Учёт, анализ и аудит расчётов по налогам и сборам

При анализе деятельности внутренних подразделений аналитические разработки несколько сужаются. В частности, сокращаются позиции, связанные с заключением договоров поставки, с банковскими и бюджетными расчетами, ограничиваются возможности анализа финансовых результатов.

Пятая задача экономического анализа -- выявление и измерение внутренних резервов на всех стадиях производственного процесса. Экономический анализ, являясь дисциплиной прикладной, оправдывает себя в полной мере лишь тогда, когда он приносит реальную пользу. Действительная полезность экономического анализа состоит и в выявлении неиспользованных резервов на всех стадиях производственного процесса. Повышение темпов развития экономики непосредственно зависит от того, приведены ли в действие все имеющиеся в хозяйстве резервы, соблюден ли непреложный принцип режима экономии -- достижение наибольших результатов с наименьшими затратами.

В процессе экономического анализа выявление резервов происходит путем сравнительного изучения выполнения плана внутренними подразделениями предприятия, однородными предприятиями, а также изучения и наиболее полного использования отечественного и зарубежного передового опыта. Критическая оценка самих плановых разработок также может указать на возможности их перевыполнения.

Шестая задача экономического анализа состоит в обосновании и испытании (проверке) оптимальности управленческих решений. Успех хозяйственной деятельности на всех ступенях управленческой иерархии непосредственно зависит и от уровня руководства, от своевременно принимаемых управленческих решений. Принять правильное управленческое решение, выявить его рациональность и эффективность можно лишь на основе предварительного экономического анализа.

Задачи экономического анализа, конечно, не исчерпываются приведенным выше перечнем. Многогранность и многовариантность хозяйственных ситуаций ставят перед ним многие задачи автономного характера. И их можно решить с использованием общих и частных аналитических методик Шеремет А.Д. Теория экономического анализа М.: Инфра-М, 2009 - С.31-32 .

2.2 Анализ структуры налогов по видам

Структура налогов, уплаченных Агрофирмой «Согратль» в 2010 - 2011 гг., представлена в таблице 4. При этом дана укрупнённая группировка. Выделены основные виды налогов, а именно: налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС), единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (заработная плата работников). Остальные налоги и сборы сведены в статью «Прочие налоги и сборы», на которую приходится менее 1 % всех налогов и сборов, уплачиваемых организацией.

Таблица 4.

Анализ состава налогов Агрофирмы «Согратль» 2010-2011 гг. Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г.

Вид налога	Сумма в тыс. руб.
	Прошлый	Отчетный	Прошлый	Отчетный
1	2	3	4	5
Налог на имущество организаций	36.0	39.6	4.31	3.89
Налог на прибыль организаций	57.4	46.4	6.87	4.55
Налог на доходы физических лиц	248.0	261.1	29.67	25.62
НДС	387.6	559.1	46.36	54.87
ЕСН	98.8	104.4	11.82	10.25
Прочие налоги и сборы	8.2	8.4	0.98	0.82
Итого:	836.0	1019.0	100	100

Из таблицы видно, что наибольший удельный вес занимает налог на добавленную стоимость, при этом если в 2010 г. он составил 46.36 %, то в 2011 г. - 54.87 %. Вторым по значению является налог на доходы физических лиц, но если в абсолютном выражении он увеличился с 248 до 261.1 тыс. руб., то его удельный вес снизился с 29.67 % до 25.62 %. То же самое можно отметить и по единому социальному налогу. В 2010 г. он был уплачен в сумме 98.8 тыс. руб., и это составило 11.82 %, в 2011 г. - уже 104.4 тыс. руб., но это всего 10.25 %. Налоги на прибыль (2010 г. - 6.87 %, в 2011 г. - 4.55 %) и на имущество организаций (4.31% в 2010 г. и 3.89 % в 2011 г.) по своему удельному весу незначительны.

Объяснить причины колебаний сумм налогов и уменьшение удельного веса при увеличении абсолютной величины можно только при дополнительном анализе налогооблагаемых баз.

2.3 Анализ динамики налогов и применения налоговых баз для их расчётов

Налогооблагаемой базой для расчёта НДС является выручка от реализации. Анализ приводится в таблице 5.

Таблица 5.

Анализ динамики и применения налоговых баз для НДС по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.) Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г.

Показатели	2010 г.	2011 г.
Выручка от реализации, тыс.руб. В том числе от реализации продукции: · Животноводства · Растениеводства	2153 1570 583	3106 2252 854
Ставка налога, %	18	18
Сумма НДС, тыс. руб.	387.6	559.1

Как видно, ставка налога не изменилась, значит, сумма налога увеличилась так же, как и налогооблагаемая база - на 44.25 % - ((3106 - 2153) /2153) х 100 %.

Налогооблагаемой базой по налогу на прибыль является финансовый результат, включающий прибыль от реализации, операционные и внереализационные доходы и расходы (в анализе они объединены понятием «Прочие доходы и расходы»). Ставка налога на прибыль за анализируемый период не изменялась и составила 24 %, при этом в доле ставки субъекта Федерации снижений за анализируемый период не было.

Анализ по налогу на прибыль организаций дан в таблице 6. Он аналогичен анализу по НДС в таблице 5.

Таблица 6.

Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на прибыль организаций по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.) Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г.

Показатели	2010 г.	2011 г.
Выручка от реализации, тыс.руб. В том числе от реализации продукции: · животноводства · растениеводства	2153 1570 583	3106 2252 854
Затраты на производство и реализацию продукции, тыс. руб. В том числе по продукции: · животноводства · растениеводства	1952 1652 300	2937 2400 537
Итого результат от реализации В том числе от реализации продукции: · животноводства · растениеводства	205 -82 287	169 -148 317
Прочие доходы и расходы	34	24
Итого налогооблагаемая база	239	193
Ставка налога, %	24	24
Сумма налога на прибыль организаций, тыс. руб.	57.4	46.4

Выручка от реализации возросла на:

((3106 - 2153)/ 2153 ) х 100 % = 44.26 %

Затраты при этом возросли в большей мере

((2937 - 1952) /1952) х 100 % = 50.46 %,

Особенно это заметно по реализации основной - животноводческой продукции, реализация которой за весь анализируемый период оставалась убыточной, но в 2011 г. убыток от реализации увеличился почти в два раза. Это привело к снижению поступлений по налогу на прибыль на:

((57.4-46.4)/57.4) х 100 % = 19.3%

Соответственно, произошло и сокращение удельного веса данного налога, на что повлияло и увеличение всей суммы уплачиваемых налогов на:

((1019 - 836)/ 836) х 100 % = 21.89 %

По налогу на доходы физических лиц налогооблагаемой базой применительно к организациям выступает заработная плата работников, при этом изменения ставок не происходило. Следовательно, увеличению суммы данного налога способствовало увеличение суммы средств на оплату труда работников (предположительно - это ещё один фактор роста затрат), на что указывают данные таблицы 7. Но при этом увеличение обоих показателей - одинаковое, так как ставка налога не изменялась, - составило всего:

(( 261.1-248.0)/ 248.0) х 100 % =5.28 %

Следовательно, рост заработной платы отстаёт от роста производства и затрат на него (соответственно, все налоги возросли на 21.89%, что в 4 раза выше темпов роста средств на оплату труда).

Таблица 7

Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на доходы физических лиц по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.) Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г..

Показатели	2010 г.	2011 г.
Начисленная сумма заработной платы	1907.7	2008.5
Ставка налога, %	13	13
Сумма налога, тыс. руб.	248.0	261.1

Для налога на имущество организаций данные приводятся в таблице 8.

Таблица 8.

Анализ динамики и применения налоговых баз для налога на имущество организаций по Агрофирме «Согратль» (2010 - 2011 гг.) Данные налоговой отчётности Агрофирмы «Согратль» за 2011 г.

Показатели	2010 г.	2011 г.
Налоговая база (рассчитана по действующему законодательству)	1800	1800
Ставка налога, %	2.0	2.2
Сумма налога, тыс. руб.	36.0	39.6

Как видим, налоговая база не изменилась, а увеличение суммы налога произошло из-за увеличения максимально допустимой ставки с 1 января 2011 г. Однако удельный вес данного налога невелик.

Прочие налоги и сборы составляют менее 1 % всех расчётов организации по налогам и сборам.

Глава III. Аудит расчётов по налогам и сборам на Агрофирме «Согратль»

3.1 Сущность аудита и аудиторской деятельности и нормативно-правовое регулирование аудита в Российской Федерации

Существует множество определений аудита -- одни из них закреплены в официальных нормативных документах, как международных, так и национальных, другие определения даются специалистами в области аудита.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» следующим образом определяет аудит бухгалтерской отчетности и его необходимость:

под аудитом бухгалтерской отчетности понимается независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На макроэкономическом уровне аудит является элементом рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

а) бухгалтерская отчетность используется для принятия решений ее заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками и заказчиками, органами власти и общественностью в целом;

б) бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни; помимо этого, достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечивается автоматически ввиду возможной пристрастности ее составителей;

в) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2010 - С.19.

Вот еще одно определение аудита из нормативных актов Российской Федерации:

Аудит -- предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Одной из международных организаций, до недавнего времени контролирующей и координирующей аудиторскую деятельность, был Комитет по аудиторской практике, который состоял из представителей всех основных профессиональных бухгалтерских организаций. Комитет был ответствен за установление стандартов и инструкций аудита с 1976 по 1991 г.; в настоящее время эту функцию выполняет Совет по аудиторской практике.

Комитет по аудиторской практике предложил простое определение аудита:

аудит -- это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения 6 них при соблюдении правил, установленных законом.

Аудитом занимается аудитор -- частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, -- и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на основании делегирования полномочий. Положение об основных концепциях аудита, которое в 1973 г. опубликовал Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА), определяет и процесс, и цели аудита:

аудитом называется систематический процесс объективного сбора и оценки свидетельств об экономических действиях и событиях с целью определения степени соответствия этих учреждений установленным критериям и представление результатов проверки заинтересованным пользователям.

Данное определение содержит несколько ключевых моментов. Во-первых, оценка должна быть объективной, т.е. независимой от влияния субъективных факторов, -- администрации, собственников (акционеров), работников компании и т.д. Во-вторых, аудитор определяет степень соответствия данных, представленных в отчетности, реальным данным, т.е. выражает свое мнение по поводу верности и обоснованности информации, содержащейся в финансовых отчетах, а не подтверждает абсолютную точность представленных данных. В-третьих, проверка совершается в интересах определенных лиц. Естественно, что эти интересы различны, иногда даже полярны, поэтому для сохранения объективности и удовлетворения потребностей всех пользователей в нужной и полезной информации аудитор точно определяет, в какой мере проверенные факты соответствуют критериям и стандартам. В международной финансовой отчетности такими критериями являются общепринятые принципы бухгалтерского учета.

Отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что последняя предусматривает и различные аудиторские услуги. В последнее время главное внимание уделяется повышению эффективности системы управления предприятием, и прежде всего системы внутреннего контроля. Системный подход подготовил почву для развития качественных аудиторских услуг, т.е. аудиторские структуры начали больше заниматься консультационной деятельностью, чем непосредственно аудитом.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности -- реальности статей баланса, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, а результатом аудиторских услуг -- возможное состояние объектов в будущем, т.е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по проведению собственного аудита и оказанию сопутствующих ему работ и услуг.

Аудит -- это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью выражения мнения о степени достоверности этой отчетности.

Сопутствующие аудиту работы и услуги -- предпринимательская деятельность аудиторов или аудиторских организаций, включающая следующие основные направления: бухгалтерские услуги; услуги по проведению проверок и экспертиз, не являющихся собственно аудитом; консультационные услуги; обучение и прочие услуги аудиторского профиля. Все эти виды деятельности требуют от исполнителя компетенции в областях собственного аудита, бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, финансов и экономики в целом, налогообложения, хозяйственного права Данилевский Ю.А. Практика аудита. М.: Финансы и статистика, 2000 - С. 12..

Собственно аудитом имеет право заниматься только аттестованный аудитор, имеющий лицензию (индивидуальную или на организацию) на право заниматься аудиторской деятельностью.

В Российской Федерации существуют две формы аудита: обязательный и инициативный. Аудит может проводиться в отношении любых юридических лиц независимо от их организационно-правовых форм и видов деятельности, а также любых физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица и зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

Аудит -- это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения), или информации о таком функционировании и положении, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимаются независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита -- определение достоверности и правдивости финансовой отчетности компании, а также контроль за соблюдением ею законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием действующего законодательства.

Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности предприятия, соблюдения действующего законодательства и составление аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор. Независимость аудитора определяется:

· свободным выбором аудитора (аудиторской фирмы) хозяйствующим субъектом;

· договорными отношениями между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом, что позволяет аудитору свободно выбирать своего клиента и быть независимым от указаний каких-либо государственных органов;

· возможностью отказать клиенту в выдаче аудиторского заключения до устранения отмеченных недостатков;

· невозможностью аудиторской проверки при родственных или деловых отношениях с клиентом, превышающих договорные отношения по поводу аудиторской деятельности;

· запрещением аудиторам и аудиторским фирмам заниматься хозяйственной, коммерческой и финансовой деятельностью, не связанной с выполнением аудиторских, консультационных и других услуг, разрешенных законодательством.

Цель аудита -- конкретная задача, на решение которой направлена деятельность аудитора; она определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.

Основная цель аудита -- установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом:

целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно:

а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2010 - С.46.

Мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать повышению доверия к этой отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте. Вместе с тем пользователи бухгалтерской отчетности не должны трактовать мнение аудиторской организации как полную гарантию будущей жизнеспособности экономического субъекта либо эффективности деятельности его руководства.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно восприниматься как гарантия аудиторской организации того, что какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, влияющие или способные повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, отсутствуют.

Цель проверки финансовых отчетов:

· подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности;

· контроль за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;

· подтверждение полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;

· выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных средств.

Основная цель аудита финансовых отчетов -- объективная оценка достоверности, полноты и точности отражения в отчетности активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов деятельности предприятия за определенный период, проверка соответствия принятой на предприятии учетной политики действующему законодательству и нормативным актам.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности понимается такая степень точности данных отчетности, которая позволяет квалифицированному пользователю информации отчетности делать на ее основе правильные выводы о финансовом положении и результатах деятельности аудируемых организаций и принимать соответствующие обоснованные решения.

Основная цель аудита может дополняться обусловленными договором с клиентом выявлением резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

В ходе аудиторской проверки устанавливаются правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность пояснений к ним. При этом устанавливают:

· все ли активы и пассивы отражены в отчете;

· все ли документы использованы в отчете;

· насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.

Отчет о прибылях и убытках аудитор проверяет для установления правильности расчета общей (балансовой) и налогооблагаемой прибыли. Аудитор должен проверить:

· полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;

· тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам актива и пассива баланса;

· полноту отражения в отчетности дебиторской и кредиторской задолженностей.

В процессе подготовки аудиторского заключения проверяется:

· соблюдение принятой на предприятии учетной политики отражения хозяйственных операций и оценки имущества;

· правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

· разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

· обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета на первое число каждого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение по следующим вопросам.

1) общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации;

2) обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных там сумм;

3) законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании;

4) оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;

5) классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на который она записана;

6) разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были произведены;

7) аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в Главной книге;

8) раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2010 - С.43..

Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:

· проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;

· помощь в организации бухгалтерского учета;

· помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· помощь в налоговом планировании и расчете налогов;

· консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;

· экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;

· консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;

· разработка учредительных документов и др.;

· предоставление информации о будущих партнерах;

· информационное обслуживание клиентов;

· другие услуги.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции -- интерпретации фактов, подтверждающих выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов -- сильно возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы часто считают более целесообразным проверить систему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является количественный рост сложных сделок, сделок нового типа и необходимости оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.

Указанные две функции не являются исчерпывающими, поскольку аудиторы выполняют также консультационную, информационную и другие функции.

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение.

Независимость -- это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность -- это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность -- это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность -- это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.

Добросовестность -- это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность -- это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно, независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом, и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение -- это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следует соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением.

Аудиторская организация обязана осуществлять профессиональную деятельность, т. е. проведение аудита и подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Там же. С.47-48

Аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из позиции профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства и (или) информация об экономическом субъекте могут быть недостоверными.

Регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется на разных уровнях. Первый уровень -- это уровень федерального законодательства, представленный Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами «Об аудиторской деятельности», «Об акционерных обществах» и др. Приоритетное значение здесь имеет Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности», которому должны соответствовать все нормы других законодательных актов в области аудита. На втором уровне аудиторскую деятельность регламентируют нормативные акты Президента РФ и Правительства РФ, которые определяют общие организационные вопросы регулирования аудита. И, наконец, третий уровень регулирования аудиторской деятельности представлен аудиторскими стандартами -- федеральными, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и внутренними стандартами аудиторских фирм.

В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. сформулированы основные понятия, связанные с аудитом, определены его задачи, место в системе финансового контроля, принципы аудиторской деятельности.

Ранее на протяжении более семи с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита:

впервые на уровне законодательства определено правовое пространство аудита. Юрасов А.В. Аудит. Орёл: ОРАГС, 2009 - С. 38.

Так, в частности, в Федеральном законе уточнено, что аудиторская деятельность (аудит) - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В ст. 1 впервые приведен детализированный перечень сопутствующих аудиту услуг, что позволяет более конкретно, законодательно обоснованно оценивать возможность осуществления подобных услуг аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. С учетом того, что оказание сопутствующих аудиту услуг, как правило, занимает лидирующее место в количественном и стоимостном выражении в общем объеме работ и услуг, данная норма имеет чрезвычайно большое значение. Законом предусмотрено, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности утверждаются Правительством РФ и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для проверяемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Согласно Положению о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, утвержденному распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г., Комиссии было предоставлено право разработки стандартов аудиторской деятельности. За период 1996--2000 гг. в соответствии с Программой Правительства РФ при участии Минфина России, представителей аудиторских и научных кругов были разработаны и затем одобрены Комиссией 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности и перечень терминов (глоссарий) Там же. С. 39..

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности:

· Правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

· Правило (стандарт) № 2 «Документирование аудита»;

· Правило (стандарт) № 3 «Планирование аудита»;

· Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»;

· Правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства»;

· Правило (стандарт) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Федеральные стандарты аудита определяют общий подход к его проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Конкретные действия, приемы, процедуры, применяемые в ходе проверок, регламентируются самой аудиторской организацией и оформляются в виде внутренних стандартов фирмы.

Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутренние стандарты аудиторских организаций должны содержать конкретные рекомендации, позволяющие аудиторам на практике определить четкий порядок действий по выполнению требований правил (стандартов) и по повышению качества аудиторских проверок. Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» регламентирует цели, области применения и порядок составления стандартов аудиторских организаций. Под внутренними стандартами аудиторской организации понимаются документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

Внутренние стандарты регламентируют деятельность аудиторов в рамках аудиторской фирмы и обеспечивают урегулирование реальных и потенциальных конфликтов между:

* сотрудниками и администрацией аудиторской организации;

* аудиторской организацией и контролирующими органами;

* аудиторской организацией и экономическим субъектом;

* аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы;

* между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским организациям:

* полнее соблюдать требования федеральных стандартов аудиторской деятельности;

* сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, с помощью различных разработочных материалов уменьшить трудоемкость аудиторских работ, обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

* содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;

* обеспечивать высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;

* детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2010 - С. 56.

Внутренние стандарты формулируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, к его качеству и надежности и создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки.

К внутренним стандартам аудиторской организации могут относиться принятые и утвержденные в установленном порядке стандарты, инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, обязательные к применению в аудиторской организации, раскрывающие внутренние подходы к осуществлению аудиторской деятельности.

Внутренние стандарты аудиторских организаций разрабатываются с учетом их актуальности и приоритетности.

Актуальность применения международных стандартов в аудиторской практике различных государств объясняется несколькими причинами. Во-первых, постоянно идущий процесс гармонизации стандартов финансовой отчетности делает возможным унифицировать и процесс проведения аудиторских проверок. К факторам, способствующим развитию международных стандартов аудита, относятся углубление мирохозяйственных связей и усиление влияния транснациональных корпораций. Крупнейшие корпорации стремятся к расширению сферы своего влияния за счет выхода на возможно большее число фондовых рынков. Требования же фондовых бирж к понятности и прозрачности финансовой отчетности компаний, акции которых подлежат включению в листинг, достаточно высоки. Этот фактор, а также необходимость использования единых принципов учета и отчетности во всех отделениях корпораций вызывает необходимость унификации принципов бухгалтерского учета и, как следствие, унификации аудита. Во-вторых, распространение единых стандартов аудита вызывается ростом монополизма в сфере аудита и сопутствующих услуг: здесь действует несколько крупнейших многонациональных аудиторско-консалтинговых компаний. Десяти-двенадцати компаниям принадлежит около 90% рынка аудиторских услуг, и монополизация еще более усиливается: в последнее время происходят масштабные слияния компаний-гигантов, что также является побудительным мотивом дальнейшей унификации принципов аудита. И, наконец, немаловажным обстоятельством, говорящим в пользу применения международных стандартов аудита, является тот факт, что в таких условиях снижается возможность некачественного проведения аудита Андреев В.Д. Практический аудит. М.: Экономика, 2010 - С. 34.

Большой вклад в разработку стандартов аудита вносят международные организации и национальные союзы аудиторов: Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Мировой банк реконструкции и развития, Американский институт присяжных бухгалтеров, национальные ассоциации профессиональных аудиторских организаций.

В рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработку стандартов аудита осуществляет Международный комитет по аудиторской практике (IAPC). Перед Комитетом стоят задачи повышения уровня профессиональной подготовки аудиторов в странах, где аудит находится в процессе становления, а также унификации принципов аудита в международном масштабе. Им изданы документы, входящие в систему Международных стандартов проведения аудита, а именно, стандарты МСА (в настоящее время их насчитывается 36), и положения о международной аудиторской практике ПМАП (11 положений) Юрасов А.В. Аудит. Орёл: ОРАГС, 2009 - С.59.

3.2 Аудит расчётов по налогу на прибыль организаций

При аудиторской проверке правильности исчисления и уплаты налога на прибыль следует вначале убедиться в том, что налогооблагаемая сумма прибыли исчислена правильно, т.е. себестоимость реализованного продукта не искажена и тем самым не внесены искажения в прибыль от реализации, а также в том, что правильно определены результаты от прочей реализации и доходы и расходы от внереализационных операций.

Аудитор при проверке базы налогообложения обязан прежде всего убедиться в правильности учета валовой прибыли, а затем той ее части, которая непосредственно облагается налогом. Следовательно, первая операция, которую необходимо провести аудитору, в этой связи, заключается в сопоставлении идентичности балансовых данных о прибыли с ее учетом в главной книге, журналах - орденах, машинограммах по счету 99 (прибыли и убытки) и по отчету о финансовых результатах и их использовании.

При анализе фактической прибыли необходимо иметь доказательства достоверности всех бухгалтерских записей как по кредиту счетов раздела IV «Готовая продукция», так и по дебету этих счетов. От правильности отражения в учете выручки от реализации, затрат производства и издержек обращения зависит точность определения валовой прибыли, которая слагается из прибыли от реализации продукции, основных средств, иного имущества плюс доходы от внереализационных операций за вычетом расходов по последним операциям. По налогу на прибыль установлен ряд льгот, которые применяются только в зависимости от фактических произведенных затрат и расходов.

Аудитору следует проверить правильность льгот. Основные из них связаны с использованием труда инвалидов и пенсионеров; с осуществлением капитальных затрат на природоохранные мероприятия с затратами на содержание объектов здравоохранения, дошкольных учреждений, объектов культуры и спорта, образования, с благотворительностью; проведение научно - технических работ; с развитием малого бизнеса и др.

Однако все льготы имеют определенные ограничения как по порядку их представления, так и по общей сумме. Поэтому аудитор должен внимательно проверить, соответствует ли действующему законодательству составляемый предприятием для налоговых органов специальный расчет по всем случаям уменьшения налогооблагаемой прибыли Газарян А.В. Аудиторская проверка расчётов по налогам на прибыль и добавленную стоимость // Бухгалтерский учёт, 2000, № 24, с. 40; Агеева О. А. Отражение в бухгалтерском учёте изменений, внесённых в Налоговый кодекс РФ в 2011 году //Бухгалтерский учёт, 2011, № 24, с.25.

Бухгалтерский и налоговый учет на Агрофирме «Согратль» ведется главным бухгалтером. В приказе генерального директора о приеме на работу главного бухгалтера указан перечень его должностных обязанностей, среди которых числится ведение налогового учета. Следовательно, главный бухгалтер отвечает за определение объекта налогообложения, состав налоговой базы, налогового периода, применяемых ставок, порядок исчисления и своевременной уплаты налога в бюджет.

На следующем этапе проверки изучалась учетная политика организации, утвержденная приказом № 1 от 01.01.2011 года. В учетной политике для целей налогового учета по вопросу налога на имущество предприятия есть только два пункта, в которых говориться, что начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом. Не оговорены форма и способы ведения налогового учета, срок полезного использования основных средств и нематериальных активов, не определен налоговый период, порядок и сроки уплаты налога на имущество в бюджет, а также существуют ли льготы по данному налогу и возможность отсрочки платежа в бюджет. Отсутствие в учетной политике многих пунктов раскрывающих налог на имущество затрудняет проведение аудиторской проверки и определения правильности расчетов с бюджетом по данному налогу.

В ходе проверки было установлено, что налоговый учет ведется, автоматизировано с применением программы 1С: Бухгалтерия 7.7.

Налоговый учет ведется отдельно от бухгалтерского учета. Налоговые регистры заполняются на основании первичных документов налогового учета. На предприятии используются рекомендованные типовые формы учетных регистров, самостоятельно разработанных форм нет.

В ходе проведения аудиторской проверки Агрофирмы «Согратль» начисления налога на прибыль установлено следующее. Сумма объекта налогообложения указана верно (проверено путём сверки данных на счетах 90 «Продажи» и 99 «Прибыль и убытки» и бухгалтерских проводках). Ставка налога применяется правильная. Сумма налога пересчитана аудитором и верна. Нарушений в корреспонденции счетов не выявлено. Сумма налога отнесена в дебет счёта 99/1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», это было сделано в дебет счёта 99 «Прибыли и убытки», и сумма начисленного налога записана в кредит счёта 68 «Расчеты с бюджетом», субсчёт 1 «Расчёты по налогу на прибыль».

3.3 Проверка расчётов по другим налогам и сборам

Из других налогов, как и выше, выделим налог на имущество организаций, НДС, ЕСН и налог на доходы физических лиц. Порядок аудиторской проверки будет проиллюстрирован на примере налога на имущество организаций за 2011 г.

Проведение проверки осуществляется в соответствии с программой аудита расчетов с бюджетом по налогу на имущество.

Объектом налогообложения является имущество организации в его стоимостном выражении - внеоборотные активы.

При проведении аудита основных средств проверяют их сохранность и техническое состояние; законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию; правильность начисления амортизации, своевременность и полноту включения её в затраты производства; правильность отражения на счетах бухгалтерского учета по поступлению, перемещению и выбытию основных средств Колчин С.П. Налогообложение. М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002 - С.213.

Источниками контроля операций по учету основных является первичная документация на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение, по начислению амортизации, а также данные аналитического и синтетического учета основных средств.

При проверке бала изучена следующая первичная документация: акты приемки-передачи ОС;акты о приемке оборудования; акты о приемке оборудования в монтаж; инвентарные карточки.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы её результаты и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.

Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках, что снижает трудоёмкость учётной работы, даёт возможность группировать основные средства, позволяет автоматизировать учётный процесс, а также значительно расширить информацию об отдельных объектах основных средств. Данные инвентарных карточек совпадают с аналитическими данными карточки счета 01 «Основные средства».

В ходе контроля необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; учитывается ли при этом их движение; правильно ли применяются нормы амортизации. Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. Для проверки правильности операций по начислению амортизации основных средств, было установлено, что амортизация начисляется линейным способом первого числа каждого месяца на все объекты основных средств и учитывается проводкой Дт 20 Кт 02. Сроки полезного использования и нормы амортизации определены, верно.

Определим балансовую стоимость основных средств: сальдо на конец периода по счету 01 «Основные средства» за минусом сальдо на конец периода по счету 02 «Амортизация ОС».

2150 тыс. руб. - 350 тыс. руб. = 1800 тыс. руб.

Данные соответствуют данным по строке 120 бухгалтерского баланса.

Объект налогообложения на предприятии определен, верно, так как предприятие не имеет доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов, вложений во внеоборотные активы.

Налогооблагаемой базой по налогу на имущество организаций является среднегодовая стоимость имущества.

Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) определяется путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества Агрофирмы «Согратль»:

Стоимость имущества на 01.01.2011 г. - 1850 тыс. руб.

Стоимость имущества на 01.04. - 1780 тыс. руб.

Стоимость имущества на 01.07. - 1840 тыс. руб.

Стоимость имущества на 01.10. - 1700 тыс. руб.

Стоимость имущества на 01.01.2006 г. - 1910 тыс. руб.

(0.5 х 1850 + 1780 + 1840 + 1700 + 0.5 х 1910) /4 + 1800 тыс. руб.

Среднегодовая стоимость имущества на отчетную дату рассчитана, верно, строка 510 налоговой декларации.

Предельный размер налоговой ставки на имущество предприятия не может превышать 2.2 процентов от налогооблагаемой базы. Эта ставка и применяется в соответствии с законодательством Республики Дагестан.

Исчисленная сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности предприятия.

Сумма налога исчисляется главным бухгалтером предприятия самостоятельно ежеквартально нарастающим итогом с начала года исходя из определяемой за отчетный период фактической среднегодовой стоимости имущества, рассчитанной с учетом уменьшения стоимости имущества и ставки налога. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период.

(1800 Х 2.2 %) / 100 % = 39.6 тыс. руб.

Расчеты налога и среднегодовой стоимости имущества за отчетный период представляются предприятием в налоговые органы по месту нахождения вместе с бухгалтерским отчетом в сроки, установленные для представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.