Международные стандарты аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Целью учебной дисциплины "Международные стандарты аудита" является знакомство специалиста с международным опытом разработки стандартов аудита и их использование в аудиторской деятельности; освоение методов применения международных стандартов при проведении аудиторской проверки в международных (транснациональных) организациях.

Изучение дисциплины обеспечивает реализацию требований Государственного образовательного стандарта высшего профессионального образования в области аудита по вопросам:

- методики разработки стандартов аудита;

- применения международных стандартов к разработке национальных стандартов аудиторской деятельности;

- использования международных стандартов аудита при проведении аудиторских проверок в международных организациях.

В результате изучения дисциплины студенты должны:

а) знать:

- состав и содержание международных стандартов аудита;

- порядок их разработки и применения в практике аудиторской деятельности;

- методику применения международных стандартов аудита при разработке национальных стандартов.

б) уметь:

- использовать международные стандарты аудиторской деятельности при проведении аудиторских проверок международных (транснациональных) организаций;

- применять международные стандарты аудиторской деятельности как эталон для оценки качества аудиторских проверок;

- сопоставлять международные и национальные стандарты и обосновывать целесообразность их различия.

Содержание дисциплины:

Содержание и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности за рубежом; соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита; связь международных стандартов с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность; классификация и особенность основных групп стандартов, включая стандарты получения информации о проверяемых объектах, организации аудита и оформления результатов аудиторских проверок; понятие качества аудиторских проверок, методы его обеспечения; влияние аудита на достоверность и надежность информационного обеспечения субъектов хозяйствования в рыночной экономике; соответствие состава и принципов разработки отечественных стандартов международным; особенности применения международных стандартов к подтверждающему, сопровождающему и целевому аудиту и другим видам аудиторских услуг.

1. Содержание и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности

1.1 Роль Международной федерации бухгалтеров в регулировании аудиторской деятельности

Международная федерация бухгалтеров (МФБ) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии. МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. Россия в МФБ представлена полноправным членом - Институтом профессиональных бухгалтеров России и членом-наблюдателем - Российской коллегией аудиторов.

МФБ имеет свою Конституцию, которой определены основные цели и задачи для выполнения которых учрежден Комитет по международной аудиторской практике (КМАП).

МФБ создала объединение фирм, участвующих в оказании аудиторских услуг в международном масштабе. В него вошли представители 23 транснациональных аудиторских фирм. Цель которого - надзор за разработкой нового международного режима регулирования аудита с помощью стандартов качества. Исполнительным органом является Транснациональный аудиторский комитет (ТАК).

Первоочередными задачами Комитета являются:

- Пересмотр отдельных стандартов и Положений о международной аудиторской практике (ПМАП);

- Разработка стандартов по услугам, предусматривающим выдачу аудиторских гарантий, отражающих переход аудиторской практики с "подтверждения" на "гарантирование";

- Пересмотр рекомендаций в отношении аудиторских проверок коммерческих банков;

- Публикация МСА по производным ценным бумагам (финансовым инструментам).

1.2 Назначение и классификация международных стандартов аудита (МСА) и их связь с национальными стандартами аудита

МСА связаны с международными стандартами финансовой отчетности. Для того, чтобы определить эту связь, проведем классификацию МСА.

Стандарты аудита (1) - это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА содержат основные принципы, необходимые процедуры и рекомендации по применению принципов и процедур.

МСА имеют единую структуру и состоят из:

— введения;

— разделов, излагающих суть стандарта;

— приложений (для некоторых стандартов).

МСА делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой Положение о международной аудиторской практике (ПМАП), имеющие четырехзначную нумерацию.

В первую группу входят такие разделы, как предисловие, глоссарий.

Стандарты второй группы объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Третья и четвертая группы стандартов посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучение деятельности клиента, определение уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы пятой и шестой групп содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы внутренних аудиторов.

Правила составления аудиторских заключений и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп - "Аудиторские выводы и заключения" и "Специальные области аудита".

В девятой группе МСА "Сопутствующие услуги" раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которое следует соблюдать аудитору.

Положение по международной аудиторской практике (ПМАП) дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения МСА.

1.3 Основные принципы аудита финансовой отчетности

Аудит финансовой отчетности (2) - это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. МСА 200 регламентирует цель и общие принципы аудита финансовой отчетности.

МФБ признает существование национальных стандартов аудита, но в некоторых странах за национальные приняты МСА. В РФ стандарты (правила аудиторской деятельности) создавались в основном как аналог МСА. Но существуют правила и стандарты , которые используются только в РФ. Это такие правила как: "Образование аудитора", "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним". Разработка таких правил в РФ связана с особенностью российского законодательств в отношении аудита.

МСА, содержащие концептуальную основу, имеют ссылки на МСФО, т.е. на основы составления финансовой отчетности.

МСА 550 "Связанные стороны" касаются раскрытия информации о связанных сторонах, приведенных в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

МСА 560 "Последующие события" связаны с МСФО 10 "условные события и события, происшедшие после отчетной даты".

Существенность в МСА 320 "Существенность в аудите" имеет сноску на понятие существенности в МСФО. Кроме того, предполагается проведение дальнейшей работы по применению МСА и финансовой отчетности.

При осуществлении своей профессиональной деятельности аудитор руководствуется общими этическими принципами, которые изложены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров. Этих принципов семь.

1. Независимость

2. Честность

3. Объективность

4. Профессиональная компетентность

5. Конфиденциальность

6. Профессиональное поведение

7. Следование техническим стандартам

2. Применение международных стандартов на этапе организации аудита

2.1 Общие вопросы планирования аудита

Планирование аудита (1) - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Цель планирования - эффективное и своевременное проведение аудита.

В МСА 300 "Планирование" установлены стандарты и представлены рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. Данный МСА предназначен для повторного аудита, а для первоначальной проверки круг рассматриваемых вопросов расширяется.

Планирование призвано помочь в правильном распределении работы среди ассистентов аудитора и координации работы других специалистов. Объем планирования зависит от:

- размера проверяемого субъекта;

- сложности предстоящей проверки;

- опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом;

- знания аудитором бизнеса клиента.

Элементы общего плана могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством субъекта и его сотрудниками.

При разработке общего плана аудита аудитор должен принимать во внимание следующие вопросы:

1. Условия отрасли

2. Характеристики субъекта

3. Уровень компетентности руководства

4. Пониманием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

5. Оценки аудиторского риска и уровня существенности

6. Характера, срока и объема процедур, используемых в ходе аудита

7. Прочие аспекты

Программа аудита определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. В программе может быть указано время, отводимое на выполнение процедур.

Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости; причины изменений документируются.

2.2 Получение аудитором знаний о бизнесе клиента

Знание бизнеса (2) -- общее знание экономики и той отрасли, в которой субъект ведет хозяйственную деятельность, и более конкретное знание методов осуществления этой деятельности клиентом. Закреплено это в МСА 310 "Знание бизнеса".

Уровень знаний, необходимых аудитору при проведении проверки, обычно ниже уровня знаний руководства субъекта, поэтому аудитор не должен стремиться обладать абсолютно всей информацией, но должен иметь знания о структуре собственности, деятельности и бизнесе.

Приобретение знаний (3) -- непрерывный и взаимосвязанный процесс сбора и оценки информации, а также ее соотнесения с аудиторскими доказательствами.

При повторных проверках собранная ранее информация обновляется и заново оценивается, а источниками сведений об отрасли и субъекте являются:

- предыдущий опыт работы с субъектом и в его отрасли;

- беседы с сотрудниками субъекта, внутренними аудиторами, юристами, отраслевыми специалистами, заказчиками, поставщиками, конкурентами;

- законодательные и нормативные акты;

- документы хозяйственного, финансового и рекламного характера, подготовленные субъектом.

Аудитор должен следить за обеспечением ассистентов достаточным объемом знаний о бизнесе. Если предоставленной информации недостаточно, делается дополнительный запрос. Аудитор обязан проанализировать, соответствуют ли утверждения в финансовой отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе. В отношении экономических факторов оценивается общая тенденция развития отрасли: спад, рост, инфляция, политика правительства (денежная, фискальная),рынок и конкуренция, цикличность или сезонность, изменения в технологии производства, коммерческий риск, специфическая практика и проблемы бухгалтерского учета, нормативная правовая база.

В отношении субъекта оценивается: форма собственности, структура капитала, организационная структура, источники и методы финансирования, изменения в структуре видов деятельности, совет директоров, деловая репутация, профессиональный опыт, независимость и контроль за деятельностью управляющих, наличие внутреннего аудита, финансовый персонал , его укомплектованность и текучесть кадров. В отношении деятельности субъекта оценивают: характер производственной деятельности (производство, торговля, финансовые услуги, внешнеэкономическая деятельность), местонахождение производственных, офисных и складских помещений, продукция, условия приобретения товаров категории расходов, активы и обязательства внутренние нормативные акты, структура долгов, внешние условия, законодательство в области бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения.

2.3 Установление условий договоренности с помощью письма-обязательства о проведении аудита

Условия договоренностей об аудите согласно МСА 210 устанавливаются в письме-обязательстве о проведении аудита. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора перед клиентом, формы отчетов. Оно обязательно как при аудите, так и для сопутствующих услуг. Направляется клиенту до начала проведения аудита. В нем раскрываются следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой отчетности.

2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности.

3. Объем аудита со ссылками на нормативные акты.

4. Форма и способ сообщения результатов аудита.

5. Предупреждение о наличии риска необнаружения и требование свободного доступа к информации.

Дополнительно можно отразить мероприятия, связанные с планированием аудита, перечень ожидаемых от руководства письменных заявлений, перечень отчетов для клиента, возможность привлечения экспертов или других аудиторов к сотрудничеству, ограничение ответственности аудитора, дополнительные соглашения.

Если аудитор должен проверить компанию, имеющую филиалы, дочерние общества и т.п., то он должен учитывать следующие обстоятельства:

-- руководящий орган, назначающий аудитора подразделения;

-- необходимость составления отдельного заключения;

-- специфики аудита подразделения;

-- объем работы, выполненной другими аудиторами.

При повторных аудиторских проверках новое письмо-обязательство составляется в следующих случаях:

-- неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

-- изменение в составе руководящих органов субъекта или его собственников;

-- значительные изменения характера и масштаба деятельности клиента;

-- наличие изменений законодательства.

Причины возникновения просьбы клиента к аудитору по поводу изменения условий договоренности могут быть обоснованными и необоснованными. К обоснованным причинам относятся: изменение обстоятельств, влияющих на необходимость оказания аудиторской услуги, изменения в составе филиалов и структурных подразделений.

Необоснованным считается изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. В результате этого аудитор согласовывает новые условия, в соответствии с пересмотренными составляет отчет.

Если просьба клиента об изменении условий договоренности не имеет разумного обоснования, аудитор должен продолжать выполнение первоначальной договоренности

3. Международные стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств

3.1 Понятие и виды аудиторских доказательств

Аудиторские доказательства (1) - это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся: первичные документы, бухгалтерские записи, информация, полученная из других источников.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов контроля и процедур проверки по существу.

Тесты контроля (2) - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу (3) - это тесты, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

Тестирование средств контроля проводится для подтверждения оценки риска систем внутреннего контроля, а процедуры по существу - для поверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т.е. утверждений руководства.

Они разделяются на следующие категории:

1) существование: актив или обязательство существуют на определенную дату;

права и обязательства: актив или обязательство относятся к данному субъекту по состоянию на определенную дату;

возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к субъекту;

полнота: не имеется неучтенных активов, обязательств, операций, нераскрытых статей;

стоимостная оценка: актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости;

измерение: операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду;

7)представление и раскрытие: статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности.

Доказательства собираются по каждому утверждению.

По источникам доказательства делятся на полученные:

– от аудируемого лица -- внутренние;

– из других источников -- внешние.

По характеру различают следующие аудиторские доказательства:

– визуальные -- результаты осмотра, наблюдения;

– документальные -- информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

– устные -- полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности доказательств следует учитывать четыре правила:

доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

3) доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

4) доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

МСА 500 "Аудиторские доказательства" устанавливает следующие процедуры получения доказательств:

1. Инспектирование (4) -- проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства разной степени надежности:

– созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

– созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

– созданные субъектом и находящиеся у него.

Наблюдение (5) -- изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами.

Запрос и подтверждение (6) -- поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными.

Подсчет (7) -- проверка точности арифметических расчетов либо выполнение самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры (8) -- анализ значимых показателей и тенденций.

3.2 Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств

Аналитические процедуры (9) -- анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование взаимодействий и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации и прогнозным значениям. При проведении аналитических процедур используются различные методы -- от сравнений до комплексного анализа с применением статистических методов.

Аналитические процедуры согласно МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

– сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);

– ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или показателями, рассчитанными аудитором -- таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);

– аналогичной отраслевой информацией (так, для доказательства реальности начисленной оплаты труда можно привлечь среднеотраслевой показатель по заработной плате за тот же период времени).

3.3 Процедуры выборочной проверки

Аудиторская выборка (10)-- применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета, или операций, составляющих обороты по счетам таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Вся совокупность данных, из которых делается выборка, именуется генеральной совокупностью.

Стандарты и рекомендации аудитору при построении выборки приведены в МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки".

Аудиторская выборка в отношении тестов контроля строится на основе представления аудитора о возможных отклонениях от адекватных процедур и является уместной, если тестируемые контрольные действия имеют доказательства их существования (подписи, визы и др.).

Помимо выборки аудитор может использовать следующие методы отбора элементов для проверки:

отбор всех элементов (11)-- применяется в случае проведения процедур проверки по существу, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа существенных статей и если неотъемлемый риск и риск системы контроля высоки. Применение стопроцентной проверки возможно также при использовании аудитором компьютерных информационных систем;

отбор специфических статей (12) -- в соответствии с предварительной оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, характеристикой генеральной совокупности и представления о бизнесе.

3.4 Применение результатов работы другого аудитора

В МСА 600 "Использование результатов работы другого аудитора" приводятся необходимые понятия и рекомендации по использованию работы аудиторов компонентов (подразделений, филиалов и др.).

Главный аудитор (13)-- это аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая отчетность включает информацию по компонентам, проверяемым другим аудитором.

Другой аудитор (14) -- это лицо, проверяющее финансовую информацию, представленную компонентами и включенную в финансовую отчетность субъекта. Этот аудитор несет ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в отчетность, проверяемую главным аудитором.

Главный аудитор должен проинформировать другого аудитора:

– о требовании независимости в отношении субъекта и компонента;

– о требованиях учета, аудита и отчетности;

– об использовании результатов его работы и координации их совместной деятельности на начальном этапе аудита.

3.5 Использование работы внутреннего аудита

Процедуры, изложенные в МСА 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", применяются в зависимости от важности внутреннего аудита для внешнего аудита финансовой отчетности.

Внутренний аудит(15) -- деятельность внутреннего подразделения клиента по оценке работы субъекта, проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Обычно внутренний аудит включает следующие элементы:

– обзор систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

– проверка финансовой и хозяйственной информации;

– анализ эффективности деятельности;

– проверка соблюдения внешних и внутренних нормативных актов.

Роль и цели внутреннего аудита определяются руководством. Внутренний аудит не может быть таким же независимым, как внешний, но ответственность внешнего аудитора не уменьшается при использовании результатов работы внутреннего аудита.

При намерении использовать результаты работы внутреннего аудита внешний аудитор должен оценить ее для того, чтобы убедиться в ее соответствии целям внешнего аудита со следующих позиций:

– профессионализм работников внутреннего аудита;

– достаточность и уместность полученных ими доказательств;

– соответствие подготовленных отчетов результатам работы;

– тщательность рассмотрения необычных вопросов.

Так же для проведения аудита возможно ппривлечение эксперта.

Эксперт (16) -- физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита. Аудитор не обязан обладать знаниями эксперта. Эксперт может являться штатным работником субъекта или аудитора либо привлекаться к работе одним из них на договорной основе.

Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании его профессиональной аттестации или лицензирования, членства в соответствующей профессиональной организации, опыта и репутации в интересующей аудитора сфере.

Аудиторские доказательства могут быть получены при исследовании круга полномочий эксперта, обычно излагаемых в виде инструкций, подготовленных субъектом. Объем работы эксперта должен отвечать целям аудиторской проверки.

Ответственность за уместность и приемлемость использованных допущений и методов несет эксперт.

4. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

4.1 Подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки

Оценочное значение(1) -- приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков по различным причинам и т.п.), "оценочное значение" это оценка статей, находящих отражение в отчетности.

Согласно МСА 540 "Аудит оценочных значений" аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем.

При первом подходе аудитор выполняет следующие процедуры:

- оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение;

- проверка вычислений, выполняемых при оценке;

- сравнение оценочных значений и фактических результатов предыдущих периодов;

- рассмотрение процедуры утверждения оценочных значений руководством.

При оценке допущений аудитор должен рассмотреть:

– их обоснованность в свете фактических результатов предыдущих периодов;

– согласованность с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;

– согласованность с соответствующими планами руководства.

Аудитор проверяет уместность формул, используемых руководством, правильность процедур вычисления. Аудиторские доказательства относительно оценочных значений могут быть получены при обзоре последующих событий, имевших место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита.

4.2 Исследование операций со связанными сторонами

Операции между связанными сторонами(2) -- передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

Согласно требованиям МСА 550 "Связанные стороны" необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними обусловлена тем, что:

раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;

существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность клиента;

следует оценить убедительность полученных доказательств. Если они получены от связанной стороны, то их надежность оценивается ниже, чем полученных от несвязанных третьих сторон;

Процедуры выявления операций со связанными сторонами следующие:

– получение письменных заявлений от руководства относительно полноты представленной информации о наличии связанных сторон и адекватности раскрытия соответствующих данных в финансовой отчетности;

– проведение процедур по существу, изучение учетных записей с целью выявления крупных или нетипичных операций;

– изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

– изучение подтверждений по выданным или полученным кредитам;

– рассмотрение инвестиционных сделок;

– получение подтверждений и изучение доказательств, имеющихся у связанной стороны.

4.3 Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

МСА 560 "Последующие события" требует от аудитора получения доказательств того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Это могут быть:

- запросы руководству;

- ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов;

- рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;

- запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.

Если такие события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности. После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий.

4.4 Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта

Допущение о непрерывности деятельности(3) -- допущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сократить масштаб деятельности.

Следующие события или условия согласно новой редакции МСА 570 "Допущение о непрерывности деятельности предприятия" могут служить причиной возникновения у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности:

Обязанность аудитора состоит в том, чтобы проанализировать уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, то аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения вследствие ограничения объема работы аудитора.

Для проведения оценки аудитор осуществляет следующие процедуры:

- анализ и обсуждение с руководством прогнозов и промежуточной финансовой отчетности;

- анализ условий кредитных соглашений и договоров;

- опрос юристов предприятия;

- ознакомление с протоколами собраний акционеров и заседаний органов управления;

- анализ договоренностей о финансовой поддержке со стороны связанных сторон и третьих лиц;

- рассмотрение планов, касающихся невыполненных заказов. На основе полученных доказательств аудитор должен определить, существует ли неопределенность, требующая четкого раскрытия сведений о ней и ее последствиях в финансовой отчетности.

4.5 Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок

Мошенничество(4) -- преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 "Мошенничество и ошибки" мошенничество может выражаться в следующих действиях:

- манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

- незаконное присвоение активов;

- сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

- отражение в учете несуществующих операций;

- неправильное применение учетной политики.

Ошибки(5) -- непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

В процессе планирования аудитор должен:

запросить у руководства данные о ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок;

оценить зависящий от них риск существенного искажения финансовой отчетности, которую предстоит проверить;

разработать процедуры, с помощью которых возможно обнаружить эти существенные искажения.

Несмотря на правильное планирование, стандартное проведение аудиторских процедур, наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск необнаружения существенных искажений, причем этот риск выше в отношении искажений, возникших в результате мошенничества, так как оно подразумевает действия, направленные на его сокрытие и предоставление аудитору недостоверной информации.

Аудитор должен сообщить руководителям субъекта о своих подозрениях по поводу мошенничества, даже если оно не влечет существенных последствий для финансовой отчетности. Если в совершении мошенничества подозреваются руководители высшего ранга, то аудитор может обратиться за юридической консультацией. Необходимо также информировать руководство о существенных ошибках.

4.6 Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов согласно МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности". Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Несоблюдение(6) -- действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству. Определение того, в каких ситуациях проявляется несоблюдение нормативных актов; обычно основывается на консультации юриста, окончательное решение может приниматься только судом.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства.

При планировании аудита необходимо:

--исходить из принципа профессионального скептицизма;

--обладать представлением о требованиях законодательства, применимых к данному субъекту и отрасли.

После этого следует запросить руководство о соблюдении применимого законодательства и проверить переписку с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

При определенных обстоятельствах, согласно законодательству, аудитор должен уведомить контрольные органы о несоблюдении законодательства, допущенном финансовыми организациями. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

бухгалтер аудиторский проверка финансовый

4.7 Использование заявлений руководства клиента в качестве аудиторских доказательств

Заявления руководства (7) - это сведения, предоставляемые руководством аудитору в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Согласно МСА 580 "Заявления руководства". Аудитор должен получить письменные заявления от руководства, если предполагается, что получить аудиторские доказательства другим путем невозможно.

При получении заявлений руководства аудитор должен: получить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства; оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если руководство отказывается предоставить необходимые заявления, то это рассматривается как ограничение объема аудиторской проверки, в этом случае аудитор выражает условно-положительное заключение или отказывается от выражения мнения.

4.8 Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

Согласно МСА "Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление" относятся должностные лица, которым поручено осуществлять наблюдение, контроль и руководство в отношении предприятия и на которых возложена ответственность за обеспечение эффективного хозяйствования и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам.

МСА "Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление" рекомендует аудитору раскрыть в письме-обязательстве следующие вопросы; какая именно информация и для кого, будет доводиться до сведения лиц, отвечающих за управление;

Информация должна сообщаться в установленные договоренностями сторон сроки. В отдельных случаях можно довести необходимые сведения ранее согласованных дат; это даст возможность должностным лицам своевременно принять соответствующие меры.

В аудиторскую документацию включаются:

? вопросы, изложенные в устной форме, и содержание полученных ответов (в виде конспекта иди личного письменного заявления должностного лица);

? копии протоколов совещаний иди обсуждений;

? копии информационных писем аудитора лицам, отвечающим за управление.

5. Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

5.1 Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности

Согласно МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности" основными элементами аудиторского заключения являются:

1.Название - рекомендуется использовать слова "независимый аудитор", чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов других лиц.

2.Адресат - определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами.

3.Вводный параграф (введение) - содержит перечень проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода, упоминание об ответственности руководства за финансовую отчетность и содержащиеся в ней утверждения и обязанности аудитора

4.Параграф, описывающий объем проверки - должна быть ссылка на МСА или соответствующие стандарты и нормы и указание на то, что проверка планировалась и проводилась с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

5.Параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности - указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление (допускается формулировка "представлена объективно") финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

6.Дата выдачи аудиторского заключения.

7.Адрес аудитора.

8.Подпись аудитора.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора. В адресе указываются город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки. Ниже приведен пример безусловно-положительного аудиторского заключения:

5.2 Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

Сопоставления(1) -- это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 "Сопоставления" изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

--соответствующие показатели -- включаются как часть финансовой отчетности за текущий период. Рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

--сопоставимая финансовая отчетность -- финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют следующие случаи:

1.Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безусловно-положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен.

2.Ранее выданное аудиторское заключение содержит безусловно-положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях влияющих на отчетность за предыдущий период.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить не замеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период. В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период.

5.3 Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

Прочая информация(2)-- это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе (например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация). Согласно МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки).

В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

--проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

--устранить искажение фактов.

В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость пересмотра проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 "Последующие события", а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

6. Особенности применения международных стандартов аудита при выполнении специальных заданий и оказании сопутствующих услуг

6.1 Выполнение специального аудиторского задания

Стандарты и рекомендации аудитору в связи со специальными аудиторскими заданиями установлены МСА 800 "Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию". Положения стандарта касаются следующих видов услуг:

1.Проверка финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов.

2.Проверка отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности).

3.Проверка на соответствие условиям договора.

4.Проверка обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию. Во мнении должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно указаны, аудитор должен модифицировать отчет.

Специальные задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия субъекта определенным условиям договора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора.

Обобщенная финансовая отчетность (1) -- это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом положении субъекта. Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать, помимо типовых элементов:

--ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

--мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

6.2 Проверка прогнозной финансовой информации

Стандарты и рекомендации в отношении заданий, связанных с проверкой и составлением отчетов о прогнозной финансовой информации, описаны в МСА 810 "Проверка прогнозной финансовой информации".

Прогнозная финансовая информация(2)-- это финансовая информация, основанная на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий субъекта. Эта информация может быть в форме прогноза, перспективной оценки или комбинации.

Прогноз (3)-- это прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании допущений относительно будущих событий и действий, которые руководство предполагает предпринять (наилучшие оценки).

Перспективная оценка (4) - это прогнозная информация, подготовленная на основании гипотетических допущений относительно будущих событий и действий, которые необязательно будут иметь место, или сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. МСА 810 не применяется для проверки информации, выраженной в общей или повествовательной форме.

Аудитор не в состоянии выразить мнение по поводу того, сможет ли проверяемая организация достичь результатов, указанных в прогнозной информации. Его задача - получить доказательства того, что:

--наилучшие оценки руководства являются обоснованными, а гипотетические допущения согласуются с назначением информации;

--прогнозная информация надлежащим образом подготовлена на основании той же информации, допущений и принципов, что и финансовая отчетность за предыдущие годы;

--все существенные допущения раскрыты в надлежащей мере с указанием того, являются ли они наилучшими оценками или гипотетическими допущениями.

Представление о процессе подготовки прогнозной финансовой информации может быть получено на основе анализа:

--опыта и компетентности лиц, готовящих информацию;

--характера документации, подтверждающей допущения руководства;

--степени использования статистических, математических методов и компьютерной техники;

--точности прогнозной информации, подготовленной в предыдущие периоды.

Аудитор должен иметь достаточные знания о бизнесе и определить степень достоверности исторической финансовой информации субъекта.

6.3 Применение МСА при оказании сопутствующих услуг

В стандарте МСА 120 "Концептуальная основа Международных стандартов аудита" определяются уровни уверенности и виды отчетности аудитора по отдельным видам услуг:

-- обзору;

--согласованным процедурам;

--подготовке финансовой информации.

Помимо этого, профессиональные обязанности аудиторов при оказании упомянутых услуг раскрываются в МСА 910 "Задания по обзору финансовой отчетности", МСА 920 "Задания по выполнению согласованных процедур", МСА 930 "Задания по подготовке финансовой информации".

Согласно МСА 120 использование термина "аудитор" при оказании сопутствующих услуг не подразумевает, что лицо, оказывающее эти услуги, является аудитором, проверяющим финансовую отчетность субъекта.

При проведении сопутствующих услуг аудитор должен:

--планировать свою работу;

--направить клиенту письмо-обязательство;

--документировать необходимую информацию для того, чтобы подтвердить выполнение работы в соответствии с МСА.

Проведение обзора финансовой отчетности

Обзор финансовой отчетности (5) -- услуга, при проведении которой аудитор должен определить наличие обстоятельств, указывающих на то, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных аспектах в соответствии с основами финансовой отчетности. Проведение обзора, в отличие от аудита, не предполагает:

--оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

--проверки бухгалтерских записей;

--получения ответов на запросы;

--полного набора доказательств, получаемых в ходе проверки, наблюдения, подтверждений и расчетов.

Согласно МСА 910 "Задания по обзору финансовой информации" доказательства, необходимые для достижения цели обзора, аудитор получает в первую очередь посредством проведения опроса и аналитических процедур.

Примерные процедуры, выполняемые при обзоре финансовой отчетности, следующие:

1)общего характера:

--выяснение полноты и правильности отражения финансовой информации;

--рассмотрение результатов предыдущих аудиторских проверок и обзоров;

--получение сведений о раскрытии и соблюдении учетной поли тики;

--получение информации о: наличии операций со связанными сторонами; непредвиденных обстоятельствах и обязательствах; планах по сокращению активов или деятельности; вовлечении субъекта в судебные процессы;

2)в отношении денежных средств:

--получение информации о сверке банковских выписок с учетными данными клиента, переводах между счетами субъекта, существующих ограничениях;

3)в отношении дебиторской задолженности:

--получение информации об учетной политике в части формирования резервов;

--анализ задолженности по срокам погашения и суммам;

4)в отношении товарно-материальных запасов:

--уточнение периодичности и результатов проведения инвентаризаций;

--получение информации о контрольных процедурах;

--выяснение обоснованности оценки;

5)в отношении инвестиций:

--ознакомление с классификацией долгосрочных и краткосрочных инвестиций;

--сверка перечня инвестиций с пробным балансом;

--получение информации об учетной политике;

--выяснение правильности учета дохода от инвестиций;

6)в отношении амортизируемого имущества:

--сверка стоимости имущества и начисленной по нему амортизации с данными пробного баланса;

--обсуждение с руководством клиента поступления и списания по счетам учета имущества и правильности учета результатов от продажи и иного выбытия имущества;

--выявление фактов передачи имущества в залог;

--выяснение правильности отражения в учете и отчетности арендных отношений;

7)в отношении расходов будущих периодов:

--обсуждение с руководством клиента характера этих расходов перспектив их возмещения;

--сравнение остатков по соответствующим счетам с аналогичными данными предыдущего периода, обсуждение с руководством причин выявленных существенных различий;

8)в отношении ссудной задолженности, подлежащей погашению:

--получение от руководства данных и определение их соответствия пробному балансу;

--выяснение фактов и причин невыполнения руководством клиента условий ссудных договоров;

--определение видов предоставленного обеспечения;

9)в отношении кредиторской задолженности поставщикам:

--выяснение наличия прав на льготы по расчетам с поставщиками;