Действующая практика учета основных средств в ООО "Подземстрой-6"

Имущество, относящееся к основным средствам списывают в тех случаях, когда восстановить его невозможно или экономически нецелесообразно, или если оно не может быть реализовано. Составленные комиссией акты на списание основных средств утверждает руководитель предприятия. Разборка и демонтаж основных средств до утверждения актов на списание не допускается.



Таблица 2.6

Списание с баланса станка Вертикально-сверлильный 24Н135

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Выбытие основного средства (ПС)	01/в	01	34558
Списывается амортизация реализуемых основных средств	02	01/в	32973
Списывается остаточная стоимость основных средств	91/2	01/в	1 585
Начислена заработная плата рабочим по разборке станка	91/2	70	2000
Начислен ЕСН	91/2	69	524
Оприходован лом, полученный от ликвидации	10	91/1	243
Списан убыток от ликвидации объекта станка	99	91/9	2281

Еще одним каналом выбытия является недостача основных средств, обнаруженная при инвентаризации.

В результате инвентаризации основных средств на 31.12.2008 г. в ООО «Подземстрой-6» обнаружена недостача станка Вертикально-сверлильного 24Н135, виновное лицо не установлено (таблица 2.7).

Таблица 2.7

Выбытие по причине недостачи Компрессор СО-7Б, выявленной в результате инвентаризации

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Выбытие основного средства (ПС)	01/в	01	22597
Отражен ущерб от недостачи по остаточной стоимости утраченного объекта	94	01/в	16208
Списана сумма начисленных амортизационных отчислений	02	01/в	6389
Отражена сумма входного НДС	94	68	2917
Отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью объекта основных средств (Рыночная стоимость=18100)	94	98	1892
Отнесен на виновное лицо ущерб от недостачи	73	94	21017
Внесено в кассу в возмещение ущерба от недостачи объекта ОС	50	73	19017
Удержано из зарплаты в возмещения ущерба от недостачи	70	73	2000
Доходы будущих периодов переносят на доходы отчетного месяца в полной сумме	98/4	91/1	1892

По окончании отчетного периода определяют разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по каждому субсчету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и списывают ее на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, можно сделать вывод о том, что:

- все хозяйственные операции, проводимые в ООО «Прдземстрой-6» оформляются оправдательными документами. Этими документами являются первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- каналами поступления основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, оприходование неучтенных основных средств и выявленных при инвентаризации;

- выбытие основных средств может происходить по разным причинам: в результате продажи, при безвозмездной передаче, в связи с негодностью в результате аварии, пожаров, стихийных бедствий и др., физическим износом и моральным устареванием.

2.2 Особенности учета восстановления основных средств и состав их источников

В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются, теряют свои первоначальные технические характеристики. Для поддержания их в исправности и предотвращения преждевременного выхода из строя производят восстановление основных средств (рисунок 2.3).

Все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) в ООО «Подземстрой-6» производятся за счет расходов на ведение дела.

Нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств, предусмотрены следующие способы учета расходов на проведение ремонта основных средств:

прямое включение - сумма фактических затрат на ремонт основныхсредств в полном объеме относиться в состав текущих расходов (расходов на ведение дела) того периода, в котором они фактически были произведены;

в случае если расходы по ремонту приводят к резким колебаниям издержек по отчетным периодам, то компания может регулировать эти расходы, создавая резерв расходов на ремонт основных средств за счет равномерного включения в расходы на ведение дела ежемесячных плановых отчислений.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.3 - Методы восстановления основных средств

В случае создания резерва расходов на ремонт фактические затраты на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва;

- если выполнение работ по ремонту основных средств осуществляется в течение года неравномерно, то предварительный учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 «Расходы будущих периодов».

При этом затраты по ремонту основных средств вначале учитывают по дебету счета 97«Расходы будущих периодов» (с кредита материальных и других расчетных счетов), а далее расходы на проведение ремонтных работ, накопленные на счете 97, списываются на затраты, которые связаны с обычными видами деятельности [13] (рисунок 2.4).

Порядок учета расходов по ремонту основных средств зависит от того, кто выполняет работы (рисунок 2.5).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.4 - Варианты учета расходов по ремонту ОС

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2.5 - Способы проведения ремонта основных средств

В ООО «Подземстрой-6» практически все ремонты выполняются хозяйственным способом, т.е. ремонт основных средств осуществляется своими силами. Однако, возможны случаи выполнения ремонтных работ подрядным способом, когда все работы выполняет сторонняя организация (подрядчик) на основании договора с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом о приеме - сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств [16].

Учет расходов по ремонту офиса, в зависимости от варианта учета затрат и способа проведения ремонта приведены в таблицах 2.8, 2.9.



Таблица 2.8

Учет расходов, связанных с ремонтом офиса, проведенного в сентябре 2008 года, подрядным способом - вариант прямого включения затрат

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Акцептован счет подрядной организации за ремонт	26	60	25000
Отражен НДС	19	60	4500
Оплачен счет за выполненные работы	60	51	25000
Предъявлен к возмещению из бюджета НДС	68	19	4500

Данный вариант учета расходов применяется в том случае, если расходы по ремонту основных средств не приводят к резким колебаниям издержек по отчетным периодам [16].

Таблица 2.9

Учет расходов, связанных с ремонтом станка, проведенного в сентябре 2008 года хозяйственным способом

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Произведены отчисления в резерв расходов на ремонт основного средства за январь	25	96	5000
Произведены отчисления в резерв расходов на ремонт основного средства за февраль	25	96	5000
Отражены как расходы будущих периодов фактические расходы на ремонт основного средства	97	разные	15000
Резерв предстоящих расходов на ремонт основного средства	96	97	10000
Равномерное списание стоимости ремонта в течение периода	25	97	5000

Этот вариант учета расходов используют в том случае, если расходы по ремонту приводят к резким колебаниям издержек по отчетным периодам и ремонты проводят не в начале календарного года.

Согласно учетной политике в ООО «Подземстрой-6» используется первый способ учета расходов на проведение ремонта основных средств, т.е. расходы на все виды ремонта основных средств включаются в расходы текущего отчетного периода по фактическим затратам. Несмотря на то, что износ основных средств в целом в организации большой - на конец 2008 года он составляет почти 44%, было принято решение для упрощения учета применять способ прямого включения учета затрат.

Это связано с тем, что почти половину от общего количества основных средств составляют «машины и оборудование». Для производственных предприятий, имеющих такой высокий коэффициент износа необходимо было бы формировать резерв на ремонт (96 счет) либо для учета затрат использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают первоначальную стоимость этих объектов основных средств [1].

Таким образом, в ООО «Подземстрой-6» практически все ремонты выполняются хозяйственным способом, т.е. ремонт основных средств осуществляется своими силами. Однако, возможны случаи выполнения ремонтных работ подрядным способом, когда все работы выполняет сторонняя организация (подрядчик). Для учета расходов на проведение ремонта основных средств используется способ прямого включения затрат.

2.3 Варианты расчета амортизации в целях финансового и налогового учета

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации.

Амортизация - это перенесение в процессе использовании объектов основных фондов их стоимости на стоимость выпускаемого товара (работ, услуг).

Амортизационными отчислениями является сумма амортизации объектов основных фондов, выраженная в денежной форме и относящаяся на себестоимость товаров (работ, услуг).

Начисление амортизации производится ежемесячно, в течение всего срока полезного использования.

Амортизация для целей бухгалтерского учета может начисляется одним из способов, указанных в ПБУ 6/01: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом же учете амортизацию начисляют одним из методов: линейным или нелинейным [17].

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую -десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По остальным основным средствам вправе применять любой из указанных методов.

На основании ст.256 ч. II НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей [3].

В целях приближения расчета амортизации для финансового и налогового учета в учетной политике ООО «Подземстрой-6» закреплено положение, что в составе материально - производственных запасов, могут отражаться объекты основных средств, стоимостью не более 20000 рублей за единицу.

Срок полезного использования приобретенных объектов основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из Классификации основных средств, при этом за срок полезного использования принимается минимальный срок, установленный по соответствующей группе [2].

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Рассмотрим варианты расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и налогового учета. Годовая сумма амортизации за год (А) для целей бухгалтерского учета определяется: - при линейном способе по формуле 2.2.

А = ПСЧ На/100, (2.2)

где ПС - первоначальная стоимость основного средства, руб.;

На - норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, % вычисляется по формуле 2.3.

На=100/Тпол, (2.3)

где Тпол - полезный срок использования основного средства, лет [15].

Например, основное средство - Вертикально-протяжной станок 7Б65 с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года, норма амортизации будет равна 25%. Расчет суммы амортизации по годам представлена в таблице 2.10.

- при способе уменьшаемого остатка по формуле 2.4.

А=Ост.ст Ч На ос/100 (2.4)

где Ост. ст - остаточная стоимость основных средств, руб.;

На ос - норма амортизации основных средств, исчисленная исходя из срока полезного использования и остаточной стоимости основного средства.

Норма амортизации определена по формуле 2.5.

На ос = 2 Ч На (2.5)

Таблица 2.10

Сумма амортизации за период с 2003 г. по 2006 г. по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 при линейном способе, В рублях

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
в первый год	100 000Ч25% = 25 000	25000	75000
во второй год	100 000Ч25% = 25 000	50000	50000
в третий год	100 000Ч25% = 25 000	75000	25000
в четвертый год	100 000Ч25% = 25 000	100000	0

Например, по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года, норма амортизации будет равна 50% (На = 100/4, = 25%, На ос = 25% Ч 2 = 50%). Сумма амортизации по данному основному средству по годам представлена в таблице 2.13.

Таблица 2.11

Сумма амортизации по годам за период с 2005 г. по 2008 г. по основному средству при способе уменьшаемого остатка, в рублях

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
в первый год	100 000 Ч 50% -50 000	50000	50000
во второй год	50 000 Ч 50% = 25 000	75000	25000
в третий год	25 000 Ч 50% - 12 500	87500	12500
в четвертый год	12 500 Ч 50% = 6 250	93750	6250

При начислении амортизации по методу уменьшаемого остатка первоначальная стоимость основного средства амортизируется не полностью; в приведенном примере остаточная стоимость в сумме 6250 рублей спишется только при выбытии основного средства;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования по формуле 2.6.

А = ПС Ч Члет к / ? Члет, (2.6)

где Члет к - - число лет до конца срока полезного использования в году;

?Члет - сумма чисел лет полезного использования [15].

Например, по основному средству - Вертикально-протяжной станок 7Б65 с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года, показатель Члет к/ ? Члет в первый год будет равен:

4/(1+2+3+4) = 4/10 и т.д.

Сумма амортизации по данному основному средству по годам представлена в таблице 2.12.

Таблица 2.12

Сумма амортизации по годам за период с 2005 г. по 2008 г. по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 при способе списания стоимости по сумме чисел лет, в рублях

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
в первый год	100 000 Ч4/10=40 000	40 000	60 000
во второй год	100 000 Ч 3/10 = 30000	70000	30000
в третий год	100 000 Ч 2/10= 20 000	90 000	10 000
в четвертый год	100 000Ч1/10 = 10 000	100 000	0



- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) по формуле 2.7.

А = ПС Ч Пк/Пплан, (2.7)

где Пк - количество продукции, выпущенной в отчетном периоде;

П план - предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования основного средства [15].

Например, по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 с первоначальной стоимостью 100 000 рублей сроком полезного использования 4 года, приобретенному для производства 10000 вертикальных брусков, распределенных по годам, показатель Пк/Пплан будет равен:

в первый год выпускается 1000 штук- 1000/10 000 = 1/10;

во второй год выпускается 5000 штук продукции =5/10;

в третий год выпускается 3000 штук продукции =3/10;

в четвертый год выпускается 1000 штук продукции =1/10.

Сумма амортизации по данному основному средству по годам представлена в таблице 2.13.

Таблица 2.13

Сумма амортизации по годам за период с 2005 г. по 2006 г. по основному средству - Вертикально-протяжной станок 7Б65, приобретенному для производства 10 000 штук вертикальных брусков, в рублях

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
в первый год	100000 Ч1/10 = 10000	10000	90000
во второй год	100000Ч5/10 = 50000	60000	40000
в третий год	100000Ч3/10 = 30000	90000	10000
в четвертый год	100 000 Ч 1/10 = 10000	100 000	0

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Проведем сравнительную характеристику накопленной суммы амортизации по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 стоимостью 100 000 руб. по годам в зависимости от способа расчета амортизации (таблица 2.14).

Таблица 2.14

Сравнительная характеристика накопленной суммы амортизации по основному средству в зависимости от способа расчета амортизации

Период Способ расч. аморт.	Накопленная амортизация, руб.
	Линейный	Уменьшаемого остатка	По сумме чисел лет	В зависимости от объема
в первый год	25000	50000	40000	10000
во второй год	50000	75000	70000	60000
в третий год	75000	87500	90000	90000
в четвертый год	100 000	93750	100000	100 000

Из таблицы 2.14 можно сделать выводы, что быстрее всего амортизируется объекты основных средств, амортизация которых рассчитывается способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет.

Эти способы являются способами ускоренной амортизации.

Согласно НК РФ ч. II амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (10 групп) [3].

В ООО «Подземстрой-6» группировка основных средств для целей налогового учета используется также и для целей бухгалтерского учета [2].

Налогоплательщик имеет право увеличить срок полезного использования основного средства после его модернизации, реконструкции, технического перевооружения в пределах сроков по амортизационной группе, в которую включено данное основное средство.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта основных средств, входящего в состав соответствующей амортизацией группы, и не может быть изменен в течении всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется плательщиками ежемесячно [18].

Рассмотрим способы расчета амортизации для целей налогового учета.

При применении линейного метода сумма начисленной амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по основному средству определяется по формуле 2.8.

На = 100/М, (2.8)

где На - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;

М - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.

Например, по основному средству с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года, норма амортизации в месяц будет равна 100/48, а в год - 25%.

Сумма амортизации по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 по годам представлена в таблице 2.15.

При применении нелинейного метода сумма начисленной амортизации за месяц в отношении основного средства определяется как произведение остаточной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для него.



Таблица 2.15

Сумма амортизации по годам за период с 2005 г. по 2008 г. по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 при линейном способе для целей налогового учета, в рублях

Период	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
в первый год	100 000 Ч 100/48 Ч12% = 25000	25 000	75 000
во второй год	100 000 Ч100/48 Ч12% = 25000	50 000	50 000
в третий год	100 000 Ч100/48 Ч12% = 25000	75 000	25 000
в четвертый год	100 000 Ч100/48 Ч12% = 25000	100 000	0

Норма амортизации основного средства определяется по формуле 2.9.

Ност=2Ч100/М (2.9)

где Ност - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к основному средству;

М - срок полезного использования основного средства, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость основного средства достигнет 20% от его первоначальной (восстановительной) стоимости амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая - стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта [18].

Например, по основному средству с первоначальной стоимостью 100 000 рублей и сроком полезного использования 4 года, норма амортизации в месяц будет равна (2 Ч 100/48) (таблица 2.16).

Таблица 2.16

Сумма амортизации за период с 2005 г. по 2008 г. по основному средству Вертикально-протяжной станок 7Б65 при нелинейном способе для налогового учета, в рублях

Период	Сумма амортизации в месяц	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
1 месяц	100000 Ч (2 Ч 100/48)% = 4 167	4167	95833
1 месяц	95833 Ч (2 Ч 100/48)% = 3 993	8 160	91 840
30 месяц	20182 Ч (2 Ч100/48)%= 841	80659	19341
31 месяц	19341/18мес.оставш.= 1 074,5	84 733,5	20415,5
48 месяц	19 341/18мес.оставш.= 1 074,5	100 000	0

Учетной политикой ООО «Подземстрой-6» закреплен способ расчета амортизации линейный, как для целей БУ, так и для целей НУ, при этом суммы амортизации основных средств включаются в общехозяйственные расходы страховой организации.

Таким образом, в ООО «Подземстрой-6» стоимость объектов основных средств, как для финансового, так и для целей налогового учета погашается посредством начисления амортизации линейным способом, при этом за срок полезного использования принимается минимальный срок, установленный по соответствующей группе.

2.4 Раскрытие информации об учете основных средств в бухгалтерской отчетности

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

– о способах оценки объектов основных средств, приобретенных вобмен на другое имущество, отличное от денежных средств;

– об изменениях стоимости основных средств, в которой они принятык бухгалтерскому учету (в том числе в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

– о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств, стоимость которых не погашается;

– об объектах основных средств, предоставленных и полученных подоговору аренды;

– о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

По данным учета основных средств организации составляют соответствующую отчетность.

В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» приводятся данные об остаточной стоимости основных средств (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком изменение стоимости не производится), как действующих, так и находящихся на консервации или в запасе.

По указанной статье также отражается по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом начисленной амортизации) имущество, предоставляемое по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

В форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» отражаются данные о доходах от выбытия основных средств в составе прочих операционных доходов за отчетный период и за аналогичный период предыдущего отчетного года, а также данные о расходах, связанных с выбытием основных средств, в составе прочих операционных расходов за отчетный период и за аналогичный период предыдущего отчетного года.

В форме № 3 «Отчет об изменениях капитала», в частности, по (статье «Добавочный капитал» по соответствующим графам находят отражение: прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки в соответствии с установленным порядком; погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки; направление средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

Расшифровка движения основных средств в течение отчетного года, а также их состава на конец отчетного года приводится в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» (раздел 3 «Амортизируемое имущество», подраздел II «Основные средства»). В указанном подразделе показывается наличие на начало отчетного периода основных средств организации в разрезе их видов по первоначальной стоимости. При этом в подразделе отражается стоимость всех объектов основных средств, которые числятся на балансе организации.

В ООО «Подземстрой-6» по строке 240 «Итого» сумма на начало 2007 года составляет 50 669 тыс. руб., поступило основных средств на сумму 17 129 тыс. руб., выбыло 8 742 тыс. и на конец 2008 г. сумма основных средств по первоначальной стоимости составила 59 051 тыс. руб.

По строкам 210 - 230 приводятся данные о наличии основных средств, на начало и конец отчетного периода, поступление и выбытие в разрезе их видов по первоначальной стоимости

Здесь же, по строкам раскрываются данные о суммах начисленной амортизации по основным средствам, числящимся на счете 02, с выделением сумм амортизации в разрезе видов основных средств.

По строке 250 подраздела «Амортизация ОС» показана итоговая сумма амортизации на начало и на конец 2008 года - 23 703 тыс.руб. и 40 994 тыс.руб.соответственно.

Справочно приводятся данные, характеризующие изменения стоимости объектов основных средств в результате переоценки, а также достройки дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.

В пояснительной записке могут быть приведены следующие сведения: наличие и стоимость основных средств, права собственности, на которые не принадлежат организации, а также стоимость объектов основных средств, переданных в залог, переведенных на консервацию. Если в организации проводилась переоценка основных средств, то может быть включена такая дополнительная информация, как способ переоценки, дата переоценки, первоначальная стоимость основных средств каждого вида без учета переоценки, сумма дооценки, отнесенная на добавочный капитал.

При этом нужно указать привлекался ли к оценке независимый оценщик. Также в пояснительной записке рекомендуется привести сведения об объектах основных средств, временно не используемых, но полностью амортизированных, а также об объектах, использование которых прекращено и которые подлежат списанию [19].

Таким образом, в результате исследования был рассмотрен учет основных средств на предприятии.

Один из важных аспектов учета основных средств является документальное оформление. Каждая запись на счетах бухгалтерского учета производится на основании первичных учетных документов, фиксирующих факт совершения той или иной хозяйственной операции.

Как показывает практика, неправильное составление тех или иных документов (а тем более их отсутствие) - это одна из основных причин возникновения конфликтов с налоговыми органами, партнерами по бизнесу, собственными работниками.

Все записи в бухгалтерских регистрах производятся на основании первичных учетных документов. При налоговой проверке бухгалтерские документы выполняют функцию письменного свидетельства о факте совершения хозяйственной операции либо о праве на ее совершение и служат одним из средств проверки правильности и достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому одним из главных правил каждого бухгалтера должно быть: нет документа - нет операции.

Каналами поступления основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездного поступления, оприходования неучтенных основных средств, поступления по внутрихозяйственным расчетам. Выбытие основных средств может происходить по разным причинам: в результате продажи, вклада в уставный капитал другой организации, безвозмездной передаче, в связи с негодностью в результате аварий, стихийных бедствий и др., физическим износом и моральным устареванием.

В процессе эксплуатации объекты основных средств изнашиваются, теряют свои первоначальные технические характеристики. Восстановление основных средств осуществляется в результате проведения работ по их ремонту, модернизации и реконструкции. Все эти мероприятия требуют определенных затрат, которые нужно отразить в бухгалтерском и налоговом учете.

Для обеспечения сохранности эксплуатационных качеств и эффективности использования, а также продления срока службы, основные средства подлежат ремонту.

Для учета расходов на проведение ремонта основных средств используется способ прямого включения затрат, т.е. сумма фактических затрат на ремонт основных средств в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они фактически были произведены;

Так же еще одним из важных аспектов учета основных средств является амортизация. Стоимость объектов основных средств как для финансового так и для целей налогового учета погашается посредством начисления амортизации линейным способом, при этом за срок полезного использования принимается минимальный срок, установленный по соответствующей группе

учет аудит основной средство



3. Контроль и анализ наличия и использования основных средств

3.1 Аудит наличия и движения основных средств

В современных условиях функционирования предприятий значительно возрастает роль аудита, как важнейшего средства контроля за соблюдением порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству РФ, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности организации.

Основной целью аудита операций с основными средствами является независимая проверка соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета основных средств, а также соответствия операций с ними законодательству Российской Федерации [20].

Для достижения цели аудита операций с основными средствами должны быть решены следующие задачи:

- подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета основных средств;

- проверка правильности оформления и отражения в учете операций по движению основных средств;

- оценка размеров начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

- установление объемов выполненных ремонтов основных средств и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;

- оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации основных средств.

Уровень существенности - это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ее квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности делает неправильные выводы и принимает неправильные экономические решения [22]. Уровень существенности рассчитывается как доля от установленных базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности (таблица 3.1).

Таблица 3.1

Рабочий документ «Определение уровня существенности для проведения аудита ООО «Подземстрой-6»

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, руб.	Доля от базового показателя, %	Значение для расчета уровня существенности, руб.
Чистая прибыль организации	68 145	5	3 407
Выручка от реализации без НДС	142 214 012	2	2 844 280
Валюта баланса	48 266 111	2	965 322
Собственный капитал (итог раздела III пассива баланса)	1 693 003	10	169 300
Затраты	131 878 030	2	2 637 561

По данным бухгалтерской отчетности определяются базовые финансовые показатели, перечисленные в графе 1. Их значения заносятся в графу 2 в денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3, а результат заносится в графу 4.

Далее определяется единый уровень существенности для ООО «Подземстрой-6». Анализируются числовые значения, записанные в графе 4 таблицы 3.1, и рассчитываются на их основе средняя величина:

(3 407 + 2 844 280 + 965 322 + 169 300 + 2 637 561): 5 = 1 323 974 (руб.)

Можно отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения [7]. Для ООО «Подземстрой-6» это значения 2 844 280 руб. и 3 407 руб.



(2 844 280 - 1 323 974): 1 323 974 Ч 100% = 114 (%).

Наименьшее значение отличается от среднего на

(1 323 974 - 3 407): 1 323 974 Ч 100% = 99 (%).

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

(965 322 + 169 300 + 2 637 561): 3 = 1 257 394 (руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение округляется, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, до 1 300 000 руб.:

(1 300 000 -1 257 394): 1 257 394 Ч 100% = 3,4%.

Таким образом, величина 1 300 000 руб. является единым показателем уровня существенности, который можно использовать в ходе аудиторской проверки основных средств ООО «Подземстрой-6».

Распределение абсолютного значения уровня существенности по статьям баланса в отношении показателя основных средств на базе бухгалтерской отчетности ООО «Подземстрой-6» проводится определением удельного веса статей, составляющим валюту баланса, как представлено в таблице 3.2.

Таким образом, совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерского учета основных средств, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями ООО «Подземстрой-6» определяется в размере 999 700 руб.



Таблица 3.2

Определение уровня существенности для проведения аудиторской проверки основных средств ООО «Подземстрой-6»

Статья баланса	Значение, тыс.руб.	Удельный вес, %	Уровень существенности, тыс. руб.
Нематериальные активы	256	0,53	6,89
Основные средства	37117	76,90	999,70
Запасы	6438	13,34	173,42
Отложенные налоговые активы	12	0,02	0,26
Налог на добавленную стоимость	33	0,06	0,78
Дебиторская задолженность	4293	8,89	115,57
Финансовые вложения	60	0,13	1,69
Денежные средства	57	0,13	1,69
Валюта баланса	48266	100	1 300

Уровень существенности неразрывно связан с аудиторским риском. Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

Планируя аудиторский риск для ООО «Подземстрой-6», обращается внимание на качественные характеристики неотъемлемого риска: масштаб и отраслевые особенности бизнеса, характер хозяйственных операций, уровень компетентности администрации и учетного персонала, организационная структура, мотивация действий, результаты предыдущих аудиторских проверок, типичные ошибки в аналогичных организациях. Результаты отражаются в таблице 3.3 (Приложение С).

Для оценки риска разрабатываются и заполняются тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета (Приложение Д). На основании тестов определяем риск для ООО «Подземстрой-6» как вероятный. По мнению российских аудиторов, аудиторский риск не должен превышать 5% [23].

Общий план аудита ООО «Подземстрой-6» отражает цель аудита, график и сроки проведения работ, состав аудиторской группы. В общем плане отражены основные направления проверки. Общий план аудита составляется и документально оформляется аудитором (Приложение Е).

Согласно Федеральному стандарту № 3 «Планирование аудита» аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита [24].

Программа аудита основных средств ООО «Подземстрой-6» (Приложение Ж) является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Таким образом, планирование аудиторской проверки проводится с целью оптимизации проведения аудита, упорядочения и установления его основных этапов и применяемых методов.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» проводится сбор аудиторских доказательств в соответствии с методикой аудиторской проверки операций с основными средствами ООО «Подземстрой-6».

Источниками для проверки основных средств ООО «Подземстрой-6» являются:

- договора купли-продажи основных средств;

- инвентарные карточки учета основных средств;

- учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 01, 02, 03, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011 и др.;

- Главная книга;

- Положение об учетной политике предприятия.

При проверке наличия и сохранности основных средств ООО «Подземстрой-6» было выяснено, что соблюдались единовременно при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств условия, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01):

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- предприятием не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить предприятию экономические выгоды (доход) в будущем.

Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств ООО «Подземстрой-6» проведена в целях обеспечения их сохранности и предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого проведен осмотр производственных и складских помещений, опрос сотрудников предприятия.

В процессе выполнения этих процедур следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов, их состояние и др.

Результаты проверки фиксируются в рабочих документах аудитора (Приложение И).

Для аудита правильности оценки основных средств по каждому объекту составляется расчет, представленный в таблице 3.3 о формировании первоначальной стоимости основного средства.

Следующим этапом является проверка правильности отражения операций по движению основных средств в учёте. С целью проверки достоверности отражения по данным бухгалтерского учёта основных средств - составляется ведомость их движения по видам с выведением остатков на момент проверки и сопоставляются данные остатков ведомости движения с фактическим наличием основных средств, представленная в таблице 3.4.



Таблица 3.3

Рабочий документ аудитора «Формирование стоимости объекта основного средства «Компьютер ASUS»

№ частей	Наименование	Сумма, руб.	Основание
1	Материнская плата	5400	Фактура №21 от 17.11.2008
2	Карта памяти	2100	Фактура №21 от 17.11.2008
3	ОЗУ	1800	Фактура №21 от 17.11.2008
4	Жёсткий диск	2400	Фактура №21 от 17.11.2008
5	CD-Room	1500	Фактура №22 от 20.12.2008
6	Модем	1100	Фактура №21 от 17.11.2008
7	Клавиатура	890	Фактура №21 от 17.11.2008
8	Мышь	220	Фактура №21 от 17.11.2008
9	Системный блок	5500	Фактура №21 от 17.11.2008
Итого первоначальная стоимость	20910
Выводы аудитора	Проведенный расчет соответствует учетной стоимости объекта

Таблица 3.4

Проверка правильности отражения операций по движению основных средств в ООО «Подземстрой-6», в тысячах рублей

Наименование	Наличие на начало года	Поступило	Выбыло	Наличие на конец года	Данные проверки
Здания и сооружения	9000	3782	-	12782	12782
Машины и оборудование	17899	7553	126	25326	25326
Транспортные средства	4923	7392	7	12308	12308
Производственный инвентарь	422	111	-	533	533
Всего	32244	18838	133	50949	8553

Данные остатков ведомости, а также показатели отчетности (Приложение К) с данными проверки полностью совпадают, что подтверждает достоверность отражения в учете и отчетности движения основных средств.

Синтетический учет наличия и движения основных средств ООО «Подземстрой-6» производится в соответствии с типовой корреспонденцией счетов на основании учетной политики. Аудиторская проверка подтвердила достоверность отражения операций в учете, что подтверждено рабочим документом (Приложение Л).

Проверка начисления амортизации и отражения её в учете производилось выборочным способом, поскольку данные операции в ООО «Подземстрой-6» носят систематический характер. Составленные таблицы расчета амортизационных отчислений подтвердили правильность данных учета и расчетов амортизации ООО «Подземстрой-6», как представлено в таблице 3.5.

Таблица 3.5

Рабочий документ «Расчет амортизационных отчислений по основному средству, инв. № 44 «Буровзрывной аппарат», в рублях

Год с начала эксплуатации	Остаточная стоимость на начало года	Годовая норма амортизации, %	Годовая норма амортизации	Размер амортизационных отчислений в месяц	Остаточная стоимость на конец года
1	25200	10	2520	210	22680
2	22680	10	2520	210	20160
3	20160	10	2520	210	17640
4	17640	10	2520	210	15120
5	15120	10	2520	210	12600
6	12600	10	2520	210	10080
7	10080	10	2520	210	7560
8	7560	10	2520	210	5040
9	5040	10	2520	210	2520
10	2520	10	2520	210	0

Предварительно были проверены соответствие объектов амортизационным группам и применение линейного способа начисления амортизации, поскольку именно он закреплен в учетной политике исследуемой организации.

Проведенная проверка позволяет сделать вывод о достоверности бухгалтерского учета основных средств ООО «Подземстрой-6» за проверяемый период.

На основании составленной программы аудита в соответствии с планом и с применением методов получения аудиторских доказательств по результатам аудита операций с основными средствами руководству ООО «Подземстрой-6» предоставляется следующая информация.

1) проверка оформления договоров купли-продажи основных средств подтвердила достоверность сведений об основных средствах. Договоры, счёт-фактуры, соглашения и акты содержат все необходимые сведения об объектах;

2) проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приёмки-передачи основных средств проведена выборочным методом с использованием пересчета. Нарушений не обнаружено. Первоначальная стоимость отражена согласно приходным документам;

3) оценка организации синтетического и аналитического учёта основных средств в бухгалтерии организации и по материально-ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств подтвердила достоверность сведений учетных регистров.

Таким образом, аудиторское заключение по результатам проверки операций с основными средствами ООО «Подземстрой-6» может быть положительным, поскольку проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности в части отражения основных средств, а также соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

3.2 Оценка структуры и технического состояния основных средств

Обеспеченность основными средствами в необходимом количестве и ассортименте, их эффективное их использование являются важнейшими факторами увеличения объема выполняемых работ в ООО «Подземстрой-6».

Задачи анализа состояния и использования основных средств [25]:

- определение обеспеченности предприятия и его структурных подразделений основными средствами и уровня их использования по обобщающим и частным показателям, выявление причин изменения их уровня;

- оценка показателей движения и технического состояния основных средств предприятия в целом и по группам;

- расчет влияния факторов на эффективность использования основных средств;

- установление резервов повышения эффективности использования основных средств.

Источниками информации для проведения анализа являются: первичные учетные документы движения и начисления амортизации ООО «Подземстрой-6», форма № 1 «Баланс предприятия», форма № 5 «Приложение к балансу предприятия (разд. 3 «Амортизируемое имущество»), Расчет стоимости имущества, приказ об учетной политике, пояснительная записка к годовому отчету, инвентарные карточки учета основных средств, проектно-сметная и техническая документация и др. [26].

Оценку структуры основных средств ООО «Подземстрой-6» проведем на основании данных таблицы 3.6.

Таблица 3.6

Анализ структуры основных средств ООО «Подземстрой-6» за период 2007-2008 гг.

Виды основных средств	2007 г.	2008 г.	Отклонения
	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	в сумме, тыс.руб.	в структуре, %
Здания и сооружения	9000	27,91	12782	25,09	+3782	-2,82
Машины и оборудование	17899	55,51	25326	49,71	+7427	-5,8
Транспортные средства	4923	15,27	12308	24,16	+7385	+8,89
Инвентарь и хоз. принадлежности	422	1,31	533	1,04	+111	-0,27
Итого	32244	100	50949	100	+18705	-

Из анализа видно, что в 2007 г. основные производственные фонды ООО «Подземстрой-6» составляли 32244 тыс.руб., а в 2008 г. -- 50949 тыс. руб., т.е. на 58% больше показателя 2007 г. Сохранение тенденции увеличения среднегодовой стоимости основных фондов в 2008 г. является положительной тенденцией в развитии предприятия, т.к. приводит к расширению производства, а следовательно к увеличению прибыли.

На основании данных, приведенных в таблице 3.2 можно сделать вывод о том, что за анализируемый период в ООО «Подземстрой-6» структура основных средств существенно не менялась. Рост абсолютных показателей основных фондов свидетельствует о положительной динамике развития предприятия в целом, эффективной политике использования основных средств. Руководству предприятия необходимо обратить внимание на то, чтобы расходы на обновление основных фондов в дальнейшем соответствовали темпам развития производства, чтобы темп роста фондовооруженности не превысил темп роста производительности труда.

В 2007 г. были приобретены здания и сооружения на 3231 тыс. руб., что сопровождалось уменьшением их удельного веса уменьшение в общей структуре основных средств на 0,03%, машин было увеличено на сумму 7810 тыс. руб., увеличение удельного веса при этом составило 6,64% в общей структуре. Парк транспортных средств был увеличен на 136 тыс. руб., удельный вес при этом снизился на 7,92% в общей структуре.

В 2008 г. были увеличены показатели основных средств по графе «Здания и сооружения» на 3782 тыс. руб. по сравнению с 2007 г., однако, в общей структуре основных фондов произошло снижение этого показателя на 2,82%. Снижение затрат на приобретение зданий и сооружений говорит лишь о том, что предприятие увеличивает долю активной части основных производственных фондов и заботится о прогрессивности их структуры.

Всего в 2008 г. произошло увеличение основных средств на ООО «Подземстрой-6» на 18705 тыс. руб. по сравнению с показателем 2007 года, что свидетельствует о положительной динамике в развитии материальной базы предприятия. Структура основных средств ООО «Подземстрой-6» в 2008 г. представлена на рисунке 3.1.-Приложение М.

Большое значение имеет анализ движения и технического состояния основных средств, т.к. он позволяет выявить положительные и отрицательные тенденции процесса обновления основных средств [27]. Такой анализ проводится по данным бухгалтерской отчетности. Показатели технического состояния основных средств в ООО «Подземстрой-6» представлены в таблице 3.7.

Таблица 3.7

Показатели технического состояния основных средств в ООО «Подземстрой-6», в тысячах рублей

Показатели	2007 год	2008 год	Изменение
1. Первоначальная стоимость	32244	50949	18705
2. Накопленная амортизация	8975	13832	4857
3. Остаточная стоимость	23269	37117	13848
К-т износа (2/1), %	27,83	27,15	-0,69
К-т годности (3/1), %	72,17	72,85	0,69

Анализ показателей таблицы 3.7 позволяет сделать следующие выводы:

- коэффициент износа показывает, что основные средства, находящиеся на предприятии, на 27,15% изношены. Это чуть меньше уровня 2007 г. - 27,83%, но не критически;

- коэффициент технической годности основных средств ООО «Подземстрой-6» по итогам 2008 г. составил 72,85% (на 0,69% ниже 2007 г.), и показывает, что основные средства предприятия пригодны для дальнейшего использования их в производственном процессе.

Для проведения более глубокого анализа рассчитываются коэффициенты износа (таблица 3.8) и годности (таблица 3.9) по каждой группе основных средств.

По данным таблицы 3.8 определяем, что наиболее изношенной 54,98% в 2007 г. и 54,22% в 2008 г. является производственный инвентарь и хозяйственные принадлежности.

Наименее изношенной в 208 г. является группа «Транспортные средства» - 21,29%, при этом в 2007 г. коэффициент износа для этой группы составил 27,08%.

За исследуемый период увеличилась изношенность зданий с 23,83% в 2007 г. до 36,75% в 2008 г. Незначительно возрос коэффициент износа машин и оборудования с 23,83% в 2007 г. до 24,58% в 2008 г.

Коэффициенты годности представим в таблице 3.9.

Таблица 3.8

Коэффициенты износа по группам основных средств ООО «Подземстрой-6»

Группы основных средств	2007 год	2008 год
	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	К-т износа, %	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Сумма амортизации, тыс. руб.	К-т износа, %
Здания и сооружения	9000	2645	23,83	12782	4698	36,75
Машины и оборудование	17899	4265	23,83	25326	6225	24,58
Транспорт- ные средства	4923	1933	27,08	12308	2620	21,29
Инвентарь и хоз. принадлежности	422	232	54,98	533	289	54,22
Итого	32244	8975	27,83	50949	13832	27,15

Рассчитанные коэффициенты годности показывают незначительное изменение показателей годности основных средств по группам. При этом наибольший коэффициент годности наблюдается по группе машин и оборудования в 2007 г. - 76,17%, а в 2008 г. по группе транспортных средств - 78,71%. Самый низкий коэффициент годности наблюдается по группе «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» - 45,02% в 2007 г. и 45,78% в 2008 г. Это связано с со сроками годности основных средств и соответственно, приобретением нового оборудования и транспортных средств.

Таблица 3.9

Коэффициенты годности по группам основных средств ООО «Подземстрой-6»

Группы основных средств	2007 год	2008 год
	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.	К-т износа, %	Первоначальная стоимость, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.	К-т износа, %
Здания и сооружения	9000	6355	70,61	12782	8084	63,25
Машины и оборудование	17899	13634	76,17	25326	19101	75,42
Транспорт- ные средства	4923	2990	60,74	12308	9688	78,71
Инвентарь и хоз. принадлежности	422	190	45,02	533	244	45,78
Итого	32244	23269	72,17	50949	37117	72,85

При оценке технического состояния важно оценить возрастной состав объектов основных средств по данным аналитического учета. Представим в таблице 3.10 данные по возрастному составу основных средств.



Таблица 3.10

Возрастной состав основных средств ООО «Подземстрой-6», 2008 г.

Амортизационные группы	Количество единиц по группам основных средств
	Здания	Машины и оборудование	Транспортные средства	Производственный инвентарь	Всего	Удельный вес
1) до 2 лет				5	5	3,70
2) до 3 лет		3			3	2,22
3) до 5 лет		10			10	7,41
4) до 7 лет		5		14	19	14,07
5) до 10 лет		54			54	40,00
6) до 15 лет		18	20		38	28,15
7) до 20 лет				1	1	0,74
8) до 25 лет				1	1	0,74
9) до 30 лет	1				1	0,74
10) свыше 30 лет	3				3	2,22
Всего	4	90	20	21	135	100
Удельный вес, %	2,96	66,67	14,81	15,56	100

По данным таблицы 3.10 сделаем следующие выводы:

- в составе основных средств ООО «Подземстрой-6» наибольший удельный вес 40% составляют основные средства со сроком использования до 10 лет и 28,15% - основные средства со сроком использования до 15 лет;

- основные средства со сроком использования свыше 15 лет составляют 4,44%;

- основные средства со сроком использования менее 7 лет составляют 27,40%.

Рассчитаем средний возраст основных средств ООО «Подземстрой-6», используя формулу 3.1

2,5 · a + 7,5 · b + 15 · c + 22,5 · d, (3.1)

где a - удельный вес оборудования до 5 лет;

b - удельный вес оборудования от 5 до 10 лет;