Место и роль отчета о прибылях и убытках в системе экономической информации

Размещено на http://www.allbest.ru

Содержание

Введение

1 Понятие, структура и элементы, отражаемые в Отчете о прибылях и убытках

1.1 Понятие и модели построения Отчета

1.2 Структура и состав информации в отчете о прибылях и убытках

1.3 Особенности составления Отчета с 2011 года

1.4 Отчет о прибылях и убытках в МСФО

2 Некоторые аспекты формирования Отчета и его анализ

2.1 Применение ПБУ 18/02 и Отчет о прибылях и убытках

2.2 Этапы и показатели анализа Отчета о прибылях и убытках

Заключение

Литература

Введение

Бухгалтерская отчетность, представляющая собой итоговую систему данных об имущественном и финансовом состоянии предприятия и о результатах его финансово-хозяйственной деятельности, является одним из основных источников информации для проведения финансового анализа и соответственно базой для принятия управленческих решений. Менеджеры предприятия используют данные бухгалтерской отчетности наряду с внутренними источниками информации, в том числе учетного характера. Большая часть этой внутренней информации является конфиденциальной, а следовательно, недоступной для принятия управленческих решений в отношении организации внешними пользователями. Для последних бухгалтерская отчетность, которая является публичной по законодательству Российской Федерации, представляет собой порой единственный источник информации о конкретном предприятии. В этом смысле бухгалтерская финансовая отчетность выступает как средство коммуникации между различными субъектами рынка.

Объем и общий характер информации, содержащийся в бухгалтерской отчетности, ограничивает возможности анализа. Однако умение читать отчетность, знание методов и методик анализа позволяют достаточно полно и объективно оценить многие направления финансового состояния организации, увидеть причины их изменения, сделать прогноз на перспективу и принять соответствующие управленческие решения.

Умение читать отчетность, знание методов и методик анализа позволяют достаточно полно и объективно оценить многие направления финансового состояния организации, увидеть причины их изменения, сделать прогноз на перспективу и принять соответствующие управленческие решения.

Важнейшей формой выражения деловой активности организации является величина текущего финансового результата за определенный период от их предпринимательской (производственно-эксплуатационной), инвестиционной и финансовой деятельности.

Величина текущего финансового результата за определенный период отражается предприятием в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Сведения о прибылях и убытках рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерской отчетности организации, дополняющая и развивающая данные, представленные в балансовом отчете в виде окончательно оформленного результата.

Целью работы является рассмотрение места и роли Отчета о прибылях и убытках в системе экономической информации.

В задачи работы входит:

- рассмотрение понятия и моделей построения Отчета;

- рассмотрение структуры и элементов, включаемых в Отчет;

- рассмотрение порядка формирования Отчета в РСБУ и в соответствии с МСФО, а также особенностей проведения финансового анализа Отчета.

1. Понятие, структура и элементы, отражаемые в Отчете о прибылях и убытках

1.1 Понятие и модели построения Отчета

Отчет о прибылях и убытках (форма №2) - одна из основных форм бухгалтерской отчетности. Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

В форме № 2 отражаются следующие показатели:

- величина балансовой прибыли или убытков от реализации продукции;

- прочие доходы и расходы;

- затраты предприятия на производство продукции;

- коммерческие и управленческие расходы;

- сумма налога на прибыль;

- чистая прибыль.

Отчет о прибылях и убытках является важнейшим источником для анализа показателей рентабельности предприятия, рентабельности производства продукции и определения величины чистой прибыли.

В отчете о прибылях и убытках должны содержаться, как минимум, следующие линейные статьи:

- выручка;

- затраты по финансированию;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний, по совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

- прибыль или убыток до налогообложения;

- расходы по налогу;

- чистая прибыль или убыток.

Различают две основные модели построения отчета о прибылях и убытках в части представления результата от основной деятельности - так называемые промышленная (отчет о себестоимости произведенной продукции) и торговая (отчет о продажах).

Промышленная модель построения отчета имеет следующий вид (цифры условные), и представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Промышленная модель построения отчета

Показатели	Значения
Выручка от реализации	1100
себестоимость реализованной готовой продукции остатки готовой продукции на начало периода	100
себестоимость выпушенной готовой продукции за период	900
в том числе:
материальные расходы	400
заработная плата и отчисления	250
амортизация	50
прочие расходы	200
минус: остатки готовой продукции на конец периода	200
себестоимость реализованной готовой продукции	800
Показатели	Значения
валовая прибыль	300
расходы на сбыт	120
прибыль от реализации продукции	180

Торговая модель имеет следующий вид, и представлена в таблице 2.

Таблица 2 - Торговая модель отчета

Показатели	Значения
Выручка от реализации	1100
себестоимость реализованных товаров ....	800
валовая прибыль	300
расходы на сбыт	120
прибыль от реализации продукции	180

При любой из моделей структура себестоимости реализованной продукции должна раскрываться в финансовой отчетности. В промышленной модели структура представлена в самом формате отчета, а при использовании торговой модели она приводится в пояснениях к отчету.

Структура себестоимости имеет важное значение при оценке прогнозного тренда развития организации. Так, слишком низкие, по сравнению со среднеотраслевыми, расходы на амортизацию в составе себестоимости могут привести к невозможности модернизировать парк оборудования в то же время, что и другие компании отрасли. Это приведет к снижению конкурентоспособности продукции и/или объема производства.

Различие моделей влияет и на возможности анализа оборачиваемости по данным финансовой отчетности. Так, при использовании торговой модели можно оценить оборачиваемость готовой продукции и/или товаров. Однако промышленные предприятия анализируют не только по оборачиваемости готовой продукции, но и по оборачиваемости сырья и материалов, так как замедление оборачиваемости данной категории запасов влечет увеличение складских расходов, а, следовательно, уменьшение прибыли в будущем.

При использовании промышленной модели при расчете оборачиваемости можно применять показатель себестоимости выпущенной за период готовой продукции, величина которой отличается от показателя себестоимости реализованной готовой продукции. При использовании торговой модели расчет данного показателя можно произвести, используя формулу товарного баланса и данные бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Однако в многопрофильных организациях данный расчет затруднен представлением стоимости готовой продукции и товаров в одной строке бухгалтерского баланса.

При построении моделей используется показатель валовой прибыли, или валовой маржи. Данный показатель имеет существенное значение в маржинальной концепции прибыли. В условиях монопольного рынка (или тотального планирования) формирование выручки (В) с экономической точки зрения представляет собой как компенсацию затрат на производство (3) и монопольную (плановую) прибыль производителя (П):

В = З + П, то есть прибыль является фактором.

В условиях совершенной конкуренции для конкретной организации существенное изменение цены на продукцию в сторону повышения и на ресурсы (в том числе трудовые) в сторону понижения невозможно, поэтому прибыль (Я) формируется как разница между выручкой (В) и затратами (3).

В = З - П, то есть прибыль является результатом.

Маржинальная прибыль является разницей между выручкой и прямыми расходами, то есть расходами, необходимыми для выпуска продукции, расходами на ресурсы, цены на которые сформированы и поддерживаются рынком. За счет маржинальной прибыли покрываются расходы, связанные с созданием условий производства и управления. Оставшаяся сумма составляет результат основной деятельности. Построение отчета в такой последовательности позволяет разделить влияние факторов на результат основной деятельности: преимущественно рыночных (цена ресурсов, необходимых для выпуска продукции) и преимущественно управленческого характера (организация и управление производством). При определении себестоимости реализованной продукции по полной величине затрат организация включает расходы по организации и управлению производством в себестоимость выпущенной продукции, поэтому при отсутствии расходов по сбыту в отчете о прибылях и убытках валовая прибыль получается равной прибыли от основной деятельности.

Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, Отчет о прибылях и убытках является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности организации. Однако указанное положение не относится к государственным и муниципальным учреждениям.

1.2 Структура и состав информации в отчете о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (п. 21 ПБУ 4/99). При этом в нем приводят показатели как за отчетный период, например, за 2011 г., так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному, - за 2010 г.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н):

- если организация имеет право на получение этой выручки;

- если сумма выручки может быть определена;

- когда имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- если право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- когда расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 9/99):

- доходы от обычных видов деятельности (субсчет 90-1 «Выручка»);

- прочие доходы (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Выручку отражают за минусом налога на добавленную стоимость и акцизов. При этом выручку и прочие доходы, составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов компании за отчетный период, показывают по каждому виду в отдельности (п. 18.1 ПБУ 9/99).

Вместе с тем прочие доходы могут быть заявлены в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, если (п. 18.2 ПБУ 9/99):

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же (или аналогичного по своему характеру) факта хозяйственной деятельности, не являются существенными.

Начиная с 2011 г. сумму дооценки по основным средствам и нематериальным активам, равную сумме ранее проведенной уценки, отражают по кредиту счета 91 в качестве прочих доходов (прежде учитывалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Указанный вывод следует из п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н и п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н.

По строке «Прочие доходы» показывают сумму доходов, прошедшую по субсчету 91-1 «Прочие доходы» и не вошедшую в другие строки (предоставление в аренду имущества; продажа материалов и основных средств; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров и т.д.).

Все расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н):

- расходы по обычным видам деятельности (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»);

- прочие расходы (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

В отчете о прибылях и убытках расходы отражают с подразделением на себестоимость, коммерческие (счет 44 «Расходы на продажу»), управленческие (счет 26 «Общехозяйственные расходы») и прочие расходы (п. 21 ПБУ 10/99). При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

При этом Минфин России в Письме от 6 сентября 2011 г. № 07-02-06/166 пояснил, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете вне зависимости от намерения получить выручку, прочие или иные доходы. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место.

Начиная с 2011 г. результаты уценки по основным средствам и нематериальным активам отражают на счете 91 в качестве прочих расходов (ранее учитывались на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»). Указанный вывод следует из п. 15 ПБУ 6/01 и п. 21 ПБУ 14/2007.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов, следует отразить и соответствующую каждому виду таковых часть расходов (п. 21.1 ПБУ 10/99).

Минфин России в Письмах от 19 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/834 и от 5 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/803 подчеркнул, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете можно учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета.

По строке «Прочие расходы» следует показать сумму расходов, прошедшую по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и не вошедшую в другие строки (то есть в расходы, связанные с предоставлением в аренду имущества, с продажей материалов и основных средств, с оплатой услуг банков и т.д.).

В отчете о прибылях и убытках показывают:

- валовую прибыль (убыток) - это выручка за вычетом себестоимости;

- прибыль (убыток) от продаж - это валовая прибыль (убыток) за вычетом коммерческих и управленческих расходов;

- прибыль (убыток) до налогообложения - это сумма прибыли (убытка) от продаж с прочими доходами за вычетом прочих расходов;

- чистую прибыль (убыток) - это прибыль (убыток) до налогообложения за вычетом налога на прибыль, изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и прочих сумм, списанных на счет 99.

Величина текущего налога на прибыль аналогична сумме исчисленного налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

По строке «Прочее» отчета отражают причитающиеся налоговые санкции, отложенные налоговые активы при выбытии актива, суммы списанных на счет 99 налоговых активов и налоговых обязательств и т.д.

Чистая прибыль (убыток) - это остаток по счету 99 «Прибыли и убытки» на конец отчетного периода.

Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк «Чистая прибыль (убыток)», «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода». прибыль убыток отчет информация

Акционерные общества также показывают в отчете сведения о прибыли, приходящейся на одну акцию, в виде базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию (п. 2 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утв. Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н).

С 2011 г. в отчете о прибылях и убытках не нужно приводить расшифровку отдельных прибылей и убытков. А раздел «Справочно» дополнен следующими показателями:

- строка 2510 «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;

- строка 2520 «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода»;

- строка 2500 «Совокупный финансовый результат периода».

В новой форме отчета о прибылях и убытках не нужно приводить расшифровку отдельных прибылей и убытков.

Кроме того, показатель постоянного налогового обязательства или актива нужно отражать по строке 2421 в составе строки 2410 «Текущий налог на прибыль».

В отчет о прибылях и убытках также включена новая строка 2460 «Прочее», в которой следует указать доначисление налога на прибыль за прошлые отчетные периоды, прочие налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли, а также пени и штрафы, начисленные за нарушения налогового законодательства. Об этом, в частности, сказано в п. 83 Положения по ведению бухучета, Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) и п. 22 ПБУ 18/02.

1.3 Особенности составления Отчета с 2011 года

В Отчете о прибылях и убытках необходимо приводить код (графа 3), данные за отчетный период текущего года (графа 4) и за аналогичный период прошлого года (графа 5).

Организация может включать в состав годовой бухгалтерской отчетности пояснения к отчету о прибылях и убытках. Номера пояснений к показателям отчета о прибылях и убытках указывают в графе 1 «Показатели» при составлении бухгалтерской отчетности за год.

В графе 3 «Код» необходимо указывать коды строк.

Состав показателей, представленных в отчете о прибылях и убытках до строки «Прибыль (убыток) до налогообложения», не изменился (номера пояснений условные) - таблица 3.

Таблица 3 - Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2012 г. (тыс. руб.)

Наименование показателя	Код	За I квартал 2012 г.	За I квартал 2011 г.
Выручка	2110	50 000	40 000
Себестоимость продаж	2120	(25 000)	(20 000)
Валовая прибыль (убыток)	2100	25 000	20 000
Коммерческие расходы	2210	(3 000)	(3 000)
Управленческие расходы	2220	(8 000)	(7 000)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	14 000	10 000
Доходы от участия в других организациях	2310	2 000	-
Проценты к получению	2320	1 000	2 000
Проценты к уплате	2330	(4 000)	(3 000)
Прочие доходы	2340	8 000	5 000
Прочие расходы	2350	(11 000)	(6 000)
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	10 000	8 000

В новой форме отсутствует раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков».

Кроме того, изменилась и та часть таблицы Отчета о прибылях и убытках, которая заполняется после показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения». В частности, в новой форме отчета о прибылях и убытках показатели «Текущий налог на прибыль», «Изменение отложенных налоговых активов» и «Изменение отложенных налоговых обязательств» расположены в обратной последовательности.

Изменились и названия строк: вместо «Отложенные налоговые активы» - «Изменение отложенных налоговых активов», вместо «Отложенные налоговые обязательства» - «Изменение отложенных налоговых обязательств».

Показатель «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в новой форме Отчета о прибылях и убытках отражается как составная часть показателя «Текущий налог на прибыль». В прежней форме отчета о прибылях и убытках данный показатель отражался в разделе «Справочно».

Перед строкой «Чистая прибыль (убыток)» появилась строка «Прочее». В показателях по данной строке следует отражать доначисления налога на прибыль за прошлые отчетные периоды, а также прочие налоги, уплачиваемые за счет чистой прибыли (например, ЕНВД или единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения). Кроме того, по данной строке можно отразить пени и штрафы, начисленные за нарушения налогового законодательства, а также законодательства о страховых взносах.

В разделе «Справочно» новой формы отчета о прибылях и убытках рассчитывается показатель «Совокупный финансовый результат периода». Для его расчета в разделе «Справочно» необходимо указать два показателя:

результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. По данной строке следует отражать уценку от переоценки основных средств и нематериальных активов, а также дооценку в размере предыдущей уценки внеоборотных активов;

результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. Совокупный финансовый результат рассчитывается путем суммирования этих показателей и показателя «Чистая прибыль (убыток)», то есть это сумма строк с кодами 2400, 2510, 2520 - таблица 4.

Таблица 4 - Состав показателей отчета о прибылях и убытках

Новая форма (Приказ Минфина России № 66н)	Прежняя форма (Приказ Минфина России № 67н)
Наименование показателя	Код	Наименование показателя
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	Прибыль (убыток) до налогообложения
Текущий налог на прибыль	2410	-
В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	-
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	Отложенные налоговые активы (ОНА)
Изменение отложенных налоговых активов	2450	Отложенные налоговые обязательства (ОНО)
Прочее	2460	Текущий налог на прибыль
Чистая прибыль (убыток)	2400	Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Справочно. Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода	2510	Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)
Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода	2520	-
Совокупный финансовый результат периода	2500	-
Базовая прибыль (убыток) на акцию	2900	Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию	2910	Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Показатель по строке «Совокупный финансовый результат периода» графы 4 отчета о прибылях и убытках равен показателю по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (графа 5 - графа 4) бухгалтерского баланса, то есть отражает изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за отчетный период.

1.4 Отчет о прибылях и убытках в МСФО

Отчет о прибылях и убытках содержит информацию о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности предприятия. В разных странах этот отчет может иметь различное название: отчет о прибылях и убытках, отчет о прибыли, отчет о финансовых результатах, отчет об операциях. Однако независимо от названия такой отчет предоставляет пользователям, прежде всего инвесторам и кредиторам, важную финансовую информацию, которую они используют для оценки прошлой деятельности предприятия, а также риска недостижения ожидаемых результатов. Основными элементами Отчета о прибылях и убытках являются доходы и расходы, прибыли и убытки.

Доходы - это увеличение экономических выгод в виде роста активов или уменьшения обязательств, вследствие чего увеличивается собственный капитал предприятия (за исключением увеличения капитала за счет взносов участников). Доход, возникающий в результате деятельности предприятия, может выступать в виде выручки от продажи продукции, товаров или услуг, гонорара, процентов, арендной платы, дивидендов и т.д. В состав доходов включаются также прибыль от прочих операций (например, продажи основных средств) и нереализованная прибыль (например, прибыль в результате увеличения стоимости ценных бумаг). Доход увеличивает различные виды активов (денежные средства, дебиторскую задолженность и пр.) и может сопровождаться погашением обязательств, если, например, предприятие отгружает продукцию, за которую ранее поступил аванс от покупателей. Доход признается в Отчете о прибылях и убытках за период, когда произошло увеличение экономических выгод, связанных с увеличением актива или с уменьшением обязательства, и его можно достоверно определить.

Это означает, что признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения актива (например, увеличение дебиторской задолженности при продаже продукции) или уменьшением обязательства (предоставление услуг в счет погашения ссуды). Процедуры признания дохода подробно рассматриваются в МСБУ 18 «Доход».

Расходы - это уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего уменьшается собственный капитал предприятия (за исключением уменьшения капитала за счет выплат собственника). Расходы означают потребление ресурсов (денег, запасов, основных средств и т.д.) в процессе деятельности предприятия и включают: себестоимость реализованной продукции, заработную плату, коммунальные платежи, амортизацию и пр., а также к ним относятся убытки от прочих операций (продажи основных средств) и событий (стихийного бедствия) и нереализованный убыток (например, убыток от курсовой разницы).

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, когда имеет место уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или с увеличением обязательств, что может быть достоверно определено. Это означает, что расходы признаются одновременно с признанием увеличения обязательства (например, начисление заработной платы) или с уменьшением активов (реализация товара).

Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках, исходя из принципа соответствия. Согласно этому принципу, расходы в данный Отчет включаются за период, в котором был признан доход, и для его получения были произведены эти расходы.

Иногда сложно установить прямую связь между расходами и доходами. Например, долгосрочные активы (основные средства, нематериальные активы) могут обеспечивать экономические выгоды на протяжении нескольких лет. В этом случае расходы признаются (например, в виде амортизации) в Отчете о прибылях и убытках на основе их систематического и рационального распределения на протяжении тех учетных периодов, когда потребляются соответствующие экономические выгоды.

Расходы следует немедленно признавать в Отчете о прибылях и убытках, если экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать признанию в качестве актива баланса. Например, затраты на аудит финансовой отчетности нужно списывать на расходы в том периоде, когда этот аудит был осуществлен, поскольку эти затраты не имеют прямой связи с доходом. Другим примером является обесценивание запасов, то есть уменьшение их экономической выгоды в будущем, что приводит к признанию соответствующих убытков в Отчете о прибылях и убытках.

Все доходы и расходы, признанные в Отчете о прибылях и убытках, необходимо включать в расчет чистой прибыли или убытка за отчетный период. Однако в некоторых случаях МСБУ предусматривают исключения из этого правила. Из состава чистой прибыли или убытка отчетного периода должны быть исключены такие статьи:

- сумма корректировки ошибки, связанной с предыдущими периодами;

- результат изменений в учетной политике;

- большая часть сумм дооценки долгосрочных активов;

- большая часть курсовой разницы, возникающей при консолидации отчетности вследствие перевода отчетности зарубежных предприятий.

Сопоставление всех доходов и расходов, признанных в Отчете о прибылях и убытках, позволяет определить чистый результат (прибыль или убыток) деятельности предприятия за отчетный период. Структура Отчета о прибылях и убытках основывается на классификации деятельности предприятия на обычную и чрезвычайную.

Обычной считается любая деятельность, являющаяся составной частью бизнеса предприятия, а также сопутствующая деятельность, которая обеспечивает этот бизнес или возникает вследствие него. В связи с этим в составе обычной деятельности можно выделить основную деятельность (например, производство и/или реализация продукции, товаров, услуг) и другие операции (продажа основных средств, строительство новых цехов, покупка ценных бумаг и пр.).

Чрезвычайными (экстраординарными) являются события и операции, которые четко отличаются от обычной деятельности предприятия, а их повторение не ожидается часто и регулярно: стихийное бедствие (землетрясение, оползень и пр.), экспроприация собственности предприятия за рубежом, принятие новых законов, благотворительность в пользу компании. При этом необходимо учитывать, что одно и то же событие может быть чрезвычайным для одного предприятия и обычным для другого. Например, убытки вследствие оползня могут считаться чрезвычайным событием для многих предприятий, но такое событие не является чрезвычайным для страховых компаний, осуществляющих страхование таких рисков. Таким образом, чрезвычайность события или операции определяется, прежде всего, характером деятельности предприятия, а не ожидаемой частотой их возникновения.

МСБУ 1 определяет следующий минимальный перечень статей, которые должны быть отражены непосредственно в Отчете о прибылях и убытках:

- доход;

- результаты (прибыль или убыток) операционной деятельности;

- финансовые расходы;

- доля прибыли или убытка ассоциированных компаний или совместных предприятий, учитываемая методом участия в капитале;

- налоги на прибыль;

- прибыли или убытки от обычной деятельности;

- чрезвычайные (экстраординарные) события;

- доля меньшинства;

- чистая прибыль или убытки за отчетный период.

Этот перечень не является исчерпывающим, и в нем могут быть приведены дополнительные статьи, заглавия и промежуточные итоги, если этого требуют другие МСБУ или это необходимо для правдивого отражения деятельности предприятия. Например, МСБУ 33 «Прибыль на акцию» предусматривает, что предприятия, простые акции которых открыто продаются или покупаются, должны обязательно приводить в Отчете о прибылях и убытках показатели, отражающие прибыль на одну простую акцию.

Понимание содержания и методики представления статей в Отчете о прибылях и убытках требует более подробного изучения положений различных МСБУ - рисунок 1. Необходимость выделения той или иной статьи в составе обычной деятельности определяется ее существенностью.

Согласно МСБУ 8, если доход или расходы имеют такой размер, характер и частоту, что раскрытие их является важным для лучшего понимания результатов деятельности предприятия и прогнозирования его финансового состояния, характер и сумму таких статей следует раскрывать отдельно. Часто это делается в примечаниях к финансовым отчетам. Примерами обстоятельств, приводящих к отдельному раскрытию статей в Отчете о прибылях и убытках, являются:

- списание стоимости запасов до чистой стоимости реализации или основных средств до их восстановительной стоимости, а также сторнирование такого списания;

- реструктуризация деятельности предприятия и сторнирование любых отчислений для обеспечения затрат на реконструкцию;

- реализация основных средств;

- реализация финансовых инвестиций;

- прекращение отдельных видов деятельности;

- урегулирование судовых исков;

- другие случаи сторнирования отчислений для обеспечения затрат или обязательств.

В определенных случаях МСБУ разрешают взаимную компенсацию (взаимозачет) прибылей или убытков, то есть отражение в Отчете о прибылях и убытках чистой суммы (разницы), что может быть представлено в виде отдельных статей:

- прибыли и убытки от реализации текущих инвестиций;

- изменения в оценке текущих инвестиций, признанные в качестве дохода;

- курсовые разницы;

- прибыли и убытки вследствие изменения чистой монетарной позиции в отчетах, составленных согласно МСБУ 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики»;

- доля в прибылях и убытках ассоциированных предприятий, когда учет ведется по методу участия в капитале.

Рисунок 1 - Структура Отчета о прибылях и убытках

Существенные статьи нельзя объединять с другими статьями или компенсировать их другими без отдельного представления. Например, если на протяжении одного отчетного периода предприятие получило прибыль от продажи здания 10 млн. руб. и убыток от продажи транспортных средств 2 млн. руб. и эти суммы являются значительными, нельзя показать прибыль от реализации основных средств 8 млн. руб. без отдельного отражения соответствующих валовых сумм.

Характер и сумму каждой чрезвычайной (экстраординарной) статьи нужно отражать (описывать) отдельно: непосредственно в Отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к отчетности. В последнем случае в Отчете о прибылях и убытках приводится общая сумма чрезвычайных статей.

Согласно МСБУ 1, часть информации подлежит отражению либо непосредственно в Отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовым отчетам. Это означает, что предприятие само определяет, где приводить такую информацию, но обязательно должно включать ее в финансовую отчетность. Примерами такой информации являются затраты предприятия и сумма дивидендов на одну акцию за период, охваченный финансовыми отчетами.

Итак, по итогам первой главы работы можно сделать следующие выводы.

Отчет о прибылях и убытках (форма №2) - одна из основных форм бухгалтерской отчетности. Отчет о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Отчет о прибылях и убытках содержит информацию о доходах, расходах и финансовых результатах деятельности предприятия. В разных странах этот отчет может иметь различное название: отчет о прибылях и убытках, отчет о прибыли, отчет о финансовых результатах, отчет об операциях. Однако независимо от названия такой отчет предоставляет пользователям, прежде всего инвесторам и кредиторам, важную финансовую информацию, которую они используют для оценки прошлой деятельности предприятия, а также риска недостижения ожидаемых результатов. Основными элементами Отчета о прибылях и убытках являются доходы и расходы, прибыли и убытки.

В форме № 2 отражаются следующие показатели:

- величина балансовой прибыли или убытков от реализации продукции;

- прочие доходы и расходы;

- затраты предприятия на производство продукции;

- коммерческие и управленческие расходы;

- сумма налога на прибыль;

- чистая прибыль.

Отчет о прибылях и убытках является важнейшим источником для анализа показателей рентабельности предприятия, рентабельности производства продукции и определения величины чистой прибыли.

В отчете о прибылях и убытках должны содержаться, как минимум, следующие линейные статьи: выручка; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных компаний, по совместной деятельности, учитываемых по методу участия; прибыль или убыток до налогообложения; расходы по налогу; чистая прибыль или убыток.

Организация может включать в состав годовой бухгалтерской отчетности пояснения к отчету о прибылях и убытках. Номера пояснений к показателям отчета о прибылях и убытках указывают в графе 1 «Показатели» при составлении бухгалтерской отчетности за год.

2. Некоторые аспекты формирования Отчета и его анализ

2.1 Применение ПБУ 18/02 и Отчет о прибылях и убытках

Рассмотрим отдельные практические ситуации, с которыми обычно сталкивается организация, применяющая нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

Аналитика на бухгалтерских субсчетах. Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» предназначены для формирования финансовых результатов деятельности нарастающим итогом в пределах одного отчетного года, то есть с 1 января по 31 декабря. При этом синтетические счета 90 и 91 закрываются ежемесячно: образовавшиеся прибыль или убыток списываются с использованием субсчетов 90.9 и 91.9 соответственно на счет 99. На субсчетах, открываемых к счетам 90 и 91 для обособленного формирования информации о различных видах доходов и расходов, образуется переходящее сальдо, отражающее накопленную величину соответствующих видов доходов и расходов, а также результирующего показателя, за период с 1 января по текущую дату. В свою очередь, на счете 99 формируется чистая прибыль (убыток) нарастающим итогом за отчетный период текущего года. Фактически на любой момент времени это та прибыль (убыток), которая сформировалась с 1 января по последнее число отчетного завершившегося календарного месяца.

В Инструкции по применению Плана счетов про субсчета к счету 99 и порядок их закрытия непосредственно ничего не сказано. На практике, организации, применяющей нормы ПБУ 18/02, необходима конкретизация аналитического учета по этому счету. Поэтому целесообразно открыть необходимые субсчета к счету 99. Это позволит выполнить возникшие задачи аналитического учета операций, связанных с постоянными и временными налоговыми разницами.

Информация о постоянных и временных разницах отражается на счетах бухгалтерского учета на основании аналитических справок, форма которых разрабатывается организацией самостоятельно. Согласно ПБУ 18/02, постоянные и временные разницы подлежат обособленному учету. Аналитический учет временных разниц должен обеспечивать пользователя информацией по видам активов и обязательств, в оценке которых такая разница возникла.

Кроме того, это даст возможность без каких-либо дополнительных расчетов сформировать показатели бухгалтерской отчетности, в частности, Отчет о прибылях и убытках.

Для аналитического учета операций с постоянными и временными налоговыми разницами следует открыть и утвердить в учетной политике организации следующие субсчета для расчета налога на прибыль при применении норм ПБУ 18/02.

Субсчет 68.4 «Налог на прибыль»:

- субсчет 68.4.1 «Расчеты с бюджетами» - для контроля за перечислениями в соответствующие бюджеты сумм налога и/или авансовых платежей по нему;

- субсчет 68.4.2 «Расчеты налога на прибыль» - для расчеты суммы налога при применении норм ПБУ 18/02.

Счет 99 «Прибыли и убытки»:

- субсчет 99.1 «Прибыли и убытки» - для отражения финансовых результатов деятельности организации за текущий период года;

- субсчет 99.2 «Налог на прибыль» - для отражения суммы налога на прибыль и других аналогичных платежей;

- субсчет 99.2.1 «Условный расход по налогу на прибыль»;

- субсчет 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;

- субсчет 99.2.3 «Постоянные налоговые активы и обязательства».

Постоянные налоговые разницы. Рассмотрим ситуации с постоянными налоговыми разницами при условии, что отсутствуют временные.

В соответствии с определениями, данными в ПБУ 18/02, постоянными разницами признаются доходы либо расходы, учитываемые бухгалтерском учете и не признаваемые ни в каком периоде в системе налогового учета. Примером постоянных налоговых разниц могут служить расходы, не принимаемые для целей налогообложения в силу того, что они не удовлетворяют требованиям налогового законодательства по документальному оформлению.

К возникновению постоянных налоговых разниц приводят также доходы и расходы, не учитываемые для расчета налога на прибыль согласно статьям 251, 270 Налогового кодекса РФ.

Постоянные налоговые разницы приводят к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива/обязательства (ПНА, ПНО). Под ним понимается величина налога, приводящая к увеличению (уменьшению) налоговых платежей в отчетном периоде. То есть постоянный налоговый актив (обязательство) - это величина, равная произведению постоянной разницы на установленную ставку налога на прибыль.

В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив или обязательство отражают следующей корреспонденцией счетов:

Дт 68.4.2 Кт 99.2.3 - отражено ПНА;

Дт 99.2.3 Кт 68.4.2 - отражено ПНО.

На практике заполнение Отчета о прибылях и убытках производят исходя из данных об оборотах и остатках по счетам 90, 91 и 99, а также по счетам 09 »Отложенные налоговые активы» и 77 »Отложенные налоговые обязательства».

По окончании года удобнее всего пользоваться оборотно-сальдовой ведомостью, составленной до реформации баланса, и брать данные об остатках по субсчетам счетов 90 и 91 по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Формирование указанного отчета, как правило, не вызывает сложностей, особенно если при подготовке рабочего плана счетов была предусмотрена достаточная аналитика по субсчетам учета финансовых результатов. Необходимо помнить, что доходы и прибыли отражаются числами без круглых скобок, а расходы и убытки - в круглых скобках.

Величину текущего налога на прибыль, как правило, берут из налоговой декларации.

В Отчете о прибылях и убытках отражается не только текущий налог на прибыль, но и постоянные налоговые активы (обязательства). При этом их приводят в строке 2421 справочно, то есть при дальнейших расчетах эти суммы не участвуют.

Чтобы решить, как указать данные (числом в круглых скобках или без них), применяют следующее правило «кредит минус дебет». То есть из кредитового оборота соответствующего субсчета (аналитического счета) к счету 99 (суммы ПНА) вычесть дебетовый оборот (сумму ПНО) и, если получается положительное число (ПНА больше ПНО), следует отразить его без круглых скобок, а если получился отрицательный результат - в круглых скобках.

По строке 2460 »Прочее» отражают другие суммы, которые не были учтены в предшествующих строках отчета, например, о суммах налогов, уплаченных в рамках спецрежима в виде ЕНВД, штрафных санкциях за нарушения налогового законодательства.

Если эти суммы существенны, следует внести дополнительные расшифровывающие строки либо раскрыть данную информацию в пояснительной записке.

В итоге определяется чистая прибыль или убыток (строка 2400). Подсчитать чистую прибыль (убыток) следует таким образом:

строка 2400 = строка 2300 - строка 2410 - строка 2460.

В состав Отчета о прибылях и убытках также входит справочная таблица, в которую нужно включать пять дополнительных показателей, которые автором исключены из приведенных ниже фрагментов.

Рассмотрим на примерах влияние ПНА и ПНО на формирование показателей Отчета о прибылях и убытках.

Пример 1. Организация осуществляет деятельность в рамках общей системы налогообложения и ЕНВД. Ниже в таблице приведен фрагмент формирования показателей Отчета о прибылях и убытках организации, когда финансовый результат - прибыль.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года представлен в таблице 5.

В бухгалтерском учете из оборотов по аналитическим субсчетам к субсчету 68.4 сформируются следующие остатки:

Дт Кт Сумма

68.4.2 99.2.3 224 000 ПНА от доходов по ЕНВД,

99.2.3 68.4.2 152 000 ПНО от себестоимости по ЕНВД,

99.2.3 68.4.2 48 400 ПНО от управленческих расходов по ЕНВД,

99.2.1 68.4.2 110 600 условный расход по налогу на прибыль

Кт сальдо 68.4.2 87 000

Таблица 5 - Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года (в рублях)

Показатели	Код строки	Сумма	Расчет	Сумма	Бухгалтерская проводка
Выручка - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2110	5 400 000   4 280 000 1 120 000	ПНА 1 120 000 х 20% / 100% =	224 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.3
Себестоимость продаж - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2120	(2 840 000)   (2 080 000) (760 000)	ПНО 760 000 х 20% / 100% =	152 000	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Валовая прибыль (убыток)	2100	2 560 000
Управленческие расходы - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2220	(2 007 000)   (1 765 000) (242 000)	ПНО 242 000 х 20% / 100% =	48 400	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Прибыль (убыток) от продаж	2200	553 000
Прочие доходы	2340	-
Прочие расходы	2350	-
Прибыль (убыток) до налогообложения - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2300	553 000   435 000 118 000	553 000 х 20% / 100 % = условный расход по налогу на прибыль	110 600	Дт 99.2.1 Кт 68.4.2
Текущий налог на прибыль	2410	(87 000)	553 000 х 20% / 100% - 224 000 + 152 000 + 48 400 или 435 000 х 20% / 100%	87 000	Дт 68.4.2 Кт 68.4.1
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	23 600	224 000 - 152 000 - 48 400	правило «кредит минус дебет» субсчета 99.2.3
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	-
Изменение отложенных налоговых активов	2450	-
Прочее (налог ЕНВД)	2460	(65 000)	По физическим показателям		Дт 99.1 Кт 68.10
Чистая прибыль (убыток)	2400	401 000

 

Субсчет 68.4.2 предназначен только для расчета суммы налога на прибыль. На нем, как правило, эта сумма не распределяется для уплаты и контроля задолженности по соответствующим бюджетам, согласно положениям Бюджетного кодекса России.

Для этой цели в бухгалтерском учете следует выполнить следующие проводки:

Дт Кт

68.4.2 68.4.1 8 700 сумма налога на прибыль в республиканский бюджет (ставка 2 %),

68.4.2 68.4.1 78 300 сумма налога на прибыль в бюджет субъекта России (ставка 18 %)

Кт сальдо 68.4.1 87 000

В результате кредитовое сальдо субсчета 68.4.2 закроется полностью, а причитающиеся к уплате в соответствующие бюджеты суммы налога на прибыль отразятся по кредиту субсчета 68.4.1.

При выполнении такой корреспонденции по субсчетам к субсчету 68.4 в последующем при формировании бухгалтерской отчетности не потребуется «сворачивать» дебетовые и кредитовые остатки по нему. Если не выполнять такую бухгалтерскую проводку, то в ходе формирования показателей бухгалтерского баланса сальдо по субсчету 68.4 следует учитывать «свернуто».

Пример 2. Организация получила убыток от всех видов деятельности, облагаемых налогами по разным системам. Формирование показателей Отчета о прибылях и убытках сложится следующим образом - таблица 6.

Таблица 6 - Фрагмент Отчета о прибылях и убытках за I квартал 2012 года (в рублях)

Показатели	Код строки	Сумма	Расчет	Сумма	Бухгалтерская проводка
Выручка - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2110	5 400 000   4 280 000 1 120 000	ПНА 1 120 000 х 20% / 100%	=224 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.3
Себестоимость продаж - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2120	(2 840 000)   (2 080 000) (760 000)	ПНО 760 000 х 20% / 100%	= 152 000	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Валовая прибыль (убыток)	2100	2 560 000
Управленческие расходы - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2220	(2 710 000)   (2 218 000) (492 000)	ПНО 492 000 х 20% / 100% =	98 400	Дт 99.2.3 Кт 68.4.2
Прибыль (убыток) от продаж	2200	(150 000)
Прочие доходы	2340	-
Прочие расходы	2350	-
Прибыль (убыток) до налогообложения - всего в том числе: по ОСНО по ЕНВД	2300	(150 000)   (18 000) (132 000)
Текущий налог на прибыль	2410	-	Сведения из налоговой декларации
в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421	(26 400)	224 000 - 152 000 - 98 400
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	-
Изменение отложенных налоговых активов	2450	-
Прочее (налог ЕНВД)	2460	(65 000)	По физическим показателям		Дт 99.1 Кт 68.10
Условный доход по налогу на прибыль	2470	30 000	150 000 х 20% / 100% =	30 000	Дт 68.4.2 Кт 99.2.2
Чистая прибыль (убыток)	2400	(215 000)

 

Строка 2470 «Условный доход по налогу на прибыль» мы рекомендуем включить в отчетность отдельной строкой. Хотя она не предусмотрена в утвержденной Минфином РФ форме отчета, но без нее невозможно будет арифметически выйти на сумму полученного убытка.

Определим нераспределенный убыток по следующему расчету:

строка 2400 = строка 2300 число с минусом - строка 2460 + строка 2470.

На практике довольно часто сумма условного дохода по налогу на прибыль показывается по строке 2410 «Текущий налог на прибыль». Это несколько некорректно, так как имеется предписание, что строка 2410 заполняется по данным налоговой декларации, а там нулевые значения налога из-за убытка.

Остается только одна неувязка: показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль» учитывает в себе сумму постоянных налоговых обязательств (активов). При этом в унифицированной форме отчета они выделены отдельно и их отражают по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)». Но строка 2410 имеет нулевое значение. На наш взгляд, величина строки 2421 носит справочный характер и привязывать ее к сумме текущего налога на прибыль некорректно.

2.2 Этапы и показатели анализа Отчета о прибылях и убытках

Целью отчета о прибылях и убытках и пояснений к нему является предоставление внешним пользователям информации:

- о результатах деятельности организации,

- об источниках получения прибыли (причинах убытка).

Данные отчета о прибылях и убытках используются для оценки результатов деятельности организации за период и для прогноза будущей доходности ее деятельности. Прогноз будущих результатов деятельности является важным показателем. Для инвесторов он означает возможность получения дивидендов в будущем, и величина такого дивиденда может иметь решающее значение при принятии решения об инвестировании средств. Для кредитора будущая доходность означает возможность предприятия прежде всего уплатить непосредственно сумму долга и, кроме того, проценты за кредит. Если деятельность ожидается убыточной, эта ситуация может быть оценена как угроза невозврата долга и невозможности погашения процентов.

Направления, последовательность и методики анализа отчета о прибылях и убытках в целом аналогичны анализу финансовых результатов. Условно анализ можно разбить на четыре этапа:

- анализ динамики и структуры отчета;

- факторный анализ чистой прибыли;

- анализ влияния бухгалтерской учетной политики на показатели отчета о прибылях и убытках;

- анализ рентабельности.

I этап -- анализ динамики и структуры отчета. Предполагает последовательное изучение всех статей отчета применительно к разным видам деятельности организации и тенденции их изменения.

По отношению к разным видам деятельности (источникам доходов и категориям расходов) показатели формы № 2 могут быть сгруппированы следующим образом: