Согласно параграфу 20 МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО 18) выручка от предоставления услуг должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки (другими словами, с использованием метода "процент выполнения") на отчетную дату. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены.

Что касается определения степени завершенности сделки, параграф 24 МСФО 18 устанавливает три метода:

· инспектирование выполненных работ;

· услуги, предоставленные на дату отчетности в процентах к общему объему услуг;

· доля понесенных до отчетной даты затрат в расчетных совокупных затратах по сделке.

Только те затраты, которые отражают услуги, оказанные до отчетной даты, включаются в состав затрат, понесенных до отчетной даты. Только те затраты, которые отражают услуги, оказанные или подлежащие оказанию, включаются в состав расчетных совокупных затрат по сделке.

Выручка признается на протяжении периода предоставления услуги.

Пример 1. Компания продает автомобиль за 500 000 руб. (с учетом гарантийного обслуживания). При этом справедливая стоимость гарантии составляет 60 000 руб.; техосмотр автомобиля будет производиться ежемесячно. В качестве выручки будут единовременно признаны 450 000 руб. и 5000 руб. за услугу после каждого проведенного техосмотра.

В бухгалтерском учете компании отражаются следующие записи по продаже автомобиля.

Первоначальная продажа отражается в бухгалтерском учете компании следующим образом:

Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 500 000 руб.

Кредит "Резерв под гарантийные обязательства" (Баланс) - 50 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 450 000 руб.

Услуги по техосмотру после предоставления услуг отражаются следующими записями:

Дебет "Резерв под гарантийные обязательства" (Баланс) - 5000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 5000 руб.

Проверка и пересмотр оценки не означают, что результат договора не может быть надежно оценен. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, нередко не отражают стадию завершенности сделки. Выручка по комиссионному вознаграждению за рекламу признается после того, как соответствующая реклама размещена.

Пример 2. В августе компания (по заявке рекламодателя) заказывает рекламное объявление в сентябрьском и октябрьском номерах журнала. Комиссионное вознаграждение составляет 9000 руб. В учете признается выручка в размере 3000 руб. после каждого выхода рекламы.

В бухгалтерском учете заказ на рекламу отражается следующим образом:

Дебет "Деньги/дебиторская задолженность" (Баланс) - 9000 руб.

Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 9000 руб.

Выручка в бухгалтерском учете компании учитывается после публикации каждого рекламного объявления следующим образом:

Дебет "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 3000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 3000 руб.

Вознаграждение за оказанные финансовые услуги (обслуживание займа) признается в качестве дохода по мере оказания услуг.

Пример 3. Компания предоставляет заем сроком на один год. Вознаграждение за обслуживание займа, выплачиваемое авансом, составляет 500 000 руб. Каждый квартал компания проводит аудит отчетности компании клиента и пересматривает результаты его деятельности для подтверждения надлежащего выполнения договора о займе.

Поступление вознаграждения отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Деньги" (Баланс) - 480 000 руб.

Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 480 000 руб.

По мере завершения каждого квартала признается вознаграждение в сумме 120 000 руб. в составе доходов:

Дебет "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 120 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 120 000 руб.

В случае, когда не имеется вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Пример 3. Общая выручка по проекту составляет 80 000 руб., на конец отчетного периода 20 000 руб. потрачено, и компания-клиент испытывает серьезные финансовые проблемы. В таком случае не производится начисление выручки, а 20 000 руб. признаются в качестве фактического расхода.

Следовательно, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата применяется один из трех вариантов:

· метод признания выручки по мере готовности;

· признание выручки в пределах возмещения затрат;

· отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

1.2 Отражение процентов, лицензионных платежей и дивидендов в составе выручки

Выручка должна признаваться на основе следующего подхода:

проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. При расчете эффективного реального дохода учитывается дисконтирование или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов (параграф 30 (a) МСФО 18);

лицензионные платежи должны признаваться по методу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора (параграф 30 (b) МСФО 18);

дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры получают право на выплату (параграф 30 (c) МСФО 18).

Пример 4. Компания предоставляет заем в размере 600 000 руб. под 10% годовых сроком на один год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года. Начисленный процент к получению составляет 5000 руб. в месяц.

Ежемесячное признание выручки в части процентов по займу отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 5000 руб.

Кредит "Проценты к получению" (Отчет о прибылях и убытках) - 5000 руб.

Пример 5. Компания продает права на публикацию книги в Великобритании из расчета 2 фунта за экземпляр. Платежи должны осуществляться два раза в год. В течение 1-го месяца в Великобритании продается 600 000 экз. В течение 2-го месяца продается 2 млн экз. Лицензионные платежи начислены в объеме 600 000 руб. за 1-й месяц и 2 млн руб. - за 2-й месяц.

Компания отражает признание выручки в 1-м месяце следующими записями:

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 600 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 600 000 руб.

Во втором месяце выручка признается следующим образом:

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 2 млн руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 2 млн руб.

Пример 6. Компания приобрела привилегированные акции, по которым будет выплачиваться 5% дивидендов ежеквартально от балансовой стоимости акции (спустя четыре недели после объявления дивидендов советом директоров компании). Дивиденд к получению будет начисляться по мере подтверждения дивиденда советом директоров компании ежеквартально.

Признание выручки - после объявления дивидендов - отражается в учете следующим образом:

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 5000 руб.

Кредит "Дивиденды к получению" (Отчет о прибылях и убытках) - 5000 руб.

В случае когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода:

проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов;

проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения финансовых инструментов.

Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки.

Пример 7. Компания имеет выручку по проекту в размере 120 000 руб. При этом необходимо отметить, что проект развивается в соответствии с намеченным планом и 12 000 руб. потрачено на конец отчетного года.

Выручка начисляется в размере 12 000 руб., и эта же сумма признается в качестве фактических расходов.

Признание выручки отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 12 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 12 000 руб.

Признание расходов компанией отражается следующим образом:

Дебет "Себестоимость" (Отчет о прибылях и убытках) - 12 000 руб.

Кредит "Выручка" (Баланс) - 12 000 руб.

Признание выручки основывается на содержании договора. С практической точки зрения признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора. Если права продаются на неограниченный срок без предоставления других услуг, то сделка является продажей.

Пример 8. Компания продает принадлежащие ей права на лекарство на 5-летний срок за 500 000 руб. В качестве выручки признаются 100 000 руб.

В бухгалтерском учете компании производятся следующие записи:

Дебет "Деньги" (Баланс) - 500 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.

Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 400 000 руб.

2. Определение и оценка выручки

Параграф 7 МСФО 18 дает определение выручки как валового поступления экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящего к увеличению капитала иному, чем за счет вкладов инвесторов и акционеров.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок, что следует из параграфов 9 и 10 МСФО 18.

При поступлении выручки затраты признаются в следующем порядке:

обычно выручка и затраты признаются последовательно;

затраты могут быть признаны с достаточной степенью надежности при условии, что все прочие условия для признания выручки были удовлетворены;

выручка не может быть надежно оценена, когда связанные с ней затраты не могут быть оценены надежно. В данном случае поступления должны быть признаны как обязательство, не предназначенное для продажи.

В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений с учетом условной процентной ставки, что следует из параграфа 11 МСФО 18. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.

Пример 9. Организация занимается производством и реализацией станков. Станок стоимостью 700 000 руб. продается за 900 000 руб. в обмен на вексель со сроком оплаты через два года с момента приобретения. Предельная ставка процента составляет 9%. Выручка составляет 825 688 руб. (900 000 руб. : 109%).

Выручка в размере 825 688 руб. признается на дату продажи, и 75 000 руб. признается в качестве дохода, равномерно распределенного до конца срока действия векселя, по 3120 руб. в месяц.

Продажа станка отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Векселя" (Баланс) - 900 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 825 688 руб.

Кредит "Отложенные проценты к получению" (Баланс) - 75 000 руб.

Продажная стоимость станка отражается следующими записями:

Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 700 000 руб.

Кредит "Готовая продукция" (Баланс) - 700 000 руб.

Ежемесячный перевод дохода будущих периодов относится на выручку равными частями в течение 24 месяцев и отражается следующими записями:

Дебет "Отложенные проценты к получению" (Баланс) - 3120 руб.

Кредит "Полученные проценты" (Отчет о прибылях и убытках) - 3120 руб.

Получение денежных средств в счет погашения векселя отражается следующим образом:

Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 900 000 руб.

Кредит "Векселя" (Баланс) - 900 000 руб.

Параграфом 1 МСФО 18 установлено, что в качестве обмена товаров рассматривается операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированная на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.

Пример 10. Сельскохозяйственная организация обменивает пшеницу на два трактора. Рыночная стоимость трактора N 1 составляет 300 000 руб. Трактор N 2 не имеет рыночной цены, в обмен за него организация поставляет пшеницу на сумму 250 000 руб. Выручка компании за финансовый год составляет 550 000 руб.

Основные средства, обмененные на запасы, отражаются следующими записями:

Дебет "Основные средства, (трактор N 1") (Баланс) - 300 000 руб.

Дебет "Основные средства (трактор N 2)" (Баланс) - 250 000 руб.

Кредит "Запасы" (Баланс) - 550 000 руб.

В бухгалтерском учете выручка признается следующим образом:

Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 550 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 550 000 руб.

2.1 Определение сделки по МСФО 18

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, то выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания (параграф 13 МСФО 18). Когда две сделки сочетаются, например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой, данные сделки рассматриваются как одна сделка.

Пример 11. Транспортная организация продала автобус за 6 000 000 руб. и взяла на себя обязательство в течение девяти месяцев три раза провести его техобслуживание. Каждое техобслуживание данного автобуса стоит 400 000 руб.

Выручка за продажу автобуса составляет 4 800 000 руб., выручка будущего периода - 1 200 000 руб. Последняя рассматривается как авансовый платеж по оказанным услугам и признается в качестве выручки при фактическом оказании услуг либо по истечении девяти месяцев.

Продажа автомобиля отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 6 000 000 руб.

Кредит "Доходы будущих периодов" (Баланс) - 1 200 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 800 000 руб.

Признание выручки по факту предоставления услуг по одному техобслуживанию отражается следующими записями:

Дебет "Денежные средства" (Баланс) - 133 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 133 000 руб.

2.1.2 Определение выручки при продаже товаров

Параграф 14 МСФО 18 ставит условия, при которых должна признаваться выручка:

компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Перевод рисков и вознаграждений существенно важен для признания выручки. Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Если право собственности переходит, но при этом остаются все существенные риски и вознаграждения, то соответственно выручка не признается. Обычный кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Пример 12. Организация продает товары клиенту с хорошей кредитной историей на сумму 100 000 руб. в кредит. Выручка в размере 100 000 руб. признается немедленно, а также отражается дебиторская задолженность в сумме 100 000 руб.

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 100 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 100 000 руб.

В случае, когда компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Рассмотрим ситуации, когда компания может сохранять значительный риск владения:

получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;

отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;

компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у компании не имеется уверенности в получении прибыли (параграф 16 МСФО 18).

Пример 13. Организация передала на комиссию семь мотоциклов по договору комиссии в апреле 2007 г. В августе комиссионер продал автомобили, но деньги организация может получить только в сентябре. Признание выручки осуществляется в августе, когда комиссионер осуществляет продажу мотоциклов.

При этом в отношении товаров, переданных на комиссию, на счетах бухгалтерского учета совершаются следующие записи:

Дебет "Товары, переданные на комиссию" (Баланс) - 5 000 000 руб.

Кредит "Запасы" (Баланс) - 5 000 000 руб.

Признание выручки в августе отражено следующими записями:

Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 5 000 000 руб.

Дебет "Дебиторская задолженность" (Баланс) - 6 000 000 руб.

Кредит "Товары, переданные на комиссию" (Баланс) - 5000 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 6000000 руб.

В случае, когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств. После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Если покупателю предоставляются гарантии, то затраты на гарантийное обслуживание немедленно признаются в качестве расходов. Если расходы не могут быть надежно оценены, то полученное возмещение признается в качестве обязательства.

Пример 14. Организация продает автомобили на сумму 4 500 000 руб. По предыдущему опыту можно предположить, что затраты на гарантийное обслуживание составят 2% от выручки.

Выручка в размере 4 500 000 руб. признается немедленно, и создается дополнительный резерв в сумме 90 000 руб. (4 500 000 руб. x 2%), который также немедленно признается в качестве затрат на гарантийное обслуживание в Отчете о прибылях и убытках.

Продажа автомобилей в учете организации отражается следующим образом:

Дебет "Деньги" (Баланс) - 4 500 000 руб.

Кредит "Выручка" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 500 000 руб.

Начисление резерва на гарантийное обслуживание отражается следующими записями:

Дебет "Себестоимость продаж" (Отчет о прибылях и убытках) - 4 000 000 руб.

Дебет "Затраты на гарантийное обслуживание" (Отчет о прибылях и убытках) - 90 000 руб.

Кредит "Запасы" (Баланс) - 4 000 000 руб.

Кредит "Резерв на гарантийное обслуживание" (Баланс) - 90 000 руб.

Если компания может определить на основе опыта, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма в размере 4 500 000 руб. признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

3. Раскрытие информации о выручке в финансовой отчетности

В финансовой отчетности компании должна раскрываться следующая информация о выручке.

1. Отдельно должны быть показаны следующие составляющие выручки:

продажа товаров;

предоставление услуг;

проценты;

лицензионные платежи;

дивиденды;

сумма выручки, образующейся от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки.

2. Выручка от обмена товаров или услуг (определяется отдельно по каждой категории).

3. Любые условные обязательства или активы, например гарантийные обязательства. Условные обязательства и условные активы могут образовываться в связи с наличием таких статей, как затраты на гарантийный ремонт, претензии, штрафы или вероятные потери.

В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть учетную политику, принятую для признания дохода.

В Отчете о прибылях и убытках доход от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов раскрывается отдельно. Если какой-либо из видов дохода получен в результате обмена товарами, работами или услугами, то его величина также подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Объем раскрываемой информации зависит от ряда факторов, включая важность информации для пользователей финансовой отчетности; необычность учетной политики, следование сложившейся отраслевой практике; специфику признания дохода данной компанией по сравнению с другими, действующими в данной области (отрасли); методику определения процента выполнения при оказании услуг и осуществлении работ и др.

В настоящее время многие компании имеют несколько видов доходов: выручка от продажи готовой продукции, товаров, оказания услуг, проценты по приобретенным облигациям, дивиденды, полученные от владения акциями других компаний, и т.д. В отличие от российского бухгалтерского учета международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила учета доходов компании по справедливой стоимости, под которой понимается сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами (параграф 7 МСФО 18). Для обеспечения достоверности финансовой отчетности следует четко представлять, как оценивать размер доходов и в какой момент они должны быть признаны.

В статье рассмотрены отдельные положения МСФО (IAS) 18 "Выручка" (далее - МСФО 18) - основного стандарта, который регламентирует учет доходов компании с учетом внесенных в него изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", МСФО (IAS) 10 "События после отчетной даты" и др.). В названных международных стандартах более полно отражены некоторые вопросы учета доходов компании, которые ранее раскрывались в МСФО 18.

4. Отчет о прибылях и убытках