- отчеты о закупках сырья и материалов нужны для того, чтобы обобщить данные о необходимых закупках запасов, спланировать и соотнести поступления запасов и их оплату. Отчеты могут содержать следующую информацию: инвентарный номер запасов; наименование запасов; единицу измерения; стоимость единицы запасов; потребности в пополнении запасов; размер выполняемого заказа, под который делаются покупки; дата, когда будут получены материалы и сырье; потребности в денежных средствах для оплаты новых закупок; минимально допустимый уровень запасов для обеспечения непрерывного производственного процесса; максимально допустимый уровень запасов для избежания затоваривания складских площадей; уровень оборачиваемости запасов; указание на поставщиков запасов с оптимальным соотношением «цена/качество»; отчеты о закупках могут использоваться для следующих целей: для управления закупками и оптимизаций расходования денежных средств; управления складскими запасами и избежания омертвления запасов; оценки сроков доставки запасов; определения приоритетов в закупках.

Таблица 1.6

Отчет о запасах сырья, материалов.

Код запасов	Назва-ние материала, сырья	Ед. изм.	Количество	Место	Минимально допус- тимый уровень запасов	Требу-ется заку-пить
			Фактич. кол-во, всего	Кол-во некон- диции	Кол-во некондиции, пригодное к повторному использованию	Устарев- шее кол-во	Кол-во устаревших единиц, пригод- ное к повтор- ному использованию	Кол-во, пригодное к использованию, всего
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12

Примеры производственного отчета, отчета о кредиторской задолженности и сводного отчета представлены в таблицах 1.7 - 1.9.

Таблица 1.7

Производственный отчет

Номен-клатурный номер	Наименование продукции	Ед. изм.	Производство, план на месяц	Выпуск за смену	Отклонение за смену	Расхождение (план/факт) с начала месяца
1	2	3	4	5	6	7

Таблица 1.8

Отчет о кредиторской задолженности

Номер счета	Название поставщика	Ед. изм.	Сумма в рублях	Дата погашения	0-30 дней	31-60 дней	61-90 дней	91-180 дней	180 дней до 1 года	Свыше 1 года
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11

Таблица 1.9

Сводный отчет

Показатели эффективности	Январь	Февраль	…………..	Год
Производство
Сбыт (отгрузка)
Закупки
Главные статьи оборотного капитала
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность
Запас готовой продукции
Запасы сырья

Предложенная нами система внутрихозяйственной (управленческой) отчетности создает возможность для более детального изучения деятельности предприятия и принятия обоснованных и эффективных управленческих решений.

Формирование управленческой структуры предприятия тесно связано с формированием системы управленческой отчетности. Возможность располагать всеми данными в системе эффективного управления предпринимательской деятельностью - залог успеха, обеспечиваемый внедрением на предприятии непрерывного потока итоговых отчетных показателей. Внедрение хорошо отлаженной системы управленческого учета и отчетности обеспечивает возможность получения оперативной и качественной информации о текущих затратах и результатах и, как следствие, повышения эффективности принимаемых управленческих решений.

ГЛАВА 2 МОДЕЛЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ ХЛЕБОПЕКАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

2.1 Особенности производственного учета затрат хлебопекарных предприятий

Создание модели управленческого учета хлебопекарных предприятий предполагает использование как теоретических, так и экспериментальных моментов. Понятие модели основано на принципе аналогии, подобия различных объектов. Иначе говоря, моделирование предполагает две системы: система - оригинал, которой мы управляем, и модель этой системы, ее аналог, которая служит средством познания оригинала, поскольку реальная система имеет бесчисленное множество сторон.

Для построения эффективной модели учетно-аналитической системы в условиях бухгалтерского управленческого учета необходимо рассмотреть систему производственного учета.

Выбор методики учета затрат в значительной степени зависит от типа и характера производства, организационных и технологических особенностей, структуры управления.

Производственный учет на хлебопекарных предприятиях напрямую зависит от особенностей организации и технологии производственного процесса, действующих форм и структур управления и других факторов.

В основу организации планирования и учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции положена группировка одних и тех же затрат в следующих направлениях: по экономическим элементам, по калькуляционным статьям, по видам производства.

В проекте методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции установлена типовая номенклатура калькуляционных статей затрат. Однако в хлебопекарной промышленности имеются различия в построении статей калькуляции по сравнению с типовой. Например, первая статья затрат по типовой номенклатуре называется «Сырье и материалы», а в хлебопекарной отрасли - «Сырье и основные материалы». В качестве самостоятельных выделяются «Упаковочные материалы», «Энергия на технологические цели». В настоящее время некоторые хлебопекарные предприятия отражают в учете стоимость топлива и электроэнергии в одной статье, та же ситуация и по отношению к основной и дополнительной заработной плате.

Такое отражение затрат, на наш взгляд, является результатом недооценки значения номенклатуры калькуляционных статей и показателя себестоимости продукции. Все это предопределяет необходимость совершенствования организации планирования учета затрат, а также методики анализа себестоимости на хлебопекарных предприятиях. В связи с этим нами была обобщена номенклатура калькуляционных статей хлебопекарных предприятий, которая представлена в таблице 2.1.

Таблица 2.1

Номенклатура статей калькуляции на хлебопекарных предприятиях

Номенклатура статей
Сырье и основные материалы
в том числе:
мука
накидки и скидки на влажность муки
прочие основные материалы
черствый хлеб и брак готовых изделий
транспортно-заготовительные затраты на муку и прочие основные материалы
затраты по мягкой таре на муку и прочие основные материалы
Возвратные отходы (вычитаются)
Вспомогательные материалы
Топливо на технологические цели
Энергия на технологические цели
Оплата труда производственных рабочих
Отчисления на социальные нужды
Затраты на подготовку и освоение производства
Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования
Общепроизводственные (цеховые) затраты
Общехозяйственные расходы
Потери вследствие технически неминуемого брака
Расходы на продажу

В статью «Сырье и основные материалы» в хлебопекарной промышленности включают:

– стоимость муки, планируемой на выработку изделий, а также затраты на покупку полуфабрикатов (хлеб для выработки сухарей);

– стоимость соли, дрожжей, сахара, жиров, патоки, меланжа, яичного порошка, соды, кориандра, хмеля, лимонной и молочной кислот, фруктовых подварок и прочих основных материалов, предусмотренных рецептурами на производство изделий, включая стоимость масла растительного на смазку форм и листов, а также стоимость полуфабрикатов.

В хлебопекарной промышленности важное место занимают нормы и нормативы затрат сырья и материалов. Использование их в технико-эконо-мических расчетах при разработке планов развития хлебопекарной промышленности позволяет экономически обосновать расчеты планов производства и реализации готовой продукции, правильно рассчитать потребность в основном и дополнительном сырье (муке, сахаре, жирах, соли, пекарских дрожжах) и на этой основе определить планы производства и реализации готовой продукции, объективно оценивать эффективность использования сырья и вспомогательных материалов, а также выявлять основные резервы экономии материальных ресурсов.

В хлебопекарной промышленности основным видом сырья является мука. Потребность ее на хлебобулочные изделия определяется по формуле:

П=В?100/Н, (2.1)

где П - потребность в муке; В - выработка по плану; Н - норма выхода по плану, %.

Так, исследуя данные одного из хлебопекарных предприятий, где планом предусмотрена выработка нарезных батонов 3 т в сутки, норма выхода принята на влажность муки 14,5 % в размере 138 %, мы получаем:

3?100/138=2 174 кг.

Если процент влажности муки принимается при составлении плана выше или ниже базисной (в нашем примере 14,5 % - базисная влажность муки, планируемая влажность муки 14,0 %), то пересчет нормы выхода осуществляется по формуле:

Н₂=Н₁?100/100-(14,5-14,0),

где Н₂ - пересчетная норма выхода; Н₁ - норма выхода на влажность муки в 14,5 %.

В этом случае на производство 3 т нарезных батонов будет затрачено муки 2 163 кг (3?100/138,7).

При организации производственного учета на хлебопекарных пред-приятиях необходимо учитывать и такую особенность, как уменьшение массы хлебобулочных изделий в результате охлаждения в зависимости от времени года. Уменьшение массы готовой продукции в результате охлаждения составляет: в мае-августе - 2,8 %, а в остальные месяцы - 2,5 %. Штучные изделия разрешается отпускать потребителям в горячем виде.

Потребность прочих основных материалов определяется на основе рецептур в процентах к затратам на муку.

По статье «Вспомогательные материалы» планируются затраты на упаковочные материалы по утвержденным нормам и прейскурантам с включением транспортно-заготовительных затрат.

На хлебопекарных предприятиях при изготовлении разных видов готовой продукции используются одинаковое сырье и материалы. В связи с этим прямое отнесение сырья и материалов на производственную себестоимость отдельных изделий является весьма сложным. С нашей точки зрения, методическое решение этой проблемы можно получить распределением сырья по видам готовой продукции пропорционально нормативным затратам на ее фактический выпуск. Для этого необходимо рассчитать расход сырья по рецептурным нормам на фактический выпуск изделий, а затем фактический расход сырья распределить по сортам и видам изделий пропорционально использованному сырью на их изготовление. Наглядно распределение сырья и материалов изображено в таблице 2.2.

В конце месяца определяется общее количество и сумма израсходованных сырья, материалов и тары на производство продукции как фактически, так и по нормам и отклонениям от норм.

Важное место в учете затрат на хлебопекарных предприятиях принадлежит учету и оценке отходов производства, которые бывают возвратные и безвозвратные.

Таблица 2.2

Расчет распределения муки по видам хлебопекарной продукции по хлебозаводу ООО «Хлеб Донца» г. Каменска-Шахтинского

Виды хлебобулочных изделий	Количество готовой продукции, кг	Норма затрат на 1 т, кг	Нормативные затраты на выпуск, кг (гр.1?гр.2/1000)	Коэффициент распре- деления	Фактические затраты, кг (гр.3?гр.4)
Хлеб белый формовой	1740,0	751,88	1308,27	1,003	1312,20
Батон «Нарезной»	915,0	654,19	598,55	1,003	600,30
Батон «Донской»	1436,5	704,22	1011,60	1,003	1014,63
И т.д.		.
Всего	4091,5		2918,42	1,003	2927,17

К возвратным отходам относятся нестандартные полуфабрикаты и изделия, которые образовались на разных стадиях производства и используются в процессе производства в виде добавок к основному сырью.

К безвозвратным отходам относят загрязненные зачистки и крошки, тесто, выбой из мешков и другое.

В статью «Сырье и основные материалы» включаются также транспортно-заготовительные затраты (стоимость перевозки, приема-сдачи, наценки снабженческих организаций), а также потери по мягкой, полужесткой и жесткой таре.

К транспортно-заготовительным затратам на стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов относят: провозную оплату железнодорожных, водных перевозок со всеми дополнительными сборами, затратами по погрузке, разгрузке и доставке сырья и материалов на склады предприятия, кроме оплаты труда постоянных складских рабочих; потери от недостачи сырья и материалов в пути в пределах норм естественной убыли и др.

Транспортно-заготовительные затраты распределяются пропорционально весу использованных в производстве сырья и материалов.

С целью правильного определения фактической производственной себестоимости использованных в производстве запасов необходимо распределять транспортно-заготовительные затраты между запасами, затраченными на производство в отчетном периоде, и запасами, которые остались на складе. Необходимо использовать следующую формулу:

ТЗЗ=(ЗС_С+ЗС₁-ЗС₂)?? (ТЗЗ₁)/(ЗС₀+ЗС₁), (2.2)

где ТЗЗ - транспортно-заготовительные затраты, которые относятся на себестоимость готовой продукции отчетного периода; ТЗЗ₁ - сумма транспортно-заготовительных затрат за отчетный период; ЗС_о - остаток запасов на складе и в производстве на начало отчетного периода; ЗС₁ - поступило запасов за отчетный период; ЗС₂ - запасы, которые остались на складе и в незавершенном производстве на конец отчетного периода.

По статье «Топливо и электроэнергия на технологические цели» предусматривается стоимость топлива и электроэнергии (включая накладные затраты на уголь, мазут) на выпечку изделий в хлебопекарных печах.

При отсутствии раздельного учета затрат топлива и электроэнергии на технологические и другие нужды они распределяются по видам изделий пропорционально плановым затратам, и допускается определение электроэнергии на технологические цели по мощности нагревательных элементов электропечей, электрооборудования и др.

Следующим по значению элементом прямых затрат являются затраты на оплату труда. В состав основной заработной платы производственных рабочих включается: оплата работ по сдельным нормам и расценкам, а также ставкам повременной оплаты труда; доплаты по сдельно-преми-альным и повременно-премиальным системам оплаты труда; доплаты к основным сдельным расценкам в связи с отступлениями от норм условий производства (в том числе оплата ночных).

Если производственные рабочие обслуживают несколько видов оборудования различной мощности, то их заработная плата распределяется между видами изделий пропорционально фактической производительности этого оборудования.

Однако для повышения достоверности при отнесении на себестоимость необходимо заработную плату производственных рабочих, обслуживающих несколько видов оборудования различной мощности, распределять между видами изделий пропорционально часам эксплуатации этого оборудования.

Кроме того, отнесение оплаты простоев к основной заработной плате является неправильным. Простои, как правило, - результат неудовлетворительного производственного планирования или отсутствия заказов. Поэтому целесообразно их начислять отдельно по каждому цеху, а не включать в прямые затраты на оплату труда.

В статье «Дополнительная заработная плата» планируются выплаты за предусмотренное законодательством неотработанное производственными рабочими на предприятии время, т.е. резерв для предстоящей оплаты очередных отпусков, оплаты льготных часов для подростков, времени, связанного с выполнением государственных обязанностей, и т.п.

В процессе производства на хлебопекарных предприятиях имеет место брак продукции. Брак в большинстве случаев не исправляют, а, если это возможно, перерабатывают. Например, бракованные хлебные изделия из-за несоответствия внешнего вида стандартам перерабатываются на сухарную муку, которая добавляется к основному сырью при изготовлении новой партии продукции.

На основании вышеизложенного получена общая модель учета прямых затрат на производство хлебопекарной продукции, которая представлена на рисунке 2.1. Указанная модель предполагает использование нормативного учета затрат.

Общепроизводственные расходы хлебопекарных предприятий можно отнести к условно-переменным, так как они объединяют расходы энергоресурсов, необходимых для приведения в движение производственного оборудования, машин, механизмов и транспортных средств; расходы на текущий уход за оборудованием и рабочими местами (стоимость смазочных и обтирочных материалов, оплата труда наладчиков, ремонтных и других вспомогательных рабочих).

В состав переменных общепроизводственных затрат входят затраты на содержание и управление производством (цехами, участками), сумма которых (прямо или почти прямо) зависит от объема производства.

К постоянным общепроизводственным затратам относят затраты на обслуживание и управление производством, сумма которых остается постоянной (или почти постоянной) вне зависимости от объема производства. Постоянные общепроизводственные затраты формируются в течение отчетного периода в относительно одинаковых размерах, независимо от объема выпущенной продукции. К ним относят амортизацию, арендную плату по основным средствам, используемым в производственных целях, затраты на содержание зданий, отопление, освещение цехов, затраты на оплату труда управленческого персонала цеха и т.д. Деление общепроизводственных затрат можно представить следующим образом (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Распределение общепроизводственных затрат

Необходимо отметить, что абсолютно точного деления общепроизводственных затрат на постоянные и переменные достигнуть сложно, так как некоторые затраты могут быть смешанными. В качестве примера можно привести оплату труда, которая может быть преимущественно постоянной (при повременной оплате) либо преимущественно переменной (при сдельной). Но даже при повременной оплате труда нельзя утверждать однозначно, что такие затраты являются постоянными, поскольку повременная система охватывает основную заработную плату, в то время как дополнительная заработная плата и поощрительные выплаты могут быть непосредственно (или опосредованно) связаны с конечными результатами работы, и, в том числе, с объемом производства [196]. Исходя из экономической сущности затрат, только амортизационные отчисления (если они не определяются производственным методом) могут считаться постоянными затратами. Во всех остальных элементах затрат всегда будет присутствовать большая или меньшая часть постоянных и переменных затрат.

По мнению С.В. Николаевой, типичные примеры распределения затрат могут выглядеть следующим образом (табл. 2.3) [121].

Таблица 2.3

Распределение затрат

Переменные	Постоянные	Смешанные
Прямые материаль-ные затраты. Прямые трудовые затраты. Энергия на технологические цели	Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. Заработная плата работников управления. Арендная плата. Другие статьи управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары).	Материально-техни-ческое обслуживание. Затраты на телефон. Затраты на отопление

В таблице 2.4 нами сделана попытка определить состав переменных и постоянных общепроизводственных затрат хлебопекарных предприятий.

Таблица 2.4

Группировка затрат по счету 25 «Общепроизводственные расходы» хлебопекарных предприятий

Наименование	Постоянные затраты	Переменные затраты
1	2	3
Износ основных средств	*
Содержание зданий	*
Электроэнергия и топливо	*
Канализация	*
Дезинфекционные услуги	*
Вода	*
Теплоэнергия	*
Вывоз мусора	*
Услуги связи	*
Транспортировка газа	*
Обследование производства	*
Упаковочные материалы	*
Затраты по таре	*
Охрана труда	*
Заработная плата	*	*
Отчисления на социальные нужды	*	*
Обслуживание КИПиА	*
Содержание оборудования		*
Смазочные материалы	*
Обслуживание и текущий ремонт весового хозяйства	*
Госпроверка КИПиА		*
Ремонт машин, оборудования цеха		*
Обслуживание компьютерной техники	*
Содержание компьютерной техники	*
Ремонт компьютерной техники	*
Транспортно-заготовительные затраты	*
ГСМ грузового транспорта		*
Прочие затраты	*
Услуги сторонних организаций		*
Канцтовары	*
Аренда	*

Переменные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат с использованием выбранной базы распределения (часов работы, заработной платы, объема производства, прямых затрат) исходя из фактической мощности отчетного периода.

Постоянные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема производства, прямых затрат и т.п.) при нормальной мощности.

При этом под нормальной мощностью подразумевается ожидаемый средний объем производства, который может быть достигнут при условии обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с соблюдением норм запланированного обслуживания производства. Предприятием самостоятельно определятся величина нормальной производственной мощности.

В случае, когда фактический объем производства превышает запланированный, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные общепроизводственные затраты в расчете на единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится себестоимость единицы изделия.

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные общепроизводственные затраты будут отнесены на производимый продукт по норме, если нормальная мощность достигнута.

Фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Для установления величины постоянных общепроизводственных затрат, которые подлежат отнесению в состав производственной себестоимости, необходимо запланированный на единицу базы распределения норматив постоянных затрат умножить на фактически достигнутый объем производства.

Следовательно, постоянные общепроизводственные затраты попадут в состав производственной себестоимости в полном объеме только тогда, когда фактическая сумма таких затрат будет равна или меньше установленного норматива, рассчитанного исходя из нормальной мощности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты возникают только тогда, когда фактически сложившаяся сумма постоянных общепроизводственных затрат превысит уровень норматива.

На хлебопекарных предприятиях в общей сумме общепроизводственных затрат имеют высокую долю (до 50 %) затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. По мнению В.Ф. Палия, эти расходы «из-за несовершенства методологии и организации бухгалтерского учета» не могут быть учтены прямым способом. Далее он подчеркивает, что для этого надо организовать учет по центрам затрат и по центрам ответственности. Эта проблема актуальна не только для предприятий хлебопекарной отрасли, но и для всех отраслей экономики. Необходимо вести раздельный учет общепроизводственных затрат и затрат по содержанию и эксплуатации оборудования. Для этого следует к счету 25 открыть субсчета: 25-1 «Затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» и 25-2 «Общепроизводственные затраты».

На предприятиях разных форм собственности практику учета затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством необходимо изменить, поскольку отсутствует единый порядок их распределения, имеет место упрощение в методах распределения затрат на производство между видами продукции. Так, в составе общепроизводственных затрат учитываются разные по экономическому содержанию затраты.

Необходимо отметить, что при действующей практике сметы общепроизводственных затрат, кроме затрат по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, составляются не по каждому цеху, а по предприятию в целом. Это приводит к последующему их распределению «котловым» методом, что негативно влияет на точность исчисления себестоимости продукции и влечет за собой неэффективное использование ресурсов.

Трудности в учете и распределении затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством определяет специфика таких затрат, которая обусловлена их комплексностью, сложностью формирования в сравнении с другими статьями затрат.

Среди ученых-экономистов нет единой точки зрения, касающейся методов распределения затрат на обслуживание и управление производством. Таким образом, дальнейшая трансформация учета общепроизводственных затрат видится в регулировании подходов к методике распределения таких затрат. При этом возникает необходимость выбора метода распределения общепроизводственных затрат, при котором обеспечивалась бы максимальная точность при калькулировании себестоимости продукции (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Базы распределения непрямых затрат, рекомендуемые для использования на хлебопекарных предприятиях

Базы распределения	Характеристика и рекомендации по использованию
Объем выпуска продукции (в натуральном или стоимостном выражении)	Рекомендуется в том случае, если в подразделении изготавливается только один вид продукции
Оплата труда основных производственных рабочих	Используется при условии приблизительно одинакового уровня механизации и автоматизации производства и малой доли накладных затрат, а также выпуска небольшого ассортимента хлебобулочных изделий
Часы работы основных производственных рабочих	Используется при незначительной разнице между величиной заработной платы рабочих
Прямые затраты (на заработную плату и материальные затраты)	Используется, если общепроизводственные затраты напрямую связаны с величиной затрат
Стоимость сырья и основных материалов	Рекомендуются в случае, когда большая часть накладных затрат подразделения связана с расходованием сырья и материалов, а не времени
Машино-часы	Рекомендуется в случае, когда общепроизводственные затраты в основном обусловлены использованием оборудования и техники

В условиях автоматизации и механизации производства приобретает популярность распределение затрат по СиЭМО пропорционально машино-часам, затраченным на производство отдельных видов продукции, что, безусловно, способствует повышению точности расчетов себестоимости.

Однако необходимо отметить, что отсутствие счетчиков работы машин делает проблематичным использование этой базы распределения затрат.

Следует распределять такие затраты по коэффициентам в зависимости от сложности, мощности оборудования цеха с определением сметной ставки затрат на один нормированный час работы по каждой группе производственного оборудования.

Поскольку распределению подлежат затраты, сформировавшиеся на уровне цеха, нормальная мощность и плановая величина общепроизводственных затрат должны быть установлены в разрезе цехов. Иными словами, предприятиям с цеховой структурой управления производством планирование и распределение общепроизводственных затрат необходимо производить в разрезе каждого цеха. Кроме того, для осуществления распределения учет фактически сложившихся общепроизводственных затрат следует вести отдельно в составе постоянных и переменных затрат. При этом для накопления в системе бухгалтерских счетов информации о переменной и постоянной частях общепроизводственных затрат к субсчетам 25-1 и 25-2 необходимо открыть субсчета второго порядка, учет по которым будет осуществляться в разрезе видов таких затрат:

– к субсчету 25-1 - 25-11 «Переменные затраты» и 25-12 «Постоянные затраты»;

– к субсчету 25-2 - 25-21 «Переменные затраты» и 25-22 «Постоянные затраты», что наглядно изображено на рисунке 2.3.

Рис. 2.3. Рекомендуемая структура учета общепроизводственных затрат

Таким образом, для определения суммы распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат предприятию необходимо:

– выбрать базу для распределения общепроизводственных затрат (например, объем производства готовой продукции в натуральном выражении (штук, тонн), объем услуг или работ в стоимостном выражении, время работы оборудования (машино-часы), часы труда (человеко-часы) и т.д.);

– установить ожидаемый средний объем деятельности при обычных условиях хозяйствования (нормальную мощность);

– определить общую плановую величину общепроизводственных затрат, в том числе с разбивкой на переменные и постоянные;

– исчислить норматив переменных и постоянных общепроизводственных затрат на единицу базы распределения;

– определить общую сумму постоянных общепроизводственных затрат, вычтя из фактически сложившейся в отчетном периоде суммы общепроизводственных затрат в целом по предприятию (при цеховой структуре - по цеху) переменную величину.

Существует множество объективных факторов, которые не позволяют рекомендовать единые способы распределения общепроизводственных затрат на хлебопекарных предприятиях, а именно: разная структура и величина затрат, разный уровень механизации и автоматизации, комплексность общепроизводственных затрат и др. Таким образом, необходимо определить принципы выбора базы распределения непрямых затрат.

Это следующие принципы:

– группировка непрямых затрат по местам возникновения и центрам затрат;

– использование разных баз распределения между объектами калькулирования;

– разделение (разукрупнение) комплексов затрат на более однородные составные части с последующим распределением;

– соответствие результатов распределения фактическим затратам на конкретный вид изделия.

Необходимо максимально локализовать общепроизводственные затраты. В качестве этого возможно группировку затрат на счете 25 «Общепроизводственные расходы» вести в разрезе групп: затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которые непосредственно связаны с технологическим процессом производства; затраты на управление цехами; затраты на хозяйственное обслуживание цехов. Это даст возможность использовать матричную модель, в которой можно установить, где и под влиянием каких центров ответственности образуются группы, подгруппы и даже отдельные элементы общепроизводственных затрат, а это, в свою очередь, позитивно повлияет на повышение эффективности планирования, контроля и анализа затрат. Наглядно матричная модель представлена в Приложении 2.

Сгруппированные таким образом затраты затем необходимо распре-делить в соответствии с наиболее экономически обоснованной базой для точного определения себестоимости продукции с целью получения надежной основы ценообразования и оценки результата деятельности производственных подразделений предприятия.

Таким образом, распределение общепроизводственных затрат на хлебопекарных предприятиях рекомендуем осуществлять в несколько этапов по схеме, которая изображена на рисунке 2.4.

Рис. 2.4. Рекомендуемая последовательность распределения общепроизводственных затрат хлебопекарных предприятий

В процессе хозяйственной деятельности хлебопекарного предприятия возникают также общехозяйственные затраты, затраты на сбыт, прочие затраты. В целом методика ведения счёта 26 «Общехозяйственные расходы» аналогична той, которая была приведена при изложении счёта 25 «Общепроизводственные расходы». Списание затрат со счёта 26 «Общехозяйственные расходы», т.е. закрытие счёта, может быть сделано в зависимости от выбранной учётной политики двумя способами:

а) путем включения общехозяйственных расходов в состав себестоимости готовой продукции;

б) путем отнесения этих расходов на текущие расходы (доходы текущего отчётного периода).

В первом случае речь идет о частичной их капитализации, во втором - об их полной декапитализации. Это означает, что в первом случае составляется проводка: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

В результате в сальдо счёта 20 «Основное производство» войдет часть общехозяйственных расходов (другая их часть войдет в неявном виде в состав сальдо счёта 43 «Готовая продукция», и некоторая доля, относящаяся к уже реализованной продукции, окажется в дебетовом обороте счёта 90.2 «Себестоимость продаж»).

Во втором случае: Дебет 90.2 «Себестоимость продаж» Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».

Таким образом, на счёт 90.2 «Себестоимость продаж» попадет не доля, как в первом случае, а все общехозяйственные расходы. Тем самым общий финансовый результат (прибыль) уменьшится, а убытки возрастут.

На хлебопекарных предприятиях, как правило, применяется второй способ списания общехозяйственных расходов.

В целях повышения эффективности планирования, контроля и анализа следует вести аналитический учет на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в разрезе трех групп:

1) административные затраты, связанные с деятельностью управленческого персонала;

2) затраты на инженерное обеспечение производства;

3) затраты на материальное обеспечение производства (зарплата и затраты на командировки оперативного персонала, затраты на содержание складов). Наглядно это представлено в Приложении 3.

Расходы на продажу на хлебопекарных предприятиях включают затраты на упаковочные материалы, на ремонт тары, затраты на рекламу и исследование рынка, затраты на содержание основных средств, других необоротных материальных активов, связанных со сбытом продукции, а также прочие затраты данного назначения.

Расходы на продажу присоединяются к производственной себестоимости отдельных видов реализованной и отгруженной продукции по прямому признаку. И лишь в той части, которая не может быть отнесена по прямому признаку, она распределяется между отдельными видами реализованной и отгруженной продукции пропорционально ее массе, объему и производственной себестоимости или стоимости по отпускным ценам. В связи с этим в текущем учете коммерческие расходы необходимо подразделять на прямые расходы, относимые на отдельные виды продукции по прямому признаку, и накладные, распределяемые между отдельными видами продукции пропорционально той или иной условной базе. При этом база для распределения различных видов косвенных расходов, как правило, не может быть одинаковой, поэтому они должны распределяться по каждой статье коммерческих расходов в отдельности.

Присоединение косвенных расходов к прямым дает возможность определить общую величину коммерческих расходов по отдельным видам реализованной и отгруженной продукции.

В целом учет и распределение расходов на продажу можно представить в виде рисунка 2.5.

Рис. 2.5. Учет и распределение расходов на продажу:

А - хлебобулочная продукция, Б - кондитерская продукция, В - сухаробараночная продукция

Ежемесячно хлебопекарные предприятия на основе информации о затратах составляют фактическую (отчетную) калькуляцию себестоимости продукции по видам выпускаемых изделий. Калькуляционной единицей является 1 т выпускаемой продукции. Для определения себестоимости 1 т продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат и всего делят на количество выпущенной в этом периоде продукции. Данные фактических калькуляций сравниваются с плановыми (нормативными), и разрабатываются меры, направленные на улучшение технико-экономических показателей работы хлебопекарного предприятия.

2.2 Управление затратами на основе функционального метода учета затрат (АВС)

Деятельность предприятий в современной деловой среде зависит от ряда факторов: увеличения ассортимента продукции и предоставляемых услуг; повышения требований к системе менеджмента качества; увеличения капиталоемкости; уменьшения жизненного цикла продукции и услуг, а также времени их выхода на рынок; использования передовых технологий и разнообразных каналов распространения.

Современные исследования в области совершенствования методов учета затрат и калькулирования себестоимости доказывают, что величина себестоимости зачастую зависит от многих взаимосвязанных между собой факторов, которые условно можно разделить на:

– структурные, определяющие структуру затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям;

– функциональные, рассматривающие затраты как результат осуществления какой-либо деятельности.

Структурные факторы в большей степени влияют на размер переменных затрат, изменяющихся прямо пропорционально изменению объема производства. В свою очередь, функциональные факторы оказывают воздействие на размер накладных затрат предприятия, включающих в себя не только общепроизводственные затраты, но и расходы на сбыт, административные затраты и т.д.

Современная организация финансово-хозяйственной деятельности предприятий отличается высоким уровнем интеграции основных и вспомогательных бизнес-процессов и, как следствие, ростом накладных расходов, связанных с затратами на организацию сделок с клиентами, разработкой спецификации изделия, закупкой уникальных материалов и оборудования и др.

Анализ экономической литературы, рассматривающей новейшие методики учета затрат и калькулирования себестоимости, подтвердил, что в настоящее время учет и анализ затрат движется в направлении учета влияния функциональных факторов, т.к. выводы на основе структурных факторов не могут предоставить всей необходимой информации для принятия оптимального управленческого решения.

Наиболее известным методом учета затрат, учитывающим влияние функциональных факторов при формировании себестоимости продукции (услуг), является метод учета затрат по функциям, или функциональный учет (Activity Based Costing - ABC), разработанный Р. Купером и Р. Капланом в 1988 г. В некоторых источниках он также может носить название учета затрат на основе деятельности или пооперационного учета.

Появление функционального учета затрат предприятия является результатом поиска путей совершенствования управления затратами вследствие значительных изменений в деятельности предприятий из-за усиления конкуренции на мировых рынках, обусловленного процессом глобализации.

В специальной литературе методика функционального учета затрат пока не получила широкого освещения. Известны зарубежные исследования этого вопроса. Применение метода учета затрат по функциям на практике сдерживается технологическими (сложность внедрения адекватных информационных систем управленческого учета) и методологическими (отсутствие методики адекватного выделения бизнес-процессов, участвующих в создании накладных расходов) факторами. Это обусловливает актуальность проведения научных исследований, направленных, с одной стороны, на упрощение технологии применения метода учета затрат по функциям, а с другой - на возможность применения метода в отраслевом разрезе.

Отличительной особенностью этого подхода является усиление контроля за накладными затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта (исследование (разработка) - изготовление - реализация - эксплуатация - утилизация) и ориентация на сокращение продолжительности процесса производства. Р. Купер и Р. Каплан определяют функциональный учет как метод калькулирования, который предусматривает:

– группировку накладных затрат по центрам осуществляемых затрат, для каждого вида деятельности (или функции);

– распределение затрат на продукты на основе следующего принципа: продукция потребляет все виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы.

Для определения стоимости потребления в функциональном учете применяются так называемые факторы (носители) затрат (cost driver), представляющие собой события или усилия, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности [60], являющиеся мерой деятельности, т.к. величина накладных расходов изменяется пропорционально масштабу деятельности, оцениваемому определенным фактором.

Драйвер издержек -- это некоторый обобщенный показатель, физический феномен, объект, который приводит к появлению издержек. Например: ремонт оборудования, смазочные материалы, продвижение товара. Драйвер издержек не требует количественного описания, он констатирует наличие в бизнесе какого-либо процесса.

Драйвер ресурсов связывает тот или иной вид потребляемых бизнесом ресурсов с одним из протекающих в нем процессов и количественно описывает объем потребления процессом этого ресурса. Это может быть конкретный вид смазки или услуга по проведению определенного вида ремонтов сторонней подрядной организацией.

Драйвер вида деятельности также требует количественного описания и является показателем, который непосредственно влияет на величину издержек. Это может быть периодичность ремонта оборудования, норма расхода и периодичность смазки. Наконец, драйвер объекта затрат -- это некоторый показатель, который распределяет сумму издержек, понесенных на конкретном объекте затрат по отдельным видам продукции.

Каждый драйвер видов деятельности подчинен какому-либо драйверу издержек. Каждый драйвер объекта затрат подчинен своему драйверу вида деятельности. Он также имеет количественное выражение и определяет долю работы, задействованную в производстве конкретного вида продукции.

Сложная, на первый взгляд, система драйверов призвана определить, почему появляются те или иные накладные издержки, какова их величина, и совершенно точно указать точки принятия управленческих решений. Драйверы делают простыми ответы на вопросы: драйвер издержек -- какой процесс, связанный с накладными затратами, присутствует в бизнесе; драйвер ресурсов - что мы используем и почему; драйвер вида деятельности - почему и с какой целью мы выполняем работы в рамках рассматриваемого процесса; драйвер объекта затрат - кому (или для чего) все это надо. Соответственно, и управленческие решения, как результат полученных на такие вопросы ответов, приобретают высокий уровень контекстной обоснованности.

На основе факторов затрат ресурсы распределяются между центрами затрат, а затем относятся на отдельные виды готовой продукции. Калькулирование с использованием методики функционального учета затрат в сравнении с традиционными методами учета имеет свои достоинства и недостатки. К числу его достоинств можно отнести следующее:

– позволяет представить информацию в понятной для персонала форме;

– исключает проблему условного распределения, возникающую при использовании методов калькуляции затрат «по объему», где производственные накладные затраты относятся на единицы продукции на основании объемных показателей даже тогда, когда они не являются основным фактором, вызывающим или привносящим накладные затраты;

– подробный анализ накладных затрат на основании данного метода позволяет иметь более четкое представление об их динамике, факторах возникновения, что обеспечивает улучшение контроля расходов и качества информации, получаемой руководством для принятия управленческих решений;

– внедрение данной системы увеличивает достоверность определения себестоимости, что повышает объективность оценки рентабельности не только отдельных видов готовой продукции, но и предприятия в целом.

Однако данная методика не лишена недостатков, а именно:

– затраты на ее внедрение могут оказаться значительными, что способно стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение, например, в передовую производственную технологию. Однако опыт зарубежных компаний показывает, что затраты на внедрение методики функционального учета затрат обычно перекрываются совершенствованием контроля и улучшением информации о затратах, а также выгодами, получаемыми от этого;

– при использовании данного метода, во-первых, необходимо определить перечень операций и расходов, которые собираются в отдельном центре затрат, выполняющем определенную функцию, а во-вторых, определить фактор затрат, что в некоторых случаях может быть затруднено большим спектром осуществляемых в данном центре операций, поэтому выбор базы может быть достаточно условным, субъективным, зависящим от профессионального уровня специалиста, отвечающего за проведение данных мероприятий.

Выбор калькулирования на основе методики функционального учета затрат в качестве метода совершенствования управления затратами на предприятиях хлебопекарной отрасли обусловлен следующими предпосылками:

– анализ данных предприятия показывает, что доля накладных затрат в общей величине затрат колеблется в пределах 40-45 %, что вызывает необходимость их наиболее точного учета и распределения;

– группировка накладных затрат по основным видам деятельности (функциям) соответствует особенностям производственного процесса в хлебопекарной отрасли, где технологическое время, т.е. время непосредственного производства продукции, составляет не более 70 % производственного процесса, а остальное время затрачивается на обработку партий при приемке, подготовку производственной документации, внутреннее перемещение, контроль качества и т.п.

Очевидно, что методику функционального учета затрат в ее первоначальном виде применять на хлебопекарных предприятиях затруднительно - потребуется некоторая адаптация. Суть этой адаптации состоит в изменении адресности потребления ресурсов, поскольку, по нашему мнению, не виды деятельности, а выполнение отдельных функций или операций связано с потреблением ресурсов, т.е. необходима модификация понятия «деятельность», по видам которой предполагается проведение группировки накладных затрат.

В отличие от традиционной одноступенчатой схемы отнесения затрат ресурсов на стоимость продукции схема учета стоимостных затрат по функциям становится двухступенчатой, которая позволяет более точно определять издержки, связанные с выполнением бизнес-процессов. На первой ступени стоимость ресурсов переносится на стоимость используемых в процессе создания всех видов стоимостных объектов функций. На второй ступени стоимость функций переносится на конкретные виды стоимостных объектов (видов продукции) в соответствии с объемами работ по каждой используемой функции (рис. 2.6).

Прямые расходы Накладные расходы

Переменные затраты Постоянные затраты

Рис. 2.6. Двухступенчатая схема учета затрат по функциям

На первой ступени затраты любого структурного подразделения (центра затрат) распределяются по видам выполняемых функций.

На второй ступени полученные суммарные затраты функций распределяются по стоимостным объектам в соответствии со степенью использования функций в бизнес-процессах или функциональным факторам.

Нами предложен метод учета затрат и калькулирования себестоимости, совмещающий в себе нормативно-передельный метод учета прямых затрат и функциональный подход к распределению накладных затрат (рис. 2.7).

Методика предложенного метода учета затрат (рис. 2.7) сводится к следующему:

– прямые затраты распределяются на продукцию или полуфабрикаты, получаемые в промежуточных переделах, исходя из существующих на предприятии норм расходования сырья и материалов;

– накладные затраты распределяются между продуктами дифференцированно, исходя из размера потребления услуг, определенных в виде факторов затрат.

Рис. 2.7. Предлагаемая структура попередельного с элементами нормативного метода калькулирования

себестоимости с функциональным распределением накладных затрат

Внедрение методики функционального учета затрат на предприятиях хлебопекарной отрасли предлагается осуществлять с использованием алгоритма, приведенного на рисунке 2.8.

Рис. 2.8. Алгоритм внедрения методики функционального учета затрат

Методика функционального учета затрат будет охватывать операции, связанные с выполнением обслуживающих, управляющих и обеспечивающих функций (бизнес-процессов), а также с развитием предприятия, которые в совокупности формируют большую часть затрат предприятия.

Выполнение установленных для структурного подразделения функциональных задач связано с осуществлением определенной совокупности операций, при определении степени детализации которых необходимо учитывать, что слишком общий характер выполняемых операций повлечет за собой неточность учета затрат, в то время как их чрезмерная детализация может привести к потере смысла учета затрат по функциональному методу. Степень детализации выделения операций, составляющих сущность функции (бизнес-процесса) второго порядка, обусловлена технологической спецификой функции (бизнес-процесса) и необходимостью учета влияния отдельных операций на общий размер затрат.

После определения принадлежности функций и составляющих их операций к отдельным структурным подразделениям необходимо проанализировать взаимосвязь «затраты - функции - операции», позволяющую получить особую экономическую информацию и в долгосрочном периоде создать оптимальную технологическую структуру производства (исключить дублирование операций и функций) и установить наиболее эффективное потребление ресурсов (затраты) на осуществление отдельных функций.

Определение такой взаимосвязи основывается на осуществлении функционально-стоимостного анализа, задачей которого является достижение улучшения выполнения анализируемым объектом своих функций, выраженных в показателях стоимости, трудоемкости и производительности.

Для обобщения полученных при анализе результатов предлагаем использовать матрицу «подразделение-функции-операции-затраты» (рис. 2.9).

Кондитерский цех			Управление цеха
Наименование структурного подразделения			Наименование основного бизнес-процесса

Функции второго порядка	Операции (О)	Затраты по статьям (1, 2, … n), руб.	Итого затрат
		З1	З2	З3	…	Зn
Ф1	О1	О1З1	О1З2	О1З3	…	О1Зn	О1З1..n
	О2	О2З1	О2З2	О2З3	…	О2Зn	О2З1..n
	О3	О3З1	О3З2	О3З3	…	О3Зn	О3З1..n
	…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	ОmЗ1..n
Итого:		О1..mЗ1	О1..mЗ2	О1..mЗ3		О1..mЗn	О1..mЗ1..n
…
Фк	О1	О1З1	О1З2	О1З3	…	О1Зn	О1З1..n
	О2	О2З1	О2З2	О2З3	…	О2Зn	О2З1..n
	…				…
	Оm	ОmЗ1	ОmЗ2	ОmЗ3	…	ОmЗn	ОmЗ1..n
Итого:

Рис. 2.9. Матрица «подразделение-функции-операции-затраты»

После определения стоимости отдельных функций и составляющих их операций необходимо выделить для них соответствующие факторы затрат и рассчитать величину затрат, приходящихся на единицу фактора.

Пример такого расчета приведен в таблице 2.6.

Таблица 2.6

Расчет затрат на единицу фактора на основе данных ОАО «Хлебокомбинат № 1» за март 2005 г.

Вид функций (деятельности)	Фактор затрат	Кол-во факторов затрат	Общая сумма затрат, руб.	Величина затрат на единицу фактора, руб.
Общепроизводственные накладные затраты предприятия
Обработка партии при приемке	Количество партий	160,00	8576,00	53,60
Подготовка производственной документации	Количество производственных циклов	200,00	8476,80	42,38
Хранение готовой продукции, сырья и материалов	Количество сырья, готовой продукции, (тонн)	13946,88	21568,16	1,55
Внутреннее перемещение сырья, готовой продукции, отходов	Количество партий	497,00	37134,88	74,72
Зачистка складов	Количество зачисток	34,00	10800,00	317,65
Контроль качества (лаборатория)	Количество производственных циклов	200,00	23027,20	115,14
Ремонт и наладка производственного оборудования	Человеко-часы	960,00	31713,86	33,04
Охрана труда	Численность производственных работников

Подобные документы

• Учет затрат и анализ калькулирования себестоимости продукции организации

  Сущность, состав и классификация затрат и себестоимости продукции как выраженных в денежной форме затрат на ее производство и реализацию. Управление себестоимостью продукции предприятий. Анализ бухгалтерского учета затрат на предприятиях различных форм.
  
  курсовая работа [111,7 K], добавлен 25.06.2014
  

• Анализ учета затрат на предприятиях черной металлургии на примере ОАО "НЛМК"

  Сущность и попередельный метод учета затрат на производство предприятий черной металлургии. Организационно-экономическая характеристика ОАО "НЛМК". Учет материальных затрат, незавершенного производства, потерь от брака. Анализ себестоимости агломерата.
  
  курсовая работа [205,7 K], добавлен 07.10.2009
  

• Основы организации бюджетирования и учета затрат коммерческих предприятий

  Калькуляция с полным распределением затрат, преимущества и недостатки. Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета. Бюджетный метод управления предприятием в рыночных условиях. Элементы учетной политики. План финансового результата.
  
  контрольная работа [298,4 K], добавлен 14.10.2013
  

• Сущность и классификация затрат в управленческом учете

  Группировка затрат на производство по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов. Основные задачи управленческого учета, каждой из которых соответствует своя классификация затрат. Сущность постоянных и переменных затрат, методы их анализа.
  
  курсовая работа [112,1 K], добавлен 09.02.2012
  

• Управленческий учет производственной деятельности

  Экономическая сущность производственных затрат. Производственный и управленческий учет. Задачи учета затрат на производство. Методы учета затрат и калькуляции себестоимости. Система счетов производственного учета и их характеристика и классификация.
  
  курсовая работа [2,6 M], добавлен 14.02.2011
  

• Классификация затрат в рамках бухгалтерского управленческого учета

  Понятие "затраты" и его взаимосвязь с другими категориями. Основные принципы классификации затрат в управленческом учете. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости по объектам и полноте учета затрат, оперативности учёта и контроля затрат.
  
  курсовая работа [192,4 K], добавлен 13.01.2014
  

• Учет затрат на производство

  Сущность затрат и их классификация по статьям калькуляции. Документальное оформление учета. Организация синтетического и аналитического учета затрат. Классификация расходов по экономическим элементам. Совершенствование учета затрат на производство.
  
  курсовая работа [93,6 K], добавлен 22.01.2015
  

• Организация учета затрат в ООО МЗ "Камсталь"

  Понятие, значение и классификация затрат на производство, основные принципы их учета. Система счетов для бухгалтерского учета затрат. Анализ системы документооборота. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемые на предприятии.
  
  курсовая работа [36,0 K], добавлен 04.01.2014
  

• Классификация затрат в системе управленческого учета

  Сущность затрат и их классификация по различным признакам. Основные методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. Организация учета затрат на производство и по центрам ответственности, его совершенствование в системе управленческого учета.
  
  курсовая работа [49,1 K], добавлен 22.04.2014
  

• Система учета затрат "Директ-костинг"

  Общая характеристика системы учета прямых затрат. "Директ-костинг" в учете на российских предприятиях. Роль и значение затрат в системе. Плюсы и минусы "Директ-костинга". Применение системы учета прямых затрат на примере туристического агентства.
  
  курсовая работа [48,7 K], добавлен 04.11.2011
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам