Проблема совершенствования учета и анализа затрат на хлебопекарных предприятиях

Затраты периода - это затраты, которые не включаются в производственную себестоимость и рассматриваются как затраты того периода, в котором они были осуществлены (затраты на управление, сбыт и прочие операционные затраты).

Классификация затрат на продукт и на период является относительно новой для отечественного учета, однако, на наш взгляд, имеет важное методологическое значение, особенно при оптимизации величины прибыли.

Одним из принципов классификации затрат является принцип эластичности. Под эластичностью подразумевается зависимость между величиной затрат и рядом факторов, влияющих на затраты, таких, например, как ассортимент выпускаемой продукции, организационная структура предприятия и т.д. По этой характеристике затраты в учете подразделяют на зависящие и не зависящие от вида деятельности, причем первые из них пропорционально, дегрессивно и прогрессивно зависящими. При увеличении объема производства зависящие затраты увеличиваются, их называют инкрементными.

Явление эластичности определяет деление затрат по степени их реагирования на изменения масштабов деятельности на переменные и постоянные. Вместе с тем, на длительном временном отрезке постоянных затрат вообще не существует, все затраты изменяются - снижаются или увеличиваются - под воздействием тех или иных факторов. Однако очевидно и то, что в относительно короткие временные периоды можно выделить абсолютно постоянные затраты предприятия, затраты без движения и условно-постоянные затраты.

Кроме того, С.Ф. Голов выделяет затраты по следующим признакам: маржинальные и средние, действительные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, исчерпанные и неисчерпанные; К. Друри - инкрементные и маржинальные затраты и доходы. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер отмечают, что «учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, так как существуют разные способы измерения и группирования затрат».

Таким образом, наиболее правильной является та классификация, которая удобна в использовании, а также та, которая решает задачи, стоящие перед руководством предприятия.

Поскольку система бухгалтерского учета является информационной системой, обеспечивающей соответствующей информацией разные группы потребителей, каждая из которых имеет свои цели, то и признаков должно быть ровно столько, чтобы можно было с их помощью удовлетворить потребности разных групп пользователей.

Для формирования упорядоченной структуры затрат, приемлемой для удовлетворения потребностей управленческого персонала организации, минимизации рисков от неправильно принятых управленческих решений, может быть использована обобщающая классификация затрат (рис. 1.7).

Предприятие в процессе осуществления своей деятельности несет затраты не только для получения текущей выручки, но и для обеспечения будущей. Исходя из целеполагающего принципа, все расходы хлебопекарных предприятий предлагается разделять на два вида - текущие и долговременные.

Текущие затраты предприятия связаны с решением в процессе хозяйственной деятельности тактических задач: закупки сырья, материалов, товаров; производства продукции; транспортировки; хранения и реализации готовой продукции; содержания персонала и т.п.

Долговременные затраты связаны с решаемыми предприятием стратегическими задачами: строительством, реконструкцией или приобретением новых производственных площадей; покупкой новых видов оборудования; формированием долгосрочного портфеля ценных бумаг.

На размер как текущих, так и долговременных затрат оказывают влияние не только внутренние, но и внешние факторы. Текущие затраты в значительной мере зависят от факторов:

– влияющих на оборотный капитал: цен на сырье и материалы, уровня заработной платы, условий кредитования;

– влияющих на прибыльность предприятия: уровня развития отдельных сегментов потребительского рынка, системы налогообложения, курсов иностранных валют, конкуренции.

Однако следует отметить, что вторая группа факторов в большей степени влияет на долговременные затраты, а на текущие оказывает косвенное влияние.

Также на размер долговременных затрат, кроме уже указанной второй группы факторов, влияют факторы, определяющие доступность капитала и кредитов: экономическая политика, инфляция, ставка процента, платежный баланс, общий спрос на капитал.

Рис. 1.7. Рекомендуемая классификация затрат на хлебопекарных предприятиях

Одной из наиболее важных классификаций затрат, на которой строится методика функционального учета затрат предприятия, является функциональный подход к разделению производственных затрат. Так, исходя из функционального подхода, можно выделить несколько видов затрат хлебопекарного предприятия, а именно затраты:

– непосредственно связанные с производством продукции. К ним можно отнести: затраты на лабораторные исследования качества поступающего сырья и материалов, готовой продукции; прямые производственные затраты; расходы на разработку нормативов и т.д.;

– связанные с обслуживанием производственного процесса, т.е. с ремонтом производственного оборудования; транспортировкой сырья, материалов, готовой продукции, полуфабрикатов; а также понесенные вспомогательными подразделениями хлебопекарных предприятий для выработки и подачи в цеха энергии, пара;

– понесенные административно-управленческим персоналом для организации учета, контроля, регулирования, анализа хозяйственной деятельности хлебопекарного предприятия;

– на обеспечение общих условий воспроизводства, т.е. понесенные в процессе снабжения предприятия материальными ресурсами и сбыта готовой продукции; расходы на охрану труда и т.д.

Эффективное управление затратами невозможно без их распределения на зависящие от принятых решений (релевантные) и не зависящие от принятых решений (нерелевантные). Важность такой группировки затрат на хлебопекарных предприятиях проявляется в необходимости принятия решений о путях использования возвратных отходов; выбора основного сырья и т.д.

Таким образом, предложенная классификация затрат дает возможность осуществлять внутрихозяйственное управление затратами для обеспечения эффективного процесса производства и реализации продукции.

1.3 Принципы и инструментарий управленческого учета в управлении затратами

Ведение финансового учета, необходимое для заполнения финансовой отчетности, точного расчета и перечисления налогов в бюджет и внебюджетные фонды, не является гарантией создания надежной информационной основы для решения насущных проблем предприятия, таких, например, как оценка финансового состояния, основанная на реальных доходах и затратах; обоснование ассортимента продукции (услуг) и цен на нее; оптимизация складских запасов; правильное распределение затрат; выбор наиболее пригодной методики калькулирования себестоимости; определение объемов реализации для достижения точки безубыточности; обоснование плановых объемов производства с учетом желаемых финансовых результатов; разработка бюджетов структурных подразделений и предприятия в целом; обобщение аналитической информации для выработки стратегии развития.

Совершенствование системы управления предприятием в условиях современных экономических отношений немыслимо вне создания действенной системы управленческого учета, основанной как на переосмыслении богатого наследия отечественной учетно-аналитической практики, так и на освоении западных методов учета, контроля и управления производственным потенциалом предприятия.

Несмотря на то, что система управленческого учета успешно развивается, категория «управленческий учет» в мировой экономической теории и практике еще далека от полного осмысления и логического завершения в виде автономно сбалансированной сферы знаний. Это связано с определенной двойственностью данного понятия, что привело к появлению большого количества трактовок термина «управленческий учет», одни из которых делают акцент на управлении (К. Друри, А.Б. Зудилин), а другие - на учете (Т.П. Карпова, С.А. Николаева).

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер дают следующее определение: «Управ-ленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами».

По мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов».

В книге «Управленческий учет» под редакцией А.Д. Шеремета приводится следующее определение: «Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [31].

Созвучное определение дает М.А. Вахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений» [11].

Суть управленческого учета можно сформулировать следующим образом: это производство информации, необходимой для принятия оперативных решений в целях эффективного управления; система учета, планирования, анализа, контроля, доходов, расходов и результатов деятельности предприятий необходимая для оптимизации финансовых результатов.

Как бы то ни было, любой учет и отчетность - всего лишь механизм информирования о различных аспектах деятельности компании. И разница между разного рода учетами заключается лишь в различиях между информационными потребностями пользователей этой информации. Проиллюстрируем это с помощью рисунка 1.8, который показывает, что основными потребителями учетной информации являются менеджеры. Им нужна информация для принятия экономически взвешенных бизнес-решений: и внутренняя, управленческая информация, и финансовые отчеты. Налоговые декларации также требуют анализа с их стороны на предмет возможных вариантов оптимизаций налоговых выплат.

Рис. 1.8. Информационные пользователи учетной информации

Для сторонних, внешних пользователей отчетности в лице настоящих и потенциальных инвесторов, кредиторов, акционеров и других заинтересованных лиц готовится, аудируется независимыми экспертами и предоставляется финансовая отчетность. На базе ее анализа инвестор примет решение о желательности (или нежелательности) вложений в отчитывающуюся компанию; банк - решение о возможности предоставления ей займа; акционер - о тех дивидендах, на которые он сможет рассчитывать и т.д.

Наконец, фискальным органам государства нужна только налоговая отчетность для получения информации о тех налоговых выплатах, которые государство обоснованно может получить от компании.

Следовательно, управленческий учет - это экономическая система, связанная с подготовкой и обеспечением системы управления релевантной информацией, позволяющей оценивать рыночную ситуацию и делать выбор из нескольких альтернативных вариантов принимаемых решений в целях эффективного управления финансовой деятельностью предприятия. Авторами были проанализированы существующие точки зрения и выделили следующие общесистемные принципы формирования информации:

– опережения данных для принятия управленческих решений (гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей);

– ответственности за принятие управленческих решений;

– соблюдения правил учета. Не имеет смысла в управленческом учете игнорировать основные положения и принципы бухгалтерского учета, их использование позволяет построить логичную, корректно работающую систему, проверенную временем;

– понятности: представление данных в виде аналитических таблиц, графиков, удобных для пользователей;

– целостности: управленческий учет - это система, обеспечивающая согласованность данных с показателями финансового учета и отчетности.

Таким образом, управленческий учет можно рассматривать как систему управления предприятием путем создания специальной модели, включающей ряд составляющих. Одна из них - методологическая, определяющая, какими объектами и на основании каких принципов предполагается управлять. Объекты управления - различные ресурсы компании - работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управленческого учета являются затраты и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности и система внутренней отчетности. Анализ различных формулировок определения центра ответственности приведен в Приложении 4.

В ходе исследования производственной деятельности хлебопекарных предприятий была выявлена возможность организации учета затрат по центрам ответственности, которые схематично объединены на рисунке 1.9.

Рис. 1.9. Центры ответственности предприятий хлебопекарного производства

Так, в производственном цехе работает бригада хлебопеков, кондитеров, каждый из которых представляет отчет в бухгалтерию по истечении рабочей смены. Экспедитор отчитывается о принятой и отгруженной покупателям готовой продукции. Эффективность такой организации учета зависит от степени детализации мест возникновения затрат, а также аспектов их классификации. Руководство предприятия вправе самостоятельно выделить центры ответственности и увязать их с местами возникновения затрат.

Другая составляющая системы управления - организационная, предполагающая формирование перечня субъектов управления. Субъектом управления выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений.

Наконец, в эту систему входит техническая составляющая - оценка технических средств, необходимых для функционирования системы управ-ленческого учета.

Анализ информации, предоставляемой управленческим учетом, позволяет сделать вывод, что для ее получения необходимо использование способов и методов, применяемых в других родственных сферах знаний: математике, статистике, финансах, праве, психологии, экономике, маркетинге.

Среди многочисленных методов управленческого учета выделяют специальные методологические подходы: затратный, калькуляционный, маржинальный, балансовый, факторный, управленческий, релевантный, структурно-организационный, прогнозный, технологический, инжиниринговый, процессный, поведенческий, сценарный стратегический, социальный и др.

Калькуляционный метод позволяет создавать информацию о величине затрат. Научно обоснованное калькулирование себестоимости продукции необходимо для правильного определения цен на продукцию, исчисления рентабельности производства. Калькуляцию используют для экономического анализа себестоимости продукции и выявления резервов её снижения.

Дискуссионным является вопрос об идентичности понятий «метод учета производственных затрат» и «метод калькулирования себестоимости». В этом вопросе существуют две противоположные позиции. Одна часть специалистов отождествляет данные методы (П.С. Безруких, А.А. Додонов, А.Ш. Маргулис, С.А. Стуков, В.А. Ерофеева, И.В. Малышев, Л.С. Шатковская), другая - отмечает их неравнозначность (Н.Г. Чумаченко, Э.К. Гильде, В.Б. Ивашкевич, В.В. Сопко, А.Н Петрик, И.А. Басманов, И.А. Ламыкин, Н.А. Кокорев). Следует отметить, что традиционной и официальной является первая точка зрения, соответственно и на практике метод учета затрат на производство и метод калькулирования не разделены. Объективной причиной этого является традиционная подчиненность учета затрат целям калькулирования себестоимости. Такой подход привел к отождествлению производственного учета и калькулирования, хотя они фактически отличаются друг от друга сферами охвата, задачами и методами. Как справедливо отметил И.А. Басманов, «учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции - два взаимосвязанных этапа учета производства. В каждом из них разделяются как предметы изучения, так и способы их познания».

Выделено два основных подхода к определению понятия калькулирования. Первая точка зрения: калькулирование - это совокупность расчетов; вторая - это учет затрат, совокупность процедур на бухгалтерских счетах. Представителями первого направления являются И.А. Басманов, И.И. Поклад и др. Так, И.А. Басманов утверждает, что метод калькулирования - это научно обоснованная совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости определенной продукции (ее единицы, части и комплекса) предприятия (объединения), его подразделений и процессов (переделов). Конкретизируя, И.А. Басманов называет следующие методы расчета себестоимости калькуляционного объекта: прямого расчета; распределения затрат; исключения затрат; суммирования затрат и др., из чего следует, что это не методы калькулирования, а только технические приемы, перечень арифметических действий, применяемых при расчетах себестоимости калькуляционной единицы.

Вторую точку зрения представляет С.А. Щенков. Он абсолютизирует метод текущей группировки на счетах и полагает, что и к учету затрат на производство, и к калькулированию должен применяться единообразный подход: «…если мы можем учитывать на бухгалтерских счетах затраты на производство, то возможен учет и себестоимости на специальных калькуляционных счетах». Себестоимость определяется в этом случае в системном порядке по каждой аналитической позиции этих счетов.

По поводу состава и названий методов имеют место следующие суждения авторов.

В зависимости от характера производства, его организации и технологии А.Ш. Маргулис выделяет: попроцессный, позаказный, нормативный и попередельный методы, И.И. Поклад - однопередельный (простой), попередельный и позаказный; обособленно выделял нормативный метод.

В.Б. Ивашкевич считает, что следует различать два основных метода калькулирования: метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказная калькуляция); метод распределения (деления) совокупности расходов по калькулируемым объектам, основанный на группировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фазам) производства (попередельная калькуляция). Оба метода могут выступать обособленно или в комбинированном виде, сочетая характерные признаки того или другого варианта калькулирования. Он считает, что нормативный метод - это не более чем вариант расчета себестоимости единицы продукции, базирующийся на позаказном и попередельном методе калькулирования, и самостоятельным методом не является.

По мнению И.А. Басманова, лучше всего ограничиться делением методов учета затрат на нормативный и ненормативный. Опираясь на точку зрения И.А. Басманова, определим классификацию систем учета затрат, представленную на рисунке 1.10.



Рис. 1.10. Исходная модель управленческого учета затрат по полноте их отражения в себестоимости

Предложенная модель разделяет все методы учета затрат на две группы: не использующие действующие нормы затрат и такие, при которых затраты разделяются на затраты в пределах норм и в пределах отклонений от них.

Системы учета полных затрат предусматривают отражение абсолютно всех затрат в себестоимости продукции с их группировкой по трем направлениям:

– по статьям;

– по центрам возникновения затрат и центрам ответственности;

– по видам продукции.

При этом прямые затраты отражаются в учете по видам продукции. Накладные затраты распределяются по центрам возникновения затрат и центрам ответственности, а затем перераспределяются на готовую продукцию исходя из ранее определенных баз.

Как показано на рисунке 1.11, система учета полных затрат имеет две разновидности.



Рис. 1.11. Классификация калькуляционных систем

Первая представляет собой учет полных затрат, исходя из фактически понесенных расходов. Такой вариант учета предусматривает всестороннее и точное отражение абсолютно всех затрат, понесенных в процессе осуществления производства, в себестоимости продукции (изделия, услуги или работы) по признакам: прямые и накладные.

Вторая разновидность системы полного учета затрат основывается на использовании существующих норм затрат. При таком варианте все фактические затраты учитываются по признаку соответствия установленным нормам. В этом случае отклонение фактических затрат от нормативных расценивается как последствие изменения цен на ресурсы, а также экономии или перерасхода ресурсов. В настоящее время данный метод учета полных затрат в отечественной практике носит название нормативного учета, а в зарубежной - «стандарт-кост», при котором прямые затраты учитываются по нормативам, а для накладных специально разрабатываются сметы (бюджеты).

Если подходить с позиций однородности классификационных признаков и практической пользы, полученной в результате учетной обработки информации, все методы калькулирования можно разделить на три уровня в зависимости:

– от степени поглощения затратами на продукт постоянных расходов - на метод полной себестоимости («абзорпшен-костинг») и метод сокращенной себестоимости («директ-костинг»);

– того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов - на фактическое калькулирование и нормативное калькулирование («стандарт-кост»);

– выбора объекта калькулирования - на позаказное, попередельное, попроцессное калькулирование (рис. 1.9).

Как отмечают К. Шим Джей, Г. Сигл Джоэл, «нормативными называются затраты, величина которых устанавливается заранее и которые служат в качестве необходимого ориентира, а также показателем того, в какой степени удалось приблизиться к достижению намеченных целей».

В.С. Левин считает, что «нормативный учет выходит за рамки собственного учета затрат и при соответствующей организации становится нормативным методом планирования, учета, контроля и управления издержками производства».

В экономической, особенно зарубежной, литературе распространено представление о том, что российский нормативный метод учета получил свое развитие на основе американского метода «стандарт-кост», разработанного в начале ХХ века. В действительности идея нормативного метода высказывалась в русской учетной литературе гораздо раньше. Так, русский бухгалтер Э.Э. Фельдгаузен делил затраты на «нормальные» (нормативные) и «уклонения». «Собирая и группируя эти уклонения, или «ненормальности», в целесообразные итоги, - писал он, - мы получим перечень условных результатов за данный период времени (от покупок, накладных расходов, видоизменений и продаж), могущий дать нам наглядное и точное представление об успехах дела во всех его подробностях».

Основные идеи «стандарт-кост» возникли в 20-е годы прошлого столетия в США (Г. Эмерсон, 1908-1909, Д.Ч. Гарисон, 1911). Основные признаки системы «стандарт-кост» были ранее исследованы отечественными экономистами. Система «стандарт-кост», которая специально изучалась делегацией советских бухгалтеров в США в 1929 году, лишь способствовала ускорению разработки и применения нормативного метода, являющегося оригинальным самостоятельным методом учета затрат и калькулирования себестоимости.

Под системой «стандарт-кост» подразумевается разработка норм-стандартов, составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Эта система не является сама по себе системой учета затрат и может применяться как при позаказном, так и при попередельном методах учета производственных затрат; сфера его применения не ограничена, т.е. может использоваться в любых модификациях.

При системе «стандарт-кост» нормированию подвергают каждый элемент затрат и факторы, влияющие на них и образующие их.

При ведении учета по системе «стандарт-кост» все затраты отража-ются по стандартам, для каждого вида отклонений выделяется отдельный синтетический счет, который, в свою очередь, может ранжироваться (детализироваться) по факторам, обусловливающим эти отклонения. При этом неблагоприятные (нежелательные) отклонения отражаются по дебету счета, а благоприятные (желательные) отклонения - по кредиту счета.

Отклонения от стандартов относятся на незавершенное производство и готовую продукцию. При незначительном уровне величины отклонений они могут быть отнесены на конечный результат (продукт) того же периода, следовательно, незавершенное производство оценивается по стандартной (нормативной) себестоимости.

Исследуя систему «стандарт-кост», В.И. Ткач подчеркивает, что она имеет ряд преимуществ:

– основой этого метода является управленческий контроль на базе метода управления по отклонениям;

– с помощью «стандарт-кост» легко оценить запасы на конец периода на базе нормативной себестоимости всех запасов;

– использование нормативной себестоимости в качестве базы оценки позволяет заинтересовать различные службы в контроле за уровнем производства;

– в комбинации с анализом реализации и оценкой прибыли этот метод позволяет составлять сметы и устанавливать сметный контроль;

– метод дает возможность организовать оперативный контроль за уровнем себестоимости, реализации и результатами по центрам ответственности;

– этот метод обеспечивает принятие решений о выживании фирмы в условиях рынка и жесткой конкуренции.

Вариант системы учета неполных затрат, основанный на учете переменных затрат, строится на определении неполной (усеченной) себестоимости продукции, т.е. себестоимости без постоянных накладных (общих) затрат. Данная система получила название «директ-костинга» и предусматривает «простое» разделение затрат на переменные, которые приравниваются к прямым, и постоянные, определенные как накладные затраты, которые в дальнейшем полностью относятся на расходы периода и списываются на финансовые результаты. Отличительной чертой учета неполных затрат является отнесение на готовую продукцию только тех затрат, которые находятся в прямой зависимости от объемов производства и степени использования производственных мощностей.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: «К постоянным затратам я отношу все те статьи, которые предусматривают подготовку предприятия, к общим переменным затратам - все оставшиеся элементы».

Приведенные примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные еще не имели под собой основания - их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства в зависимости от их объема производства на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Д. Гаррисон создал учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в дальнейшем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат.

Следует иметь в виду, что появление «директ-костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных.

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы «директ-костинг» провели В. Раутенштраух, Д.Х. Уильямс, Ч.М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью их графиков можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи «директ-костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «директ-костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке. Фактическое внедрение системы «директ-костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, содержащий итоги исследования 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Сближение ранее рассмотренных подходов учета затрат привело к возникновению большого числа смешанных вариантов систем. Так, на основе учета полных затрат возникли: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; учет затрат по функциям (функциональный учет или метод АВС); структурный учет затрат; учет постоянных распределенных затрат.

На основе учета неполных затрат были разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат; учет возмещения граничных нормативных (стандартных) затрат.

В настоящее время наиболее известны следующие методы учета «неполной стоимости»: метод «директ-кост»; метод «специфической стоимости», или развитый «директ-кост»; метод «маржинальной стоимости».

Основное значение «директ-костинг» приобретает как информационная база управленческих решений, основанных на маржинальном подходе, оперирующем показателями переменных затрат, маржинального дохода и уровня маржинального дохода. «Директ-костинг» используется при принятии многих решений: например, при выборе продукции для производства, при ценообразовании, при определении точки безубыточности и т.д.

Нормативный учет в информационном поле предприятия играет особую роль: он обеспечивает управление по отклонениям; незаменим при организации учета по центрам ответственности.

Следует особо подчеркнуть, что в реальной действительности нет рафинированных (чистых) методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, таких, например, как «директ-кос-тинг», «стандарт-кост» или попередельный метод калькулирования. Жизненны только их сочетания.

Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и накладные, но и построение всей системы аналитического учета.

Хлебопекарные предприятия планируют затраты производства методом суммирования затрат, полученных в результате расчетов плана потребности в сырье и материалах, топливе, электроэнергии, амортизационным отчислениям, сметам общезаводских, внутрипроизводственных и других затрат [159].

На каждый вид хлеба и хлебобулочных изделий, а также другой продукции, выпускаемой хлебопекарным предприятием, поквартально и на планируемый год составляются калькуляции затрат. Калькуляционной единицей является одна тонна продукции.

В отличие от практикуемого в других отраслях планирования себестоимости методом первоначальной разработки калькуляций отдельных изделий, основанным на нормативном расчете прямых затрат на единицу изготовляемых изделий, расчетами планово-экономического отдела хлебопекарного предприятия определяются сначала абсолютные суммы затрат на весь объем производства каждого наименования изделий, а затем рассчитывается себестоимость их единицы.

Такое отличие обусловлено широким ассортиментом вырабатываемой хлебопекарным предприятием продукции, насчитывающим на отдельных предприятиях до 40-60 и более наименований. Наряду с годовыми и квартальными плановыми калькуляциями периодически составляются сметные калькуляции на новые виды продукции. Сметные калькуляции необходимы для определения уровня рентабельности новых изделий, а также для расчета проекта розничной цены на вновь разработанную продукцию.

Во всех случаях сметные калькуляции исчисляются нормативным методом, при котором все затраты по сырью и прочим основным материалам, упаковочным материалам, топливу и энергии на технологические цели, заработной плате производственных рабочих и некоторым другим видам затрат должны включаться в себестоимость единицы изделия в виде прямых затрат. Отдельные накладные затраты могут включаться в сметную калькуляцию по аналогии с другими видами изделий, вырабатываемых на предприятии длительное время или при помощи сложившихся соотношений затрат в общей структуре себестоимости.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обусловлены характером и сложностью производства, номенклатурой вырабатываемой продукции, длительностью производственного цикла, а также наличием и составом незавершенного производства.

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые на хлебопекарных предприятиях, представлены в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Методы калькуляции, применяемые на хлебопекарных предприятиях

Метод	Содержание метода	Недостатки	Применение
Позаказный	Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ	Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат	При определении себестоимости ремонтных работ во вспомогательных производствах
Попередельный	Объектами учета и калькулирования считаются как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья, материалов. Затраты на производство учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям)	Отклонение фактических норм затрат от текущих норм осуществляется периодически	При определении себестоимости продукции по технологическим переделам
Однопередельный	Фактическая себестоимость единицы продукции (1 тонны хлебобулочных изделий) определяется путем деления суммы производственных затрат на фактическое количество произведенной продукции	Отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, усреднение себестоимости разных видов продукции	При определении себестоимости хлебопекарной продукции; себестоимости продукции вспомогательных производств.
Нормативно-попередельный	Составление нормативной калькуляции. Учет затрат ведется по нормам и отклонениям от норм	Необходимость нормирования всех видов затрат (работа трудоемкая и требует квалифицированных специалистов)	При определении себестоимости всех видов хлебопекарной продукции

Принимая во внимание, что построение системы управленческого учета является внутренним делом каждого предприятия, в процессе разработки управленческого учета хлебопекарных предприятий мы руковод-ствовались мнениями специалистов, непосредственно знакомых с их практической деятельностью.

Проведенное исследование особенностей финансового и управленческого учета на хлебопекарных предприятиях, а также опрос директоров и главных бухгалтеров хлебопекарных предприятий показал, что развитие управленческого учета должно проводиться по следующим направлениям, за которые высказались до 70 % опрошенных:

1) проведение анализа затрат в разрезе факторов, влияющих на их формирование, построение модели, позволяющей осуществлять прогнозирование затрат на краткосрочную перспективу. В условиях рыночных отношений возрастает значение фактора неопределенности развития экономических процессов вследствие взаимодействия разнообразных случайных факторов. В связи с этим практически невозможно принимать качественные управленческие решения без наличия прогнозной информации об альтернативных вариантах развития. Для разработки прогнозов используются разнообразные методы прогнозирования, которые имеют свои особенности в зависимости от целей их использования, уровня исследования, а именно: простая экстраполяция, метод скользящей средней, метод аналитического выравнивания, прогнозирование на основе уравнения регрессии.

Прогнозирование осуществляется путем подстановки в построенную модель значений независимых переменных в определенном будущем; при этом предполагается, что форма взаимосвязи (значение коэффициентов регрессии) будет сохраняться неизменной на весь период прогнозирования. Таким образом, получение прогностических оценок результативного показателя предполагает прежде всего получение прогнозных значений факторов-аргументов;

2) построение управленческого учета затрат, доходов и результатов на базе сокращенной (усеченной) себестоимости по внутренним сегментам деятельности с использованием метода «директ-костинг»;

3) для повышения эффективности управления функциональными процессами и обеспечения конкурентоспособности организаций наряду с традиционными калькуляционными системами использовать калькулирование себестоимости по функциям (АВС);

4) создание интегрированной системы управленческого учета, опирающейся на управленческую отчетность.

При создании интегрированной системы управленческого учета исследовалась организационная структура хлебопекарных предприятий, которая оказывает значительное влияние на режим фиксации и коммуникации релевантной первичной информации, учитываемой управленческим учетом. Систему управленческого учета целесообразно строить по иерархическому принципу (рис. 1.12).

В целях определения центров ответственности можно выделить следующие уровни организационной иерархии (для акционерных обществ): 0-й уровень - общее собрание акционеров, совет директоров; 1-й уровень - правление и генеральный директор; 2-й уровень - его заместители (коммерческий директор и т.д.); 3-й уровень - начальники цехов или руководители отдельных служб; 4-й уровень - мастера (бригадиры).

Каждый из выделенных уровней имеет свой круг прав и обязанностей, закрепленный в соответствующих должностных инструкциях или положениях о подразделениях. Однако это не свидетельствует об отсутствии дублирования одних и тех же полномочий на разных уровнях управления. Такая система распределения прав и обязанностей в экономической литературе носит название системы двойного или множественного подчинения (система «матрешки»). В этом случае директор принимает решения стратегического и частично тактического характера; решения тактического характера также принимают его заместители (коммерческий, производственный или финансовый директор). Два нижних уровня иерархии управленцев работают на обеспечение операционных задач. Такое «наслаивание» прав и обязанностей способствует тому, что практически невозможно найти ответственного за допущенные ошибки, что снижает степень контроля управленческих действий по центрам ответственности.

Рис. 1.12. Моделирование коммуникационных связей между различными иерархическими уровнями управления

в системе управленческого учета хлебопекарных предприятий (окончание, начало на стр. 42)Изменить такую ситуацию можно путем внедрения на предприятии системы распределения прав и обязанностей, основанной на принципе единой подотчетности, так называемой системы «елочки». Построение такой системы будет происходить путем проведения децентрализации системы управления, т.е. передачу или делегирование прав и ответственности за ряд ключевых решений низшим уровням управления. При определении степени децентрализации необходимо учитывать влияние следующих факторов: капиталоемкости принимаемых решений, единства политики, размеров предприятия, организационной культуры, философии управления, наличия высококвалифицированных кадров, развития техники и контроля, степени разделения труда, типа предприятия, изменений внешней среды.

Специалисты отмечают, что децентрализация повышает быстроту принятия решений; делает организацию более гибкой, своевременно реагирующей на внешние изменения; создает для работников определенные удобства и уменьшает затраты, развивает способности и творческий потенциал руководителей и создает основу для оценки их профессионального уровня.

Однако децентрализация может также увести от главных целей организации, ослабить контроль (что особенно важно с точки зрения управленческого учета) и единство действий и, наконец, привести к тому, что решение вообще не будет принято.

В дополнение к этому необходимо отметить, что система управленческого учета имеет индивидуальный, присущий только данному предприятию характер. Это позволяет говорить о системе управленческого учета как о личном ноу-хау предприятия, построение и работа которого является коммерческой тайной, а на обозрение выставляются только результаты этой работы.

Собранную первичную информацию необходимо представить в удобном для пользователя виде. Критерий оценки представления информации один - удобство для принятия управленческих решений. Для разных уровней управления обработка первичной информации различна: информация может агрегироваться, детализироваться или специальным образом структурироваться. Управленческая отчетность - это взаимосвязанный комплекс фактических, плановых, прогнозных данных и расчетных показателей о функционировании организации как экономической и производственной единицы.

Несмотря на отсутствие жестких регламентаций, при разработке форм управленческой отчетности можно использовать рекомендации 5B «Основы отчетной информации для менеджеров» Института управленческого учета США (IMA).

В отличие от бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешних пользователей, управленческая отчетность предназначена для самого предприятия, при этом формирование отчетности должно отвечать потребностям управления на каждом уровне руководства предприятием. Целью составления управленческих отчетов является удовлетворение информационных потребностей руководства (менеджеров) организации.

Система управленческих отчетов отражает принятую практику управления организацией. Руководству высшего уровня рекомендуется представлять наименее подробные отчеты. По мере движения вниз по управленческой структуре отчеты предлагается делать более детализированными, но их область охвата должна сужаться. Объем информации, предоставляемый для анализа руководителю каждого подразделения, должен быть для всех примерно одинаковым.

Поскольку в каждой организации можно выделить несколько различных бизнес-процессов, для каждого направления хозяйственной деятельности обычно формируются специальные, присущие только ему формы управленческой отчетности, управленческих данных и моделей, а следовательно, и специализированная форма управленческого учета.

Управленческая отчетность должна быть целесообразной, затраты на ее подготовку не должны превышать выгоды от ее использования, информация не должна быть предвзятой и иметь определенную адресность, а должна быть кратной, точной, оперативной, сопоставимой.

Системы формирования отчетности следует разрабатывать таким образом, чтобы обеспечить предоставление отчетов руководству в кратчайший срок после окончания отчетного периода (день, неделя, месяц, квартал и т.д.). Не существует стандартного набора управленческих отчетов с единым форматом и общей структурой, которые были бы приемлемы во всех ситуациях.

Чаще всего на российских предприятиях применяется трехуровневая система формирования управленческой отчетности. Основными уровнями являются:

– журналы (книги) для записи всех операций организации в соответствии со сферой деятельности или по подразделениям;

– сводки - краткие сведения о деятельности подразделения на конкретную дату;

– итоговые отчеты - отчеты, представляющие результаты деятельности организации в целом и ее структурных подразделений за определенный период.

Структура управленческой отчетности включает в себя отчеты в соответствии со следующей классификацией: комплексные отчеты - ежемесячные; отчеты по ключевым показателям - представляются на конкретную дату в любой момент времени; аналитические отчеты - готовятся по запросу руководства.

Система управленческой отчетности охватывает все уровни управления предприятием и призвана оказывать помощь руководству в процессе планирования, контроля и оценки результатов деятельности предприятия.

Потребность в информации, предоставляемой управленческими отчетами, зависит от видов пользователей и выполняемых ими функций. Процесс построения системы управленческой отчетности на предприятии условно можно разделить на ряд этапов, представленных на рисунке 1.13.

Рис. 1.13. Схема внедрения системы управленческой отчетности на предприятии

Изучение функций, выполняемых отдельными службами административно-управленческого аппарата на предприятиях хлебопекарной отрасли, позволило предложить систему управленческой отчетности, представленную в таблице 1.4.

Содержание отчетов должно удовлетворять информационным потребностям руководства (менеджеров) организации, например:

- отчеты о продажах могут обобщать информацию по покупателям, регионам продаж, реализованным товарам за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал или год) и любую иную информацию, востребованную в конкретной ситуации. Их используют для того, чтобы: проанализировать деятельность предприятия в сфере сбыта; наблюдать за тенденциями на рынке данной продукции; выявить продукцию, не пользующуюся спросом; влиять на стратегию продаж компании, выбирать рынки сбыта и политику работы с крупнейшими клиентами; планировать продажи и анализировать причины отклонений от плана; управлять уровнем запасов товаров и готовой продукции, имеющихся для продажи, и процессом их приобретения и производства; анализировать эффективность работы отдела сбыта; прогнозировать будущие денежные потоки (табл. 1.5).

Таблица 1.4

Система управленческой отчетности (предлагаемая к внедрению на хлебопекарных предприятиях)

Наименование управленческого отчета	Пользователи	Периодичность	Содержание
		ежедневно	ежедневно	ежемесячно
1	2	3	4	5	6
Отчет о продажах	Начальник отдела сбыта Начальник ПЭО Финансовый директор Коммерческий директор Генеральный директор	+		+ + + +	Отражает состояние и тенденции развития рынка сбыта продукции по ее видам и формам продажи, планируемые и фактические показатели объемов продажи
Отчет о запасах сырья, материалов и готовой продукции	Зав. складом Начальник ПЭО Начальник отдела сбыта Начальник отдела снабжения Начальники цехов Производственный директор Коммерческий директор Генеральный директор	+	+ + +	+ + + +	Показывает уровень запасов сырья и материалов, готовой продукции; степень их пригодности; определяет их минимально допустимый уровень, основанный на объемах продаж и производственных потребностях
Производственные отчеты	Начальники цехов Производственный директор Генеральный директор	+	+	+	Отражает фактические данные производства готовой продукции по отдельным видам и ассортименту и сравнивает их с данными производственного плана
Отчет о закупках	Начальник отдела снабжения Начальник ПЭО Финансовый директор Коммерческий директор Генеральный директор	+		+ + + +	Отражает текущее состояние материально-технического снабжения предприятия сырьем, материалами и другими ТМЦ; определяет форму их оплаты.
Отчет о дебиторской задолженности	Начальник отдела сбыта Финансовый директор Генеральный директор	+	+	+	Представляет обобщенные сведения о продажах с отсроченным платежом, сгруппированные по клиентам, видам готовой продукции, срокам платежей, видам сделок, формам оплаты и т.д.
Отчет о кредиторской задолженности	Начальник отдела сбыта Финансовый директор Генеральный директор	+	+	+	Представляет обобщенные сведения о поставках с отсроченным платежом, сгруппированные по поставщикам, видам материальных ценностей, срокам платежей, видам сделок, формам оплаты и т.д.
Отчет о движении денежных средств	Начальник отдела сбыта Начальник отдела снабжения Начальник ПЭО Финансовый директор Генеральный директор	+ +	+ +	+	Показывает поступление и использование денежных средств по формам оплаты (наличная и безналичная), видам деятельности и направлениям расходования (сырье и материалы и т.д.). Позволяет оценить потенциал денежных средств от текущих операций, эффективность использования финансовых ресурсов за отчетный период, источники поступления средств, изменения в активах и пассивах в результате финансовых и инвестиционных сделок в течение отчетного периода, спрогнозировать будущие потребности в денежных средствах.
Сводный отчет	Финансовый директор Производственный директор Коммерческий директор Генеральный директор			+ + + +	Содержит основные показатели всех других отчетов (общие объемы производства и продаж, величину дебиторской и кредиторской задолженностей и т.п.). Позволяет быстро получить общие сведения о деятельности предприятия. Совместно с отчетом о движении денежных средств позволяет принимать стратегические решения.

Таблица 1.5

Отчет о продажах

Номер изделия	Название изделия	Ед. изм.	План по сбыту, тонн	Плановая прод. цена	План по сбыту (сумма)	Факт сбыт, тонн	Фактическая прод. цена	Факт сбыт (сумма)
1	2	3	4	5	6	7	8	9

- отчет о запасах сырья, материалов и готовой продукции представляет собой обобщенные сведения об остатках запасов на дату составления отчета или о движении запасов за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал, год). Отчеты группируют запасы по самым разным информационным разрезам - по складам, видам продукции, по производственным подразделениям и т.д. и содержат следующую информацию: наименование сырья, товаров, продукции; дату изготовления; срок годности; себестоимость единицы запасов; идентификационный номер партии; единицу измерения запасов; местонахождение запасов; общее количество на складе; заказанное (зарезервированное) количество; ожидаемые поступления; количество некондиционных товаров (продукции); количество устаревших товаров (продукции), не пользующихся спросом; количество товаров с истекающими сроками годности; минимально допустимые объемы запасов сырья, товаров и готовой продукции; уровень омертвления запасов (объем запасов, по которым не было движения за отчетный период) и т.д. (табл. 1.6);