Порядок составления и анализ отчета о прибылях и убытках (на примере ООО "Цемент")

-

Собственный капитал

Собственный капитал

-

Денежный поток по собственному капиталу

- данные за некоторый временной период, непосредственно предшествующий отчетной дате;

- прогнозные данные, охватывающие временной период инвестиционного планирования.

В состав актуарной финансовой отчетности входят: актуарный отчет о финансовом положении; актуарный отчет о совокупной прибыли; актуарный отчет о движении денежных средств; актуарный отчет об изменениях в собственном капитале.

В целом регулярное составление актуарной финансовой отчетности в современных организациях будет способствовать повышению полезности учетной информации для управления. Такая отчетность позволяет рассчитать экономическую стоимость организации, провести анализ результатов деятельности организации с позиции ее собственников, прогнозировать потребность в финансировании хозяйственной деятельности, а также значительно повысить качество бюджетирования и управления денежными потоками в организациях.

Состав показателей, раскрываемых при формировании отчетности по МСФО, отличается от аналогичного в отчетности по российским положениям по бухгалтерскому учету. В соответствии с МСФО перечень раскрытий значительно шире. Подлежат раскрытию:

- факторы, оказавшие существенное влияние на финансовые результаты;

- инвестиционная политика;

- политика в части распределения прибыли;

- важнейшие риски;

- информация об окружающей среде;

- добровольно раскрываемые данные по нефинансовым показателям, которые повышают информативность отчетности и увеличивают привлекательность компании для инвесторов.

Применение МСФО привело не только к изменению состава показателей отчетности, но и к направленности их оценки, вызванным следующими тенденциями:

- возрастанием концентрации в финансовом анализе на ключевых показателях и коэффициентах, относящихся к операционному и инвестиционному капиталу, стоимости предприятия. Во многих случаях они обеспечивают хорошее дополнение, но не заменяют традиционные показатели и коэффициенты, используемые для оценки активов собственников;

- уценкой гудвилла на основе его сокращения, которое включается в показатель скорректированного дохода на одну акцию и другие операционно-ориентированные показатели и коэффициенты. Показатель рентабельности собственного капитала должен рассчитываться как с учетом, так и без учета гудвилла.

Компании обязаны публиковать детальную информацию относительно платежей по акциям и тем самым обеспечивать финансовых аналитиков адекватной основой для проведения оценок. Некоторые разницы между компанией и оценкой финансового аналитика могут быть включены в скорректированную прибыль последовательным и прозрачным способом.

Акцент в проведении мониторинга аналитических показателей должен быть сделан на анализе операционной деятельности. За прошлые годы теория и практика финансового анализа развивались в направлении увеличения концентрации на операционном и инвестиционном капитале по отношению к стоимости компании. В то же время концентрация инвестированного капитала и доходности от операционного капитала не игнорирует более традиционные подходы. Это действительно уменьшает искажения, вызванные различиями в финансовых инструментах, и в определенной степени различия в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что применение принципов МСФО в отечественной практике изменит объем и состав показателей отчетности, а также дополнительных данных, ориентированных на специфические запросы пользователей. Оно позволит представить информацию, характеризующую имущественное положение и финансовые результаты деятельности организации, понятную всем пользователям, и таким образом завоевать доверие реальных и потенциальных инвесторов.

2. Концепция развития качества информации на основе отчета о прибылях и убытках на примере ООО «Цемент»

2.1 Основные технико-экономические показатели деятельности ООО «Цемент»

ООО «Цемент» зарегистрировано 22 октября 2002 года регистрирующим органом Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Сыктывкару.

ИНН 1101112312

ОГРН 1021100514632

ОКПО 57429177

Адрес: 167000, г Сыктывкар, ул Индустриальная, д 3/10

Телефон 311531

Уставный капитал компании по состоянию на 1 июля 2012 года - 10000 руб.

Тип собственности ООО «Цемент» - Общества с ограниченной ответственностью.

Директор: Перегудов Александр Анатольевич

Форма собственности ООО «Цемент» - Частная собственность.

Основные виды деятельности ООО «Цемент»: оптовая торговля прочими строительными материалами (51.53.24), розничная торговля строительными материалами, не включенными в другие группировки (52.46.7).

ООО «Цемент» является одним из крупных поставщиков цемента различных марок и упаковок по городу Сыктывкару и районам РК.

Размер уставного капитала составляет 10000 рублей, который принадлежит одному учредителю - физическому лицу. На настоящий момент в уставном капитале данного предприятия нет долей, которые принадлежали бы юридическим лицам, иностранного капитала также нет.

Продажа цемента на предприятии осуществляется в основном оптовыми поставками. Покупателями являются организации города Сыктывкара (строительные, торговые) так и организации районов РК (Ухта, Сосногорск и др.). Продукция реализуется по предоплате и с рассрочкой платежа на 7 банковских дней.

Фирма арендует офисные, складские помещения, железнодорожный тупик для выгрузки вагонов. Наличие грузового автомобиля позволило фирме осуществлять доставку цемента по городу розничным и оптовым покупателям.

Техническое, программное и ресурсное обеспечение фирмы способствует успешному осуществлению ей своей деятельности и ее динамичному развитию.

Среднесписочная численность составляет 20 человек.

Режим работы: Восьмичасовой рабочий день при пятидневной рабочей неделе.

Основными задачами фирмы является расширение рынка товаров, увеличение количества клиентов, и конечно увеличение прибыли.

Проанализируем финансовые показатели деятельности организации за 2010-2012 гг. Данные представим в таблице 2.1.

По данным таблицы 2.1 можно сделать следующие выводы.

За период 2010-2012гг. выручка от продажи товаров сократилась на 3,02%, но в тоже время увеличились себестоимость проданных товаров на 1,1%, при одновременном сокращении коммерческих расходов на 32,61%.

В 2012 году чистая прибыль ООО «Цемент» составила 4286 тыс. руб., что выше уровня 2010г. на 2385 тыс.руб., или на 140,2%. На это повлияли следующие факторы:

Таблица 2.1 - Финансовые показатели деятельности ООО «Цемент» за 2010-2012 гг., тыс. руб.

Показатели	2010	2011	2012	Отклонения (+,-) 2012/10	Темп роста, %
Выручка от продажи товаров	51 816	43 777	50 252	-1 564	96,98
Себестоимость проданных товаров	35 539	28 351	35 929	390	101,10
Управленческие и коммерческие расходы	13 966	12 837	9 412	-4 554	67,39
Прибыль (убыток) от продаж	2 311	2 589	4 911	2 600	212,51
Прочие доходы	129	306	1462	1 333	1133,33
Прочие расходы	283	237	1 721	1 438	608,13
Результат от внереализационной деятельности	-154	69	-259	-105	168,18
Прибыль (убыток) до налогообложения	2 157	2 658	4 652	2 495	215,67
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	456	27	566	110	124,12
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	1 701	2 631	4 086	2 385	240,21
Рентабельность, %	4,46	5,91	9,77	5	219,12

- сокращение коммерческих расходов на 4554 тыс.руб., или на 32,61%;

- рост прибыли от продаж на 2600 тыс.руб., или на 112,51%.

В связи с ростом прибыли от продаж в 2012 году, рентабельность продаж возросла на 5 % и составила в 2012г. 9,77%, что оценивается положительно.

2.2 Развитие учетной политики как фактора улучшения информационных свойств отчета о прибылях и убытках

Учетная политика ООО «Цемент» формируется в соответствии с Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)).

Согласно п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика ООО «Цемент» формируется главным бухгалтером, на которого в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- способы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Поскольку данный список не содержит упоминания о бухгалтерской отчетности, форма бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках с детализацией по статьям бухгалтерской отчетности в учетной политике ООО «Цемент» утверждаться не должна.

В виду осуществления ООО «Цемент» торгового вида деятельности, облагаемого в соответствии с общим режимом налогообложения, учет доходов и расходов организации ведется на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов, предусмотренных рабочим Планом счетов.

Доходами ООО «Цемент» признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средне, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы ООО «Цемент» в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности (торговой);

- прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от реализации товаров.

Выручка признается в том отчетном периоде, в котором ООО «Цемент» признает задолженность покупателя согласно условиям договора, независимо от фактического поступления средств или иного имущества и (или) имущественных прав в оплату за отгруженные товары.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями организации.

Финансовый результат определяем в целом по предприятию.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств. Расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров.

Расходы ООО «Цемент», связанные с торговой деятельностью, учитываются с отнесением на счет 44 «Расходы на продажу». Учет издержек обращения ведется в разрезе затрат и подразделений (Виды номенклатуры) на субсчете 44.1.1 «Издержки обращения, не облагаемые ЕНВД».

Затраты по доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, учитываются на счете 44.1.3 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность, подлежащие распределению» и включаются в состав расходов на продажу - п. 13 ПБУ 5/01, транспортные расходы являются прямыми расходами ООО «Цемент».

В целях соответствия бухгалтерского и налогового учета прямые расходы относятся на реализованные товары и остатки товаров на складе. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2. определяется сумма товаров, реализованных в текущем месяце, и остаток товара на складе на конец месяца;

3. средний процент рассчитывается как отношении суммы прямых расходов к стоимости товаров;

4. произведением среднего процента на стоимость отгруженного товара определяется сумма прямых расходов, относящихся к отгруженному товару;

5. произведением среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку товаров на складе.

Суммы косвенных расходов, ученные на счете 44 списываются ежемесячно в дебет счета 90 «Продажи».

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежном выражении или иной форме или величине кредиторской задолженности.

В соответствии с учетной политикой ООО «Цемент», бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется с использованием счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Расходы, собранные в течение отчетного периода на счете бухгалтерского учета 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в конце каждого месяца в дебет счета 90 "Продажи" по подразделениям пропорционально выручке. Управленческие и коммерческие расходы, в связи с их незначительностью, полностью включаются в себестоимость продаж (счет 90) и отчетом периоде их признания.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008), дополнительные затраты по займам включаются в состав прочих расходов единовременно в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Несущественные расходы, как оплата услуг банка и др., считаются в ООО «Цемент» операционными и списываются по мере возникновения на счет 91.2.

Бухгалтер ООО «Цемент» должен быть уверенным в том, что показатель "Выручка" является достоверным. Причины искажения размера выручки бывают разные, назовем некоторые из них.

1. Сумма, отраженная по кредиту субсчета 90-1, не уменьшена на величину НДС, учтенного по дебету субсчета 90-3. В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей не признаются доходами организации.

2. Неверное либо несвоевременное отражение выручки по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Выручку формирует вознаграждение исполнителя (комиссионера, агента), поступления (расходы) в пользу заказчика по посредническим договорам доходами (расходами) посредника не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

3. Неверная классификация доходов в качестве доходов от обычных видов деятельности и прочих доходов. В силу п. 4 ПБУ 9/99 организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований настоящего Положения, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. Например, поступления от продажи основных средств - всегда прочие доходы, а не выручка (п. 7 ПБУ 9/99).

4. Не соблюдаются условия признания выручки, установленные п. п. 12 и 13 ПБУ 9/99 и ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". В данном случае определяющими являются положения учетной политики организации. По общему правилу выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, в том числе: право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). При этом в отношении выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления предусмотрена возможность признания выручки по мере готовности работы, услуги, продукции, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия (п. 13 ПБУ 9/99). Причем в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Таким образом, в учетной политике ООО «Цемент» должен быть указан порядок признания выручки в бухгалтерском учете, который является обязательным к применению.

Суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров выручку не увеличивают (п. 7 ПБУ 9/99).

5. Отнесение прибыли, полученной организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества), к доходам от обычных видов деятельности, а не к прочим доходам, как это предусмотрено п. 7 ПБУ 9/99.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Этого требует п. 17 ПБУ 10/99.

В отношении расходов ошибки нередко бывают "зеркальными", то есть также связаны с договорами комиссии, агентским и иными аналогичными договорами, отражением сумм штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.д.

Перечисленные выше нарушения в учете доходов и расходов не новы. Из сравнительно свежих можно назвать часто допускаемые искажения сумм расходов в связи с неотражением оценочных обязательств, как того требует ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.

Известно, что при признании оценочного обязательства его величина, отраженная по кредиту счета учета резервов предстоящих расходов, относится в дебет счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства). Поэтому неначисление оценочных обязательств в большинстве случаев ведет к недостоверности сумм расходов, что влечет искажение показателей, отраженных в соответствующих строках ОФР. Причем в данном случае особое внимание следует уделить признанию оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам.

2.3 Трансформационный механизм формирования отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО

С точки зрения реалий сегодняшнего дня необходимо осуществить модификацию формы и содержания отчетности организации и максимально приблизить к принципам МСФО [19, с.34].

Трансформация бухгалтерской отчетности - это составление отчетности по определенным стандартам путем корректировки статей имеющейся отчетности.

Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации первичной бухгалтерской информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Трансформация отчетности проводится после составления бухгалтерской отчетности в соответствии с отечественными правилами. Для целей трансформации необходимы следующие документы и информация:

1. Бухгалтерский баланс.

2. Отчет о прибылях и убытках.

3. Оборотно-сальдовый баланс по счетам бухгалтерского учета.

4. Приказ "О формировании учетной политики компании".

5. Для основных средств и нематериальных активов (счета 01, 02, 04, 05, 07, 08) - информация о движении основных средств по группам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам основных средств; информация о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-ный износ.

6. Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58) - информация о движении инвестиций по основным видам; расшифровка обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, даты получения и погашения).

7. Для расходов будущих периодов (счет 97) - данные о движении за отчетный период по видам расходов.

8. Информация о дебиторской и кредиторской задолженности: развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности - 60, 62, 70, 71, 73, 76, 79; данные о безнадежных и сомнительных долгах; расшифровка сумм созданного резерва (счет 63); аналитическая информация о дебиторской и кредиторской задолженности по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочие виды; необходимо разбить дебиторскую и кредиторскую задолженности на долгосрочную и краткосрочную.

9. Остатки по счетам 68, 69, которые необходимо раскрыть по видам налогов и отчислений. Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67) необходимо представить следующую информацию: движение по видам кредитов и займов (указать кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки.

10. Дебетовые обороты по счетам 20, 23, 25, 26, 29, которые необходимо раскрыть по элементам затрат.

11. Обороты по счетам 90, 91, 99, которые необходимо представить по видам доходов и элементам затрат.

12. Данные об уставном капитале (счет 80) по видам акций с указанием их количества и номинала.

13. Остатки по счетам учета товарно-материальных запасов (ТМЗ) (счета 10, 41, 43) с разбивкой их по видам запасов, отражением ТМЗ в залоге, неликвидных ТМЗ.

14. Остатки по счетам учета денежных средств (счета 50, 51, 52, 55) с раскрытием их по видам валют и имеющихся ограничений на использование денежных средств.

Трансформация финансовой отчетности требует индивидуального подхода, поэтому список необходимых документов для трансформации финансовой отчетности разных компаний может существенно отличаться от приведенного выше.

Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ: счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др.; состояния бухгалтерского учета предприятий; учетной политики.

Прежде чем приступать к выполнению процесса трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, необходимо ознакомиться с принятой учетной политикой компании. Учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" учетная политика включает (но не ограничивается этим) следующие моменты:

- признание выручки;

- принципы, сведения, включая дочерние и ассоциированные компании;

- объединения компаний;

- совместная деятельность;

- признание и амортизация материальных и нематериальных активов;

- капитализация затрат по займам и других затрат;

- договоры подряда;

- инвестиционная собственность;

- финансовые инструменты и инвестиции;

- аренда;

- запасы;

- налоги;

- резервы;

- затраты на пенсионное обеспечение;

- пересчет иностранной валюты и хеджирование;

- информация по сегментам;

- определение денежных средств и их эквивалентов;

- учет инфляции;

- правительственные субсидии.

В процессе анализа рекомендуется определить соответствие отдельных разделов учетной политики компании требованиям и принципам МСФО. Особо следует обратить внимание на соблюдение основополагающих допущений МСФО: методов начисления и непрерывности деятельности.

По итогам анализа учетной политики компании определяются участки учета, на которых следует сконцентрировать особое внимание, и намечаются основные направления дальнейшей работы.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета (РСБУ), готовятся рабочие документы (рабочие таблицы), на основе которых выявляются и прослеживаются различия РСБУ и МСФО в отражении хозяйственных операций.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости необходимо составить рабочие таблицы и сформировать пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

На базе предоставленной компанией бухгалтерской информации (первичных документов, регистров бухгалтерского учета), а также заполненных рабочих таблиц составляются рабочие документы. В рабочих документах помимо бухгалтерской информации указываются также пояснения консультантов, имеющие значение для дальнейших этапов трансформации финансовой отчетности компании в соответствии с МСФО.

Следует отметить, что рабочие документы составляются по мере необходимости при проведении процесса трансформации. Количество рабочих документов и их содержательная часть зависят от специфики бухгалтерского учета каждого предприятия, поэтому разработка унифицированных форм рабочих документов не представляется возможной.

На третьем этапе (наиболее значимом) составляются корректирующие проводки, по своему экономическому содержанию отвечающие основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО и доводящие значение каждого счета по экономическому содержанию и количественному (численному) значению до уровня требований международных стандартов. По результатам корректирующих проводок формируются новые пробные балансы и отчеты, как правило, в российском Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению - в новой системе отчетности.

На основе данных отчетности, подготовленной в РСБУ, в результате изменения признания и оценки соответствующих показателей (в случае необходимости - введения новой классификации и переклассификации счетов) производится доведение их значений по количественным и качественным характеристикам и параметрам до указанного уровня. Этот этап является наиболее сложным и трудоемким и с точки зрения формирования верных профессиональных суждений о проведении и корректировке счетов, и с точки зрения сопоставления основных различий РСБУ и МСФО в оценке и учете.

Для упрощения и лучшего понимания процесса трансформации все корректировочные проводки следует выполнять в российском Плане счетов.

В ходе проведения трансформации возникает необходимость в составлении двух типов корректировочных проводок:

- корректировочные проводки первого типа для отражения событий, относящихся к прошлому периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет";

- корректировочные проводки второго типа для отражения событий, относящихся к отчетному периоду. Для более наглядного представления корректировок данного типа открывается специальный счет 84-11 "Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) текущего периода".

Возможно, что при проведении трансформации будут выявлены какие-либо несоответствия требованиям РСБУ при отражении тех или иных операций. Тогда для обеспечения достоверности финансовой отчетности возникнет необходимость в корректировках, которые не связаны с отличиями МСФО и РСБУ.

На четвертом этапе решается техническая задача - реклассификация счетов РСБУ в счета МСФО.

После проведения корректировочных проводок наступает не менее значимый этап трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, - осуществление реклассификации скорректированных счетов.

На данном этапе необходимо подготовить План счетов бухгалтерского учета по (в соответствии с) МСФО. Он строится, как правило, на основе использования четырехразрядной системы счетов с подразделением на счета:

- активов (с выделением текущих и долгосрочных активов);

- обязательств (с выделением текущих и долгосрочных обязательств);

- капитала;

- производных к ним счетов доходов и расходов.

Разработке Плана счетов бухгалтерского учета по МСФО предшествует построение модели группировки международных стандартов по принципу отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность.

На пятом этапе осуществляется составление финансовой отчетности (в соответствии с МСФО и на основе разработанных нами схем) - пробных, а затем окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных нами схем составления этих отчетов.

На заключительном этапе трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчеты.

Отчет о финансовом положении на дату окончания периода показывает изменение имущественного состояния предприятия за определенный промежуток времени. Для составления отчета о финансовом положении необходимо определить, представлять ли краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства как отдельную классификацию в самом отчете или нет. Такая раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств позволяет отделить чистые активы, постоянно циркулирующие в качестве оборотного капитала, от тех активов, которые используются в долгосрочных операциях компании. Информация о сроках погашения активов и обязательств полезна для оценки ликвидности и платежеспособности компании. Для подготовки отчета о финансовом положении необходимо:

- составить пробные балансы на начало и наконец отчетного периода по данным предприятия на основе оборотно-сальдового баланса предприятия;

- внести необходимые корректировочные проводки и привести счета в соответствие с предлагаемым Планом счетов и МСФО;

- составить преобразованный баланс на конец периода;

- внести проводки по реклассификации;

- составить пробный отчет о финансовом положении на дату окончания периода в соответствии с МСФО;

- составить окончательный отчет о финансовом положении в соответствии с МСФО.

Алгоритм составления отчета о финансовом положении (исходя из сформированных нами основных этапов трансформации отчетности) будет таким.

1. Вначале формируется пробный отчет на начало отчетного периода (на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ), и в результате корректировочных проводок получается первый преобразованный отчет на начало отчетного периода.

2. Затем в результате реклассификационных проводок готовится пробный отчет о финансовом положении по МСФО на начало отчетного периода.

3. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ формируется пробный отчет на конец отчетного периода и по результатам соответствующих корректирующих и реклассификационных проводок - преобразованный отчет на конец отчетного периода, а затем и пробный отчет о финансовом положении по МСФО на конец отчетного периода.

4. На основе сведений двух пробных отчетов по МСФО (на начало и конец отчетного периода) составляется окончательный отчет о финансовом положении по МСФО. Для преобразования пробных отчетов в окончательный статьи группируются в статью по требованиям МСФО:

- статьи "Касса", "Расчетный счет текущих активов" и "Валютный счет текущих активов" - в статью "Денежные средства и их эквиваленты";

- статьи "Счета к получению" и "Прочие счета к получению" за минусом резерва на безнадежные долги - в статью "Счета к получению";

- задолженность сотрудников по подотчетным суммам и задолженность сотрудников по займам выданным - в краткосрочную дебиторскую задолженность;

- дебиторская задолженность по налогам на добавленную стоимость, на прибыль и др. - в дебиторскую задолженность по налогам;

- статьи "Сырье и материалы", "Покупные полуфабрикаты и комплектующие", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция" - в статью "Товарно-материальные запасы";

- статьи "Расходы, оплаченные авансом, на поставку товарно-материальных запасов" и "Расходы будущих периодов" - в статью "Расходы, оплаченные авансом";

- статьи "Здания и сооружения", "Производственное оборудование", "Вычислительная техника", "Транспортные средства" за минусом соответствующих износов по категориям основных средств (по долгосрочным активам) - в статью "Чистая стоимость основных средств";

- долгосрочные финансовые активы и финансовые активы в наличии для продажи - в долгосрочную дебиторскую задолженность;

- лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним - в статью "Чистая стоимость нематериальных активов".

По текущим и долгосрочным активам выводятся итоговые строки в отчете о финансовом положении. К примеру, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.

По текущим обязательствам статьи пробных отчетов группируются в статьи по МСФО:

- счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности - в статью "Счета к оплате";

- статья "Авансы, полученные от покупателей" и подобные - в статью "Авансы полученные";

- счета по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество, по налогу с продажи, другие - в статью "Налоги к оплате";

- счета по начисленным взносам во внебюджетные фонды (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования), по начисленной заработной плате персоналу и начисленным процентам - в статью "Начисленные обязательства".

В долгосрочные обязательства по МСФО включаются долгосрочные кредиты и займы, в собственный капитал - уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет.

Итоги подводятся по текущим обязательствам, долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.

Отчет о совокупной прибыли за период характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Следует отметить, что МСФО требуют гораздо большей детализации при составлении отчета, чем российские стандарты бухгалтерского учета. Кроме того, МСФО предусматривают несколько иную группировку доходов и расходов, чем российские стандарты. Для составления отчетности по МСФО обычно производятся корректировки, которые затрагивают формирование показателя нераспределенной прибыли отчетного периода и, следовательно, оказывают влияние на величину доходов и расходов компании.

Для подготовки отчета о совокупной прибыли за период необходимо осуществить:

- сбор и анализ информации о доходах и расходах организации;

- переклассификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями МСФО;

- внесение корректировочных проводок в рабочие таблицы;

- раскрытие показателя "Операционная прибыль" по элементам затрат;

- составление отчета о прибылях и убытках и раскрытие линейных статей.

В процессе анализа информации по формированию доходов и расходов организации следует определить:

- доходы и расходы по основным видам деятельности;

- элементы затрат, по которым вы будете классифицировать расходы при формировании пояснений к финансовой отчетности;

- общие и административные расходы, расходы на продажу;

- затраты на финансирование;

- нереализованные курсовые разницы;

- прочие доходы и расходы, не относящиеся к основной деятельности.

В соответствии с МСФО отчет о совокупной прибыли за период должен включать как минимум следующие линейные статьи:

- выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности;

- результаты операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- долю прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- расходы по налогу на прибыль;

- прибыль или убыток от обычной деятельности;

- результаты чрезвычайных обстоятельств;

- долю меньшинства;

- чистую прибыль или убыток за отчетный период.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, если это необходимо для достоверного понимания финансовых результатов деятельности компании.

Специфика деятельности, разнообразие операций, совершаемых данным хозяйствующим субъектом, оказывают влияние на классификацию доходов и расходов, используемую на предприятии. Исходя из этого, разработать универсальную классификацию не представляется возможным, но тем не менее стандарты финансовой отчетности содержат требования относительно отдельных групп доходов и расходов, которые должны выделяться на каждом предприятии.

В составе доходов целесообразно выделить следующие группы:

- доходы по видам деятельности (классификация доходов по видам деятельности должна совпадать с классификацией, применяемой при перераспределении расходов);

- прочие доходы;

- доходы от операций с инвестициями;

- доходы от операций с основными средствами;

- доходы по процентам;

- доходы по курсовым разницам;

- другие существенные статьи доходов (выделяются по мере необходимости) (Согласно МСФО 18 "Выручка" доходы и расходы по бартерным операциям при обмене аналогичных товаров не признаются в отчете о прибылях и убытках. В российской практике учета таких ограничений нет. Поэтому в целях удобства при исключении данных доходов и расходов их целесообразно выделить отдельно.);

- доходы прошлых лет.

В составе расходов целесообразно выделить следующие группы:

- себестоимость по видам деятельности (классификация расходов по видам деятельности должна соответствовать классификации доходов по видам деятельности);

- общие и административные расходы;

- коммерческие расходы;

- расходы по процентам;

- расходы по курсовым разницам;

- прочие расходы;

- расходы по операциям с основными средствами;

- расходы по операциям с инвестициями;

- другие существенные статьи (выделяются по мере необходимости);

- расходы по налогу на прибыль;

- расходы прошлых лет.

Сущность перераспределения состоит в том, чтобы привести классификацию доходов и расходов в соответствие с требованиями МСФО. При проведении перераспределения доходов и расходов наиболее часто встречаются следующие ситуации:

- несоответствие доходов и расходов. Например, классификация доходов может предусматривать выделение видов деятельности, по которым не выделяются расходы;

- классификация расходов по функциональному признаку не является исчерпывающей. Особое внимание следует обратить на формирование общих и административных расходов и расходов по реализации. Некоторые предприятия не выделяют данный вид расходов в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. В этом случае необходимо выделить в отдельную группу общие и административные расходы, а также расходы на продажу;

- классификация расходов по функциональному признаку применяется некорректно. Можно встретить ситуацию, когда отдельные элементы затрат общих и административных расходов, расходы по реализации включены в другие группы расходов;

- требования РСБУ не предусматривают подробной детализации при представлении некоторых групп расходов. Согласно требованиям МСФО операционные и внереализационные расходы необходимо разбить по элементам и включить в зависимости от их принадлежности в прочие, общие и административные или коммерческие расходы и т.д.;

- калькуляция расходов по элементам затрат. Согласно требованиям МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" при формировании отчета о совокупной прибыли по функциональному признаку требуется также раскрытие расходов организации по элементам затрат. Данная классификация будет использована при составлении отчета о движении денежных средств и может быть полезна при прогнозировании будущих потоков денежных средств. Раскрытие расходов по элементам затрат производится на основе данных первичных документов компании.

Международные стандарты финансовой отчетности не устанавливают никакой обязательной формы отчета о совокупной прибыли. Однако стандарты предусматривают два формата представления расходов: по характеру затрат или по функциям затрат (метод себестоимости продаж).

Расходы объединяются в соответствии с их характером (например, материалы, амортизация, заработная плата) и не распределяются по видам деятельности компаний, при этом вводится статья "Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства". Данный способ применим для небольших компаний, где нет необходимости в распределении расходов в соответствии с их функциональной классификацией.

Расходы классифицируются в соответствии с их функцией. При этом выделяют себестоимость продаж, расходы по реализации и общие и административные расходы. Считается, что этот способ обеспечивает представление более уместной информации, хотя и несет в себе некоторую долю субъективности при разбивке затрат по видам деятельности.

Однако в силу того, что информация о характере затрат полезна компании для прогнозирования будущих потоков денежных средств, функциональная классификация расходов (метод функций затрат) требует дополнительного раскрытия (амортизация, расходы на оплату труда).

Для внесения результатов корректировочных проводок в рабочих таблицах по формированию доходов и расходов предусмотрен специальный раздел. При внесении в рабочую таблицу корректировки разбиваются по соответствующим статьям доходов (расходов).

Следует отметить, что окончательный результат по статьям доходов (расходов) прошлых лет должен совпадать с оборотами счета 84-12 "Корректировки нераспределенной прибыли/непокрытого убытка прошлых лет".

Окончательное составление отчета о совокупной прибыли осуществляется на основе рабочих таблиц по формированию доходов и расходов. В таблицах итожатся результаты корректировочных проводок по всем доходам и расходам: доходам по видам деятельности, прочим доходам, доходам прошлых лет; коммерческим расходам, общим и административным расходам, расходам по процентам, расходам прошлых лет; прибыли до налогообложения, налогу на прибыль и другим налогам (с выходом на определение выручки (продаж), себестоимости продаж и валовой прибыли, результатов чрезвычайных обстоятельств и чистой прибыли отчетного периода).

Пояснения к отчету о совокупной прибыли должны содержать раскрытие:

- доходов и расходов по основным видам деятельности с разбивкой по элементам затрат;

- расходов периода (коммерческих, общих и административных) по элементам затрат;

- прочих доходов и расходов по элементам затрат;

- самих элементов затрат, участвующих в формировании показателя операционной прибыли;

- сумм разницы между начисленными и списанными на себестоимость реализованной продукции расходами на оплату труда, между амортизацией и отчислениями во внебюджетные фонды.

3. Реализация информационных свойств отчета о прибылях и убытках в процессе комплексного анализа финансовых результатов ООО «Цемент»

прибыль убыток бухгалтерская отчетность

Анализ эффективности деятельности организации проводится в основном по данным отчета о прибылях и убытках, но используются также данные бухгалтерского баланса. Анализ включает:

- обзор результатов деятельности организации;

- анализ рентабельности;

- расчет показателей деловой активности (оборачиваемости).

Анализ финансовых результатов ООО «Цемент» является, безусловно, одной из важнейших составляющих финансового анализа ее деятельности, направленной на получение прибыли, и основан в значительной степени на данных «Отчета о прибылях и убытках» бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Анализ финансовых результатов по данным отчета о прибылях и убытках проводится согласно принципу дедукции и позволяет исследовать их формирование.

Начнем анализ финансовых результатов ООО «Цемент» с анализа объема, состава, структуры и динамики прибыли от продаж в разрезе основных элементов, определяющих ее формирование (табл. 3.1).

Таким образом, в 2012г. по сравнению с 2011г. величина прибыли от продаж возросла на 2322 тыс. руб., за счет роста выручки от продаж на 6475 тыс. руб., или на 14,79%, при росте себестоимости продаж на 26,73% и снижении коммерческих расходов на 26,68%.

При этом удельный вес прибыли от продаж в выручке (нетто) от продаж вырос на 3,86%, что свидетельствует об увеличении эффективности текущей деятельности ООО «Цемент».

Таблица 3.1- Анализ прибыли от продаж ООО «Цемент»

Показатель	2010	2011	2012	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
1. Выручка (нетто) от продаж	51 816	100,00	43 777	100,00	50 252	100,00	6 475	-	114,79	14,79
2. Себестоимость продаж	35 539	68,59	28 351	64,76	35 929	71,50	7 578	6,74	126,73	26,73
3. Коммерческие расходы	13 966	26,95	12 837	29,32	9 412	18,73	-3 425	-10,59	73,32	-26,68
4. Прибыль от продаж (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3)	2 311	4,46	2 589	5,91	4 911	9,77	2 322	3,86	189,69	89,69

Затем проанализируем прибыль от прочей деятельности в разрезе формирующих ее доходов и расходов, связанных с этой деятельностью (табл. 3.2). В ходе анализа изучим ее объем, состав, структуру и динамику. При этом структуры доходов и расходов, связанных с прочей деятельностью анализируются в отдельности.

Таким образом, за 2012г. величина убытка от прочей деятельности выросла на 328 тыс. руб., за счет превышения темпа роста расходов (477,78%), над темпом роста расходов - 726,16%.

При этом увеличение общей суммы доходов от прочей деятельности на 1156 тыс. руб., или на 377,78%, обусловлено ростом прочих доходов.

В составе расходов, связанных с прочей деятельностью, возрос удельный вес прочих расходов на 19,18% и снизился удельный вес процентов к уплате (за счет снижения краткосрочных обязательств).

Таблица 3.2 - Анализ прибыли от прочей деятельности ООО «Цемент»

Показатель	2010	2011	2012	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
1. Доходы от прочей деятельности, всего, в т.ч.:	129	100,0	306	100,0	1462	100,0	1156	-	477,78	377,78
1.1. Прочие доходы	129	100,0	306	100,0	1 462	100,0	1156	0,00	477,78	377,78
2. Расходы, связанные с прочей деятельностью, всего, в т.ч.:	283	100,0	237	100,0	1 721	100,0	1484	-	726,16	626,16
2.1. Проценты к уплате	133	47,00	46	19,41	4	0,23	-42	-19,18	8,70	-91,30
2.2. Прочие расходы	150	53,00	191	80,59	1 717	99,77	1526	19,18	898,95	798,95
3. Прибыль (убыток) от прочей деятельности (стр. 1 - стр. 2)	-154	-	69	-	-259	-	-328	-	-375,36	-475,36

Далее проанализируем объем, состав, структуру и динамику прибыли до налогообложения в разрезе основных источников ее формирования, которыми являются прибыль от продаж и прибыль от прочей деятельности (табл. 3.3).

Таблица 3.3 - Анализ прибыли до налогообложения ООО «Цемент»

Показатель	2010	2011	2012	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
1. Прибыль от продаж	2 311	107,14	2 589	97,40	4 911	105,57	2 322	8,16	189,69	89,69
2. Прибыль от прочей деятельности	-154	-7,14	69	2,60	-259	-5,57	-328	-8,16	-375,36	-475,36
3. Прибыль до налогообложения (стр. 1 + стр. 2)	2 157	100,00	2 658	100,00	4 652	100,00	1 994	-	175,02	75,02

Таким образом, в 2012г. по сравнению с 2011г. прибыль до налогообложения возросла на 1994 тыс.руб., в т.ч. за счет роста суммы прибыли от продаж на 2322 тыс. руб., при росте убытка от прочей деятельности на 328 тыс. руб.

Завершив анализ прибыли до налогообложения и основных источников ее формирования, обратимся к анализу чистой прибыли, который ведется в разрезе определяющих ее элементов: прибыли до налогообложения, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль - и предполагает изучение ее объема, состава, структуры и динамики (табл. 3.4).

Таблица 3.4 - Анализ чистой прибыли ООО «Цемент»

Показатель	2010	2011	2012	Изменение	Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %
1. Прибыль до налогообложения	2 157	126,81	2 658	127,06	4 652	125,56	1 994	-1,50	175,02	75,02
2. Отложенные налоговые обязательства	0	0,00	5	0,24	1	0,03	-4	-0,21	20,00	-80,00
3. Налог на прибыль	456	26,81	561	26,82	946	25,53	385	-1,28	168,63	68,63
4. Чистая прибыль (убыток) (стр.1+ стр.2 - стр.3)	1 701	100,00	2 092	100,00	3 705	100,00	1 613	-	177,10	77,10

Таким образом, в 2012 г. величина чистой прибыли ООО «Цемент» возросла на 1613 тыс. руб., или на 77,1%, за счет роста прибыли до налогообложения на 1994 тыс. руб., или на 75,02%, при росте налога на прибыль на 385 тыс. руб., или на 68,63%.

Рынок предъявляет определенные требования к субъектам хозяйствования в плане организации и реализации того или иного вида бизнеса.

Динамичность рыночных отношений обусловливает принятие неординарных решений, связанных с финансовыми результатами деятельности. Для оценки уровня эффективности работы получаемый результат - прибыль - сопоставляется с затратами или используемыми ресурсами.

Рентабельность есть относительный показатель, который обладает свойством сравнимости, может быть использован при сравнении деятельности разных хозяйствующих субъектов. Рентабельность характеризует степень доходности, выгодности, прибыльности.

Многообразность вариантов решений, принимаемых при определении прибыли, текущих издержек, авансированной стоимости для расчета рентабельности обусловливают наличие значительного количества ее показателей.

Источником данных для расчета показателей рентабельности является бухгалтерская отчетность (Баланс и Отчет о прибылях и убытках), утвержденные Приказом Минфина РФ от 02.07.2011 N 66н (ред. от 05.10.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также информация управленческого и бухгалтерского учета.

Для расчета уровня рентабельности предприятия все показатели рентабельности могут быть объединены в следующие группы:

1. Показатели, рассчитываемые для оценки доходности деятельности предприятия в целом. Методика их расчета основана на применении показателей прибыли предприятия или прибыли от реализации продукции, чистой прибыли (в числителе) и показателей реализованной продукции, себестоимости, величины акционерного капитала, вложенного капитала, собственного капитала, заемного капитала или совокупного капитала (в знаменателе).

2. Показатели, рассчитываемые для оценки доходности продукции, а также используемых ресурсов производства и затрат. Методика их расчета также базируется на применении показателей прибыли предприятия, прибыли от реализации продукции, чистой прибыли (в числителе) и показателей совокупных затрат - себестоимости, основных фондов, оборотных средств, оплаты труда, численности работников, производственных площадей и т.д.

Используя данные Приложений, проведем расчет наиболее распространенных показателей доходности.

Коэффициент рентабельности активов (Кра) показывает, сколько рублей чистой прибыли приходится на 1 рубль активов

Кра = (стр.2400) / Среднее За Период(стр.1600)

Коэффициент рентабельности оборотных активов (Кроа) показывает, сколько рублей чистой прибыли приходится на 1 рубль оборотных активов

Кроа = (стр.2400) / Среднее За Период(стр.1100)

Коэффициент рентабельности основных средств (Крос) показывает, сколько рублей чистой прибыли приходится на 1 рубль основных средств

Крос = (стр.2400) / Среднее За Период(стр.1130)

Коэффициент рентабельности собственного капитала (Крск) показывает, сколько рублей чистой прибыли приходится на 1 рубль собственного капитала