При выборе организацией этого метода формирования фактической себестоимости учет товаров ведется на счете 41 по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Размер наценки рассчитывается организацией и определяется величиной включаемых в нее издержек обращения, налогов, запланированной прибыли.

В бухгалтерском учете организации розничной торговли, учитывающей товары по продажным ценам, делаются записи:

Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход). Способы расчета валового дохода приведены в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (Утверждены Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5).

Учет неотфактурованных поставок и материалов пути

Если по условиям договора право собственности на приобретенные МПЗ перешло к организации, но сами МПЗ в организацию не поступили, они, тем не менее, должны приниматься организацией к учету независимо от их местонахождения (т.е. независимо от факта поступления на склад).

В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. НДС выделить по данным материалам можно только на основании поступившего счета-фактуры.

По общему правилу (ст. 224 ГК РФ) передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

При импорте порядок перехода права собственности определяется контрактом. В мировой практике передача права собственности, обычно, увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Т.о., если право собственности на материалы уже перешло к организации, но сами материалы либо не вывезены со складов поставщика, либо находятся в пути, необходимо отражать эти материалы на балансе покупателя записью Д10 К60. При этом, в аналитическом учете необходимо открыть субсчета для отдельного учета таких материалов - например субсчет 10/"Материалы в пути".

Неотфактурованными поставками считаются МПЗ, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). Но они возможны только при наличии договора между продавцом и покупателем, в соответствии с которым был отгружен товар. Статьи 484 и 513 ГК РФ предусматривают обязанность покупателя принять товар вне зависимости от отсутствия или наличия расчетных документов.

Если МПЗ поступили в организацию ошибочно и договорные отношения с поставщиком отсутствуют, то нет оснований для учета его на балансе. Принять такие ценности следует на забалансовый учет в рыночной оценке до момента их возврата поставщику.

Нельзя учесть в качестве неотфактурованных поставок и ценности, которые поступили в соответствии с договором, но право собственности на них еще не перешло к покупателю.

Правила бухгалтерского учета неотфактурованных поставок регламентированы п. 36-41 Методических указаний по МПЗ.

Поступление на склад неотфактурованных поставок оформляется актом о приемке. Акт составляется не менее чем в 2 экземплярах. Для торговых организаций Постановлением Госкомстата от 25.12.98 №132 утверждена унифицированная форма ТОРГ-4 "Акт о приёмке товара, поступившего без счета поставщика".

Неотфактурованные поставки материалов приходуются на счета учета материалов либо на сч.10, либо на сч.15 в зависимости от принятой учетной политики в области учета материалов.

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком. Обычно, старая сумма сторнируется, новая отражается по документам.

При получении расчетных документов поставщика бухгалтер обязан:

1) проверить, не списывались ли неотфактурованные МПЗ на себестоимость в текущем периоде;

2) в случае списания части неотфактурованных МПЗ определить процентную долю списанных на себестоимость производства (реализации) и оставшихся на складе МПЗ;

3) скорректировать оценку МПЗ, оставшихся на складе;

4) отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы" сумму дооценки МПЗ, списанных на себестоимость производства (реализации).

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) уточняются расчеты с поставщиком, при этом разница между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списывается в месяце, в котором поступили расчетные документы:

- уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счетов финансовых результатов (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году - сч.91);

- увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).

Учет недостач при поступлении

Потери МПЗ возникают при их перевозке, хранении, реализации. Они могут быть выявлены при приемке товаров от поставщиков, при проведении инвентаризаций. Потери делят на нормируемые и ненормируемые.

Нормируемые потери связаны с изменением физико-химических свойств (естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.).

К ненормируемым потерям относятся главным образом порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т.п.

Естественная убыль - это потеря массы товара при сохранении его качества, являющаяся следствием естественного изменения его биологических и (или) физико-химических свойств (Приказ Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 "Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли").

К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке по причинам повреждения тары и нарушения иных условий. Не являются естественной убылью потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций.

Нормы естественной убыли при хранении (транспортировке), являются допустимой величиной безвозвратных потерь. Определяется она путем сопоставления массы товара, указанной в сопроводительном документе или фактически принятой на хранение, с массой товара на момент исчисления потерь.

На сегодняшний день разработаны и утверждены нормы убыли различными Министерствами и ведомствами. Они подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет (Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814). Для того чтобы рассчитать убыль в каждой практической ситуации, нужно обращаться к отраслевым рекомендациям.

Если при приемке поступивших материалов выявляется их недостача, то их сумма должна быть зафиксирована в соответствующем первичном документе. При приемке материалов составляется "Акт о приемке материалов" по форме М-7. Акт составляется комиссией, в состав которой в обязательном порядке входит материально ответственное лицо, представитель отправителя (поставщика) или представитель незаинтересованной организации, в двух экземплярах. Один экземпляр с приложенными документами передается в бухгалтерию, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику. Данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в "Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" - форма N ТОРГ-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Бухгалтерский учет недостач зависит от нескольких факторов:

1. Недостача в пределах норм естественной убыли / Недостача сверх норм естественной убыли

2. Недостача за счет Покупателя (как правило здесь речь о недостачах в пределах норм естественной убыли) / Недостача за счет Поставщика или Перевозчика

3. Недостача выявлена до оплаты / Недостача выявлена после оплаты

4. Есть ли отдельно выставленные счета за транспортировку / Нет счетов за транспортировку

5. Каковы договорные условия поставки в вопросе недостач: Поставщик соразмерно уменьшит цену / Поставщик произведет допоставку недостающих товаров (или замену некачественных)

Практически во всех случаях сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Согласно п.58 Методических указаний по учету МПЗ недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:

1) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.

Д-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость недостающих товаров или товаров, испорченных в пути;

Д-т 16 "Отклонение в стоимости материалов" (или 10/ТЗР, или 44 "Расходы на продажу"), К-т 94 - отражена сумма недостачи или порчи в пределах норм естественной убыли

Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи (Д10 на ст-ть мат-лов по маленькой цене + Д10/тзр или д15 - на разницу между договорной ценой и маленькой и К94)

2) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость Недостачи включаются:

- стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;

- сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);

- сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и кредиту счета расчетов (п.59 Методических указаний по учету МПЗ)

Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 60 - отражена недостача (порча) материальных ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин; На счете 76 отражается наша претензия либо самому Поставщику, либо Перевозчику в зависимости от условий договора, в частности условия о том, когда к какой стороне договора переходят риски утери и порчи товара.

При этом, возможна ситуация, когда недостача сверх норм относится на самого Покупателя - если по условиям договора купли-продажи (поставки) риск случайной гибели (порчи) груза возложен на него с момента отгрузки товаров со склада продавца, а недостача выявлена в момент её приёмки на складе Покупателя и виновником недостачи является ответственное за перевозку лицо-сотрудник организации.

В том случае делается запись Д-т 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" К-т 60

В дальнейшем для недостач сверх норм возможны варианты:

*) Поставщик допоставит недостающее количество Товара. Тогда имеет смысл сделать записи:

Д-т 76-2 "Расчеты по претензиям" К-т 60 - сторно

Д 10 К60 - на величину допоставки

**) Поставщик вернет средства в размере выявленной недостачи, перечисленные ему ранее авансом под поставку.

Д51 К76 Расчеты по претензиям

Пример. В счет поставки МПЗ организация перечислила аванс в сумме 118 000 руб. в т.ч. НДС 18%.

При приемке товара выявлена недостача в сумме 11800 в т.ч. НДС. Поставщик согласился вернуть денежные средства в размере выявленной недостачи.

Д 60 К 51 - 118 000 - перечислен аванс

Д 10 К 60 - 90 000 - стоимость поступивших материалов

Д 19 К 60 - 16 200 - НДС со стоимости поступивших МПЗ

Д 76/Претензия К 60 - 11 800 - выставлена претензия

Д 51 К 76/Претензия - 11 800 - возврат поставщиком средств в счет недостачи.

***) Если к моменту обнаружения недостачи, порчи, завышения цен, других ошибок в расчетных документах поставщика расчеты не были произведены, то оплата производится за вычетом стоимости недостающих и испорченных по вине поставщика материалов, других завышений сумм расчетного документа, о чем покупатель письменно сообщает поставщику. В этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. Т.о. в этой ситуации достаточно просто оприходовать реально поступившее количество материалов. Величину недостач оформить документально, а в учете никак не отражать.

****) Д-т 94, К-т 76-2 - отражен отказ судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, ранее предъявленных в виде претензий;

Д-т 91, К-т 94 - списаны суммы недостач материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц и в случаях отказа суда во взыскании ущерба с виновных лиц ввиду необоснованности иска.

Как видите, ситуаций возникновения недостач, а значит и схем их отражения - множество. Рассмотрим один из ситуационных примеров

Пример. В ходе приемки материалов выявлена недостача. Общая стоимость материалов в договорных ценах поставщика составила 500 000 руб. (без учета НДС - 90 000 руб.), из них стоимость недостающих товаров - 50 000 руб. (в т.ч. потери в пределах норм естественной убыли - 8 000 руб.). Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по данной поставке составили 5 900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.). На стоимость недостающих материалов сверх норм естественной убыли поставщику направлена претензия, на основании которой он уменьшил задолженность покупателя на предъявленную сумму.

Аванса не было. Поставщик претензию признал. Ему будет выплачено меньше - на сумму без учета сверхнормативных недостач. Кроме того, он частично компенсирует транспортные расходы.

Примечание: недостача всего составляет 10% (50 000 : 500 000), в т.ч. в пределах норм - 1,6%, сверх норм - 8,4%

Величина ТЗР, приходящаяся на оприходованные товары и на недостачу в пределах норм, составит 4 580 руб. (5 000 x 91,6%), а в доле недостач сверх норм - 420 руб. (5 000 x 8,4%).

Аналогично распределим НДС по товарам (90 000 руб.) и ТЗР (900 руб.). Доля предъявленного покупателю налога, которая приходится на оприходованные товары и подлежит возмещению из бюджета, составит:

по стоимости товаров - 82 440 руб. (90 000 x 91,6%);

по ТЗР - 824 руб. (900 x 91,6%).

Сумма налога в части недостающих сверх норм материалов равна:

по стоимости товаров - 7 560 руб. (90 000 x 8,4%);

по ТЗР - 76 руб. (900 x 8,4%).

Далее определим сумму недостачи, которую организация сможет учесть в составе стоимости материалов. Ей соответствуют потери, рассчитанные в пределах норм естественной убыли, которые, согласно условиям примера, составляют 8 000 руб.

В сумму недостач сверх норм естественной убыли будут включены стоимость товара 42 000 руб. (50 000 руб. - 8000 руб.), а также ТЗР (420 руб.) и сумма НДС (7560 руб. + 76 руб.), относящиеся ко выявленной недостаче сверх норм.

Этот вопрос является спорным - видел мнение, что транспортные расходы и НДС надо брать в доле, относящейся ко всем недостачам, т.е. в данной задаче - 10%

В итоге поставщику товаров будет направлена претензия в размере 50 056 руб. (42 000 + 420 + 7560 + 76). (это недостача сверх норм + тзр по недостаче сверхнорм + НДС от стоимости недостачи сверхнорм + НДС от транспортных услуг, в доле, приходящейся на недостачу сверхнорм)

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующими записями.

Д-т 10 К-т 60/Поставщик - 450 000 руб. (500 000 - 50 000) - оприходованы по цене поставщика фактически поступившие материалы;

Д-т 94 К-т 60/Поставщик - 8 000 руб. - отражена недостача товаров в пределах норм естественной убыли;

Д-т 10/ТЗР К-т 94 - 8 000 руб. - включена в состав стоимости материалов недостача в пределах естественной убыли;

Д-т 19 К-т 60/Поставщик - 82 440 - отражен входной НДС по поступившим материалам

Д-т 10/ТЗР К-т 60/Перевозчик - 4 580 руб. - включена в фактическую стоимость товаров доля ТЗР, относящаяся к поступившим материалам+недостача в пределах норм

Д-т 76/Претензия К-т 60/Перевозчик - 420 руб. - отражена стоимость ТЗР, относящаяся к недостаче сверхнорм

Д-т 19 К-т 60/Перевозчик - 824 - отражен НДС по ТЗР, относящимся к оприходованным товарам

Д-т 76/Претензия К-т 60/Перевозчик - 76 - отражен НДС, относящийся к ТЗР в объеме недостач сверхнорм

Д-т 68, К-т 19 - 83 264 руб. (82 440 + 824) - предъявлен к вычету НДС со стоимости товаров и ТЗР; (относящийся к оприходованным материалам + от транспортных расходов в доле, относящейся к оприходованным материалам).

Д-т 60/Перевозчик К 51 - 5 900 - оплата за транспортные услуги

Д-т 60/Поставщик К-т 76/Претензия - 496 руб.(420 за транспортные услуги + 76 ндс от транспортных услуг) - уменьшена задолженность предприятия по оплате приобретенной партии материалов на сумму претензии;

Д-т 60, К-т 51 - 539 944 руб. (450 000 + 8000 + 82 440 - 496) - оплачены товары с учетом недостач сверх норм и части ТЗР, компенсируемой поставщиком.

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостачи и потери формируются с учетом относящихся к данным товарам транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (п. 2 ст. 254 НК РФ).

В отношении порчи товаров сверх установленных норм естественной убыли, а также в тех случаях, когда нормы естественной убыли не установлены соответствующим министерством в принципе, Минфин России и налоговые органы считают, что стоимость таких товаров (и соответственно относящаяся к данным товарам сумма ТЗР) не может быть учтена для целей налогообложения прибыли как экономически неоправданные затраты (Письма: Минфина России от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004115).

1. Учет материально-производственных запасов при их выбытии.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" при отпуске МПЗ в производство или их ином выбытии они оцениваются одним из трех способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО).

В течение отчетного года по каждой группе (виду) МПЗ можно использовать только один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01). Это связано с тем, что один из методов оценки МПЗ применяется в отношении группы (вида) запасов исходя из допущения последовательности использования учетной политики. Под указанным допущением понимается применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Справка. Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также для управленческих нужд организации (п. 90 Методических указаний*(1)).

В соответствии с п. 22 ПБУ 5/01 оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости или себестоимости первых по времени приобретения МПЗ. То же самое касается и конца года: на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п. 24 ПБУ 5/01).

Оценка МПЗ по себестоимости каждой единицы