Порядок составления и анализ отчета о прибылях и убытках (на примере ООО "Цемент")

Понятие, принципы и методическое содержание формирования показателей отчета о прибылях и убытках. Методы формирования бухгалтерской отчетности. Модели отчета о прибылях и убытках как образцы экономической реальности в системе бухгалтерского учета.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 18.05.2013
Размер файла 271,1 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1. Теоретико-методические и правовые основы формирования отчета о прибылях и убытках

1.1 Нормативно-правовое регулирование создания отчета о прибылях и убытках в России и по международным стандартам

1.2 Понятие, принципы и методическое содержание формирования показателей отчета о прибылях и убытках

1.3 Модели отчета о прибылях и убытках как образцы экономической реальности в системах бухгалтерского и налогового учета

1.4 Организационно-методический механизм сближения показателей прибылей и убытков в системе бухгалтерского и налогового учета

2. Концепция развития качества информации на основе отчета о прибылях и убытках на примере ООО «Цемент»

2.1 Основные технико-экономические показатели деятельности ООО «Цемент»

2.2 Развитие учетной политики как фактора улучшения информационных свойств отчета о прибылях и убытках

2.3 Трансформационный механизм формирования отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО

3. Реализация информационных свойств отчета о прибылях и убытках в процессе комплексного анализа финансовых результатов ООО «Цемент»

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность темы дипломной работы обусловлена тем фактом, что развитие экономики России в условиях рыночных отношений требует совершенствования управления хозяйственными процессами, направленного на повышение эффективности использования ресурсов и снижение риска инвестирования. Принятие управленческих решений на разных уровнях экономики зависит от качественной и достоверной информации, основным источником которой является бухгалтерская отчетность. Сложившаяся в настоящее время система формирования и представления отчетных показателей не обеспечивает надежность, полноту и прозрачность данных о финансово-хозяйственной деятельности организаций и не соответствует международным стандартам. Отчетность имеет фискальную направленность и не позволяет получать в полном объеме информационно-аналитические материалы, необходимые для инвесторов, собственников, контрагентов, управленческого персонала.

Недостаточная разработанность методологии и методов формирования бухгалтерской отчетности, ее экономического анализа существенно ограничивает возможности продуктивного использования информации с целью развития производства, осложняет интеграционные и инвестиционные процессы, ведет к снижению эффективности деятельности отдельных сегментов бизнеса и экономики страны.

Углубление процессов глобализации, интеграция России в мировое экономическое сообщество, активизация инвестиционной и финансовой политики, создание единого информационного пространства, переход к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА) обусловливают необходимость создания современного системного представления бухгалтерской отчетности, базирующегося на взаимосвязи систем ее формирования, анализа и аудита и международных принципах.

Проводимое в настоящее время совершенствование методологии формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами будет способствовать повышению ее качества и информативности, более полному удовлетворению запросов пользователей при разработке финансовых и управленческих решений, позволит осуществлять системный экономический анализ и аудит.

Системный анализ бухгалтерской отчетности, проводимый в рамках общесистемного понимания и с помощью современных методов информационной обработки данных, с использованием системы индикаторов, позволит комплексно оценить имущественный и финансовый потенциал, совокупный капитал организаций, выявить резервы повышения рентабельности их деятельности, разработать наиболее эффективную стратегию развития организации, отрасли, региона и национальной экономики в целом. Этим определяется актуальность выбранной темы исследования.

Цель дипломной работы - исследование схем построения отчетности о прибылях и убытках по отечественным и международным стандартам, а также выявление их взаимосвязи с налоговыми расчетами.

Такая целевая направленность работы обусловила постановку и решение следующих задач:

- раскрыть нормативно-правовое регулирование создания отчета о прибылях и убытках в России и по международным стандартам;

- рассмотреть понятие, принципы и методическое содержание формирования показателей отчета о прибылях и убытках;

- определить модели отчета о прибылях и убытках как образы экономической реальности в системах бухгалтерского и налогового учета;

- охарактеризовать организационно-методический механизм сближения показателей прибылей и убытков в системе бухгалтерского и налогового учета;

- раскрыть развитие учетной политики как фактора улучшения информационных свойств отчета о прибылях и убытках;

- исследовать трансформационный механизм формирования отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО;

- провести комплексный анализ финансовых результатов организации на основе его отчета о прибылях и убытках;

- сделать выводы.

Предметом дипломной работы является содержание, порядок составления и анализ отчета о прибылях и убытках.

Объект дипломного исследования - ООО «Цемент».

Методологической и теоретической основой исследования послужили общенаучные методы познания: анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, наблюдение, сравнение, детализация, методы группировки, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения, а также экономико-статистический, расчетный и другие методы исследования.

В процессе работы были изучены научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по вопросам бухгалтерского учета и анализа, планирования и контроля, организации управления предприятием, финансового менеджмента, экономики предприятия; нормативные документы, регулирующие организацию учета, отчетности и налогообложения в Российской Федерации; международные стандарты финансовой отчетности.

1. Теоретико-методические и правовые основы формирования отчета о прибылях и убытках

1.1 Нормативно-правовое регулирование создания отчета о прибылях и убытках в России и по международным стандартам

Известно, что основной целью функционирования организации является получение прибыли, именно она дает возможность осуществления расширенного воспроизводства. В современных условиях организации имеют право самостоятельно распоряжаться чистой прибылью, остающейся после уплаты налогов и других обязательных платежей, которая и выступает источником финансирования развития организации.

Прибыль - это один из наиболее спорных, противоречивых, многозначных терминов, что подтверждает, например, наличие множества синонимов - барыш, навар, выгода, "подъем", доход. Зачастую под словом "прибыль" понимают разные вещи. Например, сравним прибыль в представлении предпринимателя (собственника) и бухгалтера или налогового инспектора, т.е. прибыль в кармане и прибыль в отчетности.

Прибыль представляет собой достаточно сложную экономическую категорию, и потому существуют различные ее определения. В научной литературе существует несколько подходов к определению понятия «прибыль». В виде основных можно представить два из них - экономический и бухгалтерский. [36, с.138]

Суть экономического подхода состоит в следующем: прибыль (убыток) - это прирост (уменьшение) капитала собственников, имевший место в отчетном периоде. Сложность данного подхода в том, как рассчитать прибыль. Экономическую прибыль можно исчислить либо на основе динамики рыночных оценок капитала (то есть для компаний, котирующих свои Ценные бумаги на биржах), либо по данным ликвидационных балансов на начало и конец отчетного периода. Условность подобного подхода заключается в субъективности исходной базы для расчета, к тому же не все изменения собственного капитала можно считать элементами.

Именно поэтому более обоснованным представляется бухгалтерский подход к определению прибыли, согласно которому прибыль (убыток) есть положительная (отрицательная) разница между доходами организации, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки ее активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников, и ее расходами, понимаемыми как снижение стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала. Исчисленную таким образом прибыль и называют бухгалтерской.

Выделяют два основных различия между экономическим и бухгалтерским подходами. Первое состоит в том, что в отличие от экономического в бухгалтерском подходе четко выделяются элементы прибыли, то есть виды доходов и расходов, и ведется обособленный их учет. В результате у организации всегда имеется объективная информационная база для расчета конечного финансового результата ее деятельности.

Второе отличие заключается в неодинаковой трактовке так называемых реализованных и нереализованных доходов. Экономический подход не делает различия между реализованными и нереализованными доходами, напротив, бухгалтерский подход нереализованный доход признает как прибыль лишь после реализации продукции, товаров, работ, услуг.

Вместе с тем оба подхода не противоречат друг другу. Кроме того, экономический подход необходим для понимания сущности прибыли, а бухгалтерский - для понимания логики и порядка ее практического исчисления.

Результаты деятельности организации отражаются в его бухгалтерской отчетности, полученные прибыли и убытки - в Отчете о прибылях и убытках.

Бухгалтерская отчетность - это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2012 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», абз. 2 п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

В составе финансовой отчетности организации Отчет о прибылях и убытках занимает особое место. Он содержит показатели доходов, расходов, прибыли за отчетный и предыдущий годы и является главным источником информации, необходимой для анализа финансовых результатов деятельности организации. Отчет о прибылях и убытках является важнейшим источником информации для анализа показателей рентабельности активов предприятия, рентабельности реализованной продукции, определения величины чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и других показателей. [16, с.22]

Нормативно-правовая база формирования отчета о прибылях и убытках представлена кодексами, законами, приказами, постановлениями.

Так, пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ определены порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы. Так, Федеральным законом от 29.06.2012 № 97-ФЗ внесены изменения в указанную правовую норму, в которой:

- во-первых, закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговый орган по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- во-вторых, установлен срок представления отчетности - не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, за исключением случаев, когда организация в соответствии с законодательством не обязана вести бухгалтерский учет.

Таким образом, с 01.01.2013 компаниям не придется сдавать в налоговые органы квартальную бухгалтерскую отчетность (Письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-11-09/80). Вместе с тем остается неясным вопрос о необходимости формирования промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С 2013 года вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2012 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный документ в области регулирования бухгалтерского учета был подписан 6 декабря 2012 года. Закон устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности и определяет правовой механизм регулирования бухгалтерского учета [1]. Нормативный документ содержит ряд нововведений, в том числе в толковании терминов и определений (таблица 1.1).

Таблица 1.1 - Сравнение толкования понятия «бухгалтерская отчетность»

Толкование понятия бухгалтерская отчетность

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред. от 28.11.2012) «О бухгалтерском учете»

Федеральный закон от 06.12.2012 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. [2]

Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом [1]

В соответствии со ст.14 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческой организации состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. [1]

Новый Закон о бухгалтерском учете № 402-ФЗ устанавливает два вида отчетности: годовую и промежуточную (п. п. 3, 4 ст. 13). Данным законом установлено, что с 2013 г. обязательной будет являться только годовая бухгалтерская отчетность. При этом положений об обязанности представления указанной отчетности в налоговый орган закон не содержит. А промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в случаях, установленных законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухучета. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность оформляется за отчетный период менее отчетного года (п. п. 4 и 5 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступившего в силу с 01.01.2013, Отчет о прибылях и убытках именуется Отчетом о финансовых результатах.

Как следует из п. 2 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете № 402-ФЗ, обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода, которым является календарный год (п. 1 ст. 15).

Особенностью Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» является включение в него порядка формирования отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. ст. 16 и 17 Закона № 402-ФЗ).

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 02.07.2011 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее - Приказ № 66н), которым установлены обновленные формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Новые формы отчетности представляют собой:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в виде трех отчетов: об изменениях капитала, движении денежных средств и целевом использовании полученных средств. [20, с.23]

Ранее отчеты об изменениях капитала, движении денежных средств и целевом использовании полученных средств считались самостоятельными формами бухгалтерской отчетности, а в качестве приложения к балансу рассматривались таблицы, теперь называемые пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если раньше формы отчетности были пронумерованы, то теперь такая нумерация отсутствует (хотя коды по ОКУД остались прежними).

П. 3 Приказа № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов (имеются в виду баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним). Кроме того, если ранее организации заполняли форму № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу», то теперь содержание пояснений в табличной форме определяется организациями самостоятельно с учетом Приложения 3 к Приказу № 66н. Безусловно, все эти поправки не являются кардинальными, поскольку и Приказ № 67н, и Приказ № 66н соответствуют ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

В Приказе № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» четко сформулировано, в чем состоит упрощенная система формирования бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства:

- в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям);

- в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. [12, с.3]

Вместе с тем малым предприятиям предоставлено право формировать бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

При составлении отчетности организации должны руководствоваться требованиями ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», других ПБУ и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Солнышкина О.В., отмечает, что в современных условиях на основе отчетности, составленной по российским стандартам, затруднительно принимать какие-либо управленческие или инвестиционные решения, поскольку:

- многие операции отражены по форме, а не по сути;

- для большинства предприятий законодательно не требуется предоставления консолидированной финансовой отчетности, в то время как многие предприятия представляют собой сложную холдинговую структуру;

- некоторые активы компаний или существенные события не отражены или не раскрыты в российской отчетности (например, основные средства в лизинге) [31].

Щуклов Л.В., отмечает, что международная отчетность предоставляет инвесторам более достоверную информацию о предприятии и включает существенно большее количество раскрытий по сравнению с российской отчетностью, поэтому для оценки финансового состояния предприятий может применяться более широкий спектр процедур финансового анализа. [38, с.10]

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) сыграли важную роль в процессе улучшения, согласования и дальнейшего сближения стандартов финансовой отчетности во всем мире. Они используются:

a) как основа для национальных требований к учету и отчетности во многих странах;

b) как международный эталон отдельными органами, разрабатывающими свои собственные требования;

c) фондовыми биржами и распорядительными органами, которые разрешают иностранным или отечественным компаниям или даже требуют от них представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

d) наднациональными органами, такими как Европейская Компания, которая объявила о том, что она всецело полагается на КМСФО в процессе разработки стандартов, отвечающих нуждам рынков капитала; и

e) все возрастающим числом компаний, даже в странах, где применение МСФО не требуется. [32, с.29]

Порядок формирования и представления финансовой отчетности в российской системе учета установлен Принципами подготовки и представления финансовой отчетности, в которых определены основные требования к качеству финансовой отчетности, а в международной практике - МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" [7].

В соответствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность общего назначения (именуемая "финансовая отчетность") - это отчетность, предназначенная для удовлетворения потребностей тех пользователей, которые не имеют возможности получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных нужд. [7]

В таблице 1.2 обобщены результаты сопоставления требований российских и международных стандартов к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и составлению отчета о финансовом положении (бухгалтерского баланса) организации.

Как видно из данных таблицы 1.2, регламентации российских стандартов в отношении состава бухгалтерской (финансовой) отчетности и представления в ней информации о финансовом положении организации по многим позициям близки к требованиям МСФО. Вместе с тем нельзя не отметить и наличия существенных различий между ними. Исследование динамики изменения требований к российским формам бухгалтерской (финансовой) отчетности демонстрирует очевидную тенденцию их адаптации к регламентациям международных стандартов.

Таблица 1.2 - Соотношение требований российских и международных стандартов к составу финансовой отчетности и отчету о финансовом положении организации

Признак сравнения

Единство

Различия

Состав финансовой

отчетности

Совпадение регламентаций по перечню форм отчетности (четыре отчета и пояснения к ним)

Некоторое различие в

названии форм вследствие

недавних изменений в МСФО

Объем информации

в финансовой

отчетности

Многие регламентации

международных

стандартов совпадают

с требованиями

российских стандартов

Большее количество пояснений и примечаний к отчетности, требуемое международными стандартами по сравнению с российскими

Название отчета

о финансовом

положении организации

Нет единства

в названиях вследствие

недавних изменений в МСФО

«Отчет о финансовом положении организации» - в МСФО; «Бухгалтерский баланс» - в российских стандартах

Степень регламентации

формы отчета о

финансовом положении

организации

Возможность

самостоятельной

разработки

организациями формы

отчета

Некоторые ограничения

самостоятельной разработки,

устанавливаемые российскими

стандартами

Содержание отчета о

финансовом положении

организации

Совпадение многих статей, раскрываемых в отчете в обязательном порядке

Различия по некоторым статьям, раскрываемым в отчете в обязательном порядке

Деление статей отчета

о финансовом

положении организации

на долгосрочные и

краткосрочные

Возможность группировки

статей отчета, характеризующего

финансовое положение

организации, на долгосрочные и краткосрочные

Отсутствие в МСФО жесткого

требования группировки

статей отчета, характеризующего финансовое положение организации, на долгосрочные и краткосрочные и наличие такового в РФ

Вместе с тем разработка самих международных стандартов пока еще не закончена, и их разработчиками продолжают вноситься в них существенные изменения. Непрерывная корректировка регламентаций МСФО приводит к тому, что отечественные стандарты "не успевают" достаточно быстро адаптироваться к изменениям международных требований. Указанный фактор является одной из веских причин сохранения отличий требований МСФО и российских нормативных документов к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и формированию отчета о финансовом положении организации. Вместе с тем ряд таких отличий порожден и особенностями российской экономики, сохраняющимися национальными традициями и отсутствием достаточно большого количества пользователей, заинтересованных в отчетности российских организаций, составленной по МСФО. Тенденцию на постепенное сближение требований российских стандартов с регламентациями МСФО при сохранении и существенных отличий между ними продемонстрировали и новые требования к составу бухгалтерской отчетности и бухгалтерскому балансу, вводимые в соответствии с Приказом Минфина России N 66н.

1.2 Понятие, принципы и методическое содержание формирования показателей отчета о прибылях и убытках

В Отчете о прибылях и убытках отражаются финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и аналогичный период предыдущего года.

Учет и отражение в отчетности доходов и расходов регламентированы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Суммы доходов, расходов и финансовые результаты рассчитываются для отражения в Отчете нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

Все расходы организации, а также показатели, имеющие отрицательные значения, в Отчете показывают в круглых скобках.

Если рекомендованный Минфином России образец формы Отчета не содержит каких-либо строк, необходимых для полного и достоверного отражения информации о доходах и расходах, организация должна внести в Отчет нужные строки самостоятельно. Так, например, если организация занимается несколькими видами деятельности, в форме можно показать доходы и расходы по каждому из них или привести необходимые разъяснения в пояснительной записке. [37, с.194]

Те доходы и расходы, которые организация считает существенными (и по количественному, и по качественному признакам), тоже должны отражаться отдельно. Соответствующие статьи Отчета в этом случае расшифровываются в дополнительно введенных строках: "в том числе" или "из них".

Составляется Отчет по данным счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки".

В бухгалтерской отчетности можно привести данные более чем за два года, если организация считает это целесообразным и соответствующее положение есть в приказе по учетной политике. В этом случае в Отчет, который формирует организация, добавляются дополнительные графы.

Если данные за предыдущие годы несопоставимы с данными за отчетный год вследствие изменений в нормативных актах или в учетной политике, то показатели предыдущих лет должны быть скорректированы. В регистры бухгалтерского учета при этом изменения не вносятся.

При составлении Отчета нельзя засчитывать между собой показатели расходов и доходов. Но для прочих доходов сделано исключение. Согласно п. 18.2 ПБУ 9/99 их можно показать в форме Отчета за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если:

- правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации. [29, с.37]

Организации, которые собираются прекратить производство какой-либо продукции, выполнение определенного вида работ, оказание каких-либо услуг, должны включать в бухгалтерскую отчетность соответствующую информацию. Это установлено ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.

Информация о прекращаемой деятельности должна отражаться в бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате прекращения части деятельности организации. Для того чтобы отразить информацию о прекращаемой деятельности, в Отчет следует ввести дополнительные графы.

Первые пять строк отчета о прибылях и убытках за отчетный год заполняются бухгалтером организации на основании остатков по субсчетам счета 90 «Продажи» по состоянию на 31 декабря отчетного года (до реформации баланса) либо на основании годовых оборотов по субсчетам счета 90 в следующем порядке.

По строке 2110 «Выручка» отчета бухгалтер организации отражает кредитовое сальдо субсчета 90/1 за вычетом дебетовых сальдо тех субсчетов счета 90, с которых начисляются НДС.

По строке 2120 «Себестоимость продаж» бухгалтер организации показывает дебетовое сальдо субсчета 90/2.

«Валовая прибыль (убыток)» - показатель стр. 2100 - определяется как разница между первой и второй строкой по формуле: стр. 2100 = стр. 2110 - стр. 2120.

Далее по стр. 2210 «Коммерческие расходы» бухгалтер организации показывает дебетовое сальдо (годовой оборот) субсчета счета 90, на который организация производит списание расходов на продажу с одноименного счета 44.

Строка 2220 «Управленческие расходы» заполняется, если организация в соответствии с учетной политикой единовременно списывает общехозяйственные расходы с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Показатель по строке 2220 равен обороту по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 26.

«Прибыль (убыток) от продаж» - показатель стр. 2200 - определяется путем вычитания из валовой прибыли (убытка) сумм коммерческих и управленческих расходов: стр. 2200 = стр. 2100 - стр. 2210 - стр. 2220.

Последующие строки отчета о прибылях и убытках (до показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения») бухгалтер организации заполняет на основании остатков по субсчетам (аналитическим счетам) счета 91 «Прочие доходы и расходы» по состоянию на 31 декабря отчетного года (до реформации баланса) либо годовых оборотов по этим субсчетам в следующем порядке.

В строку 2320 «Проценты к получению» бухгалтер организации заносит кредитовое сальдо субсчета 91/1 в части процентов (а также дисконта), подлежащих получению от других организаций по предоставленным им займам, приобретенным организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам, коммерческим кредитам, а также процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации.

По строке 2330 «Проценты к уплате», наоборот, отражается дебетовое сальдо субсчета 91/2 в части процентов, подлежащих уплате другим организациям по полученным от них займам и кредитам, по выпущенным данной организацией облигациям и прочим долговым ценным бумагам, с учетом требований ПБУ 15/2008.

По строке 2340 «Прочие доходы» отражают кредитовое сальдо субсчета 91/1 (или иных субсчетов для учета доходов), а по стр. 2350 «Прочие расходы» - дебетовое сальдо субсчета 91/2 (или иных субсчетов для учета расходов) в части остальных видов прочих доходов и расходов.

Сумму доходов от продажи различных видов имущества (например, основных средств, неиспользуемых материалов и т.д.) бухгалтер организации отражает за вычетом НДС.

Согласно п. 18.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 21.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам (т.е. «свернуто»), если:

- правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

После этого бухгалтер организации определяет прибыль (убыток) до налогообложения (стр. 2300) путем корректировки прибыли (убытка) от продаж на суммы прочих доходов и расходов. Для этого им используется формула: стр. 2300 = стр. 2200 + стр. 2310 + стр. 2320 - стр. 2330 + стр. 2340 - стр. 2350.

Полученная сумма должна быть равна сальдо на конец отчетного периода по субсчету, открытому к счету 99 «Прибыли и убытки», на котором формируется бухгалтерская прибыль (убыток).

Далее бухгалтер организации в отчете о прибылях и убытках отражает постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (п. 24 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

При начислении налога на прибыль по дебету счета 99 (в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») бухгалтер организации отражает не сумму налога на прибыль, показанную в налоговой декларации, а:

- так называемый условный расход (доход) по налогу на прибыль (по сути, «налог на прибыль с бухгалтерской прибыли»);

- постоянные налоговые обязательства и активы (проще говоря, постоянные переплаты или недоплаты налога на прибыль по сравнению с условным расходом, возникающие прежде всего из-за лимитирования признания соответствующих доходов и расходов в налоговом учете).

Однако обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части расчетов по налогу на прибыль также включают дополнительные записи, позволяющие привести сумму налога на прибыль, отраженную на данном счете, в соответствие налоговой декларации:

- суммы отложенных налоговых активов относятся в дебет одноименного счета 09;

- сумма отложенных налоговых обязательств формируется по кредиту одноименного счета 77;

- остатки по данным счетам отражаются именно в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, чистая прибыль (сумма, списываемая со счета 99 на счет 84) формируется в бухгалтерском учете по формуле:

ЧП = БП - (УР + ПНО), (1.1)

где ЧП - чистая прибыль;

УР - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство.

Такое разъяснение было приведено в Письме Минфина России от 15.09.2003 № 16-00-14/280.

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» сумма налога на прибыль по итогам года формируется в бухгалтерском учете по следующей формуле:

ТНП = УР + ПНО + ОНА - ОНО, (1.2)

где ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

И значит, фактически получается, что:

УР + ПНО = ТНП - ОНА + ОНО. (1.3)

Откуда следует, что формирование чистой прибыли с учетом показателей, предусмотренных ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», должно осуществляться по формуле:

ЧП = БП - (ТНП - ОНА + ОНО). (2.4)

Или, если раскрыть скобки и отразить сначала отложенные налоги, а уже затем текущий налог на прибыль, получим:

ЧП = БП - ТНП + ОНА - ОНО. (2.4)

Именно такая логика формирования этого показателя и представления соответствующих данных заложена в форме отчета о прибылях и убытках (стр. 2300 - 2400). Информация о постоянных налоговых обязательствах и активах приводится справочно, в расчете чистой прибыли она не участвует.

С другой стороны, на чистую прибыль организации могут влиять и другие суммы (например, штрафы по налогам).

Поэтому «построчную» форму расчета чистой прибыли по данным отчета о прибылях и убытках можно представить так: Стр. 2400 = Стр. 2300 - Стр. 2410 +/- Стр. 2430 +/- Стр. 2450 +/- Стр. 2460.

По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражается «фактическая» сумма налога на прибыль, соответствующая исчисленной по данным налогового учета и отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

На практике при заполнении этой строки бухгалтер ОАО организации использует расчетный путь, исходя из показателей, формируемых в рамках ПБУ 18/02.

В строке 2421 «В т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» бухгалтер организации отражает разницу между кредитовым и дебетовым оборотами за отчетный период по субсчету к счету 99 «Прибыли и убытки», на котором учитываются постоянные налоговые обязательства и активы. Другими словами, бухгалтер организации отражает здесь сальдо постоянных налоговых активов и постоянных налоговых обязательств, накопленных за отчетный период. Нужно отметить, что эта информация по сути является справочной, и в расчете финансового результата показатель стр. 2421 не участвует.

Отрицательная разница означает, что постоянные налоговые обязательства больше постоянных налоговых активов. И поскольку постоянные налоговые обязательства уменьшают чистую прибыль, такая разница показывается в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках как отрицательная величина.

В строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» отчета бухгалтер организации отражает разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» за отчетный период. При этом не должен учитываться дебетовый оборот по счету 77 в корреспонденции со счетом 99.

Увеличение ОНО за отчетный период нужно вычитать из показателя бухгалтерской прибыли, а уменьшение ОНО - прибавлять.

По аналогии бухгалтер организации поступает и при заполнении стр. 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отчета. Он определяет разницу между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налоговые активы» за отчетный период, опять-таки отбрасывая кредитовый оборот счета 09 в корреспонденции со счетом 99.

Далее сопоставляет обороты по счету 09 и отражает результат в стр. 2450:

- если дебетовый оборот счета 09 превысит кредитовый, разница прибавляется при подсчете чистой прибыли;

- если кредитовый оборот счета 09 превысит дебетовый, разница вычитается при подсчете чистой прибыли.

В целом же можно вывести общее правило определения «знака» показателя при заполнении стр. 2430 и 2450:

- если кредитовый оборот больше дебетового (как по счету 77, так и по счету 09), разницу показывают в круглых скобках и вычитают;

- если дебетовый оборот больше кредитового, разница показывается без круглых скобок и подлежит прибавлению.

Далее по стр. 2460 «Прочее» отчета отражается информация об иных, не учтенных при формировании предшествующих строк показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации. К числу таких «прочих» данных организации относятся штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушения налогового и иного законодательства и отражаемые по дебету счета 99.

И наконец, по стр. 2400 «Чистая прибыль (убыток)» бухгалтер организации отражает конечный финансовый результат за соответствующий период.

В организации, применяющей ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», эта сумма по данным предшествующих строк отчета о прибылях и убытках определяется по формуле: Стр. 2400 = Стр. 2300 - Стр. 2410 +/- Стр. 2430 +/- Стр. 2450 +/- Стр. 2460.

Чистая прибыль организации отражается по кредиту счета 99, а чистый убыток - по дебету этого счета.

В процессе реформации баланса счет 99 закрывается - заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 на счет 84. Поэтому, по сути, показатель стр. 2400 годового отчета о прибылях и убытках должен быть равен сумме данной проводки.

В любом случае величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета должна совпадать с величиной чистой прибыли, определенной расчетным путем на основании показателей отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, общая процедура составления бухгалтерской отчетности организации выглядит следующим образом:

- в течение января главный бухгалтер организации перепроверяет все записи за отчетный год (при необходимости - и за предшествующие годы), производит реформацию баланса и начинает формировать годовую бухгалтерскую отчетность;

- примерно к середине февраля годовая отчетность организации составлена и проверена ревизорами общества, а также аудиторами.

С 2013г. организация обязана представлять по одному обязательному экземпляру годовой отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации в срок не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

1.3 Модели отчета о прибылях и убытках как образцы экономической реальности в системах бухгалтерского и налогового учета

Финансовая отчетность является структурированным представлением финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление такой информации о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, которая полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений.

В международных стандартах установлены основные компоненты финансовой отчетности. Принципиальных отличий в составе основных форм отчетности в международной и отечественной практике нет. Существенным различием является подход к раскрытию информации. Степень раскрытия информации играет существенную роль при представлении отчетности на международные рынки капитала. [22, с.10]

Различия в подходах к оценке некоторых статей баланса в российской и международной практике не позволяют пользователям получить достоверную информацию, и только полное раскрытие в примечаниях этих статей поможет удовлетворить их информационные потребности в необходимом объеме.

Информация, содержащаяся в обязательных формах отчетности, лишь частично отражает деятельность компаний. Полное раскрытие полезной информации обеспечивается всей совокупностью основных и дополнительных отчетов, а также дополнительной финансовой и нефинансовой информацией (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 - Раскрытие информации для пользователей отчетности в международной практике

Состав раскрываемой информации и требования к раскрытию в отечественном законодательстве и МСФО несколько различаются. Приведем сравнительную характеристику требований к информации, предоставляемой в отчете о прибылях и убытках в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и международными стандартами. Для этого сопоставим новую форму российского отчета о прибылях и убытках (в отчетности за 2013г. - отчет о финансовых результатах) с его аналогом в системе МСФО (таблица 1.3).

Таблица 1.3 - Требования к формированию информации о финансовых результатах организации в российских стандартах бухгалтерской отчетности и Международных стандартах финансовой отчетности [11, с.9]

Признак

сравнения

Единство

Различие

Название отчета

Нет единства

В МСФО - отчет о совокупном доходе.

В РСБУ - отчет о прибылях и убытках

Назначение отчета

Отражает доходы, расходы

и финансовые результаты

от обычной и прочих видов

деятельности организации

В МСФО в отчете требуется дополнительная информация о суммарном совокупном доходе, которая в РСБУ раскрывается лишь справочно

Степень

обязательности

представления

Является обязательным в

составе бухгалтерской

(финансовой) отчетности

Нет

Степень

регламентации

формы отчета

Возможность самостоятельной детализации организациями статей отчета

Некоторые ограничения самостоятельности разработки, устанавливаемые в РСБУ

Содержание отчета

Совпадение многих статей,

раскрываемых в отчете в

обязательном порядке

Различия по некоторым статьям, раскрываемым в обязательном порядке

Методы раскрытия

информации о

расходах

Использование метода

назначения расходов

Возможность в МСФО использования

двух методов раскрытия расходов:

характера и назначения расходов.

Отсутствие в РСБУ метода характера расходов

Введенные Приказом N 66н изменения в форму отчета о прибылях и убытках в значительной степени продиктованы стремлением к сближению с требованиями МСФО. Однако очевидно и то, что при достижении некоторой степени близости к международным регламентациям российские требования не обеспечивают полного соответствия российского отчета о прибылях и убытках его аналогу в системе МСФО.

Отчет о прибылях и убытках содержит статьи, относящиеся к результатам деятельности компании (таблица 1.3). МСФО (IAS) 1 определяет также перечень основных статей, которые должны быть включены в указанную форму отчетности. Данный перечень не является исчерпывающим и носит рекомендательный характер.

Таблица 1.4 - Сравнение состава показателей Отчета о прибылях и убытках в отечественной и международной практике

МСФО

РСБУ

Различия

Выручка.

Затраты по финансированию.

Доля организации в прибыли

или убытках ассоциированных

компаний и совместных

предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию.

Прибыль или убыток до

налогообложения, признанные

в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой

деятельности.

Расходы по налогу на прибыль.

Прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства.

Прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала

материнской компании.

Списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также возвращение таких списаний.

Реструктуризация деятельности организации и возвращение любых оценочных обязательств по затратам на реструктуризацию.

Выбытие инвестиций.

Прекращенная деятельность.

Урегулирование судебных споров.

Выручка.

Себестоимость продаж.

Валовая прибыль

(убыток),

коммерческие расходы.

Управленческие

расходы.

Прибыль (убыток)

от продаж.

Доходы от участия

в других организациях.

Проценты к получению.

Проценты к уплате.

Прочие доходы.

Прочие расходы.

Прибыль (убыток) до

налогообложения.

Налог на прибыль

и иные аналогичные

обязательные платежи.

Изменение отложенных

налоговых

обязательств.

Изменение отложенных

налоговых активов.

Чистая прибыль

(убыток)

Различен состав

статей.

Отчет менее

детализирован, но при

этом содержит больше

специфической

информации.

В отчетности по МСФО

присутствует ряд

показателей, которые

в отечественной

практике

не определяются:

- прибыль/убыток,

относящиеся к доле

меньшинства;

- величина возможной

чистой стоимости

реализации;

- затраты

на реструктуризацию;

- оценочные

обязательства

по затратам

на реструктуризацию

МСФО 1 предъявляет определенный минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках.

В данном отчете должны быть указаны:

- прибыль или убыток от операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;

- расходы по налогам;

- прибыль или убыток от обычной деятельности после вычета налогов;

- результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах (если таковые имеются);

- доля меньшинства;

- доходы и расходы от обычной деятельности;

- чистая прибыль или убыток за период.

Дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусмотрено МСФО или необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности предприятия.

Отчет о прибылях и убытках включает также большое количество бухгалтерских операций и остатков по счетам, не связанным с реальным движением денежных средств.

В финансовой отчетности, в соответствии с § 81 МБС (IAS) 1, теперь могут формироваться следующие модели отчета о прибылях и убытках:

- единый отчет о совокупном доходе (показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль/убыток);

- два отчета: отчет о чистой прибыли или убытке и отчет о совокупном доходе (показаны компоненты прочего совокупного дохода).

Включение дополнительной информации в "Отчет о прибылях и убытках" с 2012 г., представляющего собой элементы прочего совокупного дохода, увеличивает количество аналитической информации, представляемой внешним пользователям. На основании официальной отчетности теперь можно анализировать не четыре, а пять официальных показателей финансового результата (к прежним показателям добавляется показатель совокупного дохода). Кроме того, появляется возможность более детально анализировать структуру и динамику различных доходов.

1.4 Организационно-методический механизм сближения показателей прибылей и убытков в системе бухгалтерского и налогового учета

В настоящее время Совет по МСФО (IASB) и Совет по стандартам финансовой отчетности США (FASB) ведут работу над проектом по усовершенствованию финансовой отчетности. Целью данного проекта является разработка новой модели формирования и раскрытия информации в финансовой отчетности, применение которой позволит инвесторам, кредиторам и другим пользователям отчетности лучше понять текущее и прошлое финансовое положение организации; выяснить, каким образом операционная, финансовая и прочая деятельность привела к изменению финансового положения организации; использовать информацию финансовой отчетности (совместно с информацией из других источников) для оценки величины, времени и вероятности будущих денежных потоков организации. [22, с.13]

В проекте новых форм финансовой отчетности должны соблюдаться следующие принципы:

- когерентность: она должна позволить адресату отчетности сопоставлять потоки информации, проистекающие из разных разделов отчета. Цель сопоставимости информации является определяющей для всех инструментов отчетности;

- дезагрегирование: здесь на первом плане стоит классификация статей, которая содействует прогнозированию адресатом отчетности будущих денежных потоков компании. Для повышения прогнозной значимости информации различные с экономической точки зрения операции должны представляться раздельно;

- ликвидность/финансовая гибкость: на основе представленной информации адресат отчетности должен быть в состоянии сделать вывод - способна ли компания выполнить свои финансовые обязательства и использовать предоставляющиеся ей инвестиционные возможности.

Отчет о финансовом положении, Отчет о совокупной прибыли и Отчет о движении денежных средств должны представляться в единой систематике и последовательности. В проекте новых форм финансовой отчетности разграничивают финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, которая, в свою очередь, подразделяется на операционную и инвестиционную. Операционная деятельность считается основной, ради осуществления которой в свое время была создана организация. Инвестиционная деятельность охватывает операции, не связанные с основной целью деятельности организации. В процессе инвестиционной деятельности организация использует инвестиционные активы и обязательства для получения дополнительного дохода. Кроме того, в новой структуре отчетности выделяют также налоги, прекратившиеся операции и капитал (таблица 1.5).

Новая отчетность должна служить в первую очередь целям оценки инвестиционной привлекательности компании. Она должна характеризовать не столько результаты и условия прошлой, минувшей, деятельности, сколько предстоящую деятельность и прогнозируемые результаты, для достижения которых необходимы соответствующие инвестиции и информация о них. Соответственно, нужны и другой, оценочный (актуарный), учет, и составленная на его основе актуарная финансовая отчетность [22].

Актуарная финансовая отчетность включает в себя данные по двум временным периодам:

Таблица 1.5 - Планируемая структура финансовой отчетности

Показатель

Отчет о финансовом положении

Отчет о совокупной прибыли

Отчет о движении денежных средств

Хозяйственная деятельность

Операционные активы и обязательства. Инвестиционные активы и обязательства

Операционные доходы и расходы. Инвестиционные доходы и расходы

Денежный поток по операционной деятельности. Денежный поток по инвестиционной деятельности

Финансовая деятельность

Финансовые активы. Финансовые обязательства

Доходы по финансовым активам. Расходы по финансовым обязательствам

Денежный поток по финансовым активам. Денежный поток по финансовым обязательствам

Налоги

Налог на прибыль

Налог на прибыль по продолжающейся деятельности (хозяйственной, финансовой)

Налог на прибыль

Прекращаемая деятельность

Прекращаемая деятельность

Прекращаемая деятельность после налогообложения

Денежный поток по прекращаемой деятельности

Прочие статьи

-

Прочие статьи совокупной прибыли после налогообложения


Подобные документы

  • Структура и состав информации в отчете о прибылях и убытках. Понятие и модели его построения. Некоторые аспекты формирования отчета о прибылях и убытках и его анализ. Показатели его анализа. Особенности составления отчета о прибылях и убытках с 2011 г.

    дипломная работа [451,9 K], добавлен 17.08.2014

  • Приложения к бухгалтерскому балансу. Понятие и виды бухгалтерской отчетности, ее назначение. Место и роль отчета о прибылях и убытках, порядок его составления. Факторный анализ отчета о прибылях и убытках. Динамика коэффициентов платежеспособности.

    курсовая работа [58,2 K], добавлен 16.12.2011

  • Значение отчета о прибылях и убытках, основные принципы и цели его составления. Порядок заполнения отчета о прибылях и убытках, совершенствование его показателей. Строение отчета о прибылях и убытках и методика его составления на предприятии ООО "Норд".

    курсовая работа [351,2 K], добавлен 24.05.2014

  • Сущность и значение отчета о прибылях и убытках как обязательной составной части финансовой отчетности во всех учетных системах, экономические принципы его составления. Структура, содержание и техника формирования отчета о прибылях и убытках предприятия.

    курсовая работа [34,1 K], добавлен 06.12.2012

  • Бухгалтерский баланс: понятие, виды, требования. Сущность и содержание отчета о прибылях и убытках. Порядок составления бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на примере ОАО "Автоагрегат". Пути совершенствования и автоматизации отчетности.

    дипломная работа [6,2 M], добавлен 28.09.2010

  • Показатели отчета о прибылях и убытках и порядок их отражения в отчетности. Организация бухгалтерского учета. Операционные доходы и расходы. Взаимосвязь показателей отчета о прибылях и убытках с налоговыми декларациями и другими формами отчетности.

    курсовая работа [63,2 K], добавлен 03.03.2009

  • Значение и целевая направленность отчета о прибылях и убытках в рыночной экономике. Модели построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике. Порядок формирования и классификация доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.

    курсовая работа [29,3 K], добавлен 21.05.2008

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.