Проблема совершенствования учета и анализа затрат на хлебопекарных предприятиях

285,00

4196,54

14,72

Чистота исходного сырья

Количество килограммов

8253,00

9915,56

1,20

Итого

24535,88

155409,00

653,99

Следующим этапом методики функционального учета затрат является распределение определенных для отдельных функций общих накладных затрат на основные производственные подразделения, выпускающие готовую продукцию в ассортименте или полуфабрикаты. Такое распределение, по нашему мнению, должно осуществляться по принципу: основное производство потребляет услуги вспомогательных подразделений, выраженные в виде факторов затрат, влияющих на объем потребления ресурсов.

Пример распределения факторов затрат и накладных затрат по основным производственным подразделениям представлен в таблице 2.7.

Таблица 2.7

Распределение накладных затрат по видам основного производства

Вид функций (деятельности)	Вид основного производства
	хлебобулочная продукция	бараночная продукция	кондитерская продукция
	Коли-чество носите-лей	Общая сумма затрат, руб.	Количе-ство носителей	Общая сумма затрат, руб.	Коли-чество носителей	Общая сумма затрат, руб.
Обработка партии при приемке	110	5896,00	20	1072,00	30	1608,00
Подготовка производственной документации	120	5086,08	35	1483,44	45	1907,28
Хранение готовой продукции, сырья и материалов	11441,88	17694,30	1825	2822,27	680	1051,59
Внутреннее перемещение сырья, готовой продукции, отходов	460	34370,31	27	2017,39	10	747,18
Зачистка складов	28	8894,12	3	952,94	3	952,94
Контроль качества (лаборатория)	120	13816,32	35	4029,76	45	5181,12
Ремонт и наладка производственного оборудования	800	26428,22	130	4294,59	30	991,06
Охрана труда	225	3313,06	35	515,36	25	368,12
Чистота исходного сырья	7153	8593,97	890	1069,29	210	252,30
Итого		124092,37		18257,4		13059,59

Расчет производственной себестоимости основных видов продукции, произведенный с использованием различных методов распределения накладных затрат, представлен в таблице 2.8.

Полученные данные подтверждают главный недостаток традиционных методик распределения накладных затрат: продукция с более высоким объемом производства содержит затраты, рассчитанные с избытком относительно мелкосерийной продукции, в той степени, в какой в длительном производственном цикле на накладные затраты влияют виды деятельности, не имеющие прямой пропорциональной зависимости от объема выпуска продукции.

Преобладающая часть накладных затрат на хлебопекарном предприятии порождается в большей степени функциональной сложностью производимого ассортимента, которые имеют небольшие объемы производства. При этом продукты с большим объемом выпуска либо имеют завышенную цену, либо показывают явно низкие прибыли.

Таблица 2.8

Размер производственной себестоимости хлебопекарной продукции, рассчитанный с использованием различных методов распределения накладных затрат на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Показатели	Базы распределения (тыс. руб.)
	Объем реализации в денежном выражении	Объем реализации в натуральном выражении	Заработная плата производственных рабочих	Функциональный метод
	хлебобулочная продукция	бараночная продукция	кондитерская продукция	хлебобулочная продукция	бараночная продукция	кондитерская продукция	хлебобулочная продукция	бараночная продукция	кондитерская продукция	хлебобулочная продукция	бараночная продукция	кондитерская продукция
Объем реализации	1412734,8	111876,4	54621,7	1412734,8	111876,4	54621,7	1412734,8	111876,4	54621,7	1412734,8	111876,4	54621,7
Переменные затраты:	820047,2	90974,1	41189,7	820047,2	90974,1	41189,7	820047,2	90974,1	41189,7	820047,2	90974,1	41189,7
Общепроизводствен-ные затраты	139024,30	11009,50	5375,20	149377,90	5087,40	943,70	127119,10	17060,90	11229,10	124092,37	18257,04	13059,59
Производственная себесто-имость	959071,50	101983,60	46564,90	969425,10	96061,50	42133,40	947166,30	108035,00	52418,80	944139,57	109231,14	54249,29

Поскольку хлебопекарные предприятия выпускают продукцию в расширенном ассортименте, необходимо осуществлять перераспределение накладных затрат, ранее отнесенных на разные производства, на весь ассортимент выпускаемой ими продукции.

Данный этап является наиболее сложным, т.к. технология произ-водства большинства видов готовой продукции едина, что осложняет расчет потребления отдельными продуктами носителей затрат.

Алгоритм распределения накладных затрат основных производств на выпускаемую продукцию представлен схематически (рис. 2.10).

Рис. 2.10. Алгоритм распределения накладных затрат основных производств по отдельным видам хлебопекарной продукции

В соответствии с предложенным алгоритмом (рис. 2.10) распределение накладных расходов между отдельными видами продукции начинается с отнесения носителей затрат основного производства на ассортиментные группы. Ассортиментная группа на предприятиях представляет собой совокупность видов готовой продукции.

Следующий шаг - перераспределение факторов затрат, относимых на ассортиментную группу, на отдельные виды продукции. Основой такого распределения для предприятий может быть удельный вес объема производства отдельного вида продукции в общем количестве выпущенной продукции по ассортиментной группе:

, (2.3)

где К₁ - коэффициент факторов затрат, относимых на отдельный вид продукции; Ф - количество факторов затрат, распределенных на ассортиментную группу; У - удельный вес выпуска отдельного продукта в общем объеме производства по ассортиментной группе.

Далее на основании распределенных носителей затрат осуществляется определение накладных затрат, относимых на отдельные виды продукции. С этой целью предлагается использовать следующую формулу:

, (2.4)

где Р_н - сумма накладных затрат, относимых на отдельный вид продукции; В - величина накладных затрат на единицу носителя.

Затем производится расчет накладных затрат на калькуляционную единицу готовой продукции:

, (2.4)

где Р_ед - накладные затраты, приходящиеся на калькуляционную единицу вида готовой продукции; О - объем производства отдельного вида готовой продукции.

Определение коэффициентов факторов затрат осуществляется в следующей последовательности: определяется внутренняя ассортиментная структура хлебобулочной продукции путем распределения коэффициентов факторов затрат на отдельные ассортиментные группы; далее производится распределение коэффициентов затрат, относящихся к той или иной ассортиментной группе, на отдельные виды продукции в зависимости от объемов ее производства.

На основании осуществленного распределения накладных затрат по отдельным видам хлебобулочной продукции можно сделать вывод о наиболее функционально потребляемых продуктах.

Высокие показатели накладных затрат связаны с тем, что удельный вес хлеба подового занимает 55,3 % от общего объема продукции. Этот вид требует значительно больше использования функций, связанных с подготовкой производственной документации, хранением готовой продукции, внутренним перемещением сырья и вспомогательных материалов, исследованиями качества, что, соответственно, отражается и на суммах накладных затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Рассмотрим распределение затрат «обработка партии при приемке» внутри производства хлеба и хлебобулочной продукции (табл. 2.9).

Таблица 2.9

Распределение затрат «обработка партии при приемке» между хлебом и хлебобулочными изделиями на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Виды продукции	Объем реализации, т	Количество изделий, шт.	Удель-ный вес продукции в общем объеме	Коэффи-циент факто-ров затрат	Общее количество накладных затрат на весь объем	Величина накладных затрат в единице продукции, шт.
Хлеб новый подовый	4580,20	9160,40	0,5529	60,82	3259,73	0,36
Хлеб новый дарницкий	227,50	413,64	0,0275	3,02	161,91	0,39
Хлеб дарницкий подовый	421,40	842,80	0,0509	5,60	299,91	0,36
Хлеб дарницкий формовой	419,50	762,73	0,0506	5,57	298,56	0,39
Хлеб пикантный формовой	89,50	298,33	0,0108	1,19	63,70	0,21
Хлеб Слободской формовой	106,30	193,27	0,0128	1,41	75,65	0,39
Хлеб Подольский подовый	39,20	78,40	0,0047	0,52	27,90	0,36
Хлеб ржаной диабетический	499,40	1997,60	0,0603	6,63	355,42	0,18
Хлеб белый формовой	503,50	839,17	0,0608	6,69	358,34	0,43
Хлеб семейный	69,70	99,57	0,0084	0,93	49,61	0,50
Хлеб горчичный	1,70	8,50	0,0002	0,02	1,21	0,14
Плетенка с маком	83,20	416,00	0,0100	1,10	59,21	0,14
Плюшка Новочеркасская	0,30	1,20	0,0000	0,00	0,21	0,18
Сдоба аппетитная	4,50	30,00	0,0005	0,06	3,20	0,11
Батон Докторский	51,38	128,45	0,0062	0,68	36,57	0,28
Батон Подмосковный	561,50	1604,29	0,0678	7,46	399,62	0,25
Батон «Донской»	447,80	1178,42	0,0541	5,95	318,70	0,27
Поленце с изюмом	142,90	952,67	0,0172	1,90	101,70	0,11
Булка городская	3,80	19,00	0,0005	0,05	2,70	0,14
Плетенка украинская	31,10	124,40	0,0038	0,41	22,13	0,18
Итого:	8284,38			110,00	5896,00	5,36

Таким образом, применение методики функционального учета затрат позволяет более точно распределить накладные затраты между отдельными видами готовой продукции, порождающими эти затраты, и определить объективно более функциональные ее виды.

2.3 Построение модели неполных затрат хлебопекарного производства

В управленческом учете широко применяют альтернативный метод учета затрат, при котором учитывается «неполная (ограниченная, усеченная) стоимость». Эта стоимость может включать в себя только прямые или только переменные затраты.

В настоящее время система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах: классический «директ-костинг», предполагающий учет по прямым затратам; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей (в себестоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности); развитый «директ-костинг». Общим в этих вариантах является то, что учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в себестоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже если нет ни производства, ни продаж в данное время. Например, расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей, оплата аппарата управления организацией и т.д.

Схематически формирование неполной себестоимости может быть представлено на рисунке 2.11.

Выручка от продажи продукции	Переменные расходы	Изделие А
		Изделие Б
		Изделие В
		Изделие С
	Маржа по переменным расходам	Постоянные затраты
		Прибыль

Рис. 2.11. Схема формирования неполной стоимости по методу «директ-кост»

Система калькулирования переменных затрат позволяет определить маржинальный доход, что широко применяется для анализа прибыльности и принятия управленческих решений (рис. 2.12).

Маржинальний доход	=	Доход от реализации продукции	-	Переменные затраты

Маржинальний доход	=	Постоянные затраты	+	Прибыль

Рис.2.12. Расчет маржинального дохода

Маржинальный доход отображает взнос каждого сегмента на покрытие постоянных затрат и формирования дохода. Сегменты могут быть определены на различных уровнях. В качестве отдельных сегментов могут выступать подразделения предприятия, виды продукции, регионы реализации и т.д. Эта форма подчеркивает характер поведения затрат и взнос конкретного продукта в доход. Затраты не подразделяются на производственные и непроизводственные. Вместо этого внимание фокусируется на разделение переменных и постоянных затрат.

Система «директ-костинг» позволяет также упростить планирование (нормирование), учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Система «директ-костинг» расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений на этой основе.

При изучении возможностей внедрения системы «директ-костинг» на хлебопекарных предприятиях мы столкнулись с рядом проблем:

1) трудности возникли при разделении затрат на постоянные и переменные;

2) при расчетах «предела безубыточности» с помощью данного метода необходимо учитывать определенные допущения, что в практической деятельности трудно достижимо, поскольку:

– переменные затраты, цены и структура продукции не должны меняться в течение всего периода планирования;

– производительность внутри релевантного, т.е. присущего данному уровню деловой активности, должна быть неизменной;

– затраты и выручка от продажи должны иметь линейную зависимость от уровня производства.

Все эти и другие факторы сужают сферу применения данного метода в практической деятельности.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. В настоящее время условия для внедрения такой системы созданы действующим Планом счетов бухгалтерского учета, который предусматривает использование элементов системы в следующих вариантах:

- первый вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (связанные с производственным процессом) и периодические, связанные с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты следует собирать по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», накладные соответственно по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы». Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

- второй вариант предполагает введение в план счетов бухгалтерского учета счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету которого отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, а по кредиту счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство». По кредиту счета 40 учитывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». То есть и по дебету и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной себестоимости. Этот вариант является интегрированным вариантом финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов.

При оценке производственного учета хлебопекарных предприятий списание затрат со счёта 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода), то есть на счет 90 «Продажи» попадают все общехозяйственные расходы. Значит, при практическом применении системы директ-костинг возможно использовать первый вариант. Возможно применить для хлебопекарных предприятий организацию учета по методу «директ-кост» на следующих принципах:

1. Выделение и учет переменных затрат по объектам учета на отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах (например, с/сч. 90.21 «Себестоимость продаж (переменные расходы) хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

2. Оценка незавершенного производства (если возникает) по переменным затратам.

3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных субсчетах и аналитических счетах (например, с/сч. 90.11 «Выручка от продаж хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

4. Выделение затрат периода и отражение на отдельном счете (например, с/сч. 90.5 «Затраты периода»).

5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета для учета маржи по переменным затратам объектов учета (например, с/сч. 90.8 «Маржа по переменным расходам (хлебопекарной продукции (кондитерской продукции, сухаробараночной продукции)»).

6. Учет и выявление общего финансового результата от продаж (разница суммы марж по переменным расходам объектов учета и затрат периода) двухступенчатым способом:

6.1. Корреспонденцией с/счетов: с/сч. 90.8… «Результат доходов и переменных расходов (маржа по переменным расходам)» и с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж».

6.2. Корреспонденцией счетов: с/сч. 90.9… «Прибыль/убыток от продаж» и сч. 99 «Прибыли и убытки».

Схема бухгалтерских проводок, организации учета по методу «директ-кост» приведена в таблице 2.10.

Таблица 2.10

Схема бухгалтерских проводок организации учета по методу «директ-костинг» на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма
Отражена выручка от продажи продукции	62	90,1	17372
Списаны переменные затраты	90,2	43	10522
Начислен налог на добавленную стоимость	90,3	68 субсчет «расчеты по НДС»	1579
Отражена маржа по переменным затратам	90,8	90,9	5270
Списаны общепроизводственные затраты	90,5	25	1354
Списаны общехозяйственные затраты	90,6	26	1425
Списаны расходы на продажу	90,7	44	658
Выявлен общий финансовый результат	90,9	99	1833

Используя метод «директ-костинг», можно подсчитать маржу - разницу между ценой и неполными (переменными, прямыми и т.д.) затратами. С помощью данного показателя можно рассчитать «критический объем продаж», определяющий «порог безубыточности», и ряд других важных показателей для принятия управленческих решений.

Анализ безубыточности предполагает расчет той величины объема продаж, при которой предприятие будет в состоянии покрыть все свои издержки (постоянные и переменные), не получая прибыли.

, (2.6)

где T_min - точка безубыточности; С_пост - постоянные затраты; С_перем - переменные затраты в точке безубыточности.

Уровень безубыточности рассчитывается в стоимостном (2.7) и в натуральном выражениях (2.8):

(2.7)

где Y - объем продаж в стоимостном выражении:

, (2.8)

где Q_min - количество единиц, проданных в точке безубыточности; Р_{ед.продукции} - цена единицы продукции.

Дополнительный объем продаж, то есть сверх уровня безубыточного объема продаж, представляет собой запас финансовой прочности:

, (2.9)

где ЗФП - запас финансовой прочности; Q_продаж - объем продаж.

Количественная оценка изменения прибыли в зависимости от изменения объема реализации может быть получена при помощи показателя операционного рычага. Операционный рычаг показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на 1 %.

, (2.10)

где ОР - операционный рычаг.

Для более детального анализа может быть рассчитан коэффициент маржинального дохода:

. (2.11)

Нами было проведено исследование использования концепции маржинального дохода и концепции учета переменных затрат в целях анализа прибыльности отдельного хлебопекарного предприятия. Цель анализа - определить, какой взнос на покрытие общих постоянных затрат дает каждый отдельный вид деятельности.

Маржинальный доход 1 означает, что доход получает каждый вид деятельности для покрытия всех постоянных затрат: как собственных, так и общих постоянных затрат предприятия. Иначе данный показатель называют краткосрочной маржой и определяют как разность между взносом на покрытие и постоянными затратами на продукт, которых можно избегать.

Если сократить тот или иной вид деятельности, вместе с ним могут быть сокращены затраты на его содержание (затраты отдельных видов деятельности), что не имеет отношения к иным видам деятельности.

Если отдельный вид деятельности имеет отрицательную краткосрочную маржу, то он является неприбыльным, и по отношению к нему в первую очередь принимаются решения о дальнейшем существовании. Однако отрицательное значение данного показателя может быть обусловлено конкретными объективными и субъективными причинами, при устранении которых краткосрочная маржа может быть положительной.

Маржинальный доход 2 означает, что взнос на покрытие общих затрат предприятия дает каждый вид деятельности. Этот показатель иначе называют долгосрочной маржой, представляющей разность между краткосрочной маржой и постоянными затратами, которые нельзя сократить на протяжении короткого периода времени.

Таким образом, можно сказать, что показатель краткосрочной маржи отражает ту сумму дохода, которую утратит предприятие при ликвидации вида деятельности. В предыдущем параграфе нами предложена структура попередельного с элементами нормативного метода калькулирования себестоимости с функциональным распределением накладных затрат (рис. 2.7), на основании этого для анализа прибыльности мы учитывали обоснованные ранее методы распределения накладных затрат между отдельными видами продукции. Анализ прибыльности отдельных видов деятельности ОАО «Хлебокомбинат № 1» представлен в таблице 2.11.

Таблица 2.11

Анализ прибыльности отдельных видов деятельности на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г. (тыс. руб.)

Показатели	Хлебо-булоч- ный цех	Сухаро-бараноч-ный цех	Кондитер- ский цех	Итого
Выручка от продажи без НДС	14213	1105	474	15792
Переменные прямые производственные затраты	9186	968	368	10522
Маржинальний доход (сумма покрытия) 1	5027	137	105	5270
Постоянные общепроизводственные затраты	1273	54	27	1354
Маржинальний доход (сумма покрытия) 2	3755	83	78	3916
Общехозяйственные постоянные затраты	1340	57	29	1425
Расходы на продажу	626	19	13	658
Операционная прибыль	1789	7	37	1833

Для более объективного анализа целесообразно рассчитать относительный показатель коэффициент маржинального дохода (табл. 2.12).

Таблица 2.12

Анализ коэффициентов маржинального дохода на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Показатели	Хлебобулоч- ный цех	Сухаро-бараночный цех	Кондитерский цех	Итого
Выручка от продажи без НДС, тыс. руб.	14213	1105	474	15792
Маржинальний доход 1, тыс. руб.	5027	137	105	5270
Коэффициент маржинального дохода, %	35	12	22	33

Для хлебобулочного цеха он составил 35 %, для кондитерского - 22 %, для сухаробараночного - 12 %. Следовательно, наиболее прибыльным видом деятельности для предприятия является хлебобулочная продукция.

Проанализируем доходность отдельных видов деятельности. Для этого применим машинограмму в формате программы Excel и произведем рассчет эффективности хлебобулочной продукции (Приложение 5).

Данная машинограмма позволяет синхронно проводить анализ себестоимости продукции и анализ доходности отдельных видов продукции предприятия. Это будет оказывать содействие своевременному получению оперативной информации о том, в какую сумму обходится предприятию производство каждого вида продукции, осуществление того или иного вида деятельности, независимо от того, какую величину общехозяйственных затрат имеет предприятие.

Так как предприятие имеет ряд убыточных для себя видов продукции, некоторая продукция приносит наибольший эффект, возможно, необходимо пересмотреть целесообразность ее производства.

Применение данного метода может решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции; оценка целесообразности принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных; определение оптимального размера партии продукции или заказа на переработку определенного количества давальческого сырья и др.

Так, например, при выборе ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность, разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивается более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного вида деятельности проводится анализ управленческого отчета о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении вида деятельности часть постоянных затрат может сохраниться.

На основании метода усеченной себестоимости применяется управленческая форма отчета о прибылях и убытках в разрезе видов деятельности предприятия, представленная в таблице 2.13.

Таблица 2.13

Управленческая форма отчета о прибылях и убытках на примере ОАО «Хлебокомбинат № 1» за 1 квартал 2005 г.

Показатели	Хлебобулочный цех	Сухаро-бараночный цех	Кондитерский цех	Всего
1	2	3	4	5
Выручка от продажи без НДС, тыс. руб.	14213	1105	474	15792
Переменные затраты, тыс. руб.	9186	968	368	10522
Маржинальный доход, тыс. руб.	5027	137	105	5270
Постоянные затраты, тыс. руб.	3238	130	69	3437
Себестоимость товарной продукции, тыс. руб.	12424	1098	437	13959
Изменение остатков на складе, тыс. руб.	0	0	0	0
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	12424	1098	437	13959
Операционная прибыль, тыс. руб.	1789	7	37	1833
Налог на прибыль, тыс. руб.	429	2	9	440
Расходы из прибыли, тыс. руб.	0	0	0	0
Чистая прибыль, тыс. руб.	429	2	9	440
Точка безубыточности, тыс. руб.	9154	1048	309	10299
Запас финансовой прочности, %	36	5	35	35
Коэффициент маржинального дохода, %	35	12	22	33

Из управленческой формы отчета о прибылях и убытках можно сделать вывод о том, что наибольшую прибыль приносит производство хлеба и хлебобулочной продукции. Запас финансовой прочности свидетельствует о том, что сверх уровня безубыточного объема продаж также имеет этот вид деятельности и составляет 35 %, наименьший запас финансовой прочности 12 % у сухаробараночной продукции.

Все проблемы и недостатки, связанные с использованием системы «директ-костинг», в конечном счете перекрываются теми преимуществами и аналитическими возможностями, которые эта система предоставляет менеджерам предприятия для принятия решений.

ГЛАВА 3 АНАЛИЗ И ПРОГНОЗИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ХЛЕБОПЕКАРНОЙ ПРОДУКЦИИ

3.1 Факторный анализ эффективности затрат на хлебопекарных предприятиях

Современный этап развития экономики Российской Федерации обусловливает высокие требования к оценке эффективности функционирования предприятий. Наиболее полное представление о ситуации на предприятии можно получить с помощью детального анализа соответствия затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности. Основой создания аналитических механизмов оценки эффективности затрат предприятия, по нашему мнению, должен быть системный подход, предусматривающий ориентацию всех расчетов на установление взаимосвязей и взаимовлияний между показателями, формирующими затраты, и результатами производственно-хозяйственной деятельности.

В работах отечественных и зарубежных экономистов (В.В. Ковалева, О.Н. Волковой, Г.В. Савицкой, Н.П. Любушина, А.Д. Шеремета) значительное внимание, как правило, уделяется анализу общей суммы затрат на производство продукции, суммы затрат на производство единицы продукции, затрат на 1 рубль товарной продукции, отдельных элементов и статей затрат на производство продукции. В связи с этим возникает необходимость в совершенствовании методики анализа затрат вообще и хлебопекарных предприятий в частности, позволяющей оперативно и без сложных математических вычислений изучить эффективность и окупаемость затрат.

Определим место анализа затрат, его цель, задачи, организационные основы проведения (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Особенности содержания и организации анализа затрат

Организационный аспект анализа	Процедуры анализа
1	2
Цель и задачи	Эффективность затрат. Определение тенденций изменения затрат, оценка влияния внешних и внутренних факторов на изменение, установление резервов снижения затрат
Объект	Полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат, затраты на рубль товарной продукции, себестоимость отдельных изделий, отдельные статьи затрат
Субъект	Различные структурные подразделения предприятия: бухгалтерия, финансовый отдел, службы маркетинга, юридический и планово-экономический отдел Внешние консультанты (эксперты) и консалтинговые фирмы
Организация (периодичность)	Проводится ежемесячно по данным бухгалтерской отчетности
Информационное обеспечение	Приказ об учетной политике предприятия, данные первичного, аналитического и синтетического бухгалтерского учета, калькуляции себестоимости продукции. Технологическая документация. Федеральные и региональные законодательные акты. Периодические издания и специальная научная литература. Компьютерная обработка данных с использованием пакетов прикладных программ.
Пользователи инфор-мации	Внутренние: администрация (директор, руководители и специалисты экономических служб). Внешние: инвесторы, государственные органы (статистическое управление).
Используемые методы	Сравнения, балансовый, элиминирования, комплексные оценки, корреляционно-регрессионный, математическое программирование, имитационное моделирование, графический; расчет абсолютных и средних величин, сводки и группировки, детализация показателей на их составляющие.
Направленность	Перспективный, оперативный, ретроспективный, комплексный
Степень точности (на-дежности результатов)	Достаточно надежен, так как проводится на основе данных аналитического учета при условии их достоверности
Место принятия решений по результатам	Внутри предприятий управленческим персоналом

Организация анализа на предприятиях должна соответствовать ряду требований, главные из которых - научный характер, обоснованное распределение обязанностей по проведению анализа между отдельными ис-полнителями, эффективность и унификация исследований. Аналитическая работа должна основываться на последних достижениях науки и передовых практических методиках, проводиться с учетом действия экономических законов в пределах конкретного предприятия. Проведение анализа становится органической частью обязанностей ведущих специалистов всех уровней, а также служащих, причастных к принятию управленческих решений. Это работники экономических служб, бухгалтерии, отдела материально-технического обеспечения, маркетинга.

Рациональность распределения обязанностей между отдельными исполнителями способствует полноте охвата объектов анализа и исключению возможностей дублирования одних и тех же исследований. Эффективность аналитической работы заключается в соотношении глубины и комплексности анализа с затратами на его проведение. С этой целью в ходе анализа следует широко использовать новейшие методики, технические средства сбора и хранения данных. Унификация работы достигается созданием методик, в основе которых лежит заполнение специально разработанных таблиц, показатели которых пригодны для сравнения, оценки и обобщения и способствуют исключению дублирования одних и тех же исследований.

В учетно-аналитической практике под эффективностью понимается величина, соизмеряющая полученный эффект с затратами или ресурсами, использованными для достижения этого эффекта [18].

Каждая отдельная отрасль имеет свои специфические особенности, что вызывает необходимость конкретного рассмотрения этого показателя применительно к ней.

Согласно затратному подходу к определению окупаемости затрат от основной деятельности хлебопекарных предприятий экономическую эффективность целесообразно определять по формуле:

, (3.1)

где - эффективность затрат, в %; П^осн - прибыль от реализации продукции, тыс. руб.; З^осн - затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб.

Заметим, что показатель экономической эффективности затрат может рассчитываться в коэффициентах и в процентах, в зависимости от потребностей пользователей.

Из формулы (3.1) видно, что экономическая эффективность затрат зависит от суммы полученной прибыли и затрат, понесенных предприятием для ее получения.

Общеизвестно, что затраты предприятия делятся на затраты на производство, которые непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления продукции, и затраты, связанные с ее реализацией и управлением производством. Последние, как известно, не включаются в себестоимость реализованной продукции, но влияют на величину полученной предприятием прибыли.

Как правило, на предприятиях промышленности затраты на производство продукции и затраты на производство реализованной продукции не совпадают на величину незавершенного производства и остатков нереализованной готовой продукции. Особенностью функционирования хлебопекарных предприятий является отсутствие остатков готовой продукции на складе, что объясняется спецификой выпускаемых изделий. Сумма затрат в остатках незавершенного производства незначительна на протяжении отчетного периода. Это связано с непродолжительностью технологического цикла (менее суток) и взаимозависимостью объемов производства и объемов реализации от величины повседневного спроса на хлебопекарную продукцию.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод о том, что на хлебопекарных предприятиях сумма затрат, влияющая на величину получаемой прибыли, складывается из затрат на производство реализованной продукции, затрат на управление и реализацию.

Для установления истинных причин изменения эффективности затрат (3.1) следует подробно изучить силу воздействующих на ее величину факторов. С этой целью проводится факторный анализ эффективности затрат основной деятельности с учетом взаимообусловленности и соподчиненности факторных признаков.

Используемая структурно-логическая модель факторной системы эффективности затрат на производство и реализацию продукции представ-лена на рисунке 3.1.

Как известно, к факторам первого уровня относятся те, которые непосредственно влияют на результативный показатель. Факторы, определяющие результативный показатель косвенно (при помощи факторов первого уровня) называются факторами второго уровня и т.д.

К числу факторов первого уровня относится прибыль от основной деятельности и затраты на производство и реализацию продукции.

Факторами второго порядка являются: объем выручки от реализации продукции, переменные и постоянные затраты на производство и реализацию продукции и общая сумма затрат основной деятельности.

К факторам третьего уровня относятся: выпуск и реализация продукции в натуральном выражении, структура выпуска и реализации продукции в тоннах, цена отпускная за 1 тонну готовой продукции, затраты на производство и реализацию 1 тонны готовой продукции, переменные затраты на 1 тонну продукции, сумма общехозяйственных и постоянных общепроизводственных затрат.

Факторами четвертого уровня являются уровень затрат на производство и реализацию продукции и уровень прибыли от основной деятельности. Они определяются как производные от факторов первого уровня и характеризуют общую затратность и рентабельность основной деятельности хлебопекарного предприятия.

Факторный анализ эффективности затрат на производство и реализацию продукции проведен на материалах практической деятельности ООО «Хлеб Донца».

Для установления влияния факторов первого уровня на изменение величины окупаемости (эффективности) затрат основной деятельности хлебопекарных предприятий нами использовалась ранее установленная взаимосвязь (3.1). Влияние факторов определялось интегральным методом.

Рис. 3.1. Структурно-логическая модель факторной системы эффективности затрат на производство и реализацию продукции хлебопекарных предприятий

Исходная информация для количественной оценки степени воздействия учтенных в модели факторов и результаты факторного анализа представлены соответственно в таблицах 3.2 и 3.3.

Таблица 3.2

Исходная информация для факторного анализа эффективности ООО «Хлеб Донца» за 2003-2004 гг.

Показатели	Ед. изм.	2003 год	2004 год	Абсолютный прирост (снижение)	Темп роста (снижения), %
Выручка от реализации	тыс. руб.	56297,4	58707,0	+2409,6	104,3
Затраты на производство и реализацию продукции	тыс. руб.	44965,4	45850,2	+884,8	102,0
В том числе
переменные	тыс. руб.	40262,7	38166,4	-2096,3	94,9
постоянные	тыс. руб.	4702,7	7683,7	+2981,0	163,4
Уровень затрат на производство и реализацию продукции	%	79,9	78,1	-1,8	97,7
Прибыль от основной деятельности	тыс. руб.	11332,0	12856,8	+1524,8	113,5
Уровень прибыли от основной деятельности	%	20,1	21,9	+1,8	109,0
Эффективность затрат на производство и реализацию продукции (стр.4/стр.2*100)	%	25,2	28,0	+2,8	111,1

Таблица 3.3

Факторный анализ эффективности затрат на производство и реализацию продукции ООО «Хлеб Донца» за 2003-2004 гг.

Показатели-факторы	Расчет	Величина влияния, %
Прибыль от основной деятельности		+3,4
Затраты на производство и реализацию продукции	(+2,8)-(+3,4)	-0,6
Общее отклонение эффективности затрат на производство и реализацию продукции	12,7-15,5	2,8

Данные таблицы 3.2 свидетельствуют о том, что в отчетном периоде окупаемость затрат составила 28 % к затратам, что на 2,8 процентных пункта выше уровня предшествующего периода. Это означает, что в 2004 году на каждые 100 рублей, затраченных для производства и реализации продукции, предприятие получило на 2,8 рублей прибыли больше, чем в 2003 году.

На изменение эффективности затрат рассматриваемые факторы повлияли следующим образом: в результате увеличения прибыли от основной деятельности на 1524,9 тыс. руб., или 24,1 %, окупаемость затрат возросла на 3,4 %; рост затрат на производство и реализацию продукции на 884,7 тыс. руб., или 1,8 %, стал причиной снижения результативного показателя на 0,6 %. Если бы сумма затрат основной деятельности не изменилась, то предприятие смогло бы, помимо достигнутого повышения эффективности (2,8 %), увеличить сумму прибыли на каждые 100 рублей, затраченных в производстве и реализации, на 0,6 руб.

Для расчета влияния факторов второго уровня на изменение показателя эффективности затрат на производство и реализацию продукции можно использовать следующую взаимосвязь:

, (3.2)

где ЧВР - выручка от реализации, тыс. руб.; З ^осн - затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб.; З^пер - сумма переменных затрат на производство и реализацию продукции, тыс. руб.; З^пост - сумма постоянных затрат на производство продукции и управление предприятием, тыс. руб.

Формула (3.2) является логическим продолжением формулы (3.1), поскольку прибыль от основной деятельности определяется разницей между чистой выручкой от реализации и затратами на производство и реализацию продукции, а последние представлены суммой постоянных и переменных затрат. Принимая во внимание данный факт, целесообразно применить метод долевого участия, с тем чтобы выяснить, как изменился показатель эффективности затрат на производство и реализацию продукции за счет факторов, определяющих изменение прибыли и затрат от основной деятельности.

Исходная информация для анализа приведена в таблицах 3.2 и 3.3. Процедура количественной оценки влияния факторов, формирующих прибыль и затраты, представлена в таблице 3.4.

Таблица 3.4

Факторный анализ эффективности затрат на производство и реализацию продукции ООО «Хлеб Донца» за 2003-2004 гг.

Показатели-факторы	Расчет	Величина влияния, %
В части прибыли от основной деятельности
Выручка от продаж	(+2409,6)/(+1524,9)??3,4	+5,4
Затраты на производство и реализацию продукции	-((884,7)/(1524,9)??(3,4))	-2,0
Изменение эффективности за счет прибыли от основной деятельности		+3,4
В части затрат от основной деятельности
Переменные затраты на производство и реализацию продукции	(-2096,3)/(+884,7)??(-0,6)	+1,4
Постоянные затраты на производство и управление предприятиям	(+2981,0)/(+884,7)??(-0,6)	-2,0
Изменение эффективности затрат за счет затрат основной деятельности		-0,6
Общее изменение эффективности затрат на производство и реализацию продукции	11,1-8,3	+2,8

Данные таблицы 3.4 свидетельствуют о том, что рост чистой выручки от реализации на 2409,6 тыс. руб., или 4,3 %, и снижение переменных затрат на производство и реализацию продукции на 2096,3 тыс. руб., или 5 %, обеспечили прирост эффективности затрат основной деятельности в 2004 году по сравнению с 2003 г. на 6,8 % (5,4+1,4). В то же время увеличение суммы затрат на производство и реализацию продукции в целом по предприятию на 884,7 тыс. руб., или 1,8 %, вызванное в основном ростом постоянных затрат на производство и управление (на 2981,0 тыс. руб., или 38,7 %), стало причиной снижения эффективности затрат на 4 % (2,0+2,0). ООО «Хлеб Донца» следует уменьшить сумму затрат на управление предприятием с целью повышения окупаемости затрат основной деятельности.

Практика показывает, что затраты на производство и реализацию продукции являются основным фактором, определяющим изменение экономической эффективности затрат, и зависят от изменения объема производства, структуры выпускаемой продукции, затрат переменных на производство единицы продукции (на хлебопекарных предприятиях на 1 тонну продукции) и суммы постоянных затрат, связанных с организацией процесса производства и управлением предприятием. Опыт работы хлебопекарных предприятий свидетельствует о том, что затраты, связанные со сбытом готовой продукции, являются переменными и распределяются по видам продукции. Общехозяйственные расходы, а также часть общепроизводственных являются постоянными затратами.

Установление степени влияния факторов третьего уровня на изменение эффективности затрат предлагаем определять на основе следующей зависимости:

, (3.3)

где p_i - цена за 1 тонну готовой продукции, руб.; q_i - объем производства и реализации продукции, т; З_i^ед - затраты на 1 тонну продукции, руб.; ОЗ - общехозяйственные затраты; ОПЗ^пост - общепроизводственные постоянные затраты, руб.

Факторный анализ эффективности затрат на производство и реализацию продукции на хлебопекарных предприятиях, основанный на приеме полных цепных подстановок, предусматривает два этапа:

1-й этап - определение эффективности затрат на производство и реализацию продукции при различных условиях;

2-й этап - количественная оценка степени влияния учтенных в модели (3.3) факторов на изменение эффективности затрат.

Первый этап включает:

1) определение базисной эффективности затрат (Э_зосн₀):

; (3.4)

2) определение эффективности затрат при фактическом объеме производства и реализации продукции (Э ^'_зосн):

, (3.5)

где I_Q - индекс объема производства и реализации хлебопекарной продукции.

, (3.6)

где Q₁ и Q₀ - объем произведенной и реализованной предприятием хлебопекарной продукции в базисном и отчетном периодах.

3) определение эффективности затрат при фактической структуре продукции (Э ^''_зосн):

; (3.7)

4) определение эффективности затрат при базисных затратах на 1 тонну продукции и фактической структуре продукции (Э ^'''_зосн):

; (3.8)

5) определение эффективности затрат при фактической прибыли в базисных затратах с учетом фактической структуры продукции (Э ^''''_зосн):

; (3.9)

6) определение эффективности затрат при фактической прибыли и фактических переменных затратах на 1 тонну продукции в базисных постоянных затратах (Э ^'''''_зосн):

; (3.10)

7) определение эффективности затрат при фактической прибыли и базисных постоянных общепроизводственных затратах (Э ^''''''_зосн):

, (3.11)

8) Определение фактической эффективности затрат:

. (3.12)

На втором этапе определяется изменение эффективности затрат на производство и реализацию продукции за счет изменения:

- объема производства и реализации (Э^'_зосн -Э_зосн₀); (3.13)

- структуры продукции (Э ^''_зосн -Э^'_зосн); (3.14)

- отпускной цены за 1 тонну готовой продукции (Э ^'''_зосн -Э ^''_зосн); (3.15)

- затрат на 1 тонну готовой продукции (Э ^''''_зосн - Э ^'''_зосн); (3.16)

- затрат переменных на 1 тонну готовой продукции (Э^'''''_зосн -Э ^''''_зосн); (3.17)

- общехозяйственных затрат (Э^''''''_зосн -Э^'''''_зосн); (3.18)

- общепроизводственных затрат (Э_зосн₁-Э^''''''_зосн). (3.19)

Исходная информация для факторного анализа эффективности затрат ООО «Хлеб Донца» представлена в Приложении 6. Результат факторного анализа с использованием формул (3.4-3.19) приведен в Приложении 7.

Произведенные расчеты свидетельствуют о том, что позитивным моментом в деятельности ООО «Хлеб Донца» является снижение переменных затрат и общей суммы затрат на производство и реализацию 1 тонны готовой продукции. Это способствовало росту эффективности затрат основной деятельности в размере 2,1, 0,4 и 3,0 %, соответственно.

Причиной снижения окупаемости затрат основной деятельности стали: изменение структуры производства и реализации продукции, рост общехозяйственных затрат на 1124,59 тыс. руб. (4970,54-3845,95) и постоянных общепроизводственных затрат на 1856,5 тыс. руб. (2713,2-856,7). Как следствие, эффективность затрат уменьшилась на 2,6 % (0,6+0,8+1,2), что наглядно изображено в Приложении 7.

Как ранее отмечалось, эффективность затрат на производство и реализацию продукции соизмеряет полученный эффект в виде прибыли с затратами, произведенными для ее получения. В этой связи представляет интерес изучение изменения эффективности основной деятельности предприятий хлебопекарной промышленности за счет изменения затратности и рентабельности производства и реализации продукции.

Для подсчета влияния этих факторов к (3.1) нами был применен способ сокращения, используемый для преобразования кратных детерминированных факторных моделей, и получена следующая зависимость:

; (3.20)

где У_посн - уровень прибыли от основной деятельности, %; У_зосн - уровень затрат от основной деятельности, %.

Исходные данные для факторного анализа эффективности затрат на производство и реализацию продукции приведены в таблице 3.2.

Проведенный факторный анализ показал, что за счет увеличения рентабельности основной деятельности на 1,8 % к обороту, или 9 %, эффективность затрат на производство и реализацию продукции возросла на 2,2 % ((1,09-1)??25,2), а ввиду снижения затратности основной деятельности на 1,8 % к обороту, или 2,3 %, эффективность затрат возросла на 0,6 % (1,09?(1:0,977-1)??25,2), что с положительной стороны характеризует деятельность ООО «Хлеб Донца» и свидетельствует об окупаемости затрат, несмотря на рост их общей суммы.

Обобщение результатов факторного анализа по предлагаемой методике исследования эффективности затрат на производство и реализацию продукции на хлебопекарных предприятиях на примере ООО «Хлеб Донца» приведено в таблице 3.5.

Таблица 3.5

Обобщение результатов факторного анализа

Факторы	Влияние в сторону
	увеличения	уменьшения
1	2	3
Первого порядка
Прибыль от основной деятельности	3,4
Затраты на производство		0,6
Второго порядка
Выручка от реализации	5,3
Затраты на производство и реализацию продукции		1,9
Переменные затраты на производство и реализацию продукции	1,4
Постоянные затраты на производство продукции и управление предприятием		2,0
Третьего порядка
Структура выпуска и реализации продукции		0,6
Отпускная цена за 1 тонну готовой продукции	3,0
Затраты на производство и реализацию 1 тонны готовой продукции	0,4
Затраты переменные на 1 тонну произведенной и реализованной продукции	2,1
Общехозяйственные расходы		0,8
Общепроизводственные постоянные затраты		1,2
Четвертого порядка
Уровень прибыли от основной деятельности	2,2
Уровень затрат на производство и реализацию продукции	0,6
Общее изменение эффективности затрат на производство и реализацию продукции	2,8

Из таблицы видно, что рост эффективности затрат на производство и реализацию продукции вызван увеличением рентабельности основной деятельности. Повышение рентабельности связано прежде всего с увеличением отпускных цен за 1 тонну готовой продукции и снижением переменных затрат на производство и реализацию 1 тонны. Вместе с тем общая сумма затрат на производство и реализацию 1 тонны готовой продукции увеличилась и привела к снижению эффективности затрат основной деятельности. При этом все же общая затратность производства и реализации продукции снизилась и стала причиной роста эффективности.

Дальнейшее повышение эффективности затрат видится в снижении затрат на производство и реализацию продукции посредством повышения технологического и технического уровней производства, совершенствования организации труда, производства и менеджмента на хлебопекарных предприятиях.

В заключение отметим, что представленный вариант детерминированного факторного анализа позволяет выявить резервы повышения эффективности затрат в рамках одного предприятия. Для установления тенденций и закономерностей снижения затратности основной деятельности для совокупности предприятий целесообразно проводить стохастический анализ факторных систем.

3.2 Модель зависимости и прогнозирования уровня затрат на хлебопекарных предприятиях

Ключевым моментом стратегического планирования по важности, многовариантности и продолжительности определяемых им последствий является выбор стратегии.

Практический опыт разработки и эксплуатации систем стратегического планирования показывает, что несмотря на разнообразие аналитических подходов к выбору стратегии, их можно сгруппировать и классифицировать по трем основным признакам [91]: качественные, эвристические, экономические методы.

На наш взгляд, более перспективными для применения в системах стратегического планирования хлебозаводов являются методы, относящиеся к третьей группе. Использование экономических моделей в системе управления обусловлено необходимостью предсказать последствия принимаемых решений. При этом моделью может быть любой абстрактный образ реально существующей экономической системы, отражающей наиболее важные, существенные ее взаимосвязи.

Методические подходы к анализу затрат изложены в работах ученых-экономистов: В.В. Ковалева, Г.В. Савицкой, Е.С. Стояновой. Однако проблема обеспечения эффективной деятельности предприятий в условиях рыночной экономики требует дополнительных исследований, а именно: разработки методики прогнозирования затрат, выявления резервов снижения затрат, с тем, чтобы обеспечить безубыточную и рентабельную деятельность хлебопекарных предприятий.

Математические методы и модели, используемые в задачах стохастического анализа и прогнозирования в бизнесе, могут относиться к самым различным разделам математики: к регрессионному анализу, анализу временных рядов, формированию и оцениванию экспертных мнений, имитационному моделированию, анализу ранговых корреляций и таблиц сопряженности и т.д. Однако все они объединены тем, что представляют собой различные подходы к решению центральной проблемы многомерного статистического анализа и эконометрики - проблемы статистического исследования зависимостей, которая является базовой проблемой статистического анализа и прогнозирования в бизнесе.

Среди компонент анализируемого многомерного признака могут быть как количественные, так и ординальные и номинальные переменные. Соответствующая специализация этих подходов отражена в таблице 3.6.

Таблица 3.6

Приемы многомерного статистического анализа, применяемые для анализа и прогнозирования