Учет и аудит денежных средств на примере ОАО "Нива Рязани"

Денежные средства предприятия, хранящиеся на расчетных счетах, учитывают на активном синтетическом счете 51 "Расчетные счета". В дебет этого счета записывают поступления денежных средств на расчетный счет, а в кредит -уменьшение денежных средств на расчетном счете (см. Таблицу 3). Основанием для записей по расчетному счету служат выписки банка с приложенными к ним оправдательными документами.

Таблица 3 Корреспонденция счетов по операциям с денежными средствами по расчетному счету

№ п/п	Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма
1.	Сдана выручка в банк на расчетный счет	51	50.1	110000,00р.
2	Перевод денежных средств с одного расчетного счета на другой	51	51	50 000,00р.
3	Оплачен вексель	51	57.1	100 000,00р.
4	Поступление от ООО "Луч" по договору займа	51	58.3	50 000,00р.
5	Возврат излишне уплаченных авансовых платежей от СПК "Земледелец"	51	60.2	10 000,00р.
6	Поступление от СПК "Земледелец" за семена кукурузы	51	62.1	54 300,00р.
7	Поступление авансовых платежей от СПК "Заря" за спецодежду	51	62.2	961,00р.
8	Получен кредит от ООО КИКБ "Ринвестбанк"	51	66.1	120000,00р.
9	Возврат излишне уплаченного НДС в бюджет	51	68.2	900000,00р.
10	Взыскано по исполнительному листу пени и судебные расходы	51	76.2	14000,00р.
11	Получено от СПК "Мир" за журналы	51	75.6
12	Получены денежные средства по чеку на выплату заработной платы	50.1	51	20000,00р.
13	Получены векселя	57.1	51	100000,00р.
14	Перечисление денежных средств по договору займа	58.3	51	51000,00р.
15	Перечислены денежные средства поставщику за поступивший товар	60.1	51	431000,00р.
16	Перечислены авансовые платежи поставщику в счет будущих поставок	60.2	51	101000,00р.
17	Возврат излишне перечисленных авансовых платежей от СПК "Окский"	62.2	51	8200,00р.
18	Частичный возврат кредита	66.1	51	50000,00р.
19	Перечислены проценты за кредит	67.1	51	12184,00р.
20	Перечислен НДФЛ	58.1	51
21	Перечислен НДС в бюджет за ноябрь 2006 г.	68.2	51	951738,00р
22	Перечислен налог на прибыль организаций в федеральный бюджет	68.4.1	51	8235,00р.
23	Перечислен налог на имущество	68.8	51	6167,00р.
24	Перечислены прочие налоги	68.10	51	5241,00р.
25	Перечислен ЕСН в фонд социального страхования	69.1	51	10225,00р.
26	Перечислен ЕСН в федеральный бюджет	69.2.1	51	23432,00р.
27	Перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть)	69.2.2	51	48819,00р.
28	Перечислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть)	69.2.3	51	6809,00р.
29	Перечислен ЕСН В ФФОМС	69.3.1	51	4528,00р.
30	Перечислен ЕСН в ТВОМС	69.3.2	51	7678,00р.
31	Перечислены страховые взносы от несчастных случаев и профзаболеваний	69.11	51	1140,00р.
32	Перечислена депонированная заработная плата на счет сотруднику	76.4	51	7800,00р.
33	Перечислены дивиденды по акциям ЗАО "Окская Птицефабрика"	76.3	51	3905,00р.
34	Оплачены услуги банка за обслуживание расчетного счета	91.2	51	100,00р.
35	Оплачена страховая премия по ОСАГО	97	51	3500,00р.

2.4 Совершенствование учета денежных средств в ОАО "Нива Рязани" на перспективу

В целом бухгалтерский учет в ОАО "Нива Рязани" ведется согласно Федеральному Закону "О бухгалтерском учете" и прочим нормативным документам.

Но существуют и недостатки в организации внутрихозяйственного контроля сохранности и использования денежных средств в организации:

1. Нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных средств из банка в кассу ОАО "Нива Рязани". Кассиру не предоставляется охрана и специальное транспортное средство при доставке денег в организацию. В салон транспортного средства допускаются лица, попутно следующие, нарушается маршрут следования. Кассиру даются какие-либо поручения, не имеющие отношения к получению и доставке денег.

2. Дубликаты ключей от сейфа и кассы должны храниться по Положению в сейфе руководителя, в организации они хранятся в сейфе главного бухгалтера.

3. Имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

4. Наличные деньги, полученные в учреждении банка должны расходоваться по строго целевому назначению. В организации практикуется, например, деньги, полученные на социальную сферу, расходовать на командировки и оплату труда.

В целях совершенствования контроля за наличием движением денежных средств на исследуемом предприятии предлагаем: вменить в обязанности заместителя главного бухгалтера, проведение внутреннего контроля, состояния движения денежных средств в организации, который имел бы своей целью, обеспечение эффективности деятельности аппарата управления по защите законных имущественных интересов предприятия, обеспечение внутреннего контроля, содействие росту эффективности работы учреждения, укрепление его финансового состояния.

Необходимо разработать мероприятия по проверке наличия и правильности оформления всех бухгалтерских документов, порядка проведения инвентаризации, контроль за совершением хозяйственных операций, разработку мероприятий по совершенствованию организационной структуры предприятия. Это поможет соответствующим работникам выполнять свои обязанности эффективно и квалифицированно, а для предприятия это станет дополнительным инструментом осуществления контроля за наличием и движением денежных средств.

Предлагаю для совершенствования контроля за сохранностью и использованием денежных средств в ОАО "Нива Рязани" примерную программу внутрихозяйственного контроля (см. Таблицу 4).

Данная программа позволит усилить контрольные функции всех должностных и материально-ответственных лиц, которые обязаны отвечать за сохранность и целевое использование денежных средств.

Программа состоит из 3-х разделов. В первом разделе рассмотрен контроль условий, обеспечивающих сохранность наличных денег в хозяйстве. Во втором разделе - контроль за сохранностью и состоянием учета денежных средств. Третий раздел отражает контроль за целевым использованием денежных средств. В каждом из разделов оговариваются вопросы проверки, сроки проведения контроля и конкретно лица, которые проверяют тот или иной вопрос.

Таблица 4 Примерная программа внутрихозяйственного контроля за учетом и сохранностью денежных средств

Вопросы проверки	Срок проведения	Кто проверяет
Контроль условий, обеспечивающих сохранность наличных денег в хозяйстве
Проверка помещения кассы, прочность закрепления решеток на окнах, состояние печатей на сейфе	ежедневно	кассир
Проверка состояния предупредительной сигнализации и средств противопожарной безопасности	ежеквартально, ежедневно	гл. бухгалтер, гл. инженер, кассир
Контроль за опечатыванием сейфа и помещения кассы	ежедневно	гл. бухгалтер
Контроль за обеспечением сохранности денег при их доставке в ТОО и его структурные подразделения	в день получения денег	гл. бухгалтер, руководитель
Контроль за сохранностью и состоянием учета денежных средств
Проверка наличия (инвентаризация)	ежемесячно	гл. бухгалтер,
денег и ценных бумаг		ревиз. Комиссия
Проверка полноты и своевременности оприходования в кассу наличных денег:	ежемесячно	гл. бухгалтер
а) полученных из банка б) за реализованную продукцию, услуги и работы	по плану работы систематически; при составлении ж/о №1	ревизионная комиссия, гл. бухгалтер
Проверка соответствия фактического наличия денежных средств на счетах в банке данным бухгалтерского учета	ежемесячно по плану	гл. бухгалтер, ревизионная комиссия
Проверка порядка регистрации приходных и расходных кассовых ордеров	ежедневно	гл. бухгалтер
Проверка соблюдения кассовой дисциплины и других требований, предусмотренных Положением о ведении кассовых операций.	систематически	гл. бухгалтер, ревизионная комиссия
Контроль за использованием денежных средств
Проверка использования полученных из банка наличных денег по целевому назначению	ежедневно, по плану	гл. бухгалтер, ревизионная комиссия
Проверка своевременности и полноты взноса в банк выручки	ежемесячно	гл. бухгалтер
Проверка законности и целесообразности расходования средств подотчетными лицами	систематически по плану	зам.гл. бухгалтера, бухгалтер материальной группы, ревиз. комиссия
Проверка достоверности выписок банка, наличие первичных документов с отметками банка об исполнении и их соответствие выпискам	ежемесячно	зам.гл. бухгалтера
Проверка состояния расчетов с бюджетом, с органами соцстраха	систематически	гл. бухгалтер, зам.гл. бухгалтера
Проверка состояния учета расчетов по претензиям и возмещению материального ущерба, погашения этой задолженности	систематически	гл. бухгалтер, ревизионная комиссия

3. Аудит денежных средств в ОАО "Нива Рязани"

3.1 Теоретическая подготовка проведения аудита

Аудиторская проверка операций с денежными средствами предполагает проверку кассовых, банковских и валютных операций.

Основная цель аудиторской проверки -- формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу "Денежные средства" и соответствии применяемой методики учета денежных средств действующим в Российской Федерации нормативным документам. Для достижения данной цели необходимо установить законность, достоверность и целесообразность совершения операций с денежными средствами на предприятии, правильность их отражения в учете и отчетности.

В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами следует руководствоваться следующими нормативными документами:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Федеральный закон от 07.08.01г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ( в ред. от 03.11.06г.)

3. Налоговый кодекс Российской Федерации.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации.

5. Федеральный закон от 02.12.90 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 29.12.06г.)

6. Закон РФ от 21.11.96г. №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. От 03.11.06г.)

7. Федеральный закон от 26.12.95г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 05.02.07г.)

8. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.02.02г. № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации".

9. Постановление Правительства Российской Федерации от 29.03.02г. №190 "О лицензировании аудиторской деятельности" (в ред. от 26.01.07г.).

10. Постановление Правительства Российской Федерации от 30.11.05г. № 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита".

11. Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.02г. № 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (в ред. От 25.08.06г.)

12. прочие нормативные документы, относящиеся к аудиторской деятельности и регламентирующие учет денежных средств, указанные выше.

В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи:

- ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;

- изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;

- проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм целевого использования, полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных) и др.);

- установление количества открытых в банках рублевых и валютных счетов, определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия (в том числе валютных), правильности их отражения в учете;

- проверка состояния платежно-расчетной дисциплины.

Информационная база, используемая аудитором при проверке денежных операций, включает:

основные нормативные документы, регулирующие порядок проведения кассовых, банковских и расчетных операций, а также бухгалтерский учет этих операций;

приказ об учетной политике организации;

бухгалтерскую отчетность -- Бухгалтерский баланс (ф. № 1) и Отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

налоговую отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте);

регистры синтетического учета денежных операций: журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 50, 51, 52, 55, 57); журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений; кассовую книгу; Главную книгу;

* первичные документы, оформляющие операции с денежными средствами -- отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.); чековые денежные книжки; выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования-поручения, авизо) и др.

По приказу об учетной политике аудитор знакомится:

- с рабочим планом счетов, используемых предприятием для отражения в учете операций с денежными средствами;

- применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов.

Аудиторская проверка кассовых операций является одной из важных и необходимых процедур в начальной стадии аудита.

Проведение аудита кассовых операций представляется важной по нескольким причинам:

денежные средства принадлежат к числу наиболее подвижных легко реализуемых активов предприятия;

денежные операции носят массовый и распространенный характер;

подвижность денежных средств и массовость денежных операций делают этот участок хозяйственной деятельности экономического субъекта наиболее уязвимым с точки зрения различных нарушений.

В составе денежных средств наиболее подвижный характер имеют наличные деньги. Движение их совершается посредством кассовых операций, основными из которых являются:

выдача средств на оплату труда;

выдача средств на оплату административно-хозяйственных расходов;

выдача средств подотчетным лицам.

Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям:

проверка правильности документального оформления операций по кассе;

оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств;

анализ правильности списания денежных средств в расход;

проверка соблюдения кассовой дисциплины;

выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.

Основными методами сбора аудиторских доказательств являются:

участие в инвентаризации;

наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;

устный опрос;

получение письменных подтверждений;

проверка документов;

проверка арифметических расчетов.

Приступая к проверке кассовых операций, следует проверить правильность их документального оформления, при этом обращают внимание на полноту заполнения реквизитов приходных и расходных документов; обязательную регистрацию приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др.; наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств; отсутствие исправлений, подчисток и т.п. -- для этого следует изучить отчеты кассира и все приложенные к ним первичные документы. Практика проверок доказывает, что во многих организациях кассовые документы составляются некачественно, часто в приходных и расходных ордерах отсутствуют подписи ответственных лиц, а также подписи лиц, получивших денежные средства. Такие документы считаются недействительными, а проведенные по ним операции необоснованными. Все выявленные нарушения аудитор обязан отражать в своих рабочих документах и сообщать главному бухгалтеру предприятия с целью принятия оперативных мер по их устранению.

Далее следует проверить законность совершения кассовых операций и их соответствие требованиям нормативных документов. Для этого аудитор выясняет, какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подотчетен и кто его проверяет. Особое внимание уделяется при этом наличию на предприятии Положения об инвентаризациях, графика проведения плановых ревизий кассы, приказов о назначении инвентаризационных комиссий, приказов о проведении внезапных ревизий кассы, договоров о полной материальной ответственности кассиров и т.п.

Затем аудиторы анализируют полноту, своевременность и правильность оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других операционных и внереализационных доходов). Поступление денежных средств из банка в кассу предприятия проверяется путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Контроль поступления и оприходования выручки производится путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов проверяется по приходным кассовым ордерам. При проверке отражения в учете операционных и внереализационных доходов, аудиторам следует учитывать, что они должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудиторы обращают внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних предприятий и организаций, исполнительных листов и др.). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выдачу различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и др.), и соблюдение лимита кассы.

При проверке обоснованности выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах следует также установить выделение сумм НДС в расчетных документах и правильность его отражения в учете.

Контролируя соблюдение порядка осуществления кассовых операций и их отражение в учете целесообразно применить метод взаимного контроля, при котором сравнивают отражение одной кассовой операции в различных учетных регистрах (по корреспондирующим счетам). Например, поступление денежных средств, отраженное в ведомости № 1 по дебету счета 50, сопоставляют с данными журналов-ордеров № 2, 7, учетными регистрами по счетам 62, 76, 90, 91 и др. Эти суммы должны совпадать.

В ходе проверки выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами, а также соблюдение лимита остатка кассы, установленного банком. Следует установить причины наличия превышения остатков над лимитом, так как оно допускается лишь в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам предприятия. В остальных случаях несоблюдение лимита остатка кассовой наличности расценивается как нарушение порядка ведения кассовых операций.

При проверке обязательно контролируют правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 "Касса" корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков по данному счету. Для этого сверяют данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц проверяемого периода по датам.

По желанию аудитора или директора предприятия можно провести инвентаризацию. Инвентаризация должна проходить в присутствии кассира и главного бухгалтера. Кассир должен составить кассовый отчет. При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ о назначении кассира; заключен ли кассиром договор о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по оснащенности техническими средствами пожарно-охранной сигнализации, имеется ли для хранения денежных средств и других ценностей сейф; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа и порядок регистрации контрольно-кассовых машин в налоговых органах, имеются ли акты периодических внезапных проверок кассы, созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк.

В ходе инвентаризации аудитор устанавливает правильность оформления приходных и расходных кассовых ордеров, кассовой книги, журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; наличие подписей в получении денег (для чего выборочно проверяют подписи в расходных ордерах и ведомостях на соответствие); соответствие фамилий в платежных ведомостях фамилиям в других документах; наличие или отсутствие штампов на кассовых документах (получено, оплачено); правильность ведения кассовой книги и остатков денег по ней; правильность выдачи денег по доверенностям; соблюдается ли лимит хранения наличных денег в кассе.

Результаты инвентаризации наличных денежных средств и других ценностей в кассе аудитор оформляет актом типовой формы № ИНВ-15, который кроме аудитора подписывают кассир и главный бухгалтер проверяемого предприятия. Этот акт является письменным аудиторским доказательством.

В условиях автоматизированного ведения кассовой книги аудитором должна производиться проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов. Вопросам аудита в условиях компьютерной обработки данных (КОД) посвящено несколько правил аудиторской деятельности. В условиях КОД аудит может проводиться с использованием автоматизированных процедур. Следует помнить, что в договоре на аудиторские услуги предусматривается согласие экономического субъекта на использование его базы данных.

В стандарте "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" перечислены вопросы, которые аудитор должен отразить в своих рабочих документах, в частности: организационная форма обработки данных; форма бухгалтерского учета; участки учета, функционирующие в системе КОД; как передаются данные; как ведется обработка учетных данных (локально или с помощью сетей); как обеспечивается хранение данных и их архивирование. Как свидетельствует опыт аудиторских проверок, наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются следующие:

- отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;

- неоприходование и присвоение поступивших денежных средств;

- излишнее списание денег по кассе с повторным использованием одних и тех же документов или подложных документов.

Ответы на необходимые вопросы аудитор может получить не только путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем устного или письменного тестирования. Наиболее эффективной формой является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном аудитором вопроснике кассир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалтера и кассира. Этот документ (см. Таблица 5) является бесспорным аудиторским доказательством.

Таблица 5 Вопросник для проведения контроля кассовых операций

Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
	Нет ответа	Да	Нет
Условия
Передоверяет ли кассир самостоятельно кому-либо выполнение порученной ему работы?			X
Имеются ли случаи доступа посторонних лиц в кассу?	X
Оборудовано ли помещение кассы охранной сигнализацией?		X
Работает ли кассир только на данной должности?		X
Хранятся ли деньги в несгораемом шкафу?		X
Подтверждение
Снимаются ли остатки денежных средств ежеквартально?			X
Проводятся ли внезапные проверки в кассе?			X
Проверяет ли отчеты кассира главный бухгалтер?	X			Выборочно
Реальность
Нумеруются ли приходные и расходные документы?		X
Регистрируются ли кассовые ордера в журнале регистрации?			Х
Составляет ли кассир самостоятельно приходные и расходные документы?		Х
Производит ли кассир записи и остаток денежных средств в кассовой книге в конце каждого рабочего дня?	Х
Представляет ли кассир отчет в бухгалтерию ежедневно?			Х
Полнота
Заполняются ли в кассовых документах все обязательные реквизиты?			Х
Все ли поступившие денежные средства приходуются полностью?	Х
Точность
Проверяют ли внутренние аудиторы арифметическую точность кассовых операций?			Х
Разрешение
Подписывают ли расходные кассовые документы руководитель кассовых операций?		Х
Классификация
Имеется ли проект отражения кассовых операций на счетах?			Х
Учет, периодизация
Сверяются ли данные кассовой книги с данными регистров бухгалтерского учета?		Х		В конце года
Датируются ли кассовые ордера в журнале регистрации?		Х

Большого внимания требует последовательная проверка банковских операций, так как самостоятельное их регулирование не допускается. Аудиторская программа проверки банковских операций должна включать:

- установление наличие расчетных, текущих, валютных и прочих счетов организации в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета);

- проверку законности совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций, правильности их документального оформления;

- проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на счета денежных средств;

- проверку полноты и соответствия оплаченных средств предъявленным счетам;

- проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды;

- проверку полученных в банке средств и оприходованных в кассу, а также целевого использования этих средств;

- определение платежеспособности организации и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с банками по ссудам и бюджетом по налогам;

- проверку по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договорным взаимоотношениям;

- контроль достоверности и экономической целесообразности проведения отдельных банковских операций;

- проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях;

- проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операциям;

- документирование результатов проверки банковских операций.

Источниками информации для аудирования данных вопросов являются:

- договоры с юридическими и физическими лицами;

- исполнительные листы и претензионные иски;

- выписки банка с приложенными к ним денежно-расчетными документами;

- Главная книга;

- машинограммы оборотов по соответствующим счетам - 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", и 55 "Специальные счета в банках" и др.

Наиболее полно выявляется соблюдение действующего законодательства при совершении банковских операций в ходе документальной проверки. Однако до начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета банковских операций с помощью тестирования (см. Таблица 6), а уже потом решить, каким способом их проверить - сплошным или выборочным.

Таблица 6 Вопросник для проведения контроля банковских операций

Направления и вопросы тестирования	Ответы	Примечание
	Нет ответа	Да	Нет
Условия
Открыты ли в других банках незарегистрированные счета?	X
Заключен ли с банком договор о банковском счете?		X
Лишены ли доступа к бланкам чеков, платежных поручений не отвечающие за них лица?		X
Запрещено ли подписывать чистые чеки?		X
Подтверждение
Проверяет ли главный бухгалтер выписки банка, счета-фактуры, накладные?		X
Проверяют ли внутренние аудиторы соответствие проведенных операций договорным взаимоотношениям?			Х
Осуществляется ли ежемесячно сверка с банком и подтверждение сальдо средств на счетах?			Х
Полнота
Нумеруются ли платежные документы в специальном журнале?		Х
Регистрируются ли платежные документы в специальном журнале?			Х
Отражается ли поступление выручки от реализации продукции на расчетном счете согласно учетной политике?	Х
Обрабатываются ли и отражаются ли ежедневно выписки банка в учете?		Х
Реальность
Осуществляет ли банк контроль за соблюдением платежно-расчетной дисциплине?			Х
Проверяют ли внутренние аудиторы подлинность банковских документов?			Х
Разрешение
Подписывают ли банковские документы руководителем и главным бухгалтером?		Х
Точность
Проверяют ли внутренние аудиторы точность отражения операций по оприходованию и списанию денег на банковских счетах?			Х
Проверяют ли главный бухгалтер соответствие данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях?		Х
Классификация
Разработан ли примерный проект отражения банковских операций на счетах бухгалтерского учета?			Х
Учет
Проверяет ли главный бухгалтер своевременность и правильность отражения данных выписок на счетах бухгалтерского учета	Х
Верно ли отражаются в учете аккредитивы и расчеты по чекам из лимитированных (нелимитированных) чековых книжек?		Х
Периодизация
Датируются ли платежные документы в журнале регистрации по дате, указанной в документе?			Х

После окончания тестирования вопросник должен быть заверен подписями главного бухгалтера и внутреннего аудитора. Сомнительные ответы должностных лиц должны быть перепроверены.

Если внутрихозяйственный контроль банковских операций находится в организации на низком уровне, велика вероятность пропуски существенных ошибок в бухгалтерском учете и их необнаружения системой внутреннего контроля, то проверку банковских операций необходимо провести по каждому счету в отдельности. Особое внимание необходимо уделять проверке операций по расчетному счету. Прежде всего следует сверить остатки на счетах денежных средств проверяемого периода в выписках банка, регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге) и отчетности. При наличии расхождений необходимо выявить их причины.

После тестирования, используя прием чтения документов и их взаимной сверки, следует тщательно изучить выписки по расчетному и другим банковским счетам и приложенные к ним документы. Каждая операция, отраженная в выписке банка, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или списание средств на одни цели, тогда как приложенные документы подтверждают другие цели.

Проверка банковских выписок должна сочетаться с изучением банковских документов по существу. При этом аудитор должен выяснить:

- допускаются ли незаконные банковские операции (без договоров) - например, погашение задолженности другой организации, не имеющей никаких договорных отношений с проверяемой организацией, или оплата счетов других организаций по бестоварным счетам;

- полноту и своевременность оприходования и оплаты материальных ценностей;

- достоверны ли представленные документы на получение ссуд или займов, а также на предоставление займов другим организациям и лицам, целесообразность предоставленных займов с точки зрения финансового состояния и источников финансирования;

- верно ли отражены в учете и законно ли используются полученные из банка чековые книжки для безналичных расчетов (соблюдается ли порядок их учета как документов строгой отчетности), выдаются ли они подотчетным лицам под расписку;

- составляются ли подотчетными лицами отчеты об использовании чековых книжек, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.

При проверке поступивших на расчетный счет денежных средств следует установить правильность их учета и полноту их зачисления. Так, перечисленную покупателями и заказчиками выручку необходимо сверить с записями по счетам 90 "Продажи", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др. Поступление денежных средств от прочих дебиторов, финансово-кредитных и других организаций следует проверить также путем встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости и записей в бухгалтерском учете как проверяемой организации, так и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.

При проверке банковских операций по расчетному и другим счетам необходимо обратить особое внимание на следующие вопросы: полностью ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах вместо отражения по счету 50 "Касса"; правильность и своевременность отражения авансов полученных и авансов выданных в корреспонденции с соответствующими счетами (62,60). При этом следует уточнить правильность и своевременность начисления НДС с авансов полученных проводкой: дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"; правильность и целенаправленность использования полученных кредитов банков и займов организаций; правильность и законность операций с аккредитивами и расчетов с чеками.

Необходимо выяснить причины таких расходов, проверить, не вызываются ли они неплатежеспособностью организации.

Особое внимание аудитора должно быть уделено проверке правильности учета и полноты зачисления денежных средств на расчетные и другие счета в банке. Так, зачастую в организациях денежные средства, поступившие на расчетные и другие счета от совместной деятельности и в виде штрафов, пеней, неустоек, процентов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой операционные доходы организаций и должны быть отражены на кредите счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогично следует осуществлять аудит операций по списанию денежных средств с расчетных и других банковских счетов. Особое внимание необходимо обращать на своевременность и полноту оприходования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из банка.

Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе этих счетов, чтобы установить, насколько реально и обоснованно их использование. Бывают случаи, когда организации перечисляют деньги, например, предприятиям торговли якобы за купленные продовольственные товары, которые на самом деле на склад не поступили или поступили, но не того ассортимента, который указан в документах. Нередки случаи, когда организации перечисляют денежные средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а также за непоставленную технику с целью "выручения" посредников. Поэтому при ревизии операций по счетам денежных средств в банке требуется проводить встречные проверки и особенно тщательно исследовать взаимосвязанные первичные документы по однородным операциям.

Аудитор также должен выяснить, нет ли нарушений при перечислении денежных средств акцептованными поручениями через почтовые отделения. Проверяя переводы сумм текущей и депонированной оплаты труда, удержаний по исполнительным листам, обязательствам и т.д., необходимо установить обоснованность этих переводов и правильность переводимых сумм (сверить с первичными учетными документами), а также реальность указанных в перечне адресов получателей переводов.

Необходимо, далее, проверить правильность корреспонденции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Так, нередки случаи, когда в отдельных организациях умышленно с кредита счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" списывают на производственные затраты или на издержки обращения суммы оплаченных расходов по проведению строительных, научно-исследовательских работ, оплату социально-бытовых, культурно-просветительских и других услуг, подлежащих отнесению, соответственно, на капитальные вложения и за счет других источников. Все эти и подобные необоснованно отнесенные на производственную деятельность организации суммы ведут к повышению себестоимости продукции (работ, услуг) и искажению финансовых результатов.

Все указанные нарушения действующих нормативных документов выявляются при сплошной проверке документов и взаимной сверке регистров учета по перечисленным выше счетам. При обнаружении фактов нарушения аудитор должен указать эти нарушения в своей рабочей документации (в справке), ссылаясь на конкретные документы (наименование, номер, дата, сумма).

При проверке денежных средств и банковских операций аудитор должен также проверить реальность и законность операций по счетам 50-3 "Денежные документы" и 57 "Переводы в пути". На эти счета в ряде случаев необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, что ведет к искажению показателей бухгалтерской отчетности. Целесообразно по счету 50-3 проверить наличие аналитического учета всех хранящихся в организации денежных документов (почтовые марки, марки госпошлины, проездные билеты, санаторно-курортные путевки и т.д.) и порядок учета их движения. По счету 57 проверяется реальное отражение средств, отправленных разными путями (через отделения связи, путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчетный счет, но не зачисленных по назначению.

Организации могут получать при отдельных операциях выручку от реализации продукции в иностранной валюте. В этом случае им могут открываться в учреждениях банка валютные счета. Аудитор должен знать, что записи по счету 52 "Валютные счета" производятся в рублях (в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центробанка России, действующему на дату выписки расчетных документов). Для отражения внешнеэкономических операций к счету 52 могут быть дополнительно открыты три субсчета: "Транзитные валютные счета", "Текущие валютные счета", " Валютные счета за рубежом".

Проверяя вопросы валютных операций, аудитор должен обратить внимание на правильность отражения валютной выручки и обязательную продажу организацией части этой выручки через уполномоченные банки, а также на проведение операций на внутреннем валютном рынке России.

Проверяя вопросы валютных операций, аудитор должен обратить внимание на правильность отражения валютной выручки и обязательную продажу организацией части этой выручки через уполномоченные банки, а также на проведение операций на внутреннем валютном рынке России.

Продажу иностранной валюты организации должны отражать на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета показываются стоимость иностранной валюты, пересчитанная по курсу ЦБ РФ на день продажи, в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (субсчет "Транзитный валютный счет") либо со счетом 57 "Переводы в пути" и понесенные затраты в связи с продажей валюты, а по кредиту - сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета".Одновременно выявляют курсовые разницы, возникшие в результате пересчета числящихся на счете 52 остатков средств по курсу ЦБ РФ на день продажи иностранной валюты.

Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже банком согласно поручению организации, первоначально отражается на дебете счета 57 "Переводы в пути" в корреспонденции с кредитом счета 52 (субсчет "Транзитный валютный счет") с последующим отнесением стоимость этой валюты на дебет счета 91 при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 (субсчет "Текущий валютный счет") в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Аудитор должен проверить: право на открытие валютных счетов и соблюдение закона о валютном контроле; полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета; соблюдение экспортерами порядка обязательной продажи части валютной выручки-нетто согласно инструкции ЦБ РФ; соблюдение договорных обязательств и сроков заключенных контрактов с иностранными партнерами.

Следует обратить особое внимание на правильность и своевременность расчета, а также полноту отражения курсовых разниц в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". При проверке валютных операций необходимо исследовать документы, которые нашли отражение в регистрах учета по счету 52 "Валютные счета". Остальной порядок проверки идентичен проверке операций по расчетному счету.

При проверке банковских операций по всем банковским счетам следует проверить правильность корреспонденции счетов по ним и достоверность отраженных сумм. Такая проверка проводится путем взаимной сверки соответствующих регистров учета. Так, кредитовые обороты по журналу-ордеру №2-АПК сверяют: по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера №1-АПК, по счету 55 - ведомости №25-АПК, по счету 60 - журнала-ордера №6-АПК, по счету 68 - журнала-ордера №8-АПК и т.д. Данные из раздела дебетовых оборотов сверяют: по счету 50 - с данными журнала-ордера №1-АПК, по счетам 55,57 - журнала-ордера №3-АПК, по счетам 62,90,91 - журнала-ордера №11-АПК, по счету 66 - журнала-ордера №4-АПК, по счету 86 - журнала-ордера №12-АПК и т.д.

Кредитовый оборот счета 55 в журнале-ордере №3-АПК сверяют: по счету 50 - с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера №1-АПК, по счету 51 - журнала-ордера №2-АПК, по счету 60 - журнала-ордера №6-АПК и т.д. Дебетовый оборот счета 55 в ведомости №25-АПК сверяют: по счету 50 - с данными журнала-ордера №1-АПК, по счету 51 - журнала-ордера №6-АПК, по счетам 66,67 - журнала-ордера №4-АПК и т.д.

Аналогично проводят взаимную сверку записей в регистрах по счетам 50-3 и 57 с регистрами корреспондирующих счетов. Сальдо по счетам 51 и 52 в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера №2-АПК должно соответствовать остатку по выпискам банка, в Главной книге и балансе организации, а сальдо по счетам 55,50-3 и 57 в ведомости №25-АПК - остатку по выпискам банка, в Главной книге и балансе организации в конце проверяемого периода. Такую взаимную сверку регистров корреспондирующих счетов целесообразно проводить в начале или в ходе проведения проверки. При выявлении нарушений, ошибок и злоупотреблений необходимо отмечать их в рабочей ведомости, вписывая туда название, номер и дату документа, характер нарушения (ошибки), ссылку на законодательный акт, который при этом нарушен.

Если в ходе проверки аудитор столкнулся с фактами присвоения отдельными должностными лицами организации крупных сумм денег или мошенничеством при отягчающих обстоятельствах, то он обязан доложить о злоупотреблениях совету директоров, который доведет эту информацию до сведения собственников.

3.2 Проведение практического аудита в ОАО "Нива Рязани"

В 2006 году была проведена аудиторская проверка денежных средств ОАО "Нива Рязани" независимой аудиторской фирмой ООО "РЯЗ-Аудит", находящейся по адресу 390029, г.Рязань, ул.Чкалова, д.48 "Г", к..28.

ООО "РЯЗ-Аудит" для осуществления аудиторской деятельности имеет лицензию № Е 002301, выданную решением Минфина России от 06 ноября 2002 г. № 255 сроком на 5 лет. Свидетельство о государственной регистрации № 000187257, выдано Инспекцией МНС России №4 по г.Рязани, основной государственный регистрационный № 1026200950775. ООО "РЯЗ-Аудит" является членом некоммерческого партнерства "Аудиторская Палата России", аккредитованного при Министерстве финансов Российской Федерации.

Проверка проводилась квалифицированными аудиторами поэтапно в сроки 23.05.2005-25.05.2005, 31.10.2005-03.11.2005, 01.03.2006-07.03.2006гг.

На первом подготовительном этапе, аудиторская фирма направила письмо-обязательство в адрес ОАО "Нива Рязани" в ответ на оферту, затем был заключен договор на проведение аудита.

На втором этапе - планировании аудита ООО "РЯЗ-Аудит" был разработан общий план работы, составлена аудиторская программа.

На третьем этапе проверки аудиторы собрали аудиторские доказательства, которые послужили основанием для дачи аудиторского заключения (Приложение 26).

ООО "РЯЗ-Аудит" провело аудит в соответствии с:

- Федеральным законом от 07.08.2001г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. № 696;

- правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ;

- правилами (внутрифирменными стандартами) аудитора.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в достоверности информации и что она не содержит существенных искажений.

В соответствии с общим планом аудита в ходе проверки проводилось изучение первичных документов на сумму не менее 1 000 рублей.

Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица.

ООО "РЯЗ-Аудит" полагает, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения мнения аудиторской фирмы о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Для проведения аудита были предоставлены следующие документы: приказ по учетной политике (Приложение 13), журналы-ордеры и оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, первичные документы, формы отчетности за 2005 год, текущие документы, а также хозяйственные договоры.

Ответственность за полноту и достоверность представленных документов, за организацию и ведение бухгалтерского учета в течение проверяемого периода несут:

- Мещеряков Валерий Евгеньевич - генеральный директор ОАО "Нива Рязани";

- Антипова Нина Сергеевна - главный бухгалтер.

ООО "РЯЗ-Аудит" не несет ответственность за арифметическую правильность расчетов в представленных документах.

При планировании и проведении аудита аудиторской фирмой было рассмотрено состояние внутреннего контроля в ОАО "Нива Рязани". Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководство ОАО "Нива Рязани". Внутренний контроль, в основном, соответствует масштабу и характеру деятельности предприятия.

Изучение организации бухгалтерского учета и контроля осуществлялось в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 аудиторской деятельности "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002г. №696).

При проверке выявлено:

Регистры бухгалтерского учета, первичные документы частично оформляются с применением средств автоматизации.

При ведении бухгалтерского учета работники бухгалтерско-финансовой службы руководствуются приказом "Об учетной политике". Применяемый план счетов бухгалтерского учета соответствует требованиям нормативных документов.

Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме. Существенных нарушений порядка оформления и хранения документов нет. Внутренний контроль осуществляется руководителем предприятия.

По результатам проведенной работы, связанной с изучением организации бухгалтерского учета, можно сделать вывод об эффективности системы бухгалтерского учета экономического субъекта, так как бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Законом РФ № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996г. и "Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998г. № 34н.

В аудиторском заключении был отдельно выделен блок аудита денежных средств.

Проверка учета операций по кассе производилась на основании данных отчета кассира с приложенными к нему первичными документами, журнала-ордера № 1.

В ходе проверки соблюдения Указания Центробанка РФ от 20.06.2007г. № 1843-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" случаев превышения лимитов расчетов наличными между юридическими лицами по одному договору не выявлено.

Случаев превышения лимитов денежных средств в кассе на конец дня так же не установлено.

Учет кассовых операций отвечает требованиям, изложенными в Инструкции "Порядок ведения кассовых операций в РФ" № 40 от 22.09.1993г.

Существенных нарушений кассовой дисциплины не выявлено.

К аудиторской проверке операций по расчетным счетам представлены следующие документы: журнал-ордер № 2, первичные банковские документы. Существенных нарушений ведения операций по расчетному счету не выявлено.

Заключение

Рассмотрев организацию бухгалтерского учета и контроля наличия и движения денежных средств по кассе и расчетным счетам исследуемого предприятия ОАО "Нива Рязани" выявлено следующее:

- учетный процесс наличных денежных средств ведется с помощью программы 1С: Предприятие;

средствами контроля за наличием и движением наличных денежных средств являются: обязательный аудит, внезапные проверки денежной наличности в кассе ОАО "Нива Рязани", инвентаризация.

Основной целью написания выпускной квалификационной работы является изучение организации бухгалтерского учета и контроля наличия и движения денежных средств.

Для достижения поставленной цели нами были решены следующие задачи:

1) изучены нормативные акты, регламентирующие движение денежных средств, а так же их структура, классификация и оценка;

2) проведен подробный аудит состояния денежных средств;

3) сформированы предложения по совершенствованию эффективного использования денежных средств.

В результате проведенных нами исследований состояния учета и внутрихозяйственного контроля сохранности и использования денежных средств в ОАО "Нива Рязани" выявлены следующие недостатки:

1) нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных средств из банка в организацию;

2) дубликаты ключей от сейфа и помещения кассы хранятся в сейфе главного бухгалтера;

3) имеютя случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке;

4) наличные деньги полученные в банке могут быть расходованы не по назначению;

5) при заполнении расходного кассового ордера не указывается код структурного подразделения;

6) отсутствие штампа "получено" на приходном кассовом ордере;

7) отсутствие указания месяца заработной платы и корреспондирующего счета на платежной ведомости;

8) платежные ведомости должны регистрироваться в специальном журнале (ф.№Т-53а).

В целях совершенствования контроля за наличием, движением денежных средств на исследуемом предприятии предлагаем вменить в обязанности заместителя главного бухгалтера проведение внутреннего контроля, состояния движения денежных средств в организации, который имел бы своей целью обеспечение эффективности деятельности аппарата управления по защите законных имущественных интересов предприятия, обеспечение внутреннего контроля, содействие росту эффективности работы учреждения, укрепление его финансового состояния.

Необходимо также разработать проект структуры управления службы внутреннего аудита на предприятии, примерную программу внутрихозяйственного контроля, которая позволит усилить контрольные функции всех должностных и материально-ответственных лиц, которые обязаны отвечать за сохранность и целевое использование денежных средств.

Так же предлагаю ввести ф.№53а.

По результатам проведенного аудита связанного с изучением организации бухгалтерского учета можно сделать вывод об эффективности системы бухгалтерского учета экономического субъекта: т.к. бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с ФЗ РФ №129 "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. и положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н.