Аудит

3

СОДЕРЖАНИЕ

1. Обобщение результатов аудиторской проверки.

Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов.

Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Основные элементы аудиторского заключения.

Виды аудиторских заключений и их содержание.

2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Введение

Содержание договора.

Структура договора.

Приложение к договору

3. Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.

Риск аудита или общий риск.

Риск невыявления.

Литература

Вопрос Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов

Рыночная экономика выдвигает новые задачи в сфере контроля, от правильного решения которых зависят ее последующее развитие и усовершенствование.

Так, с целью адаптации финансового контроля к рыночной экономике в Украине принято два Закона: Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г. и Закон "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. со следующими изменениями и дополнениями к ним. В соответствии с требованиями этих Законов предусмотрен особый подход к методологии и организации финансового контроля субъектов предпринимательской деятельности. Среди разных видов финансового контроля главное место занимает аудиторский независимый контроль, который осуществляет на договорных основах проверку достоверности отчетных данных, балансов, законности хозяйственных операций, анализ финансового состояния, и в то же время предоставляет консультационные услуги по экономике, праву, финансам, учету и тому подобное.

Последовательность аудиторской проверки деятельности предприятия состоит из целого ряда действий:

§ сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности субъекта предпринимательской деятельности;

§ определение профиля и объема деятельности предприятия по учредительным документам, по уставу, характеру и содержанию его деятельности;

§ путем сравнения фактической деятельности предприятия с уставной, установление несоответствия между ними, о чем необходимо поставить в известность руководство фирмы и порекомендовать ему внести изменения или дополнения к уставу и осуществить перерегистрацию предприятия в соответствующих государственных органах;

§ планирование аудита и следующий контроль аудиторской проверки;

§ оценка внутреннего аудиторского контроля;

§ анализ показателей баланса и данных других форм финансовой отчетности;

§ проверка аналогичных показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале;

§ контроль соответствия данных финансовой отчетности записям в учетных регистрах;

§ проверка соответствия данных бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности требованиям действующего законодательства и нормам учетной политики;

§ предыдущая оценка полноты и правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.

Обобщение результатов аудита служит главным средством оценки того, являются ли фактические данные, проверенные аудитором, подтверждением, что финансовые отчеты представлены соответствующим образом по всем существенными аспектам и в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности.

Аудитор должен быть уверен, что пункты итогового документа в частности или в совокупности не повлекут существенного искажения финансовой отчетности. Однако если это все-таки состоится, то финансовая отчетность должна быть пересмотрена клиентом или аудитор должен дать условное или негативное заключение. Конечно, аудитор и клиент могут договориться относительно того, что негативное заключение не нужно составлять. Выявленные неправильные данные могут повлиять на аудиторскую оценку результатов проверки. Однако аудитор должен учесть то обстоятельство, является ли подача неправильных сведений результатом ошибок или злоупотреблений.

Для обобщения результатов аудита необходимо их систематизировать и сгруппировать по однородным признакам. Для этого составляют частичные акты проверок (например, акт ревизии кассы), однородные факты нарушений отображают в накопительных сведениях, аналитических таблицах, расчетах, схемах и тому подобное.

Однако когда аудитор неуверен в возможности предприятия продолжать свое функционирование, он должен отметить это в аудиторском отчете, указать сущность изменений в финансовой отчетности, которые бы могли быть осуществлены. Если неуверенность достаточно значительная, то аудитор должен отказаться от изложения своей мысли или отчитаться на основании несогласия. Когда учетная информация не отвечает данным финансовой отчетности, аудитор отображает это в аудиторском отчете.

Отчеты аудитора должны быть короткими, обоснованными, четкими и понятными. Администрация предприятия-заказчика должна дать аудитору ответ относительно всех отмеченных в отчете недостатков и мероприятий по их устранению. При этом отчеты могут быть использованы для составления аудиторских выводов по результатам осуществленной проверки финансово-хозяйственной деятельности.

Представление и раскрытие информации должно порождать уверенность, что выводы, которые может сделать пользователь, будут исчерпывающими и будут отвечать условиям бизнеса, особенно учитывая то, что финансовая отчетность отображает сущность, а не форму, свободна от предубежденности управляющих, то есть от представления фактов в приемлемом и неприемлемом виде, что информация и полученные объяснения адекватно отображены и результаты анализа не повлияли на учетную политику.

1.2. Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и последствий проверки, он составляется в произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика и может быть опубликован только по его разрешению.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

Во вступительной части указывают место и дату составления отчета, название аудиторской организации и ее адрес, № и дату выдачи Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности, периоде, за который осуществляется проверка, составе учетной и отчетной документации, ссылки на Закон и Положения (стандарты) бухгалтерского учета, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводятся результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушения законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.

Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает вывод по результатам аудиторской проверки.

Аудиторское заключение - это официальный документ, засвидетельствованный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит в себе вывод относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

По определению Монтгомери [24, с. 469], "аудиторский вывод -- это результат усилий, направленных на проведение аудита" Аудит Монтгомери. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - С. 469.

Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обязательно в нем должны быть следующие разделы: заголовок; введение; масштаб проверки; заключение аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись аудиторского заключения.

При аудиторской проверке аудитор должен делать оценку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного воздействия на финансовую отчет-ность. При оценке существенности ошибок аудитор должен руководствоваться положениями Национального норматива аудита N 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки».

Далее говорится о том, что аудитор использовал принцип выборочной проверки информации и что при проверке он брал но внимание только существенные ошибки. Также дается инфор-мация о принципах бухгалтерского учета, которые использо-вались на предприятиях в период проверки.

Раздел «Дата аудиторского заключения» Аудитор должен проставлять дату аудиторского заключения на день завершения аудиторской проверки. Дата на аудиторском заключении проставляется в тот самый день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении проставляется или перед вводной частью аудиторского заключения, или около под-писи аудитора.

Раздел «Подпись аудиторского заключения» Аудиторское заключение подписывается директором ауди-торской фирмы или уполномоченным на это лицом, которое имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.

- аудитор получил всю информацию и пояснения, необхо-димые для целей аудита;

- предоставленная информация достаточна для отражения реального положения дел на предприятии;

- имеются адекватные и достоверные данные по всем сущест-венным вопросам;

- финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;

- финансовая отчетность составлена на основании действительных учетных данных и не содержит существенных противо-речий;

- финансовая отчетность составлена должным образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности предприятия.

В положительном заключении приводятся утвердительные слова, такие как: «удовлетворяет требованиям», «должным образом представляет», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает», «находится в соответ-ствии с ...», «соответствует».

Если во время аудиторской проверки у аудитора возникли возражение или сомнения относительно правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обос-нование, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержания безусловно положительного заключения.

Аудитор может выдать условно-положительное заклю-чение при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудитор-ской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за неу-довлетворительного состояния учета), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, из-за огра-ничения во времени проверки, которое диктуется клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности заключений в конкретной ситуации (например, двойственная трактовка отдельных пунктов украинского законодательства, что может привести к значительным последствиям и угрожало бы существованию в будущем). Причины несогласия: неприем-лемость системы учета или порядка проведения учетных опера-ций; расхождение во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета; фундамен-тальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законо-дательству порядка оформления или осуществления операций и установленным нормам.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являются основанием для отказа от предоставления положи-тельного заключения. Дальнейший выбор вида заключения зави-сит от уровня неуверенности или несогласия.

Неуверенность или несогласие считаются фундаменталь-ными в том случае, если воздействие факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, столь значительно, что это может существенно исказить дейст-вительное положение дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласия на финансовую отчетность.

Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описа-ние всех существенных причин его неуверенности и несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе заключения, в том разделе, где аудитор высказывает отрица-тельное заключение или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицательного характера, или даваться ссылки на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свое заключение относительно достоверности и полноты финансовой отчетности.

Если аудитор имеет намерение представить клиенту поло-жительное заключение, в котором имеется фундаментальная неуверенность по отдельным вопросам и приводит свои заме-чания, связанные с наличием фундаментальной неуверенности, то в аудиторском заключении выражается аргументированное несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и затем дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует те же самые выс-казывания, что и для безусловно положительного заключения.

При подготовке отрицательного аудиторского заключения уместны следующие высказывания: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение дел», «не дает подлинного представления», «не соответствует, «противоре-чит».

Если аудитор дает отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приве-денных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

Вопрос 2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Договор на проведение аудита является основным документом, который удостоверяет факт достижения договоренности между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки.

Договор документально удостоверяет, что стороны пришли к согласию по всем пунктам, обусловленным в нем. Для того, чтобы избежать неправильного понимания сторонами взяты на себя обязанностей, условий их выполнения и принятого раз мера ответственности, необходимо максимально ясно обусловить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений которые возникают в связи с его заключением.

Заключению договора может предшествовать обмен пись-мами между аудитором и клиентом. Письмо-предложение ауди-тора подтверждает его согласие с поставленным заданием, н масштабом аудита и может содержать положения, которые касаются границ ответственности аудитора перед клиентом, формы представления отчета аудитора и его заключения, и других моментов, о которых аудитор считает необходимым дого-вориться до начала проверки. Отправлению письма-предло-жения может предшествовать этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, если аудитор считает необходимым проведение такого обследования.

После обмена письмами и на их основании заключается договор на проведение аудита. Письма могут быть неотъемлемой составной частью или приложением к договору, если это будет обусловлено условиями договора.

- цель аудита;

- масштаб аудита, включая ссылки на действующее законо-дательство, нормативы (понятие масштаба аудита включает в себя необходимый объем и глубину проверки; состав, коли-чество, объем аудиторских процедур);

- возможность доступа к любым записям, документации и иной информации, заказанной в связи с аудитом;

- ответственность руководства проверяемого предприятия за предоставленную аудиторам информацию (в случае необхо-димости обусловливается требование о .получении от руковод-ства предприятия письменного подтверждения, которое касается предоставленной информации);

- условия ответственности за начальные остатки при первом проведении аудита или если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором;

- указание на то, что в связи с уровнем существенности про-верки и иных свойственных аудиту ограничений существует возможность, даже вероятность того, что любые существенные ошибки могут остаться ненайденными;

- форма, в которой заказчику будет выдана информация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации).

Кроме того, в договор могут быть включены следующие пункты:

- соглашения, которые касаются планирования аудита;

- соглашения, которые касаются привлечения к проверке других аудиторов и специалистов других областей по некоторым аспектом аудита;

- соглашения, которые касаются привлечения к проверке внутренних аудиторов и другого персонала клиента;

- порядок расчетов за выполнение работ по аудиту;

- любые возможности ограничения аудиторского обязатель-ства;

- ссылки на любые дополнительные соглашения между ауди-тором и клиентом.

При этом перечень обязательств заказчика должен содержать следующие положения:

- предоставление аудиторам возможности доступа к любым записям, документации и иной информации, которая запрошена в связи с аудитом;

- отказ от любых действий, которые осуществляются с целью влияния на мнение аудитора;

- обязательства по приему и оплате работ;

- другие обязательства.

В перечне обязательств аудитора необходимо указывать о:

- соблюдении условий конфиденциальности информации и иных принципов аудита;

- указании формы, в которой заказчику будет выдана инфор-мация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации);

- соблюдении требований к качеству согласно стандартам и нормам аудита, законодательным актам Украины и другим (ука-зать, каким именно) критериям;

- обязательстве информирования заказчика в случае, если в процессе работы обнаружится ее нецелесообразность;

В условиях ответственности заказчика должны быть положе-ния:

- ответственность за достоверность предоставленной аудито-рам информации;

- ответственность за выявленные отклонения и нарушения, за финансовые результаты и отчетность по ним;

- ответственность в случае невыполнения рекомендаций ауди-тора;

- ответственность за невыполнение обязательств приема и оплаты вознаграждения за работу;

- другие виды и условия ответственности.

В условиях ответственности исполнителя необходимо поместить положения:

- ответственность за качество выполненных работ;

- ответственность за соблюдение сроков работ;

- ответственность за соблюдение принципов аудита при выполнении работ;

- другие виды и условия ответственности.

В этом же разделе обуславливается ответственность за нача-льные остатки при первом проведении аудита или ответствен-ность в случае, если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе должна также быть отметка о сроке действия такой ответственности.

- вопрос о том, что в зависимости от уровня сущности провер-ки и иных присущих аудиту ограничений, имеется возможность и даже вероятность того, что любые даже существенные ошибки могут остаться ненайденными;

- условия отказа исполнителя от продолжения работ на любом этапе их выполнения;

- условия продления срока выполнения работ;

- ссылка на любые дополнительные соглашения к данному договору, а также на приложения к договору;

- порядок разрешения споров по данному договору;

- иные условия.

Риск аудита или общий риск - это риск того, что аудитор может выразить неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах финансовой отчетности существуют существенные искажения, иначе говоря, по неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний.

Риск аудита имеет три составляющих:

* свойственный риск;

* риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;

* риск невыявления ошибок и искажений.

Свойственный риск является показателем чувствительности остатка по определенному бухгалтерскому счету или определенной категорией операций относительно искажений, которые могут быть существенными, или чувствительность этих остатков относительно искажений в общей совокупности с искажениями по другим счетам или операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.

При определении стратегии проведения аудита аудитору следует изучить свойственный риск на уровне финансовой отчетности предприятия. При более детальном планировании эту оценку необходимо связывать с остатками на счетах и классом операций.

Аудитор может сделать предположение, что существует значительный размер свойственного риска на уровне остатка по счетам и классам операций. Несмотря на это, определяя общую аудиторскую стратегию, ему необходимо получить от клиента разъяснения относительно фактов существования риска на уровне отдельных позиций финансовой отчетности.

Для того чтобы сделать оценку свойственного риска, аудитору следует использовать свои профессиональные знания с целью учета и оценки многочисленных факторов потенциальных рисков.

Примеры факторов потенциальных рисков на уровне финансовой отчетности такие:

- уровень целостности управления;

- опыт, знание и изменения в управленческом аппарате за определенный период: небольшой опыт управленческого персонала может повлиять на качество подготовки финансовой отчетности предприятия; давление на руководство предприятия, например, обстоятельства, которые могут натолкнуть руководство на искажение финансовой отчетности (это происходит тогда, когда предприятие осуществляет деятельность в отрасли, в которой существует опыт большого количества предпринимательских неудач, или предприятие имеет дефицит собственного капитала, что не дает ему возможности продолжать операции);

- деятельность предприятия, например, его товары и услуги, структура капитала, отраслевые связи, производство и размещение, распределение и компенсационные методы;

- факторы, влияющие на отрасль, в которой осуществляет деятельность предприятие, например, экономические условия и условия конкуренции, изменения в технологии производства и услуг, общей учетной практике, а также в финансовых тенденциях и показателях;

- бухгалтерские счета, которые дают представление о финансовом состоянии предприятия, и которые, без сомнений, требуют исправления, например, счет финансовых результатов, по которому нужно было сделать коррекцию в предыдущем периоде;

- сложные основные операции, которые могут требовать привлечения специалиста отличной от аудитора профессии;

- способность активов к аннулированию или неправильному представлению;

- сроки завершения необычных и сложных соглашений, особенно в последние дни года.

3.2. Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия

25

ЛИТЕРАТУРА

1. Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г., с изменениями и дополнениями

2. Закон України “Про аудиторську діяльність” (в редакції Закону от 14.09.2006) //http://zakon.rada.gov.ua

3. Закон України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” від 14.05.1992 г., із змінами від 22.12.2005 та ін. // Відомості Верховної Ради України. - 2006. - № 16. - С. 134-138

4. Национальный норматив аудита N 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки»

5. Национальный норматив аудита № 26 «Аудиторское заключение»

6. Национальный норматив аудита № 73 «Договор на проведение аудита»

7. Аудит Монтгомери. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.

8. Барышников Н. П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: ИИД «Филинъ», 1998. - 528 с.

9. Бычкова С. М. Доказательства а аудите. - М.:Финансы и статистика, 1998. - 176 с.

10. Бычкова С. М., Карзаева Н. Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. - 127 с.

11. Симоненко Т. В. Аудитрская деятельность в Украине. - Х.: ООО «Конус», 1999. - 192 с.

12. Усач Б. Ф. Аудит. - К.: Знання, 2004. - 231 с.