Возникновение и развитие профессионального аудита хозяйственной деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

44

Содержание

Введение

1. Условия возникновения и становления аудита

2. Аудит и аудиторская деятельность

3. Организация аудита за рубежом

3.1 Обзор международной практики аудита

3.2 Особенности аудита за рубежом

3.3 Международные стандарты аудита

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Несмотря на сложности адаптации к рыночным условиям, в нашей стране активно проводятся научно-техническая политика, фундаментальные и прикладные исследования новых прогрессивных рыночных направлений социально-экономической деятельности, которые с накоплением определенных научных разработок превращаются в важнейшие теоретические и практические отрасли знания. Среди них особое значение придается таким специальным наукам и учебным дисциплинам, как бухгалтерский учет и аудит хозяйствующих субъектов.

Несовпадение интересов между составителями информации и пользователями, разграничение объектов контроля по формам собственности и другие обязательства, возникающие в условиях рынка, требуют проведения тщательного аудита сложившейся ситуации в конкретных сферах бизнеса. Практикой доказано, что качество принимаемых решений в бизнесе на микроуровне прямо зависит от достоверности полученной информации и глубины их аналитического обоснования.

Актуальность исследования проблем профессионального аудита хозяйственной деятельности выражается в заинтересованности всех участников в рациональной его организации с минимально возможными издержками для получения наибольшего экономического эффекта. Если с помощью учета формируются источники информации, то их комплексный аудит позволяет выявить и устранить возможные ошибки, допущенные при планировании, организации и регулировании экономических процессов деятельности хозяйствующих субъектов. Именно их надлежащее исполнение должно обеспечить правильную оценку всех происходящих изменений относительно установленного режима ведения бизнеса на микроуровне.

Профессиональный аудит широко применяется в мировой практике. Основной предпосылкой такого независимого финансового контроля является взаимная заинтересованность предприятий в лице их владельцев (акционеров), государства, в лице налоговой службы и аудиторских фирм в обеспечении достоверности учета и отчетности. Успешному развитию профессионального аудита в нашей стране способствуют разработка и принятие нормативно-правовых актов, в частности Закона «Об аудиторской деятельности», Кодекса этики аудиторов и Международных стандартов аудита, с их помощью регулируются этико-правовые, методологические и рыночные отношение, связанные с осуществлением аудиторской деятельности в Республике Казахстан.

Если бы не жесткие требования вышеуказанных нормативно-правовых актов, то профессиональный аудит в нашей стране мог бы потерять свою фактическую независимость и стал бы работать по инструкциям и положениям государственных органов. Это могло нанести существенный удар по происходящим в Республике Казахстан демократическим преобразованиям, достоверности и полноты информации о состоянии дел в различных сферах экономики.

В условиях перехода экономики Казахстана на рыночные отношения возникла потребность в аудите, так как рынку нужен независимый контроль. Об этом говорит и опыт западных стран с развитой экономикой, где главная движущая сила рыночного механизма - конкуренция, которая только тогда приносит эффект, когда осуществляется строгий контроль за соблюдением всех «правил игры» состязательности за успех.

Потребность в независимом профессиональном аудите возрастает с каждым годом, что связано со многими причинами. Во-первых, влияют развитие предпринимательства и рынка капитала, во-вторых, стремление организации к саморегулированию, в-третьих, необходимость создания финансового рынка, который обеспечивал бы экономическую устойчивость, гарантировал бы собственникам (акционерам, пайщикам) и кредиторам их материальные вклады, взаимную уверенность между деловыми партнерами.

Мировой опыт показывает эффективность рыночной экономики, ее восприимчивость к ускоренному внедрению научно-технических достижений и нацеленность на всестороннее удовлетворение потребностей человека.

Возникновение и становление профессионального аудита - это процесс достаточно длительный, он не закончился и в настоящее время.

1. Условия возникновения и становления аудита

аудит финансовый профессиональный международный

В специальной литературе период возникновения аудита определяется весьма своеобразно и противоречиво. Одни авторы считают, что составление и контроль за правильностью отображения данных в отчетах начинается в IV тысячелетии до н.э. В то время, когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат и налаживать хозяйственную деятельность, их правительства занимались учетом доходов и расходов, продуктов, имущества, сбора налогов, выполняемых работ, податей казны. При этом проводятся различные виды контроля, включая аудит, целью которых, было уменьшение ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников.

Ревизионная деятельность имела место и в античных странах: Вавилоне, Риме, Китае и Греции. Например, в Древнем Египте (3400-2400 гг. до н.э.) периодически проводились инвентаризации имущества, а контроль хозяйственных операций осуществлялся тремя лицами.

Вавилон был первым государством, в котором возникло специальное законодательство по ведению учета.

В Древнем Китае во времена правления династии Чжоу (1122-256 гг. до н.э.) функционировала государственная система учета, в том числе тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов. Уже в 7000 г. до н.э. та существовал пост Генерального аудитора, основной обязанностью которого являлась гарантия честности правительственных чиновников, имеющих право пользования государственными деньгами и имуществом.

В Афинах в V в. до н.э. Народное собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала в себя правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий.

Термин аудит возник более двух тысяч лет назад. От латинского слова «audio», что в переводе означает «он слышит» или «выслушивающий». В Германии так называли молодых специалистов, присутствовавших при производстве судебных дел, но не имевших права голоса. Во Франции во время Второй Империи аудиторы присутствовали на заседаниях Госсовета с целью подготовки из них чиновников высокого ранга. В духовных училищах и в ряде светских учебных заведений аудиторами называли учеников, назначенных учителем для выслушивания уроков своих товарищей. В ряде государств аудиторами звали заседателей судов. Но чаще всего аудиторами называли лиц, занимающих военно-судебные должности. Так в России это звание было по примеру Польши введено Петром I в 1716 году. В воинском уставе и табеле о рангах аудиторы были причислены к воинским чинам и до введения военно-судебной реформы 1867 года образовывали собой высшие ревизионные военные суды в России. Начиная с 1867 года, слово аудитор в этом понимании стало исчезать. Но примерно в это же время экономические преобразования, происходившие в ряде стран и, в первую очередь, в Великобритании, вложили в него новое содержание. С этого времени менялись лишь некоторые подходы к трактовке данного термина, но общее его понятие оставалось неизменным. В настоящее время также существуют различные трактовки определения аудита.

История аудита восходит к XVIII веку, когда некий Джорж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британцев, "черствые, скупые и педантичные" шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать.

Экономические перемены в период XVI-XVII вв., которые характеризовались ростом городов, фабрик, расширением торговли вызывали появление новых подходов к учету и аудиту. Во главу угла ставились право собственности на имущество и строгая калькуляция прибыли и убытков. Аудит стал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств. В конце XVII в. в Шотландии был введен первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, тем самым в западном мире еще в ту пору было введено современное понятие независимого аудитора.

Несмотря на определенный прогресс в аудиторской практике, лишь во второй половине XIX столетия профессиональный аудит стал важной частью предпринимательской деятельности и делового мира в целом. Это связано со строительством железных дорог, ростом страховых компаний, банков и акционерных обществ.

В России слово "аудит" появилось во времена Петра I и означало "слушающий". Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. В 1888, 1907-1912 и 1929-1930 гг. были предприняты попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами, однако признания они не получили, хотя ревизоры существовали всегда. Но между аудитором и ревизором огромная разница.

2. Аудит и аудиторская деятельность

Согласно теории познания, под предметом любой науки (включая аудит) понимается какая-то часть или сторона объективной действительности, которая изучается только данной наукой. Известно, что предметом экономической теории является: во-первых, изучение того, как общество размещает редкие ограниченные ресурсы для производства, распределения, обмена и потребления жизненных благ с целью удовлетворения безграничных человеческих потребностей; во-вторых, производственные отношения в их органической увязке с производительными силами: в-третьих, объективные экономические категории и законы рыночной экономики.

Согласно глоссарию (толковому словарю) международных терминов контроля audit (ревизия) означает обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и документальный контроль. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, цели, взаимоотношениям с клиентом, независимостью суждений, углубленностью оценки, обоснованностью выводов о состоянии и перспективах развития объекта. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разрабатывает рекомендации по устранению недостатков и оптимизации деятельности хозяйствующий субъектов. Исходя из этого, в определении аудита он трактуется как своеобразная экспертиза бизнеса и иных видов деятельности экономических субъектов.

Аудит (Audit) - целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности аудитору выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Действующее российское законодательство определяет цель аудита как установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта, а также соответствия совершаемых организацией операций действующему законодательству.

Таким образом, первоочередная цель аудита заключается в защите интересов пользователей экономической информации, в предоставлении им объективных данных о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовом положении аудируемых субъектов. По результатам аудита составляется аудиторское заключение для пользователей финансовой информации.

Во всем мире никто всерьез не воспримет партнера, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность не заверена авторитетной аудиторской фирмой. Наиболее крупные предприятия публикуют свои финансовые отчеты вместе с аудиторскими заключениями.

Адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш формулирует понятие аудита следующим образом: аудит - систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных определенным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям". Далее Ж. Леворш поясняет:

- "систематический процесс" означает логическую, структурированную и организованную последовательность шагов и процедур;

- "объективное получение и оценка доказательств" означают проверку достоверности данных и справедливую оценку ее результатов без какого-либо пристрастия или предубеждения в пользу или против субъекта, представившего их;

- "данные по поводу экономических действий и событий" следует понимать как информацию, представляемую субъектом. Она и есть главный объект аудита и включает информацию, содержащуюся в финансовых отчетах о хозяйственной деятельности и в налоговых декларациях;

- "степень достоверности" означает близость, с которой данные могут быть отождествлены с установленными критериями. Это соответствие может быть выражено количественно, например, размером недостачи, или качественно, степенью достоверности или обоснованности финансового отчета; "установленными критериями" являются стандарты или нормы, путем сравнения с которыми оцениваются данные или предоставленные сведения.

Как правило, информация о ходе производства поступает к лицу осуществляющему "надзор и управление" через посредника, ведущего учет и сбор этой информации. Социально-информационный процесс всегда носит объективно-субъективный характер, выражающийся во взаимодействии субъекта-потребителя и объекта-источника информации. При этом источник информации преследует и свои собственные цели, что должен учитывать субъект в процессе ее сбора. Ведь если цели субъекта и объекта управления расходятся, если социальная группа или индивид, выступающие в качестве источника информации, не захотят поставлять субъекту управления объективные данные о своем положении, они могут встать на путь сознательной дезинформации, давая искаженные или заведомо ложные сведения. Поэтому не случайно глоссарий международных терминов контроля трактует термин audit conclusion (выводы ревизии) как мнение ревизора о степени надежности проверенной информации.

Обобщая сказанное, можно определить аудит как систематический процесс, проводимый независимым от внешних факторов лицом или группой лиц, основанный на результатах контроля информации о деятельности ревизионной единицы, с последующим сообщением результатов сторонним пользователям. Известно, что на западе налоговые органы проверяют не все представленные декларации, а лишь незначительную их часть. Для отбора "сомнительных" налоговых деклараций применяются специальные математические формулы. На западе, а теперь и в России существуют специальные оперативные службы, занимающиеся поиском экономических объектов, скрывающих свои доходы от налогообложения (налоговая полиция). Эту деятельность также следует отнести к сфере контроля, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые службы от объектов налогообложения, с использованием методов теории вероятностей и сравнительного анализа. Поэтому финансовый контроль в данной области можно охарактеризовать как поиск экономических информационных систем, продуцирующих искаженную информацию о своей деятельности, и последующей оценке их надежности путем получения достоверной информации об их функционировании в сфере финансов. Контроль можно подразделить на "контроль-поиск" и "контроль надежности". Согласно декларации, принятой IX конгрессом международной организации высших контрольных органов в 1977 г., контроль подразделяется на предварительный и контроль по факту; внутренний и внешний; формальный контроль и контроль исполнения.

На современном этапе развития профессионального аудита строго различают понятия «аудит» и «аудиторская деятельность». Аудиторская деятельность включает в себя помимо проверок оказание различного рода консультационных и профессиональных услуг по восстановлению, ведению и разработке рекомендаций для улучшения организации учета, внутреннего контроля, менеджмента, маркетинга, а также по подготовке оптимальных решений определенных юридических, технических и социальных экономических проблем. Аудитор является представителем свободной профессии как например, адвокаты, врачи, музыканты, художники и прочие творческие работники. Аудит как вид предпринимательской деятельности в развитых странах имеет высокий рейтинг. По итогам общественных опросов, часто проводимых зарубежными экспертными организациями, профессия бухгалтера-аудитора стабильно занимает одно из трех первых мест, успешно конкурируя с профессиями адвоката и врача. В нашей стране профессия аудитора, возродившаяся в конце 80-х годов XX столетия, стала весьма престижным и перспективным видом работы высококлассных специалистов в области бухгалтерского учета, финансов, контроля, анализа, права, менеджмента, маркетинга, стратегического и текущего планирования, организации управления различными сферами национальной экономики и деятельностью хозяйствующих субъектов.

В литературе даются разные определения аудита, в которых подчеркиваются его особенности: независимость, платность, конфиденциальность, а также то, что аудит - это внешний, независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными аудиторами, не работающими в проверяемом предприятии, фирме, компании.

Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказания иных аудиторских услуг.

Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности. Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев (акционеров) в достоверности учета и отчетности.

3. Организация аудита за рубежом

3.1 Обзор международной практики аудита

Приступая к изучению прогрессивной международной практики профессионального аудита, следует обратить особое внимание на важнейшие этапы его становления как весьма специфической и независимой системы финансового контроля за деятельностью различных бизнес-структур в странах с рыночной экономикой. Основное назначение независимого аудита - проверять и давать свое заключение о достоверности экономической информации, которой пользуются многочисленные компании, банки, биржи инвесторы, кредиторы, предприниматели, акционеры и др.

Аудиторская профессия в развитых странах получила самые различные названия. Например, в США бухгалтер-аудитор называется общественным или дипломированным бухгалтером, во Франции - бухгалтером-экспертом или комиссаром по счетам, в Германии - контролером хозяйства или контролером книг, в Великобритании и англосаксонских странах - ревизором или присяжным бухгалтером и т.п.

В западных странах профессиональный аудит впервые возник в Великобритании в середине XIX в. Так, начиная с 1844 г. в Англии выходит серия законов, обязующих правления акционерных компаний приглашать (обычно 1 раз в год) независимого бухгалтера для проверки счетов и отчета перед акционерами.

В значительной степени расширяется сфера независимого финансового контроля в связи с принятием в передовых странах нормативно-правовых актов об обязательном аудите. Например, в Англии закон об обязательном аудите вышел в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г. Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов созданы во многих странах мира. В частности, в Великобритании образован Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880 г.), в США - Институт дипломированных бухгалтеров (1887 г.), в Германии - Институт аудиторов (1932 г.) и Палата аудиторов, во Франции - Палата экспертов-бухгалтеров (1942 г.) и Национальная компания комиссаров по счетам. В Италии профессиональную аудиторскую деятельность могут осуществлять лишь те лица, которые внесены в специальный именной реестр, находящийся под контролем Министерства Юстиции.

Ассоциация аудиторов Америки была образована в 1887 г., затем в штате Нью-Йорк в 1896 г. законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. Уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

В США существуют самостоятельные институты дипломированных и недипломированных общественных бухгалтеров и аудиторов (SEC, FASB, AICPA). Наряду с такими общими для подобных ассоциаций задачами, как подготовка и прием квалификационных экзаменов, американские профессиональные организации много внимания уделяют обобщению положительного опыта, популяризации через журналы, изданию монографической литературы и проведению научных исследований в области аудита. Особо следует отметить, что научные исследования направлены не только на решение существующих проблем, но и на выявление тех, которые могут возникнуть в будущем, и подготовку к их правильному осмыслению и решению.

Впервые профессиональные аудиторы появились в Великобритании примерно в середине XIX в. Закон о британских компаниях, принятый в 1862 г., уже предписывал в обязательном порядке проверку счетов компании специалистами по бухучету и финансовому контролю, по меньшей мере, один раз в год. Всемирную известность получили Институты присяжных бухгалтеров Шотландии. Англии и Уэльса, Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров Великобритании, членами которых становились не только жители британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии.

В частности, когда на бывшей британской территории в Палестине в 1948 г. возникло государство Израиль, в нем в этот момент насчитывалось около 100 бухгалтеров-аудиторов, состоявших членами различных британских профессиональных обществ. По британским образцам и под руководством министра юстиции Израиля был создан специальный Совет, в задачу которого входили прием экзаменов у претендентов на звание бухгалтера-аудитора и присвоения им этого звания. В 1955 г. Парламент Израиля утвердил положение о бухгалтерах-аудиторах, по отношению к которым предусматривались как условия присвоения звания, так и требования к их профессиональной деятельности. Под влиянием британской практики аудиторства происходило становление этой профессии и в других странах, ныне входящих в состав Британского содружества наций.

В Германии толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис в 1929-1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ (АО) и предприятий других форм потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Уже в 1931 г. было принято правительственное постановление, обусловившее обязательную аудиторскую проверку отчетов и балансов АО и других предприятий и регламентирующее само ее проведение. Созданный в 1932 г. Институт аудиторов имеет специализированные комитеты для обсуждения проблем в сфере аудиторской деятельности. На современном этапе аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии о Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24 июля 1961 г. В настоящее время в этой стране существуют две профессиональные аудиторские организации: Палата аудиторов и Институт аудиторов. Членство в первой обязательно для каждого аудитора или аудиторской фирмы, а вторая организация - сугубо добровольная, хотя в ней состоит свыше 90% немецких аудиторов. Членство в Палате аудиторов обязательно и для всех членов правлений аудиторских организаций, которые сами не являются аудиторами. Деятельность Палаты контролируется федеральным Министерством экономики. Этот контроль не предполагает управление ее делами, а ограничивается надзором за соблюдением законов ФРГ и устава самой Палаты.

Во Франции 24 июля 1867 г. был принят Закон об обществах, где было закреплено положение об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ особыми ревизорами, именуемыми «комиссарами по счетам». Капиталист-собственник все реже занимался непосредственно производственными и финансовыми делами, поручая это нанятым служащим, или превращался в рантье, живущего на доходы от владения акциями или облигациями какого-нибудь общества. Для держателя ценных бумаг бухгалтер-аудитор, ревизующий учет и отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия и доходах от его деятельности. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров (причем вторая категория обладала всеми правами, какие имеют бухгалтеры-эксперты). Спустя три года, деятельность Палаты бухгалтеров-экспертов была регламентирована правительственным декретом. Эта палата находится под опекой министра экономики и финансов. Созданное в 1945 г. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров ставит перед собой следующие задачи:

- защищать общественные интересы посредством добросовестного квалифицированного выполнения обязанностей;

- представлять и отстаивать интересы профессии, готовить кадры специалистов по учету, ревизии, контролю и аудиту.

Общество регулярно проводит съезды, на которых обсуждаются важнейшие проблемы, представляющие большой интерес для специалистов. По итогам же съезда публикуются отчеты, содержащие рекомендации по учету, правовым вопросам и методике проведения аудиторских проверок. Эти материалы используются бухгалтерами-аудиторами в своей практике. Французское общество бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров возглавляют органы на национальном и региональном уровнях. В 1968 г. возникло Объединение комиссаров по счетам, которое представляет интересы своих членов перед обществом, государственными органами и международными организациями в сфере бухгалтерского учета и аудита. Общественные объединения аудиторов тесно сотрудничают с правительственными и судебными органами.

Аудиторская деятельность во Франции осуществляется соответствии с Декретом от 12 августа 1969 г. и Постановлением Правительства от 24 января 1994 г. На общегосударственном уровне основную работу в сфере аудита ведет профессиональная организация - Национальная компания комиссаров по счетам. На региональном уровне регулированием аудиторской деятельности занимаются около 30 соответствующих региональных компаний. В целом следует отметить, что во Франции сложилась достаточно строгая централизованная система управления за аудиторской деятельностью.

Большую работу по совершенствованию аудиторского дела проводят и другие национальные общества бухгалтеров-аудиторов. Так, например, мировой экономический кризис ускорил создание института бухгалтеров-аудиторов и в Японии под эгидой Министерства промышленности и управления. Современное состояние бухгалтерского учета и отчетности в этой стране сложилось под влиянием американской оккупации японских островов в 1945 г. и мер экономического переустройства, проводимых администрацией генерала Дугласа Макартура. В этот период были разработаны правила бухгалтерского учета и отчетности, основанные на формах и методах, сложившихся в американской практике, что неизбежно отразилось на организации аудиторского дела. В частности, Совет по бухгалтерским стандартам разработал ряд положений о ревизии на предприятиях. В настоящее время в CША официально зарегистрировано свыше 100 тысяч независимых дипломированных бухгалтеров. Международная ассоциация объединяет более 4,5 тысяч аудиторских фирм, осуществляющих свои функции в 189 странах мира. Только в Великобритании созданы и работают свыше 200 крупных аудиторских фирм. В итоге практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный Институт профессионального аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Если в США и Великобритании аудиторским организациям предоставлена большая самостоятельность в подготовке, присвоении квалификации и контроле затем, насколько добросовестно и квалифицированно выполняются аудиторами профессиональные обязанности, то в странах континентальной Европы аудиторская деятельность регулируется и проводится по нормативно-правовым актам, принятым в правительственных структурах. В государствах Европейского союза наряду с аудиторами, занимающимися Проверкой бухгалтерских отчетов и балансов, существует и такая категория аудиторов, как консультанты по вопросам налогообложения (Steuerberater).

При сравнении нормативно-правовых актов об организации аудита ряда зарубежных стран легко выявить определенное сходство в постановке решений многих вопросов в данной сфере предпринимательской деятельности. Так, везде имеется положение о необходимости проведения аудита годовой финансовой отчетности предприятия. Установлены квалификационные требования для разрешения аудиторской практики. В Англии, например, лицо не может быть аудитором, если оно не является членом бухгалтерского органа, признанного полномочным Государственным секретарем, в частности, Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса. Аудиторам дано право присутствовать и выступать на всех собраниях проверяемого предприятия. За упущения, небрежность в работе, наряду с моральной и дисциплинарной, аудиторы несут уголовную и материальную ответственность.

Аудиторские организации в основном существуют в форме партнеров с неограниченной ответственностью, что особенно распространено в англоязычных странах. Во многих из них принято считать, что подпись аудитора снимает ответственность с управляющих компаний. Поэтому в некоторых странах, где распространено ограничение ответственности за небрежность, допущенную аудитором при выполнении своих обязанностей, он отвечает материально (например, 250 тыс. шиллингов в Австрии и 500 тыс. марок в Германии) и может быть лишен права заниматься этим видом деятельности.

Во Франции Национальная компания комиссаров по счетам объединяет всех аудиторов и аудиторские фирмы, занесенных реестр. Деятельность Национальной компании управляется Национальным советом, состоящим из делегатов региональных компаний. Национальный совет принимает важнейшие решения, координирует работу региональных советов и вырабатывает доктрину аудиторской деятельности, содержащую основные нормы ее организации и техническую информацию.

Перестройка хозяйственного механизма в восточно-европейских странах и постсоветских государствах, связанная с их переходом на рыночную экономику и «возвратом в Европу», потребовал коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы.

На достаточно высоком уровне организована ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии, Румынии), где, в сущности, воссоздается аудиторская профессия. В Польше и Венгрии уже давно существовала категория эксперта-бухгалтера. Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки, деловыми и нравственными нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, в 1988 г. в Чехии и Словакии был принят Закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты, по крайней мере, двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее десяти лет стажа практической работы в хозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет. Судя по последним сообщениям, доступный возраст будет снижен до 30 лет. Нет сомнения и в том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели звания бухгалтера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной Федеральным министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.

И в Чехии и Словакии законодательство допускает проведение аудиторской проверки предприятий с иностранным участием зарубежными аудиторами. Однако при этом возникают проблемы различия между чешско-словацкими и теми формами и методами, которые существуют в мировой практике. Тем не менее, ряд транснациональных фирм уже учредили свои представительства в Чехии и Словакии, в первую очередь в Праге и Братиславе.

Для Казахстана большой интерес представляет развитие аудиторства в соседнем государстве - Китае. В 1982 г. Всекитайским собранием народных представителей (ВСНП) была провозглашена новая Конституция страны, которая требовала от правительства создания аудиторской администрации и гарантировала ее независимость. Для обеспечения успешного выполнения аудиторской администрацией своих функций статья 91 Конституции обусловила, что по указанию Премьера Государственного совета аудиторская организация независимо осуществляет свое право консультировать посредством проведения аудита в соответствии с законом при условии невмешательства со стороны каких-либо административных органов или общественных организаций или лиц».

Объективность и независимость Генерального аудитора защищается Конституцией. Согласно этому закону, он может назначаться и смещаться ВСНП по рекомендации Премьера Госсовета ВСНП, который является высшей выборной руководящей организацией в Китае. Данное положение конституции КНР эффективно препятствует вмешательству административных органов правительства в работу Генерального аудитора. Он может действовать свободно в соответствии с законом, выполняя свои обязанности. Китайское правительство поощряет увеличение среди бухгалтеров числа СРА - дипломированных общественных бухгалтеров. В КНР действуют около 80 фирм СРА. Большинство этих фирм оказывают услуги совместным предприятиям, основанным на базе иностранных инвестиций. Фирмы СРА могут проектировать систему внутреннего контроля, подготовку персонала и ведение бухгалтерских книг для предприятия. Их услуги помогают усилить контроль многих предприятий, не аудируемых аудиторской администрацией.

Но мере того как экономика развивающихся стран становиться более ориентированной на рынок, все больше возрастает роль независимого финансового контроля за сектором бизнеса. В связи с наблюдаемой тенденцией к глобализации мировой экономики бизнеса, торговли происходит значительный рост объемов работ в сфере международного бухгалтерского учета и аудита, начали создаваться крупные межнациональные профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов.

В зарубежных странах с рыночной экономикой достаточно высок уровень организации общегосударственного финансового контроля. Государственный финансовый контроль осуществляют несколько органов: парламент, специальные службы финансового контроля в аппаратах Президента и Правительства, Министерство финансов, налоговое ведомство, отраслевые контрольно-ревизионные подразделения.

Институт дипломированных бухгалтеров-аудиторов создан в Австралии, причем его членами могут быть не только австралийцы, но и граждане азиатских государств, например, Малайзии, Сингапура, Гонконга. Представителям этих же стран в Австралии оказывается содействие по их обучению аудиторской профессии, приему квалификационных экзаменов и присуждению соответствующих званий.

Общество бухгалтеров Новой Зеландии включает в свой состав дипломированных (присяжных) бухгалтеров-аудиторов (96% численности своего общества). Однако для получения звания бухгалтера-аудитора требуется иметь соответствующее образование и необходимый стаж практической работы. До получения такого звания специалист может быть только «временным членом» «Общества бухгалтеров», не обладающим правом голоса. Наряду с государственными органами, функции регулярного финансового контроля на договорной основе выполняют независимые фирмы бухгалтеров-аудиторов. Их возникновение и быстрое развитие было вызвано, прежде всего, острой потребностью в объективной оценке отчетности финансовых и производственно-коммерческих организаций. Полагаться всецело на данные самих компаний было весьма рискованно, так как при хороших показателях отчетности нередки были случаи их банкротства. В результате недоверия и боязни потерять свои капиталы собственники, акционеры и кредиторы способствовали появлению независимых профессиональных аудиторов, которые должны были изучить и проанализировать финансовую отчетность акционерных обществ и дать квалифицированное заключение о ее достоверности.

В России слово «аудит» появилось во времена царствования Петра 1 (1689-1725 гг.). Должность аудитора была введена в армии, где специальные военнослужащие занимались расследованием имущественных споров. Попытки создать Институт аудита на I территории бывшего СССР предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг. Однако все они закончились провалом, так как в условиях самодержавия (царизма или императорства) и командно-административной системы не было особой необходимости в органах независимого финансового контроля. К тому же решение этой Проблемы возможно только при наличии глубоких теоретических Исследований, раскрывающих механизмы действия независимых органов финансового контроля в реальных условиях существования той или иной страны. Изучение и перенятие прогрессивного международного опыта организации аудита позволяет в кратчайшие сроки создать политико-экономические условия, методологические, этические и нормативно-правовые основы для его успешного развития в странах СНГ.

Аудиторские фирмы возникли в бывшем СССР в 1987 г., когда была установлена обязательная проверка деятельности совместных предприятий. Для осуществления проверок и подтверждения их отчетности на основе постановления Совета Министров СССР была создана первая хозрасчетная фирма «Акционерное общество «Инаудит». Затем аудиторские фирмы образовались в столице союзных республик и в крупных промышленных городах. Причем некоторые из них, как «ФБК», «Росэкспертиза». «Контакт», «Казахстанаудит, «Фукап-аудит» и другие, достигли высоких результатов в сфере аудиторской деятельности. Во многих столицах и крупнейших городах стран СНГ открыли свои филиалы межконтинентальные аудиторские фирмы, так называемая «Большая шестерка» - КПМГ, «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен», «Эрнст энд Янг», «Прайс Уотерхаус» и «Куперс энд Лайбренд».

3.2 Особенности аудита за рубежом

Для понимания целей аудита, признанных в международной практике, воспользуемся термином, употребляемом Комитетом по международной аудиторской практике (КМАП). КМАП является постоянным комитетом Совета Международной федерации бухгалтеров.

У нас, как уже показано, предварительным считают контроль, предшествующий совершению финансовых операций. По международной терминологии предварительный контроль есть проверка административных и хозяйственных документов, проводимая до получения информации об имевших место нарушениях. Контроль по факту - это проверка, проводимая после получения информации о факте допущенного нарушения. Контроль надежности информационной системы состоит из предварительного контроля и контроля по факту. Понятия внутреннего и внешнего контроля совпадают с аналогичными, используемыми в отечественной науке и практике.

Следует различать независимость аудита и независимость контроля. Первое есть отсутствие какого бы то ни было влияния на формирование мнения аудитора о деятельности проверяемой организации и составление аудиторского отчета. Второе означает, что контроль возможен только в том случае, когда информация об одном и том же событии или факте поступает не менее чем от двух независимых друг от друга источников информации. Это дает возможность сравнивать и анализировать полученные данные и метод установления достоверности информации.

Обращает на себя внимание отсутствие в международных стандартах по государственному контролю такого принципа, как всеобщность. В чем причина? Из международной практики видно, что невозможно осуществить контроль каждой информационной системы, каждого источника информации в полном объеме. И в нашей стране и за рубежом подтверждение вышесказанному мы находим в факте "выборочности" контроля. Не все хозяйственные объекты, не по каждому аспекту деятельности и не все имеющиеся на этих объектах документы подвергаются контролю, проверке на достоверность. Так, налоговые ведомства тщательно проверяют лишь незначительную часть всех поступающих деклараций, например, в США около 2%. Информационная сущность контроля и широкое распространение в практике аудита выборочного контроля нашли соответствующее отражение в применяемой технике и терминологии.

Так, кроме термина "audit extent"(степень ревизии), в международной практике аудита употребляются следующие термины: audit field (область ревизии) - определение предмета и периода проведения ревизии; audit intensity (интенсивность ревизии) степень точности в установленных процедурах ревизии. Она определяет размер выборок, которые будут исследоваться, или охватываемый процент ревизуемых элементов; audit risk (риск ревизии) - возможность аудитора принять или не обнаружить ошибки и мошенничества; key audit point (ключевые точки ревизии) - ревизия тех звеньев системы, которые играют в ней важную роль в смысле обнаружения ошибок на решающих этапах процедур или операций; selective audit (выборочная ревизия) - ревизия, направленная на отдельную деятельность, или на деятельность, которая включает высокую вероятность ошибок или нарушений; materiality (материальность, существенность) - результат сравнения одной или нескольких обнаруженных ошибок относительно точки отсчета; materiality level (уровень существенных нарушений) максимально допустимый уровень неточностей, незаконных аспектов или беспорядков в исследуемой генеральной совокупности (например, в документах, прилагаемых к кассовым отчетам, картотеке основных средств, карточках складского учета и т.п.).

Большое значение для понимания аудита в условиях рынка имеет понятие "полная ревизия" (comprehensive audit - общая ревизия, которая включает одновременно финансовую ревизию и ревизию рабочих характеристик, как-то: производства, маркетинга и т.п.). Этот термин практически идентичен термину "комплексная ревизия", употребляемому в отечественной практике аудита. Понятия об объекте и субъекте контроля и аудита не имеют существенных различий в международной и отечественной практике. Объект контроля информационная система проверяемого предприятия, фирмы, общества, то есть ревизионной единицы (термин международного стандарта). У нас же вместо него принят термин "экономический субъект". Субъектом контроля выступает пользователь информации, который непосредственно или через делегирование прав специализированным органам контролирует деятельность ревизионной единицы.

Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета дал такое определение: "Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающих уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям". Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров так определяет цель аудита: " Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовые положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена проверка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами". Существует мнение, что " Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов". При этом под информационным риском понимают вероятность того, что в финансовых отчетах, публикуемых компанией, содержатся ложные или неточные сведения. Аудит является новым понятием в экономической жизни нашей страны. Его содержание и сфера применения окончательно еще не определены в отечественной науке.

Аудиторская деятельность помогает решить ряд противоречий, которые возникают у пользователей финансовой информацией, поскольку часто интересы пользователей и составителей информации часто не совпадают. Более того, у пользователей информации нет доступа с необходимым данным, отсутствуют необходимые знания и навыки в ее обработке.

В зарубежной практике принято выделять три вида аудита: финансовый, операционный и на соответствие требований.

Финансовый аудит (аудит финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности информации, содержащейся в финансовой отчетности. Такой аудит чаще всего проводится аудиторскими организациями, которые дают по результатам проверки заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию финансовый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России.

Финансовый аудит (Financial audit) состоит из следующих этапов:

1. исследование счетов и финансовых документов, чтобы определить:

а) все ли операции были правильно проведены, утверждены, оплачены и зарегистрированы,

б) предприняты ли соответствующие меры, чтобы точно зарегистрировать и обеспечить сохранность всех средств, например наличных денег, капитальных вложений, основных средств, запасов;

2. исследования законности и регулярности операций, чтобы установить:

а) соответствуют ли все зарегистрированные операции действующим общим и специальным правилам;

б) осуществлялись ли расходы и доходы в установленные сроки и в заданных финансовых пределах,

в) оцениваются ли все долги и обязательства в соответствии с правилами.

Операционный аудит используется для получения оценки эффективности отдельных видов деятельности. Особенность этого вида аудита состоит в том, что проверка не ограничивается бухгалтерским учетом, а включает также изучение организационной структуры фирмы, методов ее производственной деятельности, кредитной, инвестиционной, маркетинговой политики и т.п. По результатам проведения операционного аудита руководству фирмы выдаются рекомендации по совершенствованию отдельных направлений деятельности, конкретных производственных операций, методов функционирования. Операционный аудит нашел широкое развитие в государственном секторе. В современной практике контрольно-счетных органов - высших органов государственного аудита России операционный аудит (operational auditing) получил научное развитие - аудит эффективности.

Наряду с термином «Операционный аудит» в разных странах употребляются термины «управленческий аудит», по определению Ч.Т. Хонгрена, - это «обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли политики и процедуры, определенные высшим руководством».

Дж.С. Робертсон и Т.Дж. Лоуверс раскрывают понятие «управленческий аудит» в следующей трактовке, - это «изучение деловых операций с целью разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и соответствия политике компании».

Австралийский ученый Л.Д. Паркер указывает, что «операционный аудит» тоже используется в США как в государственном, так и в частном секторе и касается финансовых и нефинансовых операций.

Управленческий аудит - один из действенных инструментов обеспечения выполнения заданий, определенных высшим руководством компании.

В настоящее время получил научное развитие на теоретических основах операционного и управленческого аудита - внутренний аудит, который широко применяется в крупных организациях реального сектора экономики - отечественных корпорациях или холдингах, организациях, имеющих филиальную структуру или сложные многоотраслевые производства. Создание и функционирование службы внутреннего аудита (контроля) - довольно дорогостоящие мероприятия. Но по нашему мнению, если нет надлежащего и качественного учета и контроля в организации, такая организация не выживет на рынке, будет неконкурентоспособна и не сможет привлечь инвестиции для своего развития.

Таким образом, сфера управленческого аудита уже, чем сфера управленческого контроля, и имеет свою отраслевую специфику и специфический характер. Управленческий аудит, как правило, получает легальный статус в том случае, когда в компании создается служба внутреннего аудита. Если такой службы нет, он может осуществляться менеджерами среднего или (иногда) низшего уровня по поручению высшего руководства. В любом случае проведение управленческого аудита только усиливает контроль над достижением желаемого уровня экономичности, эффективности и результативности деятельности компании и создает неплохие предпосылки для создания конкурентных преимуществ.

В настоящее время одним из важнейших направлений деятельности государственных органов финансового контроля развитых стран является аудит (контроль) эффективности, основная цель которого определение социально-экономического эффекта использования средств государства, а также разработка рекомендаций по повышению эффективности использования бюджетных средств. В бюджетных системах, ориентированных не только на обоснованное и целевое расходование бюджетных средств, но и на достижение конечного результата, все большее распространение получает именно контроль эффективности.

В теории финансового контроля до возникновения термина «аудит эффективности» существовал термин «сквозные ревизии», которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений. Цель сквозной ревизии - наряду с проверкой финансово-хозяйственной деятельности подразделений организации установить качество управления их деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемкие и применяются в исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне руководства деятельностью подразделений организации со стороны вышестоящего органа управления.