5. Учет результатов за период - цель организации данной подсистемы - выявление общего результата фирмы за отчетный период. В случае учета результатов за период на основе полных затрат общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат. В итоге получают производственный результат за период, который составляет нетто-прибыль.

Учет результатов за период представлен в таблице 7.

Таблица 7 - Учет результатов за период

тыс.тенге

Показатели	Сорт пива	Всего
	«Караган-динское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Выручка от реализации за период	229900	46457,27	26871	303228,27
Переменная себестоимость реализованной продукции	171004	35926	20754	227684
Сумма маржинального дохода	+58896	+10531,27	+6117	+75544,27
Постоянные затраты за период	38393	6649	3894	48936
Нетто-доход за период	+20503	+3882,27	+2223	+26608,27

На предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» текущий учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости. Так, в течение отчетного периода пивоваренный завод по нормативной себестоимости оприходовал пиво: «Карагандинское» - 166,5 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 193,5 тенге за 1 дал, «Эфес Пилснер» - 165,43 тенге за 1 дал. После того как в конце отчетного периода была определена фактическая себестоимость 1 дала пива, было установлено, что себестоимость пива «Карагандинское» составляет 200,38 тенге за 1 дал, «Старый Мельник» - 235,22 тенге за 1 дал и «Эфес Пилснер» - 232,53 тенге за 1 дал. Учитывая, что пиво «Карагандинское» выпущено в количестве 1045 тыс.дал, «Старый Мельник» - 181 тыс.дал и «Эфес Пилснер» -106 тыс.дал, можно составить отчет о финансовых результатах на основе интеграции нормативного учета и элементов «директ-костинга» (таблица 8).

Таблица 8 - Определение финансового результата на основе применения нормативной себестоимости и элементов «директ-костинга»,

тенге

Показатели	Сорт пива	Всего
	«Караган-динское»	«Старый Мельник»	«Эфес Пилснер»
Выручка от реализации за период	229900	46457,27	26871	303228,27
Нормативная переменная себестоимость реализованной продукции	167830	33956	16910	21 8696
Отклонение фактической себестоимости от нормативной	+3173	+ 1970	+3844	+8987
Фактическая переменная себестоимость	171004	35926	20754	227684
Сумма маржинального дохода	+58896	+ 10531.27	+6117	+75544.27
Постоянные затраты за период	38393	6649	3894	48936
Нетто-доход за период	+20503	+3882,27	+2223	+26608,27

Как видно из приведенных данных, переменная часть нормативной себестоимости была несколько занижена и маржинальный доход, рассчитанный исходя из нормативной себестоимости, превышает фактически полученный маржинальный доход по всем видам сортам пива.

Если сравнить отчеты о финансовых результатах по одному сорту пива «Карагандинское» составленные на основе системы «абзорпшен-костинг» (таблица 3) и системы «директ-костинг», интегрированной с нормативным методом учета затрат (таблица 8), то можно увидеть, что во втором случае данные производственного учета дают больше информации руководству предприятия, поскольку при системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, а не с величиной совокупных затрат, что отражает фактический результат производства и реализации данного вида продукции.

«Учетными» вопросами организации «директ-костинга» является разработка политики управленческого учета, пересмотр объектов учета, плана счетов управленческого учета. Для решения круга учетных вопросов необходимо внести следующие изменения в порядок учета себестоимости:

- пересмотреть порядок оценки незавершенного производства - необходимо использовать неполную (маржинальную) себестоимость;

- порядок оценки готовой продукции (также неполная себестоимость);

- перечень и структура статей расходов и их соотнесение с объектами учета (сокращенная номенклатура статей);

- порядок формирования финансового результата, а именно: какие затраты признаются запасоемкими (т.е. включаются в себестоимость незавершенного производства и остатки готовой продукции) и какие считаются расходами периода (постоянными затратами).

Одной из сложнейших проблем, решаемых при постановке управленческого учета на предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод», является определение механизма взаимодействия управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты сосуществования. Ведение управленческого учета (в узком смысле слова) в единой системе счетов с финансовым учетом может быть организовано при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть (например, для целей управления затраты относятся на другие объекты управления - предприятия, центры ответственности и т.п.), или в управленческом учете используются принципы «директ-костинга», а в финансовом - осуществляется учет полной себестоимости.

На предприятии АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» ведение управленческого учета (в узком смысле слова) осуществляется в единой системе счетов с финансовым учетом.

Для учета затрат на производство на предприятии применяют комплексную систему счетов раздела 8 Типового плана счетов от 23.05.2007, в которую входят счета подразделов 8110 «Основное производство», 8210 «Полуфабрикаты собственного производства», 8310 «Вспомогательные производства», 8410 «Накладные расходы». [11, с.174]

Счета данных подразделов, предназначенные для учета затрат на основное производство, состоят из одного обобщающего счета и нескольких "транзитных", что позволяет группировать расходы по их содержанию, местам возникновения и другим признакам.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы "директ-костинг" следующий:

1. Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 8110 "Основное производство" и 8310 "Вспомогательные производства".

2. Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 8410 "Накладные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 8110 "Основное производство" и 8310 "Вспомогательные производства".

3. Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 "Административные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 7110 "Расходы по реализации продукции и оказанию услуг".

4. Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 8110 "Основное производство" в дебет счетов 1320 "Готовая продукция" или 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг ".

5. Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 7110, 7210 в конце каждого отчетного периода полностью списываются на счет 5610 "Итоговая прибыль (итоговый убыток) " в уменьшение итогового дохода.

Таким образом, при «директ-костинг» общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла. Классической формой системы «директ-костинг» является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период.

Поскольку одна из главных задач постановки управленческого учета - удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, то состав форм управленческой (внутренней) отчетности остается прежним (баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств), дополняется специфическими формами (маржинальный вариант отчета о доходах и расходах и т.д.), необходимыми управленческому персоналу АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод». При разработке этих форм необходимо обеспечить отражение в них тех ключевых показателей, которые были определены на самом начальном этапе реализации проекта постановки управленческого учета.

При этом необходимо помнить, что от наличия на предприятии отлаженной системы составления и представления внутренней отчетности, построенной с использованием расчета сумм покрытия, а также современных принципов «директ-костинга» - многоступенчатого учета и учета по центрам ответственности, напрямую зависит возможность организации и проведения анализа в системе «директ-костинг».

Следующим важным вопросом в организации системы «директ-костинг» является разработка системы показателей управления предприятием, которая имеет свои особенности. Хотя, по-прежнему, обобщающим целевым показателем эффективности деятельности остается чистая прибыль предприятия (за исключением тех особенных случаев, когда на первый план выходят выживаемость предприятия или рост объема продаж для завоевания рынка, или какие-либо иные цели) используется особый показатель - сумма покрытия или маржинальный доход.

Суммы покрытия являются основным инструментом системы «директ-костинг» и рассчитываются как разница между выручкой от реализованной продукции и переменными затратами, приходящимися на нее.

Выручка от реализации в первую очередь идет на покрытие переменных затрат. А лишь после того, как покрываются все переменные затраты, возникают суммы покрытия, которые предназначены для покрытия постоянных затрат и получения прибыли. Прибыль образуется лишь после того, как в свою очередь полностью покрыты постоянные затраты. Данный ступенчатый метод образования прибыли наглядно продемонстрирован на рисунке 8.

103

Рисунок 8 - Ступенчатый метод образования прибыли с учетом суммы покрытия

Маржинальный доход рассчитывается как для предприятия в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям, (например, заводам, цехам, участкам и даже рабочим местам) и позволяет сравнивать между собой рентабельность (в данном случае подразумевается эффективность) отдельных продуктов предприятия, географических сегментов, производственных подразделений до распределения постоянных затрат.

Наряду с показателем сумм покрытия, «директ-костинг» привносит в систему управленческих показателей и другие: точка безубыточности, запас финансовой прочности, эффект операционного рычага и т.д. Главное назначение данных показателей состоит в том, что они позволяют сравнивать между собой рентабельность (в данном случае подразумевается эффективность) отдельных продуктов предприятия до распределения постоянных затрат. Таким образом, эти показатели становятся ключевыми при принятии управленческих решений по выбору ассортимента продукции, при планировании объемов деятельности, мотивации руководителей и сотрудников линейных подразделений предприятия и т.д.

В качестве показателей управления на АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» выбраны следующие: сумма покрытия (маржинальный доход), точка безубыточности, запас финансовой прочности, эффект операционного рычага и т.д. Более подробно возможность применения этих показателей для предприятия АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» рассмотрим в процессе исследования перспективных направлений применения системы «директ-костинг», которыми являются разработка и принятие управленческих решений на основе информации маржинального анализа.

Маржинальный анализ (анализ взаимосвязи объема производства себестоимости и прибыли) функционирует на базе разделения затрат на постоянные и переменные и базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью. Такое деление затрат помогает решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет относительного сокращения тех или иных расходов. Оно также позволяет судить об окупаемости затрат и дает возможность определить «запас финансовой прочности» предприятия на случай осложнения конъюнктуры и других затруднений.

2.4 Перспективные направления применения системы «директ-костинг» в управлении предприятием

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно анализировать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и доходом от основной деятельности. Такой анализ называется маржинальный анализ или анализ безубыточности и базируется на зависимости между выручкой от реализации, издержками и прибылью в течение краткосрочного периода, когда производство продукции ограничено определенными производственными мощностями, увеличение или уменьшение которых за короткий отрезок времени невозможно. Однако привлечение дополнительных трудовых или материальных ресурсов в течение короткого промежутка времени вполне реально.

В основе маржинального анализа безубыточности лежит деление совокупности затрат по снабжению, производству и реализации продукции на постоянные и переменные.

Применение этого метода дает возможность руководству предприятия:

- определить безубыточный объем продаж и зону безопасности предприятия;

- дать количественную оценку влияния факторов на безубыточный объем продаж;

- установить цену на выпускаемую продукцию, позволяющей обеспечить спрос и доход на запланированном уровне, выдержать конкуренцию и завоевать новые рынки сбыта продукции;

- оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и доход от ее реализации;

- решить правильно вопрос о принятии дополнительного заказа по цене ниже действующей и себестоимости продукции;

- оценить эффективность производства у себя или приобретения со стороны того или иного полуфабриката;

- выбрать наиболее выгодный вариант технологии производства;

- оценить эффективность инвестиций, связанных с внедрением различных организационно-технических мероприятии влияющих на объем производства;

- принять оптимальный производственный план;

- обосновать производственную мощность предприятия и просчитать варианты ее изменения.

Благодаря такому широкому спектру применения анализ безубыточности, несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможного в данных условиях дохода предприятия.

В основе анализа безубыточности лежит сущность «директ-костинга» - деление совокупных производственных затрат на постоянные и переменные части.

При анализе безубыточности прежде всего необходимо определить точку безубыточности, которую в экономической литературе называют по-разному: критическая точка, точка безопасности [7, с.293], точка равновесия [13,с.20], точка окупаемости [14, с.231], точка рентабельности, точка критического объема производства [15, с.410], точка безубыточного объема продаж [16, с.307].

Точка безубыточности - это такой объем продаж, при котором предприятие обеспечивает возмещение всех затрат, т.е. полученным доходом покрывает «все свои расходы, без получения прибыли». Иными словами, в этой точке предприятие не получает дохода от продаж, но и убытки тоже отсутствуют [14, c.232]. «В точке равновесия, - пишут Р. Энтони и Дж. Рис, - общая сумма затрат равна общей сумме выручки. Сама точка равновесия имеет небольшое практическое значение, так как внимание обычно обращено на зону получения прибыли. При объеме реализации ниже точки равновесия, предприятие несет потери, при большем объеме получает прибыль» [17, с.495].

Предприниматели, начинающие новый вид хозяйственной деятельности или развивающие и расширяющие уже существующее производство, приступающие к выпуску новой продукции или предоставлению нового вида услуг должны знать, когда их деятельность будет безубыточной. А для этого они и привлеченные ими специалисты (финансовые менеджеры, экономисты, бухгалтеры) должны владеть методикой анализа безубыточности, цель которого - установить, что произойдет с финансовыми результатами, если определенный уровень объема производства изменится.

Объем производства - один из главнейших факторов изменения совокупных издержек, выручки от реализации и дохода ют основной деятельности. Вот почему в управлении выпуском продукции большое значение имеет оценка фактического выпуска в пределах производственной мощности, т.е. в границах максимальный - минимальный» объем производства. Сопоставление с минимальным, безубыточным объемом позволяет оценить степень или зону «безопасности» предприятия и при отрицательном значении «безопасности» снять с производства отдельные виды продукции, изменить условия производства и тем самым снизить издержки или прекратить производство продукции.

Сравнение достигнутого объема выпуска с максимальным объемом, определяемым производственной мощностью предприятия, позволяет оценить возможности роста дохода при увеличении объема производства, если увеличатся спрос или доля предприятия на рынке. Отсюда важным управленческим решением является правильное обоснование производственной мощности предприятия и установление, при каких объемах выпуска продукции производство будет рентабельным, а при каких не будет давать дохода. «Эта информация, - пишет В.К. Радостовец, - позволяет предприятию оценить свои возможности в ценообразовании в условиях конкуренции, определить предел «безопасности» своей деятельности» [12, с.201].

Имея такую информацию, руководство предприятия может управлять издержками производства при изменении условие конкуренции на рынке.

При анализе безубыточности в первую очередь следует определить критическую точку объема производства (продаж).

Для вычисления этой точки используются три метода: математический, графический, маржинального дохода. Рассмотрим подробнее метод маржинального дохода.

Если известны величина постоянных затрат и ожидаемая величина дохода (выручки) от реализации продукции, то уровень минимального маржинального дохода в процентах к выручке определяется по формуле:

МД в% к ДРП= (6),

где ДРП - доход от реализации продукции;

МД - маржинальный доход;

С - постоянные затраты;

Рассмотрим расчет этих показателей на примере пива сорта «Карагандинское», имея следующие исходные данные (таблица 9).

Таблица 9 - Исходные данные для анализа критического объема производства

Показатели	Сумма
Переменные затраты на единицу продукции на 1 дал пива, тенге	163,64
Диапазон деловой активности, тыс. тенге	от 200 до 1200
Постоянные издержки в этом диапазоне	38393
Общие переменные затраты, тыс.тенге	171004
Общие издержки, тыс.тенге	209937
Цена единицы продукции, тенге	220

Возникает вопрос, при каком объеме выпуска (реализации) продукции предприятие достигнет точки критического объема, при которой доход от реализации равен ее общим издержкам (полной себестоимости), где нет ни дохода, ни убытков? Если фактический доход от реализации продукции будет выше, чем полная ее себестоимость, то предприятие будет иметь доход oт основной деятельности, а если наоборот, то понесет убытки.

Подставив к приведенные выше формулы исходные данные, определим критическую величину объема производства, дохода (выручки) от реализации продукции, величину постоянных затрат, цену реализации и уровень минимального маржинального дохода.

1. Расчет критического объема производства:

(7),

где р - продажная цена единицы продукции;

q - количество единиц проданных изделий;

v - переменные затраты на единицу продукции.

С - постоянные затраты;

Критический объем производства в натуральном выражении составляет 681,21 тыс. дал.

Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого достаточно умножить количество единиц продукции в точке безубыточности на цену единицы продукции: 681,21 х 220 = 149866 тыс. тенге.

В профессиональной литературе точку безубыточности в денежном выражении называют критической величиной дохода (выручки) от реализации продукции, расчет которой осуществляется по формуле, приведенной ниже.

2. Расчет критической величины дохода (выручки) от реализации продукции:

Доход (выручка) от реализации продукции в точке безубыточности составляет 149866 тыс. тенге.

3. Расчет критического уровня постоянных затрат:

С = q х MД = 681,21 х 56,36 = 38393.

Совокупная величина постоянных затрат составляет 38393 тыс. тенге.

4. Расчет критической цены реализации:

тенге

Если известно соотношение между величиной маржинального дохода и выручкой (или между величиной маржинального дохода на единицу изделия и ценой изделия), то минимальную цену изделия можно определить по формуле:

тенге

5. Расчет уровня минимального маржинального дохода процентах к доходу (выручке) от реализации:



Для принятия перспективных решений этот показатель является очень полезным.

В нашем примере в отчетном году АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» организовал пива сорта «Карагандинское» в количестве 1045 тыс. по цене 220 тенге за 1 дал. Переменные затраты на единицу продукции составили 163,64 тенге, а на всю реализовали ми продукцию - 171004 тыс. тенге. Маржинальный доход был получен в размере 58896 тыс. тенге (220 х 1045 - 163,64 х 104 =229900-171004).

Подставляя в приведенные формулы цифровые значении соответствующих показателей, получим относительную величину маржинального дохода:

а) МД в% к ДРП =

б) МД в% к P =

При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным, что подтверждает соответствие этих расчетов с уровнем минимального маржинального дохода в процентах к доходу от реализации продукции в точке безубыточности.

Постоянные затраты представляют собой постоянную совокупную величину, а издержки на единицу продукцию изменяются в зависимости от уровня производства. В результате доход на единицу продукции также изменяется в зависимости от объема производства.

Так, в предыдущем примере постоянные издержки на единицу продукции составляет в точке безубыточности 56,36 тенге, а при ожидаемом объеме реализации, который больше критического объема продаж на 518,79 тыс. дал (1200-681,21), их удельная величина будет равна 45,05 тенге. Таким образом, постоянные издержки на единицу продукции снизятся на 11,31 тенге, в результате доход от основной деятельности на единицу продукции увеличится. Если в точке безубыточности, доход от основной деятельности на единицу продукции был равен нулю, то при ожидаемом объеме реализации его уровень составил бы 45,05 тенге (формула 8).

(8),

где ДОД - доход от основной деятельности на единицу продукции.

Расчеты свидетельствуют о том, что доход от основной деятельности на единицу продукции не будет постоянной при равных уровнях производства. Поэтому исчисление постоянных издержек на единицу продукции лишено смысла. Но при анализе постоянных затрат необходимо обратить серьезное внимание на показатель, который в профессиональной литературе носит следующие названия: «операционный рычаг», «производственный леверидж» [18, c.312].

Термин «рычаг» в технике означает средство, с помощью которого можно поднять или передвинуть тяжелый предмет с наименьшими усилиями. «В приложении к экономике, -- пишет В.В. Ковалев, - он практикуется как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей» [18, c.313].

Одним из мер операционного рычага (производственного левериджа) является доля постоянных затрат в общих затратах предприятия. Чем выше доля постоянных затрат, тем в большей степени варьирует соответствующий показатель дохода, в частности операционный доход, который в международной практике носит название «прибыль до вычета процентов и налогов». Если у предприятия высокий уровень операционного рычага, его доход очень чувствителен к изменениям объема реализации, незначительное изменение которого приводит к значительному изменению дохода.

103

Условные обозначения:

ДРП - доход (выручка) от реализации;

S - общие затраты (полная себестоимость реализованной продукции);

V - общие переменные затраты:

С - постоянные затраты;

q - количество единиц продукции, тыс. дал;

К - точка критического объема производства.

Рисунок 9 - График безубыточности

Для наглядного представления взаимосвязи общих, переменных и постоянных издержек с доходом (выручкой) от реализации продукции, маржинальным доходом и доходом от основной деятельности (производства данного вида продукции) используем графический метод. По вертикали (оси ординат, обозначаемой «Y») декартовых координат отложим данные о себестоимости и доход (выручку) oт реализации продукции, а по горизонтали (оси абсцисс, обозначаемой «X») - количество производимой продукции в натуре (рисунок 9).

Приведенному графику можно дать следующую интерпретацию. Там, где пересекаются линии дохода (выручки) от реализации и себестоимости (точка К, соответствующая объему производства (681,21 тыс. дал), достигается состояние безубыточности, поскольку общий доход в этой точке в размере 149866 тыс. тенге (681,21x220) является достаточным для того чтобы покрыть постоянные затраты в размере 38393 тыс. тенге и переменные затраты в размере 111473 тыс. тенге (163,64 x 681,21). При объеме реализации ниже этой точки предприятие не может покрыть все затраты, и следовательно, оно получит не доход, а убытки. Напротив, при объеме реализации большем, чем критический, результат будет положительным, т.е. деятельность предприятия становится доходной.

Зона убытков в графике расположена слева, а зона доходов - справа от критической точки объема производства. Оценивая релевантный ряд в графике от 200 тыс. до 1200 тыс. дал, можно сделать ввод, что каждая единица продукции, произведенная реализованная сверх 681,21 тыс. дал, будет приносить предприятию 56,36 тенге маржинального дохода, который равен цене реализации за вычетом переменных издержек (220 - 163,64).

Таким образом, для обеспечения безубыточности производства маржинальный доход должен покрывать постоянные затраты. В точке безубыточности ее величина равна удельным постоянным затратам, что видно из следующих формул:

p = с_е + v (9),

где с_е - удельные постоянные затраты;

p - v = c_e; МД = c_e (10).

При соблюдении этого правила каждая единица продукции не приносит ни дохода, ни убытка. Тогда:

(11),

где C - совокупные постоянные затраты;

с_е - удельные постоянные затраты

или:

(12),

где МД - маржинальный доход;

В нашем примере маржинальный доход на единицу продукции (1 дал) составляет 56,36 тенге, постоянные затраты 38393 тыс. тенге. Чтобы заработать маржинальный доход, покрывающий постоянные затраты, необходимо реализовать 681,21 тыс. дал пива. После этого, на каждый 1 дал пива предприятие сможет получать 56,36 тенге маржинального дохода. Поскольку эта величина постоянна, она чрезвычайно полезна для выражения взаимосвязи между доходом (выручкой) от реализации продукции и затратами при любом объеме продаж. При каждом изменении объема реализации пива на 1 дал величина дохода от основной деятельности изменяется на 56,36 тенге.

Новую величину можно использовать при составлении уравнения дохода от основной деятельности:

(13).

Иными словами, доход от основной деятельности при любом объеме производства (продаж) представляет собой маржинальный доход на единицу продукции, умноженный на объем производства (продаж) и уменьшенный на сумму постоянных затрат.

При использовании метода маржинального дохода можно определить объем реализации, необходимый для получения заданной величины дохода (максимизировать прибыль), можно также принимать решения об оптимизации цен на производимую продукцию. Рассмотрим процесс принятия данных управленческих решений на основе информации о маржинальном доходе.

Традиционно отпускная цена продукта формируется достаточно просто -- как сумма калькулируемой (полной) себестоимости и выбранной тем или иным путем нормы прибыли.

Метод образования цены, основанной на полной себестоимости, состоит в определении полных затрат и затем установления цены на базе этих затрат плюс доход (прибыль). Доход устанавливается в процентном отношении к полной себестоимости продукции (полным затратам) или в процентном отношении к цене. Процент определяется с учетом, что полученная цена покроет все расходы и создаст планируемый доход в целом по этой продукции.

Например, полная плановая себестоимость 1 дал пива сорта «Карагандинское» составила 166,50 тенге. Доход от реализации 1 дал этого пива по плану составляет 28,5%. По этим данным цена 1 дал пива будет установлена в размере 214 тенге (166,50+166,50 х 0,285).

Расчет долгосрочного нижнего предела цены, основанный на системе «директ-костинг» прежде всего требует разделения общих затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты служат базой для определения цены, являющейся минимальной и определяющей границу до которой предприятие может делать скидки, не попадая в зону убыточности. В тех случаях, когда цены ниже минимальных, т.е. ниже переменных затрат, они называются демпинговыми.

Применяемый при системе «директ-костинг» метод анализа спроса - анализ безубыточности позволяет определить по какой цене следует продавать продукцию для обеспечения спроса на нее и получения запланированного дохода.

Если предприятие приступает к производству новой продукции, оно должно определить минимальную допустимую цену, по которой ее можно будет реализовать, чтобы покрыть затраты на производство, реализацию и управление. Величина ее определяется по формуле критической цены реализации:

(14),

где P_min - минимальная допустимая цена;

С - удельные постоянные затраты.

q - количество единиц проданных изделий;

v - переменные затраты на единицу продукции.

Формула служит отправной для расчета цены, которую следует установить, если спрос на продукцию не эластичен, а предприятие в краткосрочном периоде планирует получить доход, не снижая объема продаж и устанавливает норму дохода на изделие. Тогда:

(15),

где Д⁰ - норма дохода от основной деятельности на единицу продукции, тенге.

Р_пл - плановая цена.

В общем виде плановая цена будет определяться по формуле 16:

(16),

Рассчитанная по этой формуле цена позволяет покрыть издержки предприятия и получить запланированный доход.

Таким образом, анализ безубыточности позволяет определить, по какой цене нужно продавать продукцию, чтобы обеспечить спрос на нее и получить запланированный доход (запланированную прибыль). Следует отметить, что какой бы метод формирования цены, основанной на калькулировании себестоимости продукции (полной или ограниченной), не применяло предприятие, оно обязано обеспечить экономическую обоснованность цен, их проектов или расчетов, опережающий рост по сравнению с затратами, относительное удешевление продукции для потребителя.

Для установления экономически обоснованной цены руководство предприятия должно решить ряд проблем:

а) обосновать состав затрат, которую следует учитывать при принятии решения;

б) выбрать метод калькулирования;

в) установить уровень производства, при котором постоянные затраты минимальны;

г) рассчитать сумму дохода (прибыли) предприятия.

С «директ-костингом» связан и такой аспект ценообразования, как установление заниженной цены по сравнению с действующей. В условиях конкуренции предприятиям часто приходится идти на снижение уровня цен, чтобы не снизить обороты по реализации.

Используя элементы «директ-костинга» и учитывая факт разного поведения затрат при изменении объема производства, руководству предприятия можно решить задачу, насколько потребуется увеличить оборот по реализации, чтобы компенсировать потери от снижения цен.

Допустим, чтобы отвоевать рынок сбыта, руководство АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» решило снизить среднюю цену реализации пива всех сортов на 10%, сохранив при этом тот же доход от основной деятельности за счет увеличения объема продаж. В связи с расширением производства постоянные затраты должны возрасти на 3%.

Рассмотрим показатели до изменения цены (ситуация 1) и после ее изменения (ситуация 2), приведенные в таблице 10.

При этом, необходимая сумма дохода (выручки) от реализации продукции для компенсации суммы постоянных затрат и получения того же дохода от основной деятельности определяется делением возросшей суммы постоянных затрат и суммы прежнего дохода от основной деятельности на долю маржинального дохода в изменившейся ситуации по формуле 17.

ДРП = тыс.тенге (17),

Таблица 10 - Увеличение объема реализации продукции при снижении цены на 10 процентов

Показатели	Ситуация 1	Ситуация 2
1. Средняя цена 1 дал пива, тенге	227,65	224,89
2. Объем реализации, тыс. дал	1332	1332
3. Доход (выручка) от реализации, тыс. тенге	303228	272913
4. Общие переменные затраты, тыс. тенге	227684	227684
5. Постоянные затраты, тыс. тенге	48936	50404
6. Маржинальный доход, тыс. тенге	75544	45229
7. Доля маржинального дохода в объеме реализации, %	24,9	16,6
8. Доход от основной деятельности, тыс. тенге	26608	-5175

Предприятие в этом случае должно дополнительно произвести 22,7 тыс. дал пива, чтобы при цене 204,89 тенге за 1 дал получить выручку в сумме 4647,7 тыс. тенге.

Следующий сравнительный расчет показывает варианты принятия решений о снижении цены с увеличением объемов при учете полной себестоимости и «директ-костинге».

АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» реализует в течение отчетного года 1332 тыс. дал пива. Полная себестоимость равна 276620 тыс. тенге. Средняя продажная цена за 1 дал пива составляла 227,65 тенге. Исследования рынка показали что если снизить цену на 25 тенге, то объем реализации может возрасти на 85% и составить 2464 тыс.дал. Так как производственные мощности позволяют увеличить объем производства в таком размере, необходимо рассчитать варианты и принять решение о том, стоит ли снижать цену. Информацию для расчетов возьмем из системы учета полной себестоимости и системы «директ-костинга».

Сравнительные расчеты дохода, получаемого при расчетах по обоим вариантам, представлены в таблицах 11 и 12.

Таблица 11 - Расчет дохода от основной деятельности при организации учета полных затрат (полной себестоимости продукции)

Показатели	Альтер- натива 1 (1332 тыс. дал)	Альтер- натива 2 (2464 тыс. дал)
1. Цена реализации, тенге	227,65	202,65
2. Полная себестоимость 1 дал пива (276620:1332), тенге	207,67	207,67
3. Доход (прибыль) от реализации 1 дал пива, тенге	19,98	-5,02
4. Общий доход (убыток) от реализации пива, тыс.тенге	26608	-12369

Таблица 12 - Расчет дохода от основной деятельности при организации учета затрат по системе «директ-костинг»

Показатели	Альтернатива 1 (1332 тыс. дал)	Альтернатива 2 (2464 тыс. дал)
1. Цена реализации, тенге	227,65	202,65
2. Себестоимость усеченная (на основе переменных затрат), тенге	170,93	170,93
3. Маржинальный доход от реализации 1 дал пива, тенге	56,72	31,72
4. Доход от реализации пива, тыс. тенге	303228	499330
5. Общие переменные затраты, тыс. тенге	227684	421172
6. Маржинальный доход, тыс. тенге	75544	78158
7. Постоянные затраты, тыс. тенге	48936	48936
8. Доход от основной деятельности, тыс. тенге	26608	29222

Если проводить альтернативный анализ на основе учета полных затрат (полной себестоимости), то получается, что заводу не выгодно снижать цену, даже если это приведет к росту объему продаж, так как согласно расчетам доход от основной деятельности снизится на 38977 тыс.тенге [26608 - (-12369) -= 26608 + 12369 = 38977]. Более того, такое производство будет убыточным, и завод получит убыток на 12369 тыс. тенге.

Если делать расчеты дохода от основной деятельности по системе «директ-костинг», выбрав вторую альтернативу, то его величина увеличится на 2614 тыс.тенге (29222 - 26608), что совпадает с ростом маржинального дохода (78158 - 75544).

В случае расчета дохода от основной деятельности на основе полной себестоимости искусственно занижается доход на 1 дал пива при втором варианте (объеме продаж 2464 тыс. дал), поскольку не учтено снижение доли постоянных затрат на единицу продукции при росте объема производства с 1332 тыс. до 2464 тыс. дал. При альтернативных расчетах по полной себестоимости ее величина остается неизменной и равняется 207,67 тенге.

Фактически же с увеличением объема производства полная себестоимость 1 дал пива снижается за счет экономии на постоянных расходах, что ведет к росту дохода на единицу продукции. Этот факт учтен при анализе альтернативных вариантов по системе «директ-костинг», ибо в расчетах принимается себестоимость 1 дал пива только в части переменных затрат, которая постоянна в расчете на 1 единицу продукции при изменениях объема производства. Расчеты проводятся на основе сравнения общего маржинального дохода и разности его величины и суммы постоянных затрат.

Этот вариант расчетов, на наш взгляд, более правильно отражает доход предприятия, который он может получить, приняв ту или иную альтернативу.

Безусловно, можно сделать правильный расчет дохода и при учете полной себестоимости, если иметь под рукой информацию о переменных и постоянных затратах. Однако здесь намеренно упрощен пример, чтобы показать, как может быть принято неправильное решение, если игнорировать факт разного поведения затрат при изменении объема.

Завершая анализ безубыточности предприятия, теперь сосредоточим свое внимание на анализе факторов, влияющих на изменение величины дохода от основной деятельности предприятия.

На доход от основной деятельности влияют следующие факторы:

1. Цена единицы реализованной продукции;

2. Переменные затраты на единицу продукции;

3. Постоянные затраты, связанные с производством реализации и управлением предприятием;

4. Объем реализованной продукции.

Администрация предприятия должна не только рассчитать сумму текущего дохода, но и определить пути ее увеличения, повышения рентабельности продукции.

В профессиональной литературе отмечается 4 способа повышения рентабельности:

1. Повышение продажной цены единицы продукции.

2. Снижение переменных затрат на единицу продукции.

3. Снижение постоянных затрат.

4. Увеличение объема производства [17, 401].

Взаимосвязь между изменениями цен, переменных затрат на единицу продукции, постоянных затрат и объема производства показана на рисунках А, Б, В, Г Приложения В.

Для составления графика доходности были использованы следующие исходные (начальные) данные:

а) цена реализации 1 дал пива, тенге 220;

б) переменные затраты на 1 дал пива, тенге 163,64;

в) объем производства, тыс. дал 1045;

г) доход от основной деятельности (текущая прибыль) тыс.тенге 20503.

Предположим, что каждый фактор повышения доходности (рентабельности) изменился на 10%.

Тогда эффект от их изменений будет характеризоваться данными приведенные в таблице 13.

Сделанные расчеты основывались на допущении, что перечисленные выше факторы независимы друг от друга. Но такая ситуация на практике встречается редко. В практической деятельности может иметь место полная взаимосвязь между ними. Не исключается воздействие других факторов, например, таких как: запросы покупателей, оперативная ценовая политика, направленная против конкурентов. «Кроме того, - пишет Т.П. Карпова, при установлении цен на спец.заказы возникают затруднения учетом свободных производственных мощностей или их нехваткой. В таких ситуациях ценообразование связано не только рынком, но и с дополнительными инвестициями» [19, c.283].

Таблица 13 - Эффект от изменения на 10% факторов, влияющих на величину дохода от основной деятельности (текущего дохода)

Фактор	Влияние (тыс.тенге) на:	Новая величина дохода, тыс. тенге	Увели-чение
	выручку	затраты
1. Повышение цены 1 дал пива (220 х 110:100 х 1045 - 229900 или 220 х 0,10 х 1045)	22990	-	43493	112,1
2. Снижение переменных затрат на 1 дал пива (163,64 х 0,90 х 1045-171004)	0	-1710,4	37603,4	83,4
3. Снижение постоянных затрат (38393x0,90-38393)	0	-3839,3	24342,3	18,7
4. Увеличение объема производства (229900 х 110:100 -229900 или 22990 х 0,70)	+22990	-1710,4	37603,4	83,4

Также в управлении предприятием нередко возникают ситуации, когда приходится принимать решение о собственном производстве или закупке на стороне, о принятии заказа на дополнительное производство. При принятии такого решения руководству предприятия значимы только те затраты и поступления, величина которых зависит от принимаемого решения.

Пока приростные доходы больше приростных затрат, у предприятия будет краткосрочный доход. В этой ситуации необходимо сопоставить релевантные доходы и релевантные издержки и принять руководству предприятия решение, стоит ли ему ориентироваться на краткосрочный доход или отказаться от него, оградить долгосрочные интересы от возможных изменений в случае принятия положительного решения.

Одной из важнейших управленческих задач, при решении которых используется релевантная информация является планирование ассортимента выпускаемой продукции и оптимизация его структуры, т.е. увеличение доли тех видов продукции, которые приносят предприятию больший доход от его основной деятельности. Но при этом необходимо иметь виду, что администрация предприятия не сведет свою производственную программу только к одному самому доходному виду продукции, чтобы минимизировать вероятность банкротства в связи с изменением конъюнктуры рынка.

Рассмотрим некоторые особенности применения релевантной информации при разработке ассортиментного плана предприятия.

Все компании, которые ставят перед собой целью максимизацию прибыли, приходят к выводу, что эта цель ограничена объемами производства и реализации. В краткосрочном плане спрос на продукцию может превышать текущую производственную мощность. В этом случае следует установить, какие ресурсы ограничивают возможности увеличения выпуска продукции. К ним можно отнести материальные, трудовые и финансовые ресурсы. Такие ресурсы К. Друри, называет «ограничивающими факторами» [7, с.602].

Ограничивающий (лимитирующий фактор) может быть определен как любой фактор, ограничивающий возможности предприятия по достижению поставленных целей. Ресурс, которым обладает организация, дефицитен, если у нее недостаточно этого ресурса, чтобы использовать все доступные возможности для получения большего маржинального дохода с целью получения прибыли. Таким образом, время работы оборудования будет дефицитным, если каждый из станков работает на полную мощность, но при этом не может произвести достаточно продукции, чтобы полностью удовлетворить спрос на нее.

Лимитирующими (ограничивающими) факторами могут быть как внешние факторы - спрос на продукцию, так и внутренние факторы для предприятия - дефицитные ресурсы.

Если организация выпускает на рынок несколько продуктов или услуг, но при этом обладает ограниченными ресурсами, то ей придется принять решение о том, какой ассортимент продуктов (или услуг) она будет предоставлять. Объем выпуска и продаж организации будет лимитирован ее ограниченными основными ресурсами, а не спросом, поэтому руководству придется принимать решение о том, как лучше всего использовать дефицитные возможности. Дефицитные ресурсы могут представлять собой вид материала, машино-часы, денежные средства или конкретный трудовой навык.

Управленческий учет исходит из того, что компании, которая столкнулась с проблемой дефицитных ресурсов, следует выбрать такой ассортимент продукции, который максимизирует общую прибыль и, таким образом, максимизирует суммарный маржинальный доход. Если дефицитным является лишь один из ресурсов, то для того, чтобы определить ассортимент продукции, который максимизирует маржинальный доход, следует ранжировать продукты или услуги согласно тому, какая величина маржинального дохода приходится на единицу дефицитного ресурса.

Таким образом, при наличии ограничивающих факторов доход от основной деятельности будет максимальным, когда обеспечивается получение самого большого вклада в доход по лимитирующему ресурсу.

Рассмотрим возможность определения ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы на примере пивоваренного предприятия. Процесс принятия решения об установлении ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы предусматривает определение маржинального дохода, который дает каждый вид продукции на единицу недостающего ресурса.

Например, ассортиментный план АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» на июль 2007 года включает в себя три сорта пива. Расход солода ограничен 2000 тн, постоянные затраты - 49036 тыс. тенге. Требуется проанализировать план и по результатам составить план, который обеспечит получение максимума дохода от основной деятельности. Для этого проанализируем данные, приведенные в таблице 14.

Таблица 14 - Исходные данные для определения ассортимента продукции с учетом ограничений на ресурсы

Показатели	Сорт пива
	«Старый Мельник»	«Караган-динское»	«Эфес Пилснер»
1. Цена реализации 1 дал	220	256,67	255
2. Переменные затраты на 1 дал пива, тенге	163,64	198,48	195,79
3. Расход солода на 1 дал пива, кг	0,93	0,85	1,20
4. Маржинальный доход на 1 дал пива, тенге	56,36	58,19	59,21
5. Маржинальный доход на 1 кг солода, тенге	60,60	68,46	49,34
6. Спрос на сорта пива, тыс. дал	1500	500	400
7. Требуемый расход солода, тн	1395	425	480

Согласно таблице 14, объем материальных ресурсов (солода) лимитирован, поэтому, чтобы определить ассортимент продуктов, максимизирующий прибыль, следует ранжировать продукты согласно тому, какая величина маржинального дохода приходится на 1 кг солода и какой спрос на каждый сорт пива.

В таблице 15 приведены данные, которые позволяют обосновать структуру производства пива анализируемого пивоваренного завода АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод».

Таблица 15 - Обоснование структуры выпуска продукции пивоваренного завода АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод»

Сорт пива	Спрос, тыс. дал	Необхо- димое количе- ство солода, кг	Налич- ное количе- ство солода, кг	Объем произ- водства, тыс. дал	Маржи- нальный доход на 1 дал, тенге	Маржиналь- ный доход на весь объем производства, тыс. тенге
1. «Карагандинское»	500	425	425	500	71	35500
2. «Старый Мельник»	1500	1395	1395	1500	70	105000
3. «Эфес Пилснер»	400	480	180	150	72	1080
Всего		2300	2000	-	-	151300
4. Постоянные затраты (минус), тыс. тг	-	-	-	-	-	65621
5. Доход от основ- ной деятельности, тыс. тенге	-	-		-	-	85679

По данным таблицы 15 видно, что ограничивающим фактором являются материальные ресурсы. Поскольку производство пива сорта «Карагандинское» обеспечивает больший маржинальный доход на 1 кг солода, его должно быть выпущено столько, сколько требует спрос. Затем следует расходовать солод на выпуск пива сорта «Старый Мельник» и лишь после этого остальное его количество использовать на производство пива сорта «Эфес Пилснер».

Аналогичным образом максимизируется величина дохода от основной деятельности по трудовым ресурсам и оборудованию, которые могут быть одновременно использованы в производстве разносортной продукции. Только здесь нужно учитывать маржинальный доход за человеко-час, машино-час и т.д.

Следовательно, метод расчета обоснования для принятия решения об ассортименте выпускаемой продукции с учетом ограничивающих факторов наиболее распространен при подготовке решений по формированию производственной программы при оперативном управлении предприятием.

Целью метода является определение такого ассортимента продукции, который позволил бы предприятию получить максимальную прибыль при наличии ограниченного спроса на продукцию и одного дефицитного ресурса. Если дефицитных ресурсов у предприятия несколько, то выбирается тот ресурс, который в наибольшей мере ограничивает производственные возможности предприятия.

В рамках применения системы «директ-костинг», нами были рассчитаны по предприятию АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» пороговые значения объема производства по каждому виду продукции, значение порога рентабельности, «запас финансовой прочности» предприятия. Предлагая различные комбинации сочетания показателей выручки от реализации, переменных и постоянных затрат, мы показали к каким результатам это приведет.

Были рассмотрены процессы принятия решений, касающиеся: назначения цены реализуемой продукции, формирования ассортимента производимой продукции, назначения цены дополнительного контракта, решения о собственном производстве или закупке комплектующих деталей. В рамках данной системы мы также показали, каких результатов добьется предприятие, снизив структуру продукции: сняв с производства изделия, не окупающие затраты на свое изготовление, при этом повысив объем производства более рентабельных изделий или не делая этого.

Таким образом, рассмотрев особенности анализа в условиях применения системы «директ-костинг», мы выяснили, что ее применение в практике АО ИП «Эфес Караганда Пивоваренный завод» расширяет аналитические возможности, позволяет проводить анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе классификации затрат на постоянные и переменные, т.е. дает большие возможности для более эффективного управления деятельностью предприятия, которое обеспечило бы достижение основной его цели - получение прибыли.

Заключение

В условиях рыночной экономики повышается роль бухгалтерского учета, доминирующее место в котором занимает учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В практике работы западных компаний и фирм этот наиболее емкий участок бухгалтерского учета выделен в производственный учет, организация которого осуществляется различными системами: попроцессная, позаказная, попередельная, нормативная, «стандарт-костинг», «директ-костинг».

«Директ-костинг» - система, которая построена на обобщении прямых затрат по видам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе является деление затрат на переменные и постоянные. Главной особенностью «директ-костинг» выступает составление отчета о прибылях и убытках по методу маржинального дохода.

История системы «директ-костинг» насчитывает несколько веков. Однако первые исследования в данном направлении касались лишь классификации затрат на прямые и накладные, а также вопросов порядка их включения в себестоимость или отнесения на результаты работы предприятия. Близкий к сегодняшнему пониманию директ-костинг появился лишь в начале XX века.

Фактическое внедрение системы «директ-костинг» впервые осуществлено в США и относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему. В Европу «директ-костинг» пришел вместе с контроллингом через дочерние компании американских концернов. В настоящее время «директ-костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет сумм покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции -- «маржинальной бухгалтерией» или «маржинальным учетом».

Несмотря на то, что до сих пор в отечественном законодательстве не предусмотрены механизмы официального использования системы учета и анализа усеченной себестоимости, информационно-аналитические возможности «директ-костинга» позволяют и в наших условиях на его основе осуществлять реальную поддержку принятия рациональных управленческих решений. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для принятия как перспективных, так и оперативных управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. «Директ-костинг» может применяться на предприятиях совместно с существующей системой финансового учета.