2) затраты, которые можно прямо отнести на сегмент, распределяются на него прямо, без применения методов косвенного распределения;

3) определяется, как правило, несколько марж по мере учета переменных и прямых постоянных затрат.

Развитой «директ-костинг» сохраняет преимущества простого «директ-костинга», ибо основан на определении маржи по изделиям, но не имеет его недостатков, если учитывать специфический характер постоянных затрат, связанных с соответствующими изделиями.

Метод «вклада» в изделия позволяет определить «участие» каждого изделия, т.е. его «взнос» в покрытие постоянных затрат, которые существуют даже при условии отказа от производства и реализации этого изделия.

Идея «директ-костинга» сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся затрат и формирования финансовых результатов. Согласно этим стандартам затраты, зависящие больше от длительности отчетного периода и связанные с управлением предприятием, можно не включать в себестоимость изделий, а покрывать из валового дохода предприятия.

В Республике Казахстан применяется учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях централизованного государственного ценообразования. По мере обособления предприятий с различной формой собственности, развития процессов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в «директ-костинге», от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

В условиях централизованного государственного ценообразования в Казахстане применялся учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями. В настоящее время включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики возрастает потребность в «директ-костинге», от которого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

Для внедрения системы «директ-костинг» необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

Термины "переменные", "постоянные применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени (несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная" заработная плата, материалы, топливо, электроэнергия на технологические нужды).

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу продукции зависят от изменения уровня производства (амортизационных отчислений, заработной платы руководителей, повременной заработной платы рабочих и т.п.).

Но существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным.

В профессиональной зарубежной литературе приводятся различные методы разделения затрат на постоянные и переменные части. Особенно подробно рассмотрен этот вопрос в работе К. Друри, в которой он раскрывает следующие подходы: 1) инженерные методы; 2) проверка бухгалтерских методов; 3) графический метод, или диаграмма рассеяния; 4) метод наибольшего и наименьшего значений; 5) метод наименьших квадратов. [7]

Эти подходы различаются по степени точности и не являются взаимоисключающими. Для различных категорий затрат могут применяться разные методы. Рассмотрим более подробно метод наименьших квадратов (метод корреляции).

При использовании метода корреляции берутся данные о выпуске продукции и о затратах за исследуемый период. Все точки наносятся на график, заполняется корреляционное поле. Затем визуально проводится линия совокупных затрат, которая, пересекается с осью ординат, показывает величину постоянных расходов в общей сумме затрат (рисунок 5).



Затраты

100

a - коэффициент переменных затрат на единицу продукта;

b - сумма постоянных затрат за определенный период;

x - объем производства продукции;

y - общая величина затрат на производство.

Рисунок 5 - Метод корреляции (наименьших квадратов)

Метод наименьших квадратов позволяет наиболее точно определить состав общих затрат и содержание в них постоянной и переменной составляющих.

Рассчитывают коэффициенты а и b в управлении прямой y = b + аx; таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный.

Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и переменная часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования, без специальных дополнительных расчетов, предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Современный «директ-костинг» функционирует на принципах метода «затраты-выпуск-прибыль», который является основой определения конечного результата функционирования любого экономического звена (индивидуальная трудовая деятельность; фермерское хозяйство; кооператив; арендное, акционерное и государственное предприятия) и хозяйства в целом в условиях регулируемой рыночной экономики. Основой данного метода является соизмерение выпуска продукции с ее затратами по снабжению, производству и реализации.

Основой использования этого метода является соизмерение выпуска продукции с ее затратами по снабжению, производству и реализации. Указанное соизмерение позволяет определить финансовый результат деятельности предприятия на период с учетом измерения остатков материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции на предприятии.

При методе «затраты-выпуск продукции-прибыль» моментом реализации является реальное представление продукции и услуг потребителями, а не их оплата, что вызвано деятельностью предприятий в условиях рынка и широким распространением коммерческого кредита.

Для определения финансового результата необходимо учитывать лишь четыре процесса: выпуск (реализация), затраты по элементам, остатки ресурсов на конец и начало периода. Также при этом методе не требуется проводить калькулирование полной себестоимости продукции, что значительно упрощает и убыстряет процесс определения результата, а самое главное, позволяет государству ужесточить контроль за правильным определением финансового результата.

Использование метода «затраты-выпуск продукции-прибыль» приводит к необходимости перехода от однорядной к двухрядной системе счетов. При однорядной системе построения плана счетов бухгалтерского учета все счета, в принципе, участвуют в составлений баланса, как это практиковалось в нашей стране.

Двухрядная система счетов предполагает четкое подразделение счетов на два ряда: балансовые, участвующие в составлении баланса и операционные, применяемые для определения финансового результата по методу «затраты-выпуск продукции-прибыль и используемые в управленческой бухгалтерии.

Основные черты системы «директ-костинг», базирующегося на методе «затраты-выпуск продукции-прибыль»:

- направленность учета на конечный результат, что достигается путем расчета сумм покрытия (маржинального дохода) по каждому направлению деятельности в целом по предприятию;

- определение сумм покрытия в разрезе групп продуктов, центров ответственности, покупателей, зон реализации и т.д.;

- учет по изделиям только переменных затрат и определение переменной себестоимости путем дебетования счета 8110«Основное производство» и кредитования счетов 1310 «Сырье и материалы», 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда» и т.д. на сумму переменных затрат, пропорциональных выпуску продукции;

- списание постоянных затрат в части общепроизводственных и общехозяйственных расходов на уменьшение финансового результата.

Таким образом, система «директ-костинг» ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше дохода получает предприятие. Оценивают готовую продукцию, ее остатки на складах на начало и конец года, а также незавершенное производство только до переменным затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации. Организация учета затрат при системе «директ-костинг» состоит из следующих направлений:

1) учет по видам затрат;

2) учет по местам возникновения затрат;

3) учет затрат по центрам ответственности;

4) учет по носителям затрат.

В качестве выводов можно отметить положительные и отрицательные стороны «директ-костинга». К достоинствам «директ-костинга» можно отнести следующие его характеристики:

1. Данные о взаимосвязи «себестоимость-объем-прибыль», которые нужны для планирования прибыли, всегда можно получить из регулярной внутренней отчетности.

2. Прибыль (ее оценка) за определенный период не изменяется под влиянием постоянных накладных расходов при изменении остатков товарно-материальных запасов.

3. Подчеркивается влияние постоянных расходов на прибыль, т.к. общая сумма этих затрат за данный период показывается единым (комплексным) блоком в отчете о доходах.

4. Показатели разных уровней сумм покрытия обеспечивают соответствующую оценку изделий, территорий реализации, групп покупателей и др.

5. «Директ-костинг» прекрасно интегрируется со «стандарт-костингом» и гибким бюджетированием.

6. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам помогает избежать капитализации постоянных накладных расходов в неликвидных запасах.

7. Информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную ценовую политику, указывая на наиболее выгодные комбинации цены и объема. Устанавливая нижний предел цен, «директ-костинг» предоставляет возможность использовать демпинг в конкурентной борьбе.

Этот перечень можно продолжить, но, как и у любой другой экономической категории, у «директ-костинга» имеется и ряд недостатков, о которых тоже нужно заранее знать.

1. Присутствуют определенные трудности при выделении постоянных затрат. Особенно сложно приходится с полупеременными затратами, которые меняют свое поведение в зависимости от места возникновения.

2. Для нужд долгосрочного планирования и других вопросов стратегического управления необходимо параллельно распределять постоянные накладные расходы внесистемным порядком.

3. Возможно возникновение разницы между показателями финансового и управленческого (производственного на основе «директ-костинга») учета. Что может приводить к недоверию со стороны руководства результатами расчетов управленческого учета.

4. Невозможность официального использования в качестве основной системы учета, т.к. в большинстве стран мира (СНГ тому не исключение) «директ-костинг» не используют при расчете налога на прибыль.

Применение «директ-костинга» сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усшшвает контрольные и аналитические возможности учета, позволяет быстро определить валовой (маржинальный) доход, получаемый от каждого вида продукции и тем самым способствует принятию оптимальных решений [10, c.627].

В любом случае «директ-костинг» представляет собой очень гибкую и мощную информационно-аналитическую систему, на которой должно базироваться построение управленческого учета на предприятии. Простота и надежность, высокий уровень аналитичности делают «директ-костинг» незаменимым инструментом оперативного контроллинга и первостепенным поставщиком информации и методик анализа для принятия обоснованных, рациональных управленческих решений. Преимущества «директ-костинга» с лихвой превосходят отдельные его трудности и недостатки, что и позволяет данной системе получать все большее признание на предприятиях Казахстана.

2. Адаптация производственного учета к системе «Директ-костинг» на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»

2.1 Характеристика исследуемой системы калькуляции себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»

Пивоваренные предприятия нашей страны ведут бухгалтерский учет в соответствии с национальными и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности, методическими рекомендациями, учетными регистрами и инструктивными документами, утвержденными уполномоченными государственными органами.

Финансовая бухгалтерия ведет все счета, входящие в подразделы 1-7 Типового плана счетов, составляет Главную книгу, баланс и все формы финансовой отчетности.

Управленческая производственная бухгалтерия ведет счета, входящие в раздел 8 Типового плана счетов. Она обобщает информацию о затратах на производство, калькулирует себестоимость, разрабатывает нормы и нормативы затрат на производство и контролирует их выполнение, организует учет движения полуфабрикатов в производстве, выполняет весь другой объем учетной, нормативной, плановой и аналитической работы, связанной с производством продукции, работ и услуг, составляет внутреннюю производственную отчетность.

Для учета затрат на производство применяют комплексную систему счетов, в которую входят счета подразделов 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы». [11, с.17]

Анализируемое предприятие АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» осуществляет учет затрат и калькулирование себестоимости продукции с использованием бесполуфабрикатного варианта попроцессного метода.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется фирмами, которые серийно производят массовую продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. В этом случае целесообразно вести учет затрат, связанных с продукцией, произведенной за определенный период времени.

Процессом считается комплекс технологических операций, завершаемый выходом полуфабриката или готовой продукции. Затраты на производство при попроцессном методе учитывают по отдельным фазам, стадиям, переходам, которые обобщенно называют процессами. В результате после каждого процесса вырабатывают полуфабрикат, а в конечном итоге - готовую продукцию. Перечень процессов устанавливают на основе данных о технологических процессах с учетом используемого оборудования, прерывности процессов производства, характера выпускаемых полуфабрикатов, продукции и других специфических условий.

Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, отнесенных на определенное подразделение за определенный промежуток времени, на количество единиц продукции, произведенных за этот же промежуток времени.

При попроцессном методе выполняется следующая последовательность учета:

Последовательность выполняемых операций при попроцессном методе учета наглядно представлена на рисунке 5.

Будем исходить из того, что на условном предприятии производство состоит из трех процессов, в последнем последний полуфабрикат превращается в готовую продукцию.



Рисунок 6 - Последовательность выполняемых операций при попроцессном методе учета затрат и калькулирования себестоимости

Как видно из рисунка 6, учет затрат попроцессным методом ведут по каждому обособленному процессу.

Применяется два варианта попроцессного метода учета затрат и калькуляции себестоимости продукции: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Как уже было отмечено выше, на предприятии применяется бесполуфабрикатный вариант.

Зная зависимость организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции от ряда факторов, предъявляемые требования к ней и общие принципы ее организации, отметим, что технологически пивоваренные предприятия относятся к обрабатывающим отраслям производства. Производство пива - сложный и длительный процесс, характеризуется, как правило, однородностью структуры технологического процесса. Оно состоит из нескольких фаз и переделов, в которых сырье и основные материалы превращаются в готовый продукт: производство солода, получение пивного сусла, сбраживание сусла пивными дрожжами, дображивание (созревание), фильтрация пива, розлив. Основным сырьем для его производства служат ячмень, хмель и вода.

Процесс производства пива на данном предприятии организован в следующих производственных цехах:

- производство солода;

- варочный - производство пивного сусла;

- бродильный -- сбраживание сусла, получение зеленого пива;

- лагерный - выдержка (созревание), получение лагерного пива и его осветление (фильтрация);

- разливочный - розлив в бутылки, банки, бочки, обработка тары и сдача готовой продукции на склад.

Применение попередельного метода обусловленно особенностями производственного процесса: исходное сырье пробегает ряд последовательных переделов (варочный, бродильный, лагерный, разливочный), пока, в конечном счете, из последнего передела не выйдет готовый продукт (пиво). Результатом обработки на каждом переделе является получение полуфабриката (горячее сусло, зеленое пиво, лагерное пиво, готовое пиво в бутылках или бочковом розливе).

На пивоваренных производствах необходимо учитывать незавершенное производство. Оно имеет место:

- в солодовом производстве -- ячмень в замочных чанах, на токах, в ящиках, зеленый солод в овинах;

- в варочном цехе - горячее сусло;

- в бродильном цехе - зеленое пиво;

- в лагерном цехе - лагерное пиво.

Остатки незавершенного производства инвентаризуются на всех стадиях производства ежемесячно на 1-е число. Контроль за движением полуфабрикатов (незавершенного производства) внутри цехов осуществляется в натуральном выражении, без записи по счетам. Поэтому данный вариант расчета себестоимости при попроцессном методе учета затрат называется бесполуфабрикатным.

Поскольку полуфабрикаты, получаемые на каждом переделе не реализуются на сторону, а используются в последующем переделе, учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ведется по бесполуфабрикатному методу. Исходя из этого, в бухгалтерском учете не находит отражение передача полуфабрикатов из цеха в цех и их себестоимость на различных стадиях обработки, а исчисляется лишь себестоимость готовой продукции.

Последовательность расчета себестоимости единицы продукции включает в себя несколько этапов:

1. Собирается общая величина накладных расходов. В бухгалтерском учете накладные расходы, учтенные по статьям расходов, закрываются:

- Дебет 8410 «Накладные расходы»;

- Кредит 8411 «Материалы», 8412 «Заработная плата», 8413 «Отчисления от оплаты труда», 8414 «Ремонт основных средств», 8415 «Износ машин и оборудования», 8416 «Коммунальные расходы».

2. Определяется коэффициент распределения накладных расходов между основным и вспомогательным производствами.

3. Величина накладных расходов включается в состав затрат вспомогательных производств на основании рассчитанного коэффициента распределения накладных расходов между основным и вспомогательным производством:

- Дебет 8314 «Накладные расходы вспомогательных производств»;

- Кредит 8410 «Накладные расходы».

4. Определяется коэффициент распределения накладных расходов между видами продукции, выпускаемой основным производством. Базы распределения накладных расходов между основным и вспомогательным производством и видами продукции основного производства могут быть разными. Ею, соответственно, может быть заработная плата производственных рабочих и расход материалов. В нашем случае используется единая база распределения - основная заработная плата производственных рабочих.

5. Величина накладных расходов включается в состав затрат основного производства по рассчитанным коэффициентам распределения накладных расходов. В бухгалтерском учете сумма накладных расходов списывается по видам изделий согласно коэффициенту распределения накладных расходов:

- Дебет 8114 «Накладные расходы основного производства»;

- Кредит 8410 «Накладные расходы».

6. Собирается величина расходов вспомогательного производства:

- Дебет 8310 «Вспомогательные производства»;

- Кредит 8311 «Материалы», 8312 «Оплата труда», 8313 «Отчисления от оплаты труда», 8314 «Накладные расходы вспомогательных производств».

По установленной базе распределения они относится к расходам, связанным с реализацией услуг на сторону и оказанных основному производству. В бухгалтерском учете при этом оформляются следующие корреспонденции счетов:

- Дебет 7010 «Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг»;

- Кредит 8310 «Вспомогательные производства»;

- Дебет 8110 «Основное производство»;

- Кредит 8310 «Вспомогательные производства».

7. Собирается общая величина расходов основного производства по видам продукции:

- Дебет 8110 «Основное производство»;

- Кредит 8111 «Материалы», 8112 «Оплата труда», 8113 «Отчисления от оплаты труда», 8114 «Накладные расходы».

8. Определяется себестоимость единицы продукции путем деления общей величины затрат по видам изделий на количество изделий каждого вида.

Для обеспечения учета и контроля за расходами на производство продукции применяют журнал-ордер №10, где производится расчет затрат на производство и исчисляется себестоимость продукции.

Правильно собранные и разнесенные по счетам бухгалтерского учета затраты не дают достаточной и необходимой информации для управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. Для этого необходимо знать затраты на единицу продукции, т.е. калькулировать ее себестоимость.

Как уже было рассмотрено выше, себестоимость готовой продукции при бесполуфабрикатном методе образуется из материальных, трудовых и других затрат на первом процессе и затрат на обработку, возникающих на последующих процессах.

Рассмотрим пример расчета себестоимости единицы продукции на данном предприятии. В качестве объекта калькулирования выберем себестоимость 1 дала пива «Карагандинское».

Как уже было выявлено, процесс производства пива происходит последовательно в нескольких цехах: солодовое производство, варочный цех, бродильный, лагерный и разливочный цеха.

Себестоимость 1 дала пива образуется из материальных, трудовых и других затрат в солодовом производстве и затрат на обработку, возникающих в последующих переделах (процессах) (рисунок 7).



103

Рисунок 7 - Схема калькулирования себестоимости единицы продукции по бесполуфабрикатному варианту попроцессного метода учета затрат

Таким образом, согласно рисунку 6, себестоимость конечного продукта составляет сумму всех затрат всех цехов, а стоимость продукции незавершенного производства в промежуточных процессах не калькулируется.

Процесс калькулирования заключается в расчете сумм прямых и накладных расходов, приходящихся на единицу продукции. Учет прямых затрат организуется по видам продукции, объектам учета затрат (в зависимости от специфики производственного процесса). Накладные расходы распределяются по видам продукции или объектам учета затрат, по которым организован учет прямых затрат.

Методы распределения накладных расходов опять-таки зависят от специфики производства и могут быть выбраны предприятием по своему усмотрению. Так, на АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» накладные расходы распределяются пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Расчетная калькуляция стоимости пива «Карагандинское» (калькуляционная единица - 1 дал) приведена в Приложении Б.

Если известно, что предприятием выпущено и реализовано 1045 тыс.дал пива «Карагандинское» по цене 220 тенге за 1 дал, а себестоимость 1 дала пива, согласно учетом расчетной калькуляции, приведенной в Приложении Б, составила 200,38 тенге, то можно составить отчет о финансовых результатах производства и реализации данной продукции.

Таблица 3 - Отчет о финансовых результатах по производству и реализации продукции: 1045 дал пива «Карагандинское» тыс.тенге

Показатели	Сумма
Выручка от реализации за период	229900
Себестоимость реализованной продукции	209397,1
Прибыль	+20502,9

Таким образом, рассмотренные особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на предприятии позволили сделать следующие выводы:

1. На анализируемом предприятии применяется попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

2. Процесс производства организован в следующих цехах: солодовое производство, варочный цех, бродильный, лагерный и разливочный цеха. Себестоимость продукции образуется из материальных, трудовых и других затрат в первом цехе и затрат на обработку, возникающих в последующих цехах.

3. Поскольку незавершенное производство не реализуется на сторону, а полностью используется в следующем цехе, калькулирование себестоимости ведется по бесполуфабрикатному методу, при котором не исчисляется себестоимость незавершенного производства каждого цеха, а исчисляется лишь себестоимость готовой продукции.

4. Недостатком существующей системы учета затрат на данном предприятии является то, что применяемый метод не позволяет оперативно изучать взаимосвязь между объемом производства, затратами и доходом, не позволяет принимать оперативные управленческие решения.

Далее рассмотрим возможность совершенствования системы учета затрат и методики калькулирования себестоимости продукции на данном предприятии.

2.2 Классификация и разделение затрат для целей калькулирования себестоимости в системе «директ-костинг»

В основе организации учета и анализа производственных затрат, калькулирования себестоимости продукции лежит классификация затрат, т.е. группировка их по определенному признаку для использования в оперативном контроле, формировании себестоимости продукции и получения информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» затраты подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

- прямые затраты на сырье и материалы;

- прямые затраты на рабочую силу;

- накладные расходы.

Для исчисления производственной себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда, на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу.

Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

Термины «переменные», «постоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характеристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и переменными затратами нужно принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода времени (несколько лет) все затраты будут переменными. Для более короткого периода времени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема производства.

Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению объема производства, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная заработная плата, материалы, топливо, электроэнергия на технологические нужды).

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитанные на единицу продукции зависят от изменения уровня производства (амортизационных отчислений, заработной платы руководителей, повременной заработной платы рабочих и т.п.).

Но существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Одной из проблем учета затрат в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие ступенчатых затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

Эту проблему можно решить путем выделения трех групп затрат:

- абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объема производства;

- относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения скачкообразных, ступенчатых затрат;

- абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объема производства.

Таким образом, при планировании затрат в разрезе мест их возникновения бухгалтерии предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» следует определить плановые затраты по каждому месту затрат с подразделением их на абсолютно постоянные, относительно постоянные (условно-постоянные) и переменные.

Прямые материальные затраты и затраты на труд являются на 100% переменные и должны относиться к абсолютно-переменным затратам. Пример таких затрат приведен в таблице 4.

Таблица 4 - Прямые затраты на производство продукции пивоваренного предприятия тенге

Вид затрат	Сорта пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Сырье за вычетом отходов	69,2	80,3	118,74
Вспомогательные материалы	21,78	45,35	4,11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоэнергия	9,29	9,30	9,31
Электроэнергия	2	2	2
Оплата труда	36,16	36,16	36,16
Социальный налог и социальные отчисления	6,6	6.6	6,6

Отнесение затрат к условно-постоянным происходит в зависимости от того, насколько необходимыми они являются для производства:

- расходы, которые напрямую связаны с производственным процессом и без которых производство не осуществимо, включаются в производственную себестоимость;

- расходы, которые не зависят от объема производства и не связаны с конкретными видами реализованной продукции или услуг, относятся к расходам периода и списываются в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Условно-постоянные (относительно переменные) расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 «Административные расходы», а в части сбытовых расходов - на счете 7110 «Расходы по реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг)».

Для эффективного разделения затрат были исследованы зависимости накладных расходов от объемов производства, результаты которых показали следующее:

1. В совокупности накладных расходов только расходы по налогам на имущество и амортизация нематериальных активов полностью постоянные, остальные накладные расходы переменные и должны учитываться в составе переменных затрат.

2. Коэффициент эластичности затрат на амортизацию производственного оборудования от объемов производства составляет 0,25, это означает, что общая сумма затрат на амортизационные отчисления состоит на 25% из переменных и на 75% из постоянных затрат.

3. Аналогично была исследована зависимость остальных накладных расходов от объемов производства:

- затраты по содержанию и эксплуатации оборудования на 30% переменные;

- содержание цехового персонала, включая отчисления от оплаты труда на 35% переменные;

- расходы по содержанию лабораторий на 40% переменные.

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиции применения «директ-костинга».

Первый подход связан с калькулированием только ограниченной себестоимости, когда в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяются только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы не распределяются, а общей суммой списываются на дебет счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)». Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, нужно отметить, что при таком подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, но и с контролем за эффективностью работы подразделений, то применение счета постоянных производственных накладных расходов желательно.

Второй подход, который представляется более приемлемым для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», состоит в использовании принципа деления производственных накладных расходов на постоянные (переменные) в учете полной себестоимости. В этом случае и постоянные, и переменные производственные накладные расходы закрываются на счет производства.

Величину постоянных расходов устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

2.3 Учет затрат, выделение центров ответственности и прочие учетные вопросы организации системы «директ-костинг» на предприятии

Для того чтобы обеспечить полноту использования учетных и аналитических возможностей системы «директ-костинг», необходимо осуществить грамотную постановку управленческого учета на предприятии.

Система калькулирования себестоимости «директ-костинг» состоит из нескольких элементов:

1. Учет по видам затрат - задачей этого элемента учета затрат и результатов является систематический учет затрат по видам за определенный период. Он отражает структуру затрат предприятия. Для целей калькулирования себестоимости на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» затрат подразделяются по экономическим элементам на следующие группы:

- прямые затраты на сырье, материалы и энергию на технологические цели;

- прямые затраты на рабочую силу;

- накладные расходы.

Конечно, этот перечень может изменяться в зависимости от особенностей учета и степени его детализации. Однако с точки зрения применения системы «директ-костинг», здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Необходимое для организации «директ-костинг» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть четко проведено в учете по видам затрат. Так как часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в зависимости от места его возникновения. Поэтому данное разделение можно провести лишь в ракурсе учета мест возникновения тех или иных затрат.

2. Учет по местам возникновения затрат. Организация учета по местам возникновения затрат дает возможность:

- контролировать формирование затрат;

- обоснованно распределить косвенные затраты по носителям затрат.

Для решения первой задачи места возникновения затрат должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Степень детализации данных мест не регламентируется и определяется экономической целесообразностью и потребностями управления на данном конкретном предприятии.

Одним из направлением повышения аналитичности внутренних отчетов в «директ-костинге» является использование концепции центров ответственности. Децентрализованная структура предприятия может рассматриваться как совокупность центров финансовой ответственности, связанных между собой линиями ответственности. В результате образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который ответственен перед собственником предприятия (будь то частное лицо или государство) за прибыльное ведение бизнеса. Далее следуют подразделения, тоже являющиеся центрами ответственности, еще ниже центры ответственности могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных рабочих мест.

Выделение центров финансовой ответственности выявляет необходимость организации соответствующей системы учета и отчетности. В зарубежной литературе их называют, соответственно, «responsibility accounting» и «responsibility reporting».

Наиболее распространено построение внутренней отчетности по центрам затрат в системе развитого «директ-костинга». Составление внутренней отчетности по центру затрат предполагает выполнение принципа контролируемости затрат, из которого вытекают два следствия:

а) по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, детальность отчета уменьшается;

б) отчет руководителю более высокого уровня не является результатом простого суммирования отчетов более низкого уровня.

Таким образом, центры ответственности, пожалуй, самый сложный вопрос, поскольку он затрагивает интересы всех сотрудников предприятия, в особенности руководителей подразделений.

Для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности - центр затрат - это, как правило, отдельные службы предприятия.

- центры затрат производства (цех производства солода, варочный цех, цех производства пивного сусла, бродильный цех, лагерный цех, разливочный цех) АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод».

- центры затрат продажи - (отдела сбыта, отдел маркетинга, склады готовой продукции АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»).

- центр затрат административного управления (директор АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», канцелярия, финансовый и экономический отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).

На предприятиях немаловажное значение имеет деление центров финансовой ответственности исходя из выполняемых ими задач и функций:

1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;

2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам на пивоваренном заводе можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ (центрально-заводская лаборатория), ремонтный цех, транспортный цех и т.д.

Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет.

Таким образом, выделение центров ответственности на АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» даст возможность организовать «развитой директ-костинг», или многоступенчатый учет сумм покрытия для различных уровней управления, тем самым позволяя проводить анализ эффективности направлений деятельности (центров ответственности) и ориентировать деятельность предприятия на наиболее перспективные из них.

Вторая задача обуславливает необходимость разделения затрат на постоянные и переменные. Это возможно только на уровне мест возникновения затрат, поскольку лишь так можно определить, как ведут себя затраты различных видов в зависимости от изменения объема производства.

Местами возникновения затрат (центрами ответственности за затраты) для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» являются производственные цеха предприятия:

- производство солода;

- варочный - производство пивного сусла;

- бродильный -- сбраживание сусла, получение зеленого пива;

- лагерный - выдержка (созревание), получение лагерного пива и его осветление (фильтрация);

- разливочный - розлив в бутылки, банки, бочки, обработка тары и сдача готовой продукции на склад.

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам.

3. Учета по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) - этот элемент учета показывает отнесение затрат на их носители. Под носителями затрат в данном случае подразумевается продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть организован как учет полных или частичных затрат.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты фирмы относятся на носителя затрат. Эта система иногда именуется «затратной статистикой», так как в ней усредняются затраты по носителям. Именно она поставляет информацию государственным органам для ценообразования. Однако на западе широко распространено мнение, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, так как оно не представляет информацию о том, во что действительно обходится производство отдельных продуктов, их видов или групп.

Учет в разрезе носителей затрат может быть представлен таблицей 5 на примере трех сортов пива: выпускаемых предприятием.

Таблица 5 - Учет в разрезе носителей затрат

тенге

Вид затрат	Сорт пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Сырье за вычетом отходов	69,2	80,3	118,74
Вспомогательные материалы	21,78	45.35	4.11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоэнергия	9,29	9.30	9,31
Электроэнергия	2	2	2
Оплата труда	36,16	36,16	36,16
Социальный налог	6,6	6,6	6,6
Переменные накладные расходы:	12,45	12,45	12,45
- в варочном цехе	0,66	0,66	0,66
- в бродильном цехе	0,86	0,86	0,86
- в лагерном подвале	0,86	0,86	0,86
- в МРЦ	1,03	1,03	1,03
по управлению и сбыту	9,05	9,05	9,05
Переменная себестоимость	163,64	198,48	195,79
Постоянные накладные расходы	36,74	36,74	36,74
Полная себестоимость	200,38	235,22	232,53

При калькулировании себестоимости по методу «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Такой вариант калькулирования без специальных расчетов предоставляет необходимую информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема выпуска продукции.

4. Учета результатов по носителям затрат - информацию о результатах невозможно получить без калькулирования себестоимости носителей затрат, так как определение результатов происходит путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Учет результатов может быть основан как на учете полной себестоимости, так и на учете переменных издержек.

Если учет базируется на исчислении полной себестоимости изделий, то выявляется так называемая нетто-прибыль или соответственно нетто-убыток. Если же результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход на изделие).

Учет результатов по носителям затрат на примере уже вышерассмотренных трех сортов пива наглядно представлен в таблице 6.

Таблица 6 - Учет результатов по носителям затрат

тенге

Показатели	Сорт пива
	«Карагандинское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Отпускная цена на 1 дал пива	220,00	256,67	253.50
Переменная себестоимость	163,64	198,48	195,79
Маржинальный доход (брутто-прибыль)	+56,36	+58,19	+57,71
Постоянные расходы	36,74	36,74	36,74
Нетто-доход	+ 19,62	+21,45	20.97

При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу вычитаются из цены изделия, и на основе этой разницы исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат, а значит и в прибыль фирмы в том же объеме. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на единицу изделия и общим результатом, так как при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия на единицу изделия постоянна.