Отчет о прибылях и убытках

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Введение
• 1. Теоретические основы построения отчета о прибылях и убытках в российской и международной практике
• 1.1 Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках в российской практике
• 1.2 Отчет о прибылях и убытках, его содержание, основы составления в международной практике
• 1.3 Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности Отчет о прибылях и убытках
• 2. Порядок составления отчёта о прибылях и убытках на примере предприятия ООО "Весна"
• 2.1 Организационно - правовая характеристика ООО "Весна"
• 2.2 Порядок составления отчета о прибылях и убытках
• 3. Проблемы перехода на МСФО. Совершенствование показателей отчета о прибылях и убытках
• 3.1 Оценка показателей отчета о прибылях и убытках. Совершенствование показателей отчета о прибылях и убытках
• 3.2 Трудности перехода на МСФО в России
• Заключение
• Список использованной литературы

Приложение

Введение

В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.

На основе данных бухгалтерского учета с целью представления внешним и внутренним пользователям обобщенной информации о финансовом положении организации в форме, удобной и понятной для принятия этими пользователями определенных деловых решений, составляется бухгалтерская отчетность.

Бухгалтерская отчетность представляет собой совокупность данных, характеризующих результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период. Она представляет собой средство управления предприятием и одновременно метод обобщения и представления информации о хозяйственной деятельности. В свою очередь отчетность служит исходной базой для последующего планирования.

Вторым после бухгалтерского баланса по важности бухгалтерским документом является отчет о прибыли и убытках.

Этим и обусловлена актуальность выбранной темы курсовой работы.

Отчет о прибылях и убытках (форма №2) представляет собой форму бухгалтерской отчетности, основное назначение, которой заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках указываются в суммовом выражении данные о доходах и расходах с подразделением по обычным видам деятельности и прочим.

Целью данной работы является "Отчет о прибылях и убытках" в Российской и международной практике.

Для достижения поставленных целей представляется необходимым в рамках данной курсовой работы решение следующих задач:

- рассмотреть теоретические основы построения отчета о прибылях и убытках в российской и международной практике;

- привести порядок составления отчёта о прибылях и убытках на примере предприятия ООО "Весна";

- рассмотреть проблемы перехода на МСФО

- рассмотреть совершенствование показателей отчета о прибылях и убытках

Объектом данной работы является отчета о прибылях и убытках в российской и международной практике.

В литературе данная проблема находит отражение в Федеральном законе №129-ФЗ "О бухгалтерском учете", приказе Минфина РФ №67н "О формах бухгалтерской отчетности", положении по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", а так же в учебниках и периодических зданиях.

1. Теоретические основы построения отчета о прибылях и убытках в российской и международной практике

1.1 Содержание и порядок составления отчета о прибылях и убытках в российской практике

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать информацию о денежных потоках организации, характеризующую источники поступления денежных средств и направления их расходования. Отчет содержит информацию, в которой заинтересованы как собственники, так и кредиторы. Собственники, располагая информацией о денежных потоках, имеют возможность более обоснованно подойти к разработке политики распределения и использования прибыли. Кредиторы могут составить заключение о достаточности средств у потенциального заемщика и его способности генерировать денежные средства, необходимые для погашения обязательств.

Отчет о движении денежных средств должен раскрывать информацию о потоках денежных средств и их эквивалентов за период в разрезе текущей (операционной), инвестиционной и финансовой деятельности.

Основная цель отчета о прибылях и убытках сводится к тому, чтобы обеспечить информацией лиц, заинтересованных в результатах деятельности организации. Информация отчета может быть использована для:

- оценки эффективности аппарата управления;

- прогнозирования деятельности организации;

- распределения доходов (дивидендов) между учредителями (акционерами);

- анализа результатов деятельности и обоснования управленческих решений.

Значение отчета о прибылях и убытках для оценки доходности и рентабельности организации трудно переоценить. Поскольку общий финансовый результат в отчете представлен развернуто, то по информации, содержащейся в данной форме, можно дать оценку изменения доходов и расходов организации в отчетном периоде по сравнению с предыдущим, проанализировать состав, структуру и динамику валовой прибыли, прибыли от продаж, чистой прибыли, выявить факторы формирования конечного финансового результата и динамику рентабельности продаж.

Отчет о прибылях и убытках позволяет провести анализ динамики выручки от продаж, затрат на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг, анализ факторов, формирующих различные виды доходов и расходов организации.

Данные, содержащиеся в отчете о прибылях и убытках, используются при расчете некоторых коэффициентов, характеризующих деловую активность и доходность организации. Для оценки деловой активности при расчете коэффициентов оборачиваемости используют показатель выручки (нетто) от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В Отчете о прибылях и убытках по форме № 2 должны быть отражены:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы;

- прибыль (убыток) до налогообложения;

- расчеты по налогу на прибыль;

- чистая прибыль (убыток) отчетного периода;

- справочная информация.

Кроме того, в Отчете нужно расшифровать отдельные виды прибылей и убытков.

Отчет составляется нарастающим итогом с начала года. Все показатели отчетного периода приводятся в сравнении с аналогичным периодом прошлого года.

Например, в Отчете за 2010 год:

- в графе 3 "За отчетный период" отражаются обороты по счетам с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно;

- в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года" приводятся показатели графы 3 Отчета о прибылях и убытках за 2009 год.

Показатели отчетного периода должны быть сопоставимы с показателями аналогичного периода прошлого года. Несопоставимость показателей может возникнуть, если за истекший период изменились нормы законодательства или учетная политика организации. В этом случае при составлении Отчета показатели прошлого года нужно скорректировать исходя из условий, действующих в текущем году. В этом случае действуем в таком порядке.

Отчет о прибылях и убытках за прошлый год не меняем. Сведения о корректировке показателей отражаем в Пояснительной записке. Такой порядок следует из абзаца 2 статьи 3 и пункта 4 статьи 13 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, пункта 33 ПБУ 4/99 и пунктов 14 и 15 ПБУ 1/2008.

В типовой форме Отчета о прибылях и убытках строки не пронумерованы. Коды строк Отчета проставляем в соответствии с приказом Госкомстата России № 475, Минфина России № 102н от 14 ноября 2003 г. Строки, по которым приказом Госкомстата России коды не установлены, пронумеруем самостоятельно. Так же следует поступить, если организация дорабатывает типовой бланк Отчета о прибылях и убытках или разрабатывает собственную форму (п. 8 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

Строки Отчета о прибылях и убытках отражаем в тысячах рублей (без десятичных знаков). При значительных объемах выручки Отчет можно заполнить в миллионах рублей. Об этом сказано в пункте 7 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Строки Отчета, по которым отсутствуют значения, прочеркиваются либо вообще не приводятся (п. 11 ПБУ 4/99).

По строкам 010-050 Отчета показываем доходы и расходы по обычным видам деятельности. Исходными данными для заполнения этих строк являются обороты по счету 90 "Продажи".

Ситуация: по какой строке Отчета о прибылях и убытках следует отражать расходы на рекламу

Затраты на рекламу относятся к коммерческим расходам (Инструкция к плану счетов).

Отражение расходов на рекламу в Отчете о прибылях и убытках зависит от порядка учета коммерческих расходов, предусмотренного учетной политикой организации для целей бухучета. В соответствии с учетной политикой коммерческие расходы могут:

- полностью включаться в затраты текущего периода. В этом случае расходы на рекламу отражаем по строке 030 "Коммерческие расходы" Отчета о прибылях и убытках;

- распределяться между стоимостью отдельных видов продукции, товаров (работ, услуг). Тогда расходы на рекламу отражаем по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" Отчета о прибылях и убытках.

Такой вывод позволяет сделать пункт 9 ПБУ 10/99.

Строки 060-100 Отчета, где отражаются прочие доходы и расходы, заполните на основании оборотов по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Все доходы в Отчете отражаем за вычетом НДС и акцизов (абз. 2 п. 3 ПБУ 9/99). Все расходы, а также показатели, имеющие отрицательные значения, указываем в круглых скобках (без знака "минус") (п. 12 указаний, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н).

По данным, отраженным по строкам 010-100, рассчитываем сумму прибыли (убытка) до налогообложения. Полученный показатель указываем по строке 140.

Сведения о доходах, которые составляют не менее 5 процентов от всех доходов организации, в Отчете нужно отражать обособленно (п. 18.1 ПБУ 9/99). Если учетной политикой предусмотрен другой критерий существенности, при составлении Отчета раскрывайте доходы в соответствии с ним (абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99). Расходы, связанные с получением таких доходов, тоже отражаем обособленно (п. 21.1 ПБУ 10/99). Порядок раскрытия сведений о доходах и связанных с ними расходах в бухгалтерской отчетности нормативными документами не определен. Поэтому их можно отразить:

- непосредственно в Отчете (в дополнительных строках);

- в Пояснительной записке.

Конкретный вариант должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Некоторые виды доходов и расходов нужно привести в отдельной таблице Отчета.

При заполнении Отчета доходы и расходы от обычных видов деятельности нужно показывать по отдельности. За вычетом расходов можно показать только прочие доходы, размер которых не превышает уровня существенности, применяемого организацией. Об этом сказано в пункте 34 ПБУ 4/99 и пункте 18.2 ПБУ 9/99.

Пример отражения в Отчете о прибылях и убытках сведений о существенных доходах и связанных с ними расходах

Согласно учетной политике ООО "Весна", доходы признаются существенными, если они превышают 3 процента от общей суммы поступлений. В Отчете о прибылях и убытках существенные доходы и связанные с ними расходы отражаются по отдельности.

Сведения о доходах и расходах "Весны" за I квартал 2010 года представлены в таблице.

Таблица 1 - Доходы и расходы "Весна" за I кв. 2010 г.

Показатели	Доходы (руб.)	Удельный вес доходов (%)	Расходы, связанные с получением доходов (руб.)
Обороты по счету 90 "Продажи"	2 000 000	87%	1 700 000
Реализация готовой продукции	1 700 000	74%	1 500 000
Предоставление имущества в аренду	300 000	13%	200 000
Обороты по счету 91 "Прочие доходы и расходы"	300 000	13%	209 000
Реализация основных средств	200 000	9%	180 000
Реализация материалов	30 000	1%	29 000
Списание просроченной кредиторской задолженности	70 000	3%	-
Итого	2 300 000	100%	1 909 000

Сведения о доходах, удельный вес которых превышает 3 процента, являются существенными. Для их отражения в Отчете бухгалтер "Весны" ввел дополнительные строки.

Доходы от реализации материалов несущественны (1% < 3%). Поэтому в Отчете бухгалтер отразил их за минусом расходов. В итоге сумма прочих доходов составила:

200 000 руб. + 70 000 руб. + (30 000 руб. - 29 000 руб.) = 271 000 руб.

Отчет о прибылях и убытках в части формирования прибыли (убытка) до налогообложения бухгалтер "Весны" составил так (тыс. руб.) (Таблица 2).

Доходы от списания просроченной кредиторской задолженности бухгалтер "Весны" в первой таблице Отчета не расшифровал. Бухгалтер отразил их в расшифровке отдельных прибылей и убытков по строке "Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности".

Таблица 2 - Отчет о прибылях и убытках в части формирования прибыли (убытка) до налогообложения

Название статей отчета	Коды строк	За I квартал 2010 года
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	2000
в том числе:
доходы от реализации готовой продукции	011	1700
доходы от предоставления имущества в аренду	012	300
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(1700)
в том числе:
себестоимость реализованной готовой продукции	021	(1500)
расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду	022	(200)
Валовая прибыль	029	300
Прибыль (убыток) от продаж	050	300
Прочие доходы и расходы
Прочие доходы	090	271
в том числе:
доходы от реализации основных средств	091	200
Расходы, связанные с реализацией основных средств	100	180
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	391

Строки 141-150 и 200 Отчета предназначены для отражения расчетов по налогу на прибыль за отчетный период.

По строке 141 "Отложенные налоговые активы" указываем разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль". Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная - вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Отрицательная разница возникает, если дебетовый оборот по счету 09 меньше кредитового оборота.

По строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" указываем разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль". Положительная разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения, отрицательная - вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Отрицательная разница возникает, если дебетовый оборот по счету 77 меньше кредитового оборота.

По строке 150 "Текущий налог на прибыль" указываем (в круглых скобках) разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль" в корреспонденции:

- со счетом 09 "Отложенные налоговые активы";

- со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства";

- со счетом 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

- со счетом 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

По строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" отражаем разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль". Эти данные приводятся в Отчете справочно и на расчет чистой прибыли (убытка) не влияют.

Пример отражения в Отчете о прибылях и убытках постоянной разницы, возникшей при формировании первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Организация применяет ПБУ 18/02

ООО "Весна" применяет общую систему налогообложения.

В апреле 2010 года организация приобрела основное средство. Суммы первоначальной стоимости основного средства, сформированные в бухгалтерском и налоговом учете, отличаются. Согласно учетной политике организации методы начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Сумма амортизации, начисленная по данному основному средству за период апрель-июнь, составила:

- в бухгалтерском учете - 57 090 руб.;

- в налоговом учете - 11 157 руб.

Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отличаются в связи с различным порядком формирования первоначальной стоимости. Поэтому по мере начисления амортизации в учете возникает постоянная разница. Ежемесячно эта разница приводит к появлению постоянного налогового обязательства. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 99 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 9187 руб. ((57 090 руб. - 11 157 руб.) ? 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.

Временных разниц в первом полугодии у "Весна" не возникло.

По итогам первого полугодия прибыль до налогообложения составила:

- по данным бухгалтерского учета - 11 241 руб.;

- по данным налогового учета - 57 175 руб.

Сумму условного расхода по налогу на прибыль бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2248 руб. (11 241 руб. ? 20%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за первое полугодие. Сумма налога на прибыль по данным налогового учета (отраженная по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль) составила 11 435 руб. (57 175 руб. ? 20%).

Сведения о постоянных налоговых обязательствах и условном расходе по налогу на прибыль за первое полугодие 2010 года приведены в таблице (руб.).

Таблица 3 - Постоянные налоговые обязательна и условные расходы

Наименование показателя	Дебет	Кредит	Разница между оборотами
Обороты по счету 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	9187	-	9187
Обороты по счету 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	2248	-	2248

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного периода по налогу на прибыль, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации. Поэтому бухгалтер проверил, правильно ли закрыт отчетный период (первое полугодие). Для этого он сопоставил суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетами:

- 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

-99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)".

Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.

Дебетовый оборот по счету 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль" равен 0. Кредитовый оборот - 11 435 руб. (9187 руб. + 2248 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за полугодие составляет 11 435 руб. (0 руб. - 11 435 руб.). Таким образом, разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68 (11 435 руб.) совпала с суммой налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль (11 435 руб.).

Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) бухгалтер "Весна" составил так (Таблица 4).

Таблица 4 - Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка)

Название статей отчета	Коды строк	За первое полугодие 2010 года
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	11 241
Отложенные налоговые активы	141	-
Отложенные налоговые обязательства	142	(-)
Текущий налог на прибыль	150	(11 435)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	(194)
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства	200	9187

Малые предприятия, а также некоммерческие организации могут не применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). Поэтому заполнять строки 141, 142 и 200 Отчета им не обязательно. В этом случае по строке 150 нужно отразить разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 99 субсчет "Текущий налог на прибыль".

Независимо от применения ПБУ 18/02 сумма текущего налога на прибыль, отраженная в Отчете, должна совпадать с суммой налога, указанной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н. Если они не совпадают, то Отчет о прибылях и убытках составлен неправильно.

Если в течение отчетного периода по счету 99 "Прибыли и убытки" у организации были другие обороты, то в Отчете после строки 150 нужно ввести дополнительные строки. Например:

- 151 "Налог на прибыль за предыдущие налоговые периоды" - по этой строке отражаются суммы налога на прибыль, рассчитанные в отчетном периоде к доплате или возврату в связи с внесением исправлений в бухгалтерский или налоговый учет за прошлые годы (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219);

- 152 "Штрафы по налогам и сборам" - по этой строке отражаются начисленные суммы штрафов по налогам и сборам (п. 23 ПБУ 4/99);

- 153 "Убытки от списания отложенных налоговых активов" - по этой строке отражаются отложенные налоговые активы, списанные в связи с выбытием активов, по которым они были начислены (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02);

- 154 "Прибыль от списания отложенных налоговых обязательств" - по этой строке отражаются отложенные налоговые обязательства, списанные в связи с выбытием активов или обязательств, по которым они были начислены (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Также вправе не следовать требованиям ПБУ 18/02 организации, которые в соответствии с законодательством не платят налог на прибыль, но должны вести бухучет (п. 1 ПБУ 18/02). Например, плательщики ЕНВД или налога на игорный бизнес (п. 4 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 НК РФ, ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Такие организации при заполнении строк 141-150 и 200 Отчета могут поставить прочерки (п. 11 ПБУ 4/99). Сумму ЕНВД или налога на игорный бизнес, уменьшающих показатель строки 140, указываем после строки 150 в дополнительно введенной для этого строке (письма Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-09/3 и от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215). Такими же правилами следует руководствоваться организациям, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой ЕНВД или налога на игорный бизнес (п. 4 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 НК РФ).

По строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" указываем результат, рассчитанный по формуле:



Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190)	=	Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 140)	±	Отложенные налоговые активы (строка 141)	±	Отложенные налоговые обязательства (строка 142)	-	Текущий налог на прибыль (строка 150)

Значения дополнительных строк, введенных после строки 150, также нужно учесть при расчете чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Показатели, имеющие отрицательные значения, вычитаются из прибыли (убытка) до налогообложения. Показатели, имеющие положительное значение, прибавляются к прибыли (убытку) до налогообложения.

Чистая прибыль (убыток), отраженная в Отчете по итогам года, должна совпадать с заключительным сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" (с учетом округлений), которое списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при реформации баланса.

Пример отражения в Отчете о прибылях и убытках расчетов по налогу на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02. ООО "Весна" применяет общую систему налогообложения. За первое полугодие 2010 года организацией получена балансовая прибыль в сумме 2 559 000 руб. Этот показатель отражен по строке 140 "Прибыль до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках. Организация применяет ПБУ 18/02. Сведения об отложенных налоговых обязательствах (активах), постоянных налоговых обязательствах (активах) и условном расходе (доходе) по налогу на прибыль за первое полугодие 2010 года приведены в таблице (руб.) (Таблица 5, 6).

Дебетовый оборот по счету 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль" равен 160 000 руб. (45 000 руб. + 115 000 руб.). Кредитовый оборот - 605 800 руб. (55 000 руб. + 19 000 руб. + 20 000 руб. + 511 800 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за первое полугодие 2010 года составляет 445 800 руб. (160 000 руб. - 605 800 руб.).

Таблица 5 - Отложенные налоговые обязательства (активы), постоянные налоговые обязательства (активы) и условный расход (доход) по налогу на прибыль за первое полугодие 2010

Наименование показателя	Дебет	Кредит	Разница между оборотами
Обороты по счету 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль"	55 000	45 000	10 000
Обороты по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль"	19 000	115 000	-96 000
Обороты по счету 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль"	20 000	-	20 000
Обороты по счету 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" в корреспонденции со счетом 68 субсчет "Расчеты по текущему налогу на прибыль"	511 800	-

Таблица 6 - Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка)

Название статей отчета	Коды строк	За первое полугодие 2010 года
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	2559
Отложенные налоговые активы	141	10
Отложенные налоговые обязательства	142	(96)
Текущий налог на прибыль	150	(446)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	2027
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства	200	20

Пример отражения в Отчете о прибылях и убытках чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Организация платит ЕНВД

ООО "Торговая фирма "Гермес" занимается розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. За первое полугодие 2010 года организацией получена балансовая прибыль в сумме 859 000 руб. Этот показатель отражен по строке 140 "Прибыль до налогообложения" Отчета о прибылях и убытках. Организация не применяет ПБУ 18/02. Поэтому при заполнении строк 141-150 и 200 Отчета бухгалтер "Гермеса" проставил прочерки. Кредитовый оборот по счету 68 субсчет "Расчеты по ЕНВД" организации за отчетный период составляет 64 160 руб. Для отражения этого показателя в форме отчетности бухгалтер ввел дополнительную строку 151 "ЕНВД" (Таблица 7)

Таблица 7 - Отчет о прибылях и убытках в части формирования чистой прибыли (убытка) "Гермеса" (тыс. руб.).

Название статей отчета	Коды строк	За первое полугодие 2010 года
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	859
Отложенные налоговые активы	141	-
Отложенные налоговые обязательства	142	-
Текущий налог на прибыль	150	-
ЕНВД	151	(64)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	795
СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства	200	-

Если организация является акционерным обществом, то в разделе "Справочно" заполните строки:

- "Базовая прибыль (убыток) на акцию";

- "Разводненная прибыль (убыток) на акцию".

Порядок расчета показателя по строке "Базовая прибыль (убыток) на акцию" определен в Разделе II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н. Чтобы рассчитать базовую прибыль (убыток) на акцию, нужно определить:

- базовую прибыль (убыток) отчетного периода;

- средневзвешенное количество обыкновенных акций.

Базовую прибыль (убыток) отчетного периода рассчитайте по формуле:

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода	=	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода (строка 190)	-	Дивиденды по привилегированным акциям, начисленные за отчетный период

Об этом сказано в пункте 4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций рассчитайте по формуле:

Средневзвешенное количество обыкновенных акций	=	Сумма обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода	:	Число календарных месяцев в отчетном периоде

Об этом сказано в пункте 5 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Базовую прибыль (убыток) на акцию рассчитайте по формуле:

Базовая прибыль (убыток) на акцию	=	Базовая прибыль (убыток) отчетного периода	:	Средневзвешенное количество обыкновенных акций

Об этом сказано в пункте 3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Пример расчета базовой прибыли (убытка) на акцию

Чистая прибыль ООО "Весна" за первое полугодие 2010 года составляет 1 000 000 руб. Этот показатель отражен по строке 190 Отчета о прибылях и убытках. Сумма дивидендов, начисленная по привилегированным акциям за первое полугодие 2010 года, равна 100 000 руб. Базовая прибыль "Весна" составляет: 1 000 000 руб. - 100 000 руб. = 900 000 руб.

Сведения об обыкновенных акциях, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, приведены в таблице 8.

Таблица 8 - Обыкновенные акции ООО "Весна"

По состоянию	Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении (шт.)
на 1 января 2010 года	13 000
на 1 февраля 2010 года	13 000
на 1 марта 2010 года	14 000
на 1 апреля 2010 года	24 000
на 1 мая 2010 года	24 000
на 1 июня 2010 года	24 000

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в первом полугодии 2010 года, равно:

(13 000 шт. ? 2 + 14 000 шт. + 24 000 шт. ? 3) : 6 мес. = 18 667 шт.

Базовая прибыль, приходящаяся на одну акцию, составляет:

900 000 руб.: 18 667 шт. = 48 руб./шт.

По строке "Базовая прибыль (убыток) на акцию" Отчета о прибылях и убытках бухгалтер "Весна" указал 48 руб.

Порядок расчета показателя по строке "Разводненная прибыль (убыток) отчетного периода" определен в разделе III Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

1.2 Отчет о прибылях и убытках, его содержание, основы составления в международной практике

Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне - для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в России является использование международного опыта.

В соответствии с проектом Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" предусмотрен поэтапный переход к режиму формирования сводной (консолидированной) отчетности по МСФО:

- с 1 января 2004 г. отчетность по МСФО составляют открытые акционерные общества, акции которых котируются на фондовых рынках и специальных аукционах;

- с 1 января 2007 г. отчетность по международным стандартам должны составлять акционерные общества, имеющие дочерние структуры;

- с 2010 г. - остальные организации в соответствии с законом.

Использование МСФО для составления бухгалтерской отчетности в России сопровождается, с одной стороны, непониманием их преимуществ; потребность в информации о содержании финансовой отчетности по МСФО для практической деятельности незначительна. С другой стороны, изучение и попытки реализации принципов и методологии отдельных стандартов для составления бухгалтерской отчетности по МСФО в российских условиях вызывает значительные трудности в понимании базовых методологических основ формирования данных, методик исчисления показателей, составляющих отчетность, техники получения необходимых сведений. В связи с этим целью данной статьи является рассмотрение необходимости использования международных стандартов финансовой отчетности для ее понимания всеми заинтересованными пользователями, а также содержания и методики формирования ее отдельных форм.

Содержание форм финансовой отчетности определено МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Это стандарт общего назначения, в котором выработаны базовые подходы составления отчетности компании для достижения ее сопоставимости с показателями предшествующих периодов и данными отчетности других организаций. Кроме этого в стандарте представлены рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Отчет о прибылях и убытках в международной практике готовится по МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств", в России - в соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Для ведения хозяйственной деятельности, исполнения обязательств и обеспечения доходности компании нужны денежные средства. Способность генерировать денежные потоки - важнейший показатель финансового состояния. Отчет о движении денежных средств обеспечивает предоставление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, ее финансовую структуру (в том числе ликвидность и платежеспособность), способность регулировать время и плотность денежных потоков в условиях постоянно меняющихся внешних и внутренних факторов. Включение отчета о движении денежных средств в финансовую отчетность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки компаний.

Сравнительный анализ структуры и состава показателей отчета о прибылях и убытках по РСБУ и МФО приведен в приложении А.

В соответствии с МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств" в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. К денежным эквивалентам относятся краткосрочные и высоколиквидные инвестиции, свободно обратимые в заранее известную сумму денежных средств с незначительным риском колебаний стоимости. Инвестиции, признаваемые эквивалентами денежных средств, держат на балансе не столько для получения инвестиционного дохода либо контроля над деятельностью объекта инвестиций, сколько для обеспечения исполнения краткосрочных обязательств. Это своего рода прием управления денежными средствами. К эквивалентам денежных средств относятся инвестиции с кратким сроком обращения, как правило, не превышающим трех месяцев до даты погашения. При более длительных сроках обращения соответствующие инвестиции обычно не отвечают требованию незначительности риска колебаний стоимости.

Отчет о прибылях и убытках должен, как минимум, содержать следующие линейные статьи:

- выручку;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, исчисляемую методом участия;

- расходы по налогу;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- долю меньшинства;

- чистую прибыль или убыток за период.

Поскольку деятельность компаний отличается по характеру, видам, стабильности, предсказуемости, рискам операций и событий, содержание отчета и представление его составных элементов позволяют раскрыть результаты работы и составить прогноз будущих выгод. Поэтому в отчет о прибылях и убытках согласно МСФО 1 "Представление финансовых отчетов" могут быть включены дополнительные статьи, промежуточные суммы и заголовки. Они также могут включаться в отчет о прибылях и убытках, если этого требуют отдельные стандарты МСФО или необходимо для представления более достоверной и полезной информации внутренним и внешним пользователям финансовой отчетности: инвесторам, работникам компании, заимодавцам, поставщикам и прочим торговым кредиторам, покупателям, правительственным органам, общественности.

Кроме этого порядок расположения и названия статей отчета о прибылях и убытках могут изменяться, если это необходимо для представления более ясной картины финансовых результатов. Например, составляя отчет о финансовых результатах банка, названия статей изменяются, чтобы выполнить отдельные требования МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".

В отчете о прибылях и убытках или примечаниях должен быть представлен анализ доходов и расходов исходя из их характера, значимости и роли в компании. Предпочтительным является вариант анализа в самом отчете. Для его проведения статьи расходов отчета разбиваются на подклассы для выделения составляющих финансовых результатов по следующим характеристикам:

а) стабильность;

б) потенциал прибыли или убытка;

в) предсказуемость.

Эта информация формируется одним из двух способов анализа.

Первый способ представления информации (способ анализа) называется методом характера затрат. Этим способом в отчете о прибылях и убытках приводятся данные о расходах компании в отчетном периоде по их характеру (по экономическим элементам): амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалование, затраты на рекламу. По функциональным направлениям расходы не группируются.

Таким образом, формат составления отчета о прибылях и убытках методом учета характера затрат основан на расчете дохода от продаж путем суммирования расходов, представленных по экономическим элементам, изменений запасов и прибыли. Данный метод используется также при составлении отчета о прибылях и убытках в других зарубежных странах, например, в условиях континентальной модели бухгалтерского учета, которую использует большинство стран Европы, Япония, франкоязычные страны Африки.

Несмотря на то, что российские национальные стандарты частично приближены к международной практике, данный метод составления отчета о прибылях и убытках в отечественной практике не применяется.

Вторым способом анализа и представления данных в отчете о прибылях и убытках в системе МСФО является метод функции затрат или "себестоимости продаж". Он позволяет разложить доход от продаж в отчете о прибылях и убытках в МСФО на два составных элемента: себестоимость и прибыль. В его основу положены: классификация расходов по их функциональным признакам, выделение части себестоимости продаж, распределение или административная деятельность.

1.3 Основные различия российских и международных стандартов финансовой отчетности Отчет о прибылях и убытках

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия - многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый "кассовый" метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод "по назначению затрат", т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 - кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.

Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО "ЕЭС России" в 2009 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.

В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО 1 (п. 36) выручка и расходы по неосновной деятельности должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.

Существуют значительные расхождения в методах подготовки информации - российские правила предусматривают только прямой метод (нарастающим итогом с начала года), а МСФО - прямой и косвенный. Косвенный метод более распространен в мировой практике как метод составления отчета о движении денежных средств. Он включает в себя элементы анализа, так как базируется на сопоставлении изменений различных статей бухгалтерского баланса за отчетный период, характеризующих имущественное и финансовое положение организации, а также включает анализ движения основных средств, их амортизацию и другие показатели, которые невозможно получить исключительно из данных бухгалтерского баланса. В результате применения косвенного метода финансовый результат (чистая прибыль) организации за период преобразуется в разность между величинами денежных средств, находящихся в распоряжении организации по состоянию на начало и конец отчетного периода. Необходимо отметить, что при подготовке консолидированной отчетности прямой метод является малоприменимым, т.к. требует больших затрат на получение необходимой информации по каждому из консолидируемых предприятий.

Согласно МСФО при отражении денежных потоков в иностранной валюте их величина пересчитывается в валюту отчетности по курсу, принятому на дату движения денежных средств. По российским стандартам в случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета.

Есть различия в порядке классификации данных по видам деятельности. В соответствии с МСФО 7 финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменению в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании, а инвестиционная деятельность - приобретение и продажа долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Согласно российским стандартам инвестиционная деятельность - это деятельность, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций, других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п. Финансовая деятельность - это деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций, иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п. Исходя из рассмотренных определений, денежные поступления в российской практике при выпуске краткосрочных облигаций классифицируются как финансовая деятельность, а долгосрочных - как инвестиционная. В МСФО денежные средства, привлеченные в результате эмиссии облигаций, классифицируются как финансовая деятельность.

В таблице 9 приведены основные различия в подходах к классификации видов деятельности. Таким образом, в отношении отчета о движении денежных средств также остаются существенные различия между российскими и международными стандартами финансовой отчетности.

Таблица 9 - Классификация некоторых видов деятельности отчета о прибылях и убытках по МСФО и российским стандартам

Движение денежных средств	МСФО	Российская практика
Поступления от собственников (акционеров) в виде вкладов	Финансовая	Текущая
Выплата дивидендов собственникам	Финансовая	Инвестиционная
Поступления от собственников (акционеров) строго целевого характера использования	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат долгосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Инвестиционная
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных) целевого характера, а также выплата процентов по ним	Финансовая	Финансовая
Поступление и возврат краткосрочных кредитов и займов (в том числе облигационных), не имеющих строго целевого характера	Финансовая	Текущая

2. Порядок составления отчёта о прибылях и убытках на примере предприятия ООО "Весна"

2.1 Организационно - правовая характеристика ООО "Весна"

Правовые основы деятельности ООО "Весна" регулируются Уставом предприятия, принятом на общем собрании акционеров 26 февраля 1999 г.

ООО "Весна" создано путем преобразования ЗАО "Весна", является его правопреемником. Акционерами общества могут быть юридические лица, граждане РФ и других государств СНГ признающие Положение Устава и работающие в Обществе.

ООО "Весна" является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество на его самостоятельном балансе. ООО "Весна" вправе открывать банковские счета, оно осуществляет все виды внешнеэкономической деятельности. Общество самостоятельно устанавливает цены на реализованную продукцию, кроме случаев предусмотренных законодательством.

ООО "Весна" несет ответственность по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью является ревизионная комиссия.

Уставной капитал составляет 362 тыс. руб.

Общество обязано вести бухучет в порядке, установленном настоящим Федеральным Законом. Общество обязано предоставлять государственным органам информацию, предусмотренную постановлением Госкомитета РФ. Общество вправе не предоставлять информацию, содержащую коммерческую тайну.

ООО "Весна" несет ответственность за достоверность предоставленной отчетности. Ответственность за организацию, состояние и достоверность бухучета в Обществе, своевременное представления ежегодного отчета и других документов несет исполнительный орган Общества.

Общество имеет гражданские права и несет обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, на запрещенных законом, в т.ч. общество осуществляет виды деятельности: