита. План аудита приведен в таблице 21.

Таблица 21 План аудита валютных операций ТОО "Бальзам-Эк"

Проверяемая организация	ТОО "Бальзам-Эк"
Период аудита	01.11.2013 -30.11.2013
Аттестованный аудитор	Иванов В.В.
Планируемый аудиторский риск	5%
№	Сегмент аудита	Сроки проведения	Исполнитель
1	Проверка законности осуществления внешнеэкономических операций	01.11.2013- 04.11.2013	Иванов В.В.
2	Проверка первичных документов по валютному счету	05.11.2013-10.11.2013	Иванов В.В.
3	Аудит движения денежных средств на валютном счете	11.11.2013-16.11.2013	Иванов В.В.
4	Проверка первичных документов по расчетам с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте	17.11.2013-23.11.2013	Иванов В.В.
5	Проверка отражения в бухгалтерском учете и отчетности расчетов в иностранной валюте	24.11.2013-30.11.2013	Иванов В.В.

В плане описывается объем и порядок проведения аудиторской проверки. План аудита служит руководством при разработке программы аудита, в нем указывают виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей и рабочие документы.

Аудитор отмечает объекты повышенного внимания при планировании процедур аудита, последовательность этапов его проведения, источники полученных данных, уточняет аудиторский риск.

С целью упорядочения действий аудитора разрабатывается специальная программа проверки (см. таблицу 22).

Правильно составленная программа проверки помогает последовательно изучить различные участки учета операций с иностранной валютой, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществить сбор необходимых доказательств и их документирование.

Таблица 22 Программа аудита валютных операций

№	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Рабочие документы
1	Проверка наличия валютных счетов	01.11.13	Договор с банком на открытие и обслуживание валютного счета
2	Проверка законности открытия валютных счетов	04.11.13	Разрешение центрального банка на открытие валютного счета
3	Проверка своевременности предоставления сведений в налоговые органы об открытии и закрытии валютных счетов	05.11.13
4	Проверка законности совершения внешнеторговых операций	06.11.13
5	Проверка соответствия поступления валюты с заключенными договорами	07.11.13- 11.11.13	Контракты с иностранными клиентами, выписки банка валютному счету, invoice, платежные поручения
6	Проверка наличия банковских документов, правильности их заполнения (наличие штампов банка, отсутствие подчисток и исправлений)	12.11.13- 14.11.13	Выписки банка по валютному счету, платежные поручения
7	Проверка правильности сумм, указанных в выписках банка	15.11.13- 17.11.13	Оправдательные документы: контракты, заявления на продажу и покупку валюты
8	Проверка соответствия сумм, указанных в выписках, контрактах и внутренних документах бухгалтерского учета	18.11.13- 20.11.13	Внутренняя документация
№	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Рабочие документы
9	Проверка правильности осуществления перевода иностранной валюты в тенге (соответствие курса перевода на определенную дату)	21.11.13- 22.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
10	Проверка правильности определения курсовых и суммовых разниц и проводимых по этой причине переоценки валюты	23.11.13- 24.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
11	Проверка правильности учета курсовых и суммовых разниц на счетах бухгалтерского учета	25.11.13- 27.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
12	Правильность отнесения расходов по оплате услуг банка по конвертации, продаже валюты и т.д.	28.11.13	Внутренняя бухгалтерская документация
13	Проверка соответствия сумм в официальной отчетности суммам, указанным во внутренней бухгалтерской документации	29.11.13-30.11.13	Финансовая отчетность, внутренняя бухгалтерская документация

На основании вышеизложенных плана и программы аудита проводится аудит внешнеэкономической деятельности на проверяемом предприятии.

3.2 Процедуры по существу аудита операций в иностранной валюте

Проверку учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк" начинаем со знакомства с учетной политикой предприятия в области указанных операций.

На этом этапе устанавливаем, квалификацию работников, отвечающих за ведение валютных операций, их бухгалтерский стаж; какими нормативными документами они пользуются; кому они подчиняются; имеются ли схемы документооборота, альбомы с образцами заполненных первичных типовых документов; обоснованность, оптимальность и целесообразность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета.

Выявлено, что в ТОО "Бальзам-Эк" работники, отвечающие за данный участок работы, соответствуют необходимой квалификации. При работе используют все необходимые нормативные документы. Графика документооборота, а также альбомов с заполненными первичными документами в ТОО "Бальзам-Эк" нет.

Следующим этапом аудита была проверка законности осуществления внешнеэкономических операций.

Для этого аудитору необходимо установить сколько валютных счетов имеется у предприятия, законность их открытия, а также законности совершения внешнеторговых операций.

В ходе аудита была установлена информация о банковских счетах ТОО "Бальзам-Эк" в иностранной валюте, результаты которой аудитор представил в рабочем документе (см. таблицу 23).

Таблица 23 Информация о наличии счетов в банках

№	Номер счета в бухгалтерском балансе	Название счета	Номер банковского счета	Банк, в котором открытый счет	Наличие договора
1	1031	Счет в тенге	KZ57 319R 0100 0555 5578	ЭФ АО "БТА Банк"	Имеется
2	1032	Счет в евро	KZ56319R010003051153	Bаnk of New York Mellon, Frаnkfurt	Имеется
3	1033	Счет в долларах США	KZ81319R010000431315	THE BАNK OF NEW YORK IRVTUS3N	Имеется
44	1034	Счет в российских рублях	KZ15914643414CC03240	ОАО СБЕРБАНК РОССИИ	Имеется

С целью проверки законности совершаемых сделок по импорту товаров аудитором были проверены договора с основными зарубежными партнерами на осуществление внешнеторговой деятельности (см. таблицу 24)

Таблица 24 Информация о зарубежных партнерах ТОО "Бальзам-Эк"

№	Контрагент	Дата, номер	Соответствие нормативным актам РК, МСФО
1	ООО Керама Экспорт (РФ г. Орел)	13.04.11№27/2012	Соответствуют
2	ООО КОМИТЕКС ЛИН (РФ, г. Сыктывкар)	09.01.11 № RU/5744332600167	Соответствуют
3	ООО Фирменно-промышленный комплекс Корабел (Украина, г. Херсон)	30.03.13 №333	Соответствуют
4	ООО СП Дельфа Буг (Беларусь, г. Брест)	12.01.11 №07/11	Соответствуют
5	HАNGZHOU XIАORАN IMPORT АND EXPORT CO., LTD (Китай, г. Hаngzhou)	08.05.13 №123-М	Соответствуют

Отношения между продавцом и покупателем разных стран строятся на основе внешнеторгового контракта, который состоит из набора статей, представляющих собой отдельный разделы, регулирующие вопросы, связанные с исполнением контракта. От того насколько правильно и грамотно составлен контракт зависит эффективность исполнения сделки.

ТОО "Бальзам-Эк" заключило ряд договоров с компаниями из стран дальнего и ближнего зарубежья. Основными внешнеторговыми партнерами ТОО "Бальзам-Эк" выступают ООО "Комитекс ЛИН", ООО "Керама Экспорт", СП "Дельфа-буг".

Для того чтобы оценить эффективность этих внешнеторговых отношений аудитором были рассмотрены контракты, заключенные с этими предприятиями.

Контракт с ООО "Комитекс ЛИН" действителен до 31.01.2014 г., с ООО "Керама Экспорт" до 16.02.2014 года, СП "Дельфа-буг" до 31.12.2013 года.

Предметом данных контракта являются товарно-материальные ценности которые указанные фирмы обязуются поставить ТОО "Бальзам-Эк"

Так как контракты заключены на поставку товара разного ассортимента, то в пункте "Предмет контракта" рассматриваемых договоров, за исключением договора с ООО СП "Дельфа-буг", содержится отсылочная норма к спецификации, которая является неотъемлемой частью контракта. В спецификации указаны наименование всех видов товара, объем, количество, стоимость и цена единицы товара.

В договоре с ООО СП "Дельфа-буг" указывается количество товаров, которое предприятие обязуется поставить и их стоимость, но в данном договоре не указывается качество поставляемых товаров, а также условия транспортировки и хранения.

В разделе "Условия и сроки поставки" указано, что поставка осуществляется с ООО "Комитекс ЛИН" и ООО "Керама Экспорт" на условиях FCА, DАI, CPT автомобильным, железнодорожным, и аваиа-транспортом. Каждая поставка оговаривается в спецификации на отгружаемую партию товара.

ООО СП "Дельфа-буг" осуществляет отгрузку и транспортировку товара со станции Брест-Северный автомобильным и железнодорожным транспортом. Данный базис является наиболее выгодным для ТОО "Бальзам-Эк", так как большую часть расходов и риски, связанные с поставкой товара до места назначения берет на себя Продавец. Покупатель обязан осуществить импортную таможенную очистку и произвести разгрузку товара с прибывшего транспортного средства. С одной стороны данный базис возлагает минимальные обязанности на покупателя по доставке товара, т. к. все расходы по транспортировке и риски повреждения или потери ложатся на продавца, а с другой стороны учитывая, что в цену товара входят расходы по транспортировке, таможенной очистки, то возможно стоит рассмотреть другие условия поставки.

Дата поставки указана в разделе "Поставка товара". С учетом того, что поставку будет осуществляться отдельными партиями, следовало бы сделать оговорку, что "Поставка по настоящему контракту производится отдельными партиями в количестве и сроки, определяемые сторонами в отдельных спецификациях, выставляемых покупателем и являющихся неотъемлемой частью контракта.

Важнейшим условием контракта является цена и общая стоимость контракта, которая устанавливается в денежных единицах определенной валюты за количественную единицу при согласованном базисе поставки. Цена по контракту ООО "Комитекс ЛИН" и ООО "Керама Экспорт" определяется в российских рублях, а стоимость каждой поставки оговоривается в приложениях к контракту. Но стоит отметить, что в контракте не указано в соответствии с каким базисом по "Инкотермс" устанавливается цена товара. В данном случае необходимо было сделать следующую оговорку "Цена Товара поставляемого по настоящему контракту установлена в российских рублях и понимается на условиях FCА - Орел, Россия" (Инкотермс 2000) и далее перечислить какие расходы входят в цену товара. Кроме того, так как контракт заключен на длительный период времени (3 года), цена контракта может измениться в зависимости от изменения курса валюты на день, предшествующий оплате, поэтому уместно было зафиксировать курс валюты на момент подписания контракта.

С ООО СП "Дельфа-буг" цена поставки определяется в евро и зафиксирована в момент заключения контракта, но может быть пересмотрена в дальнейшем, в случае изменения количества поставляемого товара в будущем. Также в контракте существует указание, что цена на товар включает в себя стоимость тары. Так как товар будет поставляться отдельными партиями, в течение всего срока действия контракта, то имеет смысл сделать оговорку о том, что "стоимость каждой поставки определяется на основании Приложений, являющихся неотъемлемой частью настоящего Контракта и инвойсов, выставляемых Поставщиком Покупателю".

Формой расчетов по рассматриваемому договору является открытый платеж банковским переводом по указанному расчетному счету в договорах. Такая форма платежа наиболее проста и достаточно широко применима, не требует дополнительных возможностей от банковской инфраструктуры как со стороны продавца, так и со стороны покупателя. Также устанавливается период, в течение которого должен быть произведен платеж.

Далее следует статья "Порядок отгрузки". Она устанавливает периода, в течение которого должна быть произведена отгрузка.

Важный раздел контракта - "Форс-мажор". В разделе представлен согласованный сторонами перечень таких обстоятельств и порядок действий сторон при его наступлении.

Недостатком данного раздела можно считать то, что сторонами не оговорен период действия обстоятельств непреодолимой силы после которого стороны могут отказаться от исполнения контракта или аннулировать его. Обычно этот период равен шести месяцам, но может быть предусмотрен и другой срок.

Кроме того, контрактом не предусмотрен период времени, в течение которого сторона, для которой создалась невозможность исполнение своих обязательств, должна уведомить другую сторону о наступлении или прекращении обстоятельств непреодолимой силы.

Немаловажное значение для сторон имеет статья "Претензии". Здесь оговорены порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий по количеству и качеству товара, порядок платежей по претензиям, что позволяет защитить одну сторону от ненадлежащего исполнения контракта другой стороной. Порядок урегулирования спорных вопросов предусмотрен статьей "Арбитраж", в соответствии с которой все споры и разногласии между сторонами разрешаются путем переговоров и в случае если стороны не могут прийти к согласию споры и разногласия будут урегулированы в судебном порядке в Арбитражном суде страны экспортера.

Раздел "Прочие условия" содержит оговорку о том, что ни одна из сторон не вправе передавать свои права по контракту третьей стороне без письменного согласия другой стороны.

Юридические адреса и платежные реквизиты сторон в рассматриваемом договоре являются юридический адрес покупателя и продавца, также указываются платежные реквизиты сторон. Это удобно, тем, что каждая из сторон дает юридический адрес, так как при возникновении каких-либо разногласий есть возможность отправить уведомление. Также дают платежные реквизиты для осуществления финансовых операций и на случай.

Анализ структуры внешнеторговых контрактов показал, что предприятия составили контракт исходя из возможностей контрагентов по осуществлению внешнеторговой деятельности.

В целом контракт содержит все разделы, которые предусмотрены типовым договором. Но имеется возможность внести некоторые поправки которые позволят повысить эффективность внешнеторговой сделки, снизить риски и расходы сторон.

Для подтверждения банками остатков на счетах субъекта хозяйствования аудитор, известив, руководителя клиента, аудитором был подготовлен запрос в банк о подтверждении остатков на счете (см. таблицу 25)

Таблица 25 Информация об остатках денежных средств на счетах в банке

№	Номер счета	Вид валюты	Остатки	Расхождения
			по данным ТОО "Бальзам-Эк"	по данным банка
1	KZ56319R010003051153	Евро	4938,11	4938,11	Не выявлено
2	KZ81319R010000431315	Доллар США	5421,56	5421,56	Не выявлено
3	KZ15914643414CC03240	Российский рубль	10359,67	10359,67	Не выявлено

Результаты проверки по остаткам денежных средств на счетах в банках показали, что расхождений между данными ТОО "Бальзам-Эк" и данными банка не выявлены.

В ходе аудита необходимо было установить наличие банковских документов, правильность их заполнения (наличие штампов банка, отсутствие подчисток и исправлений), соответствие сумм, указанных в выписках, контрактах и внутренних документах бухгалтерского учета.

При проверке первичных документов большое внимание уделялось правильности заполнения реквизитов, наличию подписей и печатей, наличию ошибок и подчисток в данных документах. При проверке первичных документов установлено, что все счета составлены в соответствии с законодательством и заключенными договорами, отклонений и нарушений не выявлено.

Также проведена проверка на соответствие зачисления денежных средств на счета банка и соответствие данных сумм заключенным контрактам. По результатам проверки установлено, что все указанные суммы соответствуют суммам указанным в контрактах. Все поступления денежных средств подтверждены полученными платежными поручениями и соответствуют заключенным контрактам. Нарушений и отклонений не выявлено.

При проверке списания иностранной валюты со счетов банков также не установлено нарушений и соответствие заключенным контрактам. Сроки списания денежных средств со счетов соблюдены, суммы отраженные в уведомлениях соответствуют суммам, указанным в распоряжениях. Отклонений и нарушений не выявлено.

Также аудитором были проверены сведения о валютных операциях. Все движения по текущему валютному счету отражены в справках о валютных операциях. Суммы, указанные в справках соответствуют суммам, указанным в распоряжениях о списании иностранной валюты с транзитного валютного счета и в заявлениях на перевод иностранной валюты. Отклонений и нарушений не выявлено.

При проверке банковских операций, осуществленных на текущем счете в национальной валюте и счете в иностранной валюте, аудиторы определяют, соответствуют ли суммы по банковским выпискам сумам, указанным в добавленных к ним первичных документах, а также правильно ли отображаются в бухгалтерском и налоговом учете осуществленные операции. В зависимости от оценки системы внутреннего контроля аудитор устанавливает выборку банковских выписок, по которым изучает соответствие записей в банковских выписках и других документах.

Тест выборочного контроля банковских документов на соответствие приведен в таблице 26.

Результаты проверки показали, что первичные документы по учету банковских операций ведутся в целом верно, однако в некоторых документах отсутствуют подписи ответственных лиц.

Также аудитором было изучено и состояние кредиторской задолженности перед поставщиками и составлены соответствующие акты сверок по данным ТОО "Бальзам-Эк" и данным поставщиков.

Таблица 26 Тест выборочного контроля банковских документов на соответствие

Акты сверок представлены ниже в таблицах 27-28.

Таблица 27 Акт сверки кредиторской задолженности перед ООО СП "Дельфа-Буг"

Аудитором установлено, что на 31.12.13 года у ООО СП "Дельфа-Буг" имелась задолженность в пользу ТОО Бальзам-Эк 15,31 евро.

Таблица 28 Акт сверки кредиторской задолженности перед ООО "Комитекс-ЛИН"

По состоянию на 31.12.2013 года у ТОО "Аквилог-Эк" не имеется задолженности перед ООО "Комитекс-ЛИН".

Аудитором установлено, что данные поставщиков совпадают с данными ТОО "Бальзам-Эк", расхождений не выявлено.

Также аудитором была проведена проверка соответствия данных синтетического и аналитического учета. Проверке подлежали первичные документы, а также данные журналов-ордеров №2, №6, и Главная книга. Суммы, указанные в указанных документах соответствовали друг-другу, расхождения обнаружены не были. Курсовые разницы отражены верно, даты совершения операций определены в соответствии с законодательством.

Проверка отражения хозяйственных операций по учету валютных операций строилась на проверке правильности составления бухгалтерских записей, соответствия их МСФО, принятой учетной политике ТОО "Бальзам-Эк".

Аудит синтетического и аналитического учета валютных операций в ТОО "Бальзам-Эк" заключался в:

- проверке соответствия данных первичных документов, составленных в ТОО "Бальзам-Эк" с данными сопроводительных документов;

- проверке наличия договоров (контрактов) с поставщиками на поставку импортируемых товарно-материальных ценностей;

- выявлении типичных операций по журналу хозяйственных операций и проверки правильности составления бухгалтерских проводок.

Существенных нарушений в данной области учета выявлено не было.

3.3 Оформление результатов аудита и разработка рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля и учету операций в иностранной валюте

По результатам проведенного аудита в ТОО "Бальзам-Эк" в области валютных операций можно сделать вывод о том, что учет ведется в целом правильно, соблюдаются законодательные акты и требования, предъявляемые к предприятиям, на предприятии имеется учетная политика, которой руководствуются работники бухгалтерии.

Все операции, совершаемые на предприятии, находят правильное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета, но имеют место и проблемы в учете валютных операций, представленные на рисунке 5.

В целях совершенствования бухгалтерского учета, рекомендованы следующие предложения:

- ввести в структуру предприятия специалиста по внешнеэкономической деятельности, либо специалиста по закупкам, так как деятельность ТОО "Бальзам-Эк" неразрывно связана с импортом продукции. Формирование заявок на поставку продукции и оформление документов на них производятся директором совместно с офис-менеджером, вследствие этого и возникает ряд проблем. Большие транспортные расходы на доставку груза, зачастую неправильное оформление таможенных документов, недостаточная оптимизация логистических процессов, все это свидетельствуют о том, что данным специалистам не хватает времени и квалификации, чтобы заниматься этими вопросами. Также недостаточные складские запасы отрицательно влияют на прибыль предприятия, так как некоторые наименования товаров могут понадобиться срочно и покупатель не в состоянии ждать две, а то и три недели необходимые ему строительные материалы. Из-за этого часть клиентов вынуждена либо ждать, либо закупать продукцию, предлагаемую компаниями-конкурентами. Поэтому необходимо ввести в штат предприятия специалиста, в обязанности которого вошло бы таможенное оформление грузов и всей сопутствующей документации к ним, поиск перевозчика и сопровождение груза, формирование заявок на поставку продукции, контроль остатков продукции на складе для обеспечения потребностей покупателей в полном объеме, разработка возможных вариантов оптимизации работы склада и некоторые другие. Наём такого специалиста поможет компании наладить бесперебойные поставки продукции, чтобы клиентам не пришлось ждать по две-три недели необходимые им материалы, особенно это касается покупателей крупных партий товара, например, различны строительных организаций и подрядчиков. Также позволит оптимизировать складские запасы. Проанализировав спрос и динамику продаж, можно будет заранее планировать, что, когда и в каком количестве закупать, и тогда не будет возникать ситуаций, когда необходимой продукции нет, а склад заполнен товаром, не пользующимся особым спросом;

Рисунок 5 Проблемы учета валютных операций

- необходимо утвердить положение о внутреннем контроле, на основании которого контроль всех процессов с целью их оценки, должен действовать в соответствии с правилами и распорядком ТОО "Бальзам-Эк";

- необходимо повысить оборачиваемость оборотного капитала.

Оценка экономической эффективности импорта товаров ТОО "Бальзам-Эк" показала, что данные операции эффективны и эффективность данных операций повышается, но вместе с тем она была бы выше, если бы не увеличение контрактной цены импортируемых ценностей.

Тем не менее, необходимо постоянно искать пути совершенствования, чтобы не отстать от конкурентов.

Так как на эффективность импорта влияют объем выручки от продажи импортных товаров и их себестоимость, для повышения эффективности импорта необходимо увеличивать объем выручки и (или) уменьшать себестоимость.

Предлагаем следующие пути повышения эффективности импорта:

- уменьшение себестоимости за счет увеличения объемов закупок и в связи с этим получения скидок у поставщика, а также уменьшения стоимости перевозки, приходящейся на единицу товара. Для того чтобы уменьшить себестоимость закупаемого за границей товара за счет уменьшения цены поставщика, необходимо закупать товар более крупными партиями, за которые полагаются скидки и бонусы;

- уменьшение себестоимости за счет получения скидок у поставщика при использовании стопроцентной предоплаты за импортируемый товар;

- уменьшение транспортных расходов за счет правильного выбора компании-перевозчика;

- поиск новых поставщиков. Поиск новых поставщиков также может положительно сказаться на уменьшении себестоимости товара и, соответственно, на повышении эффективности импорта за счет предложения аналогичного товара по более низким ценам. Для расширения поиска новых поставщиков необходимо посещать выставки, в которых участвуют потенциальные контрагенты. Например, выставка товаров готовой продукции Canton Fair в Гуанчжоу, в Китае проводится два раза в год, весной и осенью. Также аналогичные выставки проводятся в Шанхае, Гонконге, Пекине. Кроме того, нужно посещать выставки, проводящиеся в Казахстане, в России, при участии как иностранных, так и отечественных поставщиков. Несмотря на увеличивающиеся в этом случае коммерческие расходы на командировки, финансовый результат все равно может оказаться выше за счет более низких цен у нового поставщика.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности любое предприятие попадает в такие условия, когда необходимо проводить не только очень детальный анализ различный показателей предприятия, но и анализ ряда внешних и внутренних факторов, которые могут повлиять на импорт продукции.

К факторам внешней среды, влияющим на импортную деятельность ТОО "Бальзам-Эк", можно отнести следующие:

1) изменения в налоговом законодательстве - изменение процентных ставок по налогам и сборам, может существенно изменить финансовую ситуацию предприятия за определяемый период времени. Они могут как изменить его в лучшую сторону, то есть увеличить прибыль, так и наоборот привести к существенным задолженностям, что крайне не желательно;

2) методы денежно-кредитной политики, в частности изменение ставки рефинансирования. Увеличение данной ставки весьма негативно сказывается на доходах предприятия, так как возрастают выплаты и ставки процентов по кредитам, а у компании достаточно высокая зависимость от заемного капитала;

3) государственное регулирование, которое имеет очень весомое значение, так как из-за различного рода государственных программ, например программы по поддержки импортозамещения, возрастает конкуренция между предприятием и отечественными производителями аналогичной продукции.

4) курсы обмена валют - так же имеют значение, так как предприятие по внешнеторговым контрактов может рассчитаться только в валюте;

5) уровень инфляции - рост цен имеет только негативное значение для предприятия, поскольку одним из существенных факторов конкурентоспособности продукции является ценовой диапазон;

6) технические факторы, к которым можно отнести задержки по срокам отгрузки продукции, что в первую очередь влияет на размер складских запасов, соответственно, это может привести к сбоям процесса продажи и потере конкретных клиентов

Но помимо внешних факторов, существует еще и внутренняя среда предприятия, где также есть ряд проблем, которые необходимо изучать, и предпринимать действия по их решению.

Для потребителя лучшими способами продвижения продукции на рынке были и остаются обычные средства рекламы. По мнению менеджмента некоторых компаний, наиболее эффективным способом является реклама торговой марки, имиджа: прямая реклама, лучше телевизионная, которая охватывает большое количество людей, реклама в печатных изданиях и сети интернет. Поэтому советуем руководству ТОО "Бальзам-Эк" уделить внимание маркетинговой политике, а именно рекламе импортируемых ценностей, чтобы повысить доходность от данных операций.

Таким образом, существует несколько путей повышения эффективности импорта, которые лучше всего использовать в комплексе. Важно отметить, что импорт товаров ТОО "Бальзам-Эк" является эффективным. Но для роста показателей эффективности импорта предприятию нужно применять возможности оптимизации импортных операций на практике описанными выше путями.

В результате аудиторской проверки учета товаров в ТОО "Бальзам-Эк" выдан условно-положительный аудиторский отчет (см. приложение В), состоящий в том, что:

- был проведен аудит правильности отражения в бухгалтерском учете ТОО "Бальзам-Эк" учета движения товаров за период с 01.01.2013 по 31.12.13 гг. Документы для проверки подготовлены главным бухгалтером ТОО "Бальзам-Эк" в соответствии с законом Республики Казахстан "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности", Международными стандартами финансовой отчетности;

- ответственность за подготовку бухгалтерской отчетности несет главный бухгалтер ТОО "Бальзам-Эк". Обязанность аудитора заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основании данных проведенного аудита;

- аудит был проведен в соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности". Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерский учет движения товаров ТОО "Бальзам-Эк" соответствует законодательству Республики Казахстан и не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на сплошной основе первичных документов и регистров бухгалтерского учета в разрезе учета товаров за 2013 г.

В результате проведенной проверки первичных документов по учету валютных операций было выявлено, что:

- в ТОО "Бальзам-Эк" нет грaфикa документооборотa по учету валютных оперaций, aльбомa первичных документов, а также отсутствуют схемы по учету валютных оперaций;

- при проверке внешнеторговых контрактов выявлено, что в них не указана периодичность и сроки поставок, количество партий; в разделе "Форс-мажор" сторонами не оговорен период действия обстоятельств непреодолимой силы после которого стороны могут отказаться от исполнения контракта или аннулировать его;

- при проверке первичных документов по учету валютных операций выявлены исправления и подчистки в заполнении первичных документов, а также то, что не заполнены все реквизиты;

- анализ внешнеэкономической деятельности показал повышение контрактной стоимости, а также замедление оборачиваемости

В связи свыше изложенными фактами по результатам проведенного аудита ТОО "Бальзам-Эк" следует выразить мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности в части отражения валютных операций в форме условно-положительного аудиторского отчета.