Среди экономистов существуют разные точки зрения по вопросам классификации методов учета затрат на производство и методов калькулирования себестоимости продукции. Одни рассматривают их как единый процесс исследования издержек производства и поэтому отождествляют в одно понятие. Другие считают, что это два обособленных понятия. Мы считаем более обоснованным такой подход, при котором методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции рассматриваются отдельными классификационными группами.

Метод учета затрат на производство и метод калькулирования себестоимости продукции - это два самостоятельно существующих, но тесно взаимосвязанных технических аспекта реализации методологии бухгалтерского учета. В основу классификации методов учета издержек производства должен быть положен порядок сбора и обобщения затрат на производство по объектам учета, а в основу классификации методов калькуляции себестоимости продукции - способ группировки и распределения затрат между отдельными видами продукции для применения себестоимости в различных целях управления.

По нашему мнению, наиболее эффективной моделью производственного учета в системе управленческого учета пушного звероводства является попроцессный, попередельный либо пофазный метод учета затрат.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, цели и задачи детального познания этого предмета в условиях рынка. С помощью пофазного метода учета затрат можно определять, контролировать и анализировать себестоимость продукции по периодам (фазам) производства: до отсадки, после отсадки зверей. Применение данного метода ведет к значительному увеличению объектов учета затрат, но при этом позволяет оперативно контролировать отклонения фактических затрат от их норм, принимать управленческие решения не после завершения производственных процессов, а непосредственно в период их осуществления. Вместе с тем, недостатком указанной модели производственного учета является то, что он не устраняет дублирование при своде данных и пассивно-присущей работы бухгалтерской службы организации. Поэтому данный метод необходимо использовать в сочетании с нормативным методом учета затрат или элементами этого метода.

При исчислении себестоимости в отечественной практике учета ставится цель выявления дохода, а в западной практике учета процесс формирования дохода. В условиях рыночной экономики методы учета затрат на производство и калькулирование продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными.

В литературе отмечается, что тенденция колебания объемов производства, а также увеличение доли постоянных затрат существенно сказываются на колебании себестоимости и прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу продукции при любом объеме производства. В зарубежном учете уже достаточно давно была постулирована невозможность установления связи между конкретной единицей продукции и определенным видом накладных расходов, а значит, и осуществления адекватного распределения этого вида затрат и достижения абсолютной точности и полноты калькуляции на базе полной номенклатуры затрат. Любое косвенное распределение накладных затрат будет искажать реальную величину себестоимости. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности. На практике, при стремлении к получению точной учетной информации о себестоимости, получается все наоборот, то есть информация, полученная в результате учета полных затрат, становится мало пригодной для оперативного управления в текущем отчетном периоде.

Учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях долгосрочных управленческих решений, а наиболее эффективным при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуском продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов является учет затрат по ограниченной себестоимости.

При использовании ограниченной себестоимости или системы «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности: по бригадам, звеньям, фермам в зависимости от детализации учета. При этом по местам возникновения и центрам ответственности ведется учет переменных затрат, а отклонения от них - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности. Постоянные затраты данного подразделения идут прямым путем на его затраты, а доля постоянных затрат хозяйства, с помощью процентных ставок, идет по другим параметрам.

Такая организация и модель использования производственного учета позволят оценить уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат, хозрасчетный доход данного подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по хозяйству, а также планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные пределы реализационных цен на продукцию.

Обсуждая вопрос применения системы «директ-костинг» в сельском хозяйстве, некоторые ученые указывают на ряд осложняющих эту возможность причин: зависимость результатов труда от природно-климатических факторов, в результате чего не всегда складывается пропорциональность затрат объему полученной продукции, а также длительность цикла производственного процесса. По мнению других авторов, «указанные причины не являются сдерживающими факторами использования «директ-костинг».

Мы придерживаемся мнения последней группы ученых, так как, во-первых, производство продукции пушного звероводства в меньшей мере, чем растениеводства, подвержено влиянию природно-климатических факторов, во-вторых, связь с длительным циклом производства, определяемым в пушном звероводстве как годовым циклом производства кормов части рациона, так и периодами выращивания зверей, предъявляет повышенные требования к оперативности информации.

Подобно отечественному нормативному методу в западных странах с рыночной экономикой используется система учета «стандарт-кост». Различие состоит в том, что нормативные затраты определяются на основе прошлого опыта, а стандартные затраты основаны на прогнозе будущего. При системе «стадарт-кост» отклонения от установленных норм относятся к результатам деятельности и не включаются в затраты производства.

Внедрение в практику учета системы «директ-костинг» позволит взаимоувязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе «затраты -выпуск-результат». Это особенно важно в сельском хозяйстве, где период производства носит длительный характер во времени, а, как показывает анализ, другие системы учета не позволяют полностью решить вопросы текущего анализа и оперативности информации, снижения громоздкости и трудоемкости учета, обусловленных распределением расходов по обслуживанию и управлением производством.

Кроме того, систему «директ-костинг» можно использовать в сочетании с любым из действующих методов производственного учета (позаказный, попередельный, попроцессный, пофазный, нормативный), в то время как система «стандарт-кост» используется только в сочетании с позаказным и попроцессным методом производственного учета.

При использовании системы «директ-костинг» в сочетании с любым методом организации производственного учета постоянные накладные расходы не находят отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вариант управленческого учета производственных затрат без распределения и перераспределения части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные и постоянные.

Однако использование метода учета «директ-костинг», в силу его несоответствия сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению, возможно только в целях внутренней отчетности как важного инструмента оперативного контроля издержек производства, формирования себестоимости продукции и финансовых результатов.

Решение данной проблемы видится в развитии законодательной базы, определяющей организацию калькулирования себестоимости по ограниченной номенклатуре затрат, столь важной для управления затратами и результатами, которая, в свою очередь, создаст условия для осуществления эффективного ценообразования в рыночной экономике.

Из всего сказанного очевидна необходимость совершенствования учета затрат, которые должны усилить информационные функции учета, создать такую информационную систему обеспечения управления, которая позволит принимать качественные управленческие решения, продиктованные стремлением максимизации прибыли.

В этой связи меняются существующие и возникают новые требования управления к специфике деятельности информационной системы. Учетно-аналитическая система должна, прежде всего, ориентироваться на цели управления и уметь эффективно решать наиболее специфичные вопросы рыночной экономики. При этом информация должна предоставляться по времени - оперативно, по объему - полно, а по качеству - достоверно, что требует поиска разумного компромисса между этими тремя требованиями.

С точки зрения ориентации учетно-аналитической системы на управление, исключительную важность приобретает и такой аспект, как организация контроля, в особенности текущего, способного непосредственно в процессе производства сигнализировать об отклонениях. Контрольная функция должна быть реализована таким образом, чтобы была возможность контролировать эффект от принимаемых решений. Значительно возрастает при этом роль таких учетно-аналитических данных при решении целого блока задач, которые можно условно отнести к организации производственной программы.

Встает вопрос и об определенной модернизации, применяемой в настоящее время на отечественных предприятиях бухгалтерской, контрольной, аналитической служб. В этих условиях приоритетны те экономические показатели, которые являются наиболее значимыми для конкретных управленческих решений. В силу непредсказуемости стихии рынка в еще большей степени возрастает значение возможности предугадывать направление ее возможного развития, а значит, совершенно в ином свете видятся вопросы функции и места применения плановорасчетных цен, нормативных и плановых калькуляций, взаимодействия бухгалтерского учета с остальными компонентами информационной системы предприятия - планирования, анализа и контроля. Неизмеримо возрастает потребность в средствах, позволяющих выявить отклонения процесса производства. Необходимы такие системы выявления отклонений, которые позволят получать ясную картину о структуре причин отклонений, на основании которой было бы возможным проведение мероприятий по оптимизации производственной программы.

Если сделать обобщенный анализ приведенных положений, то можно сказать, что их эффективная реализация возможна в рамках контроллинга - концепции учетно-аналитической системы, все элементы которой являются системно интегрированными.

Для совершенствования системы учета в МП СХТП «КЭПЭР» необходимо также разработать учетную политику предприятия. Учетная политика - это принятая учреждением организация работы, совокупность способов ведения бухгалтерского учета, то есть первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов их деятельности. Составление данного документа позволит сделать учет более открытым и понятным всем участникам учетного процесса и позволит сделать процесс обращения документов более оперативным. Рассмотрим учетную политику МП СХТП «КЭПЭР».

Нормативные документы, регулирующие вопросы учетной политики предприятия

Основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики организации, являются:

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23.07.98 г. N 123-ФЗ);

положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н;

приказ Минфина России от 28.06.2000 г. N 60н "О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации";

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н;

Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).

Основные задачи бухгалтерского учета: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами, своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов.

Формирование учетной политики осуществляется на базе следующих допущений:

а) допущение имущественной обособленности - имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации;

б) допущение непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

в) допущение последовательности применения учетной политики - выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

г) временная определенность фактов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной деятельности компании относятся к тому отчетному периоду (соответственно отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Расходы, которые не могут быть определены в отчетном периоде, относятся на затраты по факту их возникновения или оплаты.

Учетная политика обеспечивается благодаря выполнению следующих требований:

а) полное отражение в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

б) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

в) осмотрительность, выражающаяся в большей готовности отражения в бухгалтерском учете потерь (расходов) и пассивов, чем доходов и активов;

г) приоритет содержания перед формой, выражающийся в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете исходя из не только их правовой формы, но и из экономического содержания и хозяйственной ситуации, в которой они возникли;

д) непротиворечивость, выражающаяся в тождестве информации аналитического и синтетического учета, а также эквивалентности показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета;

е) рациональность, выражающаяся в ведении бухгалтерского учета сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности.

В соответствии с Законом № 129-ФЗ ответственными являются:

за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности - главный бухгалтер организации.

Налоговый учет ведется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных организацией в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью начислений и уплаты в бюджет налогов.

Система налогового учета создается исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.

При установлении порядка ведения налогового учета организация руководствуется такими основными документами, как НК РФ и приказы руководителя о порядке применения налоговых регистров.

Ответственность за организацию налогового учета, соблюдение законодательства несет директор организации.

Настоящим приказом в своей деятельности должны руководствоваться все лица организации, связанные с решением вопросов, относящихся к учетной политике:

руководители и работники всех структурных подразделений, служб и отделов организации, отвечающие за своевременное представление первичных документов и иной учетной информации в бухгалтерию;

работники бухгалтерии, отвечающие за своевременное и качественное выполнение всех видов учетных работ и составление достоверной отчетности всех видов.

Иные распорядительные документы организации не должны противоречить настоящему приказу.

Содержание данной учетной политики является неисчерпывающим, и при внесении в законодательные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, значительных изменений может дополняться отдельными приказами по организации с извещением налоговых органов о внесенных изменениях. Содержание учетной политики может дополняться в случае начала осуществления новых видов деятельности, не предусмотренных настоящей учетной политикой.

Организация бухгалтерского и налогового учета. Существенными элементами являются: выбор формы бухгалтерского учета, План счетов, регистры налогового учета, организация бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет ведется по журнально-ордерной форме учета (с применением компьютерной техники).

Бухгалтерский и налоговый учет в организации ведется в бухгалтерии. Информация о доходах и расходах по звероводству для целей налогового учета, внереализационных доходах и расходах формируется на основании данных соответствующих операций бухгалтерского учета, отраженных на счетах: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", а также на счетах затрат. При несовпадении установленных требований или порядка отражения отдельных операций в бухгалтерском и налоговом учете организация ведет регистры налогового учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Регистры налогового учета представляют собой специальные формы, которые ведутся в электронном виде и на бумажных носителях.

Формы регистров налогового учета устанавливаются отдельными приказами руководителя организации как приложения к учетной политике.

Первичные учетные документы и регистры налогового учета хранятся в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Исправление ошибок в регистрах налогового учета должно быть подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета.

Основанием для записей в регистрах бухгалтерского и налогового учета являются первичные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а также расчеты бухгалтерии.

Отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря.

В целях своевременного отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете установить следующие сроки сдачи документов:

не позднее 3 числа месяца, следующего за отчетным, - табеля рабочего времени (бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

до 1 числа каждого месяца - документы на сотрудников, принятых на работу в течение последнего месяца (главному бухгалтеру и/или бухгалтеру, осуществляющему расчет заработной платы);

не позднее 1 числа каждого месяца - отчет об изменениях в поголовье стада, рождение щенков, забое животных на пушнину или падеже животных (главному бухгалтеру);

еженедельно (ежедневно) - отчет кассира (главному бухгалтеру (по кассовой книге);

ежемесячно до 3 числа - отчет об остатках товарно-материальных ценностей, расходе кормов, а также пищевых добавок и ветеринарных препаратов (бухгалтеру материального отдела);

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности проводится инвентаризация:

материальных остатков на складе зверофермы и ветеринарной станции перед сдачей годового отчета (в IV квартале);

поголовья стада не реже двух раз в год (например после рождения щенков и после забоя)

кассы не реже одного раза в квартал, а также в случае передачи денежных средств другому материально ответственному лицу;

основных средств один раз в три года.

Обязательная инвентаризация осуществляется в случаях, предусмотренных ст.12 Закона N 129-ФЗ. Внезапные инвентаризации кассы и материально-производственных запасов проводятся по решению руководителя организации.

Правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. N 49. Согласно названным Методическим указаниям в ходе инвентаризации осуществляются мероприятия, направленные на достижение целей инвентаризации (п.1.4):

выявление фактического состояния звериного стада;

сопоставление фактического состояния стада с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием стада и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек поголовья приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на счета финансовых результатов организации;

недостача в поголовье стада в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи списываются на финансовые результаты организации.

Выдача средств в подотчет производится на срок не более 10 месяцев в течение календарного года.

Прибыль организации используется без предварительного распределения и учета на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

Организация ведет учет имущества, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным организацией на основании приказа Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н.

Для отображения движения товарно-материальных ценностей и финансовых результатов в звероводческом цехе используются следующие счета:

Субсчет 01.2. - основные средства в звероводстве;

Субсчет 10.2. - материальные ценности, переданные на звероферму;

Субсчет 11.2. - животные на выращивании и откорме (звероферма);

Субсчет 20.2. - основное производство (звероводство);

Субсчет 43.2. - готовая продукция от звероводства;

Субсчет 90.2. - продажи продукции звероводства.

Организация использует типовые формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом России и содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы, не содержащиеся в названных альбомах, утверждаются директором отдельным приказом и являются приложением к учетной политике.

Организация обеспечивает раздельный учет по следующим видам деятельности или объектам учета:

1) производство пушнины, выполнение работ, оказание услуг;

2) операции с амортизируемым имуществом (начисление амортизации, реализация имущества, реализация имущественных прав);

3) деятельность обслуживающих производств и хозяйств;

4) использование средств целевого финансирования;

5) арендные (лизинговые) операции;

6) операции с покупными товарами;

7) долговые обязательства любого вида;

8) другие операции и объекты хозяйственной деятельности.

Выбранные варианты методики ведения бухгалтерского и налогового учета

Порядок определения выручки от реализации

В организации выручка от реализации пушнины (шкур песца) в целях бухгалтерского и налогового учета для исчисления налога на прибыль определяется по мере отгрузки товаров потребителям (оказания услуг, выполнения работ).

Днем отгрузки считается день реализации продукции, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Для целей исчисления НДС по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, выручка определяется по мере отгрузки.

Выручка от реализации продукции, произведенной в процессе осуществления уставной деятельности, отражается на субсчете 90.2. "Продажи продукции звероводства".

Образовавшиеся при ведении уставной хозяйственной деятельности суммовые разницы по реализованным шкурам пушного зверя отражаются на счете 90 "Продажи", субсчет "Суммовые разницы". Для целей налогового учета суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Учет материально-производственных запасов

Учет материально-производственных запасов (МПЗ) ведется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденным приказом Минфина России от 9.06.01 г. N 44н.

Материально-производственные запасы, приобретаемые для реализации и сбыта, учитываются по покупной стоимости. Учет товаров, приобретенных для продажи, ведется на счете 41 "Товары".

Не относятся к материально-производственным запасам в организации:

активы, используемые для поддержания работы зверофермы и корма, активы для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев; активы, характеризуемые как незавершенное производство.

Организация с целью определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на издержки обращения, использует вариант оценки материалов по средневзвешенной себестоимости материальных ценностей.

В организации материальные ценности приходуются на балансовом счете 10 "Материалы" по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 5/01.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

Для целей налогового учета организация в регистре 044 "Расходы на продажу (транспортные расходы)" производит расчет остатка транспортных расходов, приходящихся на остаток приобретенных товаров на складе.

Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

Прямые расходы

К=---------------------------------------,

Сумма товаров, реализованных + Сумма остатка товаров

в текущем месяце на конец месяца

где К - средний процент.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, равна произведению: К х сумма остатка товара на конец месяца.

Учет основных средств

Учет основных средств ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н.

К основным средствам относятся материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при выращивании пушного зверя либо управлении организацией при единовременном выполнении следующих условий:

использование при выращивании зверей либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

не предполагается последующая их продажа;

способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Амортизация объектов основных средств начисляется линейным способом по группам, установленным постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. N 1, один раз в квартал.

Организация относит основные средства к соответствующей амортизационной группе в соответствии с отдельным приказом директора.

Понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применяются.

Стоимость ремонта основных средств отражается в учете путем включения фактических затрат в себестоимость продукции по мере выполнения ремонтных работ.

В организации основные средства приходуются по цене приобретения с учетом расходов, поименованных в ПБУ 6/01. Аналитический учет основных средств ведется отдельно по каждому объекту по следующим признакам классификации:

1) по эксплуатации (основные средства, эксплуатируемые самостоятельно; основные средства, сданные в аренду);

2) по участию в основной деятельности (основные средства, используемые в процессе выращивания зверей; основные средства непроизводственного характера).

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, организация определяет норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Организация не производит переоценку находящихся на ее балансе основных производственных фондов.

При ведении лизинговой деятельности амортизация начисляется для целей бухгалтерского и налогового учета по установленным нормативам с применением к ним коэффициента не более 3.

Учет прочего имущества, незавершенного производства и общехозяйственных расходов

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу (с 2006 г.), а также книги и брошюры списываются на затраты в бухгалтерском и налоговом учете по мере отпуска в эксплуатацию.

Расходы организации делятся на прямые и косвенные. Прямые расходы по звероводству отражаются на субсчете 20.2. основное производство (звероферма). В состав прямых включаются расходы, поименованные в ст.318 НК РФ. Прямые расходы в целях налогообложения определяются на основании данных налогового учета амортизационных отчислений по имуществу, используемому при выращивании животных, и данных бухгалтерского учета прямых затрат, произведенных за отчетный (налоговый) период по следующим статьям:

материальные расходы (в части материалов и полуфабрикатов, используемых при выращивании пушного зверя, учтенные на субсчете 20.2 "Основное производство(звероферма)";

расходов по уплате единого социального налога и оплате труда персонала, непосредственно участвующего в процессе выращивания зверей, учтенных на счете 20 "Основное производство", субсчет 20.2. "Основное производство (звероферма)".

При определении прямых расходов используются данные, отраженные в регистрах-расчетах и бухгалтерских справках.

Расчет суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства и готовой продукции, составляется на основании данных бухгалтерского учета по счету 20 "Основное производство", субсчет 20.2. "Основное производство(звероферма), бухгалтерских справок о движении и остатках исходного сырья и готовой продукции (в натуральных измерителях).

Для целей бухгалтерского учета незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости.

Косвенные расходы отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются ежемесячно непосредственно на счет 90 "Продажи".

Учет нематериальных активов

Учет нематериальных активов ведется в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договоров уступки прав и т.п.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в соответствии с требованиями ПБУ 14/2000.

Для целей налогового учета нематериальные активы учитываются по фактическим затратам без учета процентов, начисленных по заемным средствам до момента принятия их к учету.

Амортизация по нематериальным активам учитывается в составе затрат. Амортизация объектов нематериальных активов, используемых в коммерческих целях, отражается ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем введения их в эксплуатацию.

Амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным способом.

В случае невозможности определения срока полезного использования нематериальных активов норма переноса их стоимости в бухгалтерском учете устанавливается из расчета на 20 лет (но не более срока деятельности организации), в налоговом учете - из расчета на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Учет финансовых вложений

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в ценные государственные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, депозиты в банках и др.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Открытые в банках аккредитивы, депозиты учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках".

Учет и списание финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете производятся по методу ФИФО. Учет векселей осуществляется по стоимости каждой единицы.

Учет займов и кредитов

Учет займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н.

Сумма по полученным займам и кредитам принимается организацией к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в составе кредиторской задолженности.

Организация учитывает полученные займы и кредиты, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока погашения (в течение всего срока до погашения).

Перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную производится организацией в момент, когда по условиям договора займа и кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную осуществляется организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Учет расходов будущих периодов

Расходы будущих периодов учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты равными частями в течение срока их потребления. Неисключительные права на программные продукты и иные аналогичные нематериальные объекты, не являющиеся нематериальными активами согласно п.4 ПБУ 14/2007, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются на затраты ежемесячно равными долями в течение срока полезного использования.

В случае, если срок полезного использования не установлен, он считается равным двум годам.

Выплаченные работникам суммы за часть отпускного периода, приходящегося на следующий за отчетным месяц, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца и отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Налоговый учет отложенных расходов (расходов будущих периодов) ведется на забалансовых счетах в налоговых регистрах по следующим объектам:

1) учет отрицательной разницы от реализации основных средств;

2) учет расходов на освоение природных ресурсов;

3) учет расходов по переносу убытков на будущее.

Учет незавершенных капитальных вложений

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском учете по фактическим затратам для застройщика.

Для целей налогового учета незавершенные капитальные вложения учитываются по фактическим затратам без учета процентов по заемным средствам.

4. Экономическое обоснование перехода на уплату Единого сельхозналога

Использование учетной политики на предприятии позволит ускорить процесс обработки информации и возможно приведет к снижению расходов на ведение учета. В целях снижения налоговой нагрузки на предприятие рекомендуется перейти на уплату единого сельхозналога. Экономическое обоснование перехода на данную систему налогообложения рассмотрим далее.

По подсчетам специалистов Минсельхоза России, в хозяйствах, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, сумма налоговых платежей может сократиться примерно на одну треть.

Однако единой методики для сравнения налоговой нагрузки при разных режимах налогообложения не существует. Так, при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН сельскохозяйственная организация может лишь приблизительно рассчитать экономический эффект (потенциальную экономию на налогах) от применения спецрежима. Для этого нужно воспользоваться следующей формулой:

Э = (НП + НДС + НИ + ЕСН) - ЕСХН,

где Э - экономия на налогах при переходе на уплату ЕСХН;

НП - сумма налога на прибыль организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НДС - сумма налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

НИ - сумма налога на имущество организаций, уплачиваемая в бюджет за налоговый период;

ЕСН - сумма единого социального налога, начисленная за налоговый период, за вычетом суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

ЕСХН - сумма единого сельскохозяйственного налога, уплачиваемая в сопоставимых условиях.

Рассчитать примерный экономический эффект от применения ЕСХН может и индивидуальный предприниматель, в том числе глава крестьянского (фермерского) хозяйства. Для этого в формуле нужно изменить два показателя: налог на прибыль заменить налогом на доходы физических лиц, а налог на имущество организаций - налогом на имущество физических лиц, уплачиваемым в отношении имущества, которое используется в коммерческой деятельности.

Для крестьянского (фермерского) хозяйства, занимающегося сельскохозяйственной деятельностью менее 5 лет, в расчете налоговой экономии фактически будут участвовать только три показателя: сумма НДС, сумма налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого в коммерческой деятельности) и сумма ЕСХН.

Чтобы расчет был более точным, следует учитывать:

- статус налогоплательщика (организация или предприниматель);

- какой режим налогоплательщик применяет в данный момент (общий или упрощенную систему налогообложения);

- хозяйство является планово-убыточным или рентабельным;

- какими основными средствами (строениями, сельхозтехникой и т. п.) располагает налогоплательщик, какова степень их износа и планируется ли их обновление в ближайшей перспективе;

- действуют ли в субъекте РФ региональные льготы по налогу на имущество;

- насколько существенна доля заработной платы (и соответственно доля ЕСН) в расходах предприятия;

- кто является потребителем производимой продукции - плательщики НДС или нет;

- какова доля дохода от непрофильной деятельности.

Естественно, каждый налогоплательщик может принять во внимание и другие факторы, которые способны повлиять на принятие решения о переходе.

Предприятия и предприниматели аграрного сектора экономики ведут деятельность в особых условиях. Государство предусмотрело для них ряд налоговых льгот и преференций (в частности, по налогу на прибыль и ЕСН). Но получить их могут только налогоплательщики, которые имеют статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Основные налоги

Налог на прибыль. Федеральным законом от 11.11.2003 N 147-ФЗ (далее - Закон N 147-ФЗ), которым введена новая редакция главы 26.1 НК РФ, внесены поправки и в Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ. Этот закон дополнен статьей 2.1, в соответствии с которой для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, на ближайшие годы установлены льготные ставки налога на прибыль "по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции"(см. пункт 2.2.2. Единый сельхоз налог).

По мнению налоговых органов, воспользоваться этой льготой могут только те сельскохозяйственные товаропроизводители, которые отвечают критериям, установленным в главе 26.1 НК РФ, а не Федеральным законом от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ). Напомним, что согласно этому закону сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема продукции. А рыболовецкие артели (колхозы) получают статус сельскохозяйственного товаропроизводителя при условии, что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет у них более 70% общего объема производимой продукции. В главе 26.1 для всех хозяйств установлен другой критерий доли дохода - 70%, а рыболовецкие артели, осуществляющие исключительно вылов водных биоресурсов, не вправе перейти на уплату ЕСХН.

Логика рассуждения такова: в Законе N 147-ФЗ сказано, что пониженные ставки предусмотрены для "сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей". А сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются только те хозяйства, которые соответствуют критериям пункта 1 статьи 346.2 НК РФ. Следовательно, не вправе применять пониженные ставки налога на прибыль те хозяйства, статус которых не соответствует критериям главы 26.1 НК РФ (например, доля дохода ниже 70%), а также рыболовецкие артели.

При реализации иной продукции, а также выполнении работ, оказании услуг и реализации имущественных прав сельскохозяйственные товаропроизводители обязаны исчислять налог на прибыль в полном объеме. Но поскольку большинство хозяйств являются убыточными и не платят налог на прибыль, переход на уплату ЕСХН в ближайшем будущем не сулит им выгод в виде экономии на налоге на прибыль.

Налог на добавленную стоимость. Реализация большинства продовольственных товаров (например, мяса, молока и зерна) облагается по ставке НДС 10%. В то же время сельхозпредприятия приобретают многие товары (сельхозтехнику, ГСМ и т.п.), которые облагаются по ставке 18%. Поэтому сумма вычетов по данному налогу у сельхозпредприятий, как правило, превышает сумму начислений. Получается, бюджет зачастую должен вернуть сельхозпредприятию часть "входного" НДС. У плательщиков ЕСХН обязанности по начислению и уплате НДС нет, но нет и права на вычет "входного" налога. Для некоторых сельхозпредприятий это может быть существенным минусом.

При переходе на уплату ЕСХН у сельскохозяйственных товаропроизводителей возникает и другая проблема: как строить ценовую политику? Потребителями сельхозпродукции могут быть как физические лица и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, так и организации и предприниматели - плательщики этого налога. Плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС и не имеют права предъявлять налог покупателям. Поэтому покупатели, применяющие общий режим налогообложения, лишаются права на вычет "входного" НДС. Для многих покупателей это может быть невыгодно.

Чтобы продукция оставалась конкурентоспособной, предприятие АПК, безусловно, может снизить цену. Но чем компенсировать убытки? Этот вопрос для плательщиков ЕСХН остается открытым.

Единый социальный налог. В соответствии с пунктом 1 статьи 241 НК РФ в 2004 году сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают ЕСН по максимальной ставке 26,1%, а с 2005 года - по максимальной ставке 20%. При этом статус сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей уплаты ЕСН определяется в соответствии с Законом N 193-ФЗ. С учетом того, что максимальная ставка взносов на обязательное пенсионное страхование составляет для них 10,3%, фактическая ставка ЕСН в 2004 году не превышает 15,8%. В 2005 году максимальная ставка налога не превысит 20%, а фактическая - 9,7% (за вычетом суммы страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд по ставке 10,3%).

В аграрном секторе уровень зарплат традиционно невысок, и экономия на ЕСН при переходе на спецрежим может оказаться несущественной.

Налог на имущество организаций. Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая вступила в силу с 1 января 2004 года, не предусматривает федеральных льгот по налогу на имущество для организаций по производству, переработке и хранению сельхозпродукции. Однако такие льготы могут быть предусмотрены на региональном уровне. Поэтому решение вопроса об экономии на налоге на имущество зависит от конкретных норм соответствующих законов субъектов РФ.

Ведение бухгалтерского учета

Как известно, организации, применяющие общий режим налогообложения, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. А предприниматели отражают показатели деятельности в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденной совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

При переходе на уплату ЕСХН организации не освобождаются от обязанности вести бухгалтерский учет в полном объеме, как это установлено, например, пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для предприятий, применяющих "упрощенку". Причем помимо общих требований, установленных этим законом и приказами Минфина России, организации обязаны соблюдать и отраслевые рекомендации по бухгалтерскому учету.

Основные средства

Налогоплательщики, владеющие строениями, сооружениями, сельхозтехникой и иными основными средствами, должны учитывать следующее.

Во-первых, при переходе на уплату ЕСХН они вправе списать на расходы остаточную стоимость ранее приобретенных основных средств. Данные объекты списываются в течение одного - десяти лет в зависимости от срока их полезного использования (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Если основные средства сильно изношены и их остаточная стоимость невелика, то предполагаемая экономия на уплате ЕСХН будет незначительной.

Во-вторых, если налогоплательщики создавали основные средства хозяйственным способом (например, возводили сооружения) или привлекали для их сооружения подрядчиков, остаточная стоимость таких основных средств не уменьшит налоговую базу по ЕСХН. Если основные средства будут созданы хозспособом (или с помощью подрядчиков) в период применения спецрежима, расходы на сооружение этих объектов также не будут учитываться при исчислении налоговой базы по ЕСХН. Объясняется это тем, что согласно нормам подпункта 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕСХН в расходы включаются затраты на приобретение основных средств.

В то же время переход на ЕСХН будет однозначно выгоден тем аграрным предприятиям, которые в ближайшей перспективе планируют приобретение дорогостоящих основных средств.

Структура доходов

Многие сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, определяют свой статус в соответствии со статьей 1 Закона N 193-ФЗ. Положения главы 26.1 Налогового кодекса устанавливают более жесткие критерии для перехода на уплату ЕСХН и последующего применения спецрежима. Как уже говорилось, для всех налогоплательщиков планка дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства поднята до 70% в общем объеме продаж (в Законе N 193-ФЗ такой критерий действует только в отношении рыболовецких артелей). При этом в расчет принимается лишь продукция собственного производства, в том числе прошедшая первичную переработку. Но критерии отнесения продукции к этой категории пока не установлены.

Налогоплательщик, который не сможет в течение налогового периода выполнить эти требования, обязан пересчитать налоговые обязательства исходя из правил общего режима налогообложения за весь период применения ЕСХН (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Таким образом, рекомендовать переход на уплату ЕСХН можно только налогоплательщикам, у которых доля дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства, в том числе прошедшей первичную переработку, стабильно превышает критический 70-процентный уровень.

Расчет налоговой нагрузки

Сравним на примере МП СХТП «КЭПЭР» налоговую нагрузку при применении ЕСХН и общего режима налогообложения в сопоставимых условиях 2007 года.

МП СХТП «КЭПЭР» зарегистрировано и ведет деятельность на территории Чукотского автономного округа. Основной вид деятельности - производство сельхозпродукции и ее первичная переработка. Кроме того, организация занимается добычей морских животных и предоставляет транспортные услуги. Организация имеет статус сельскохозяйственного товаропроизводителя в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Показатели деятельности организации в 2007 году представлены в таблице 2.

Таблица 2

Показатели деятельности МП СХТП «КЭПЭР» за 2007 год

------------------------------------------------T--------T--------------¬

¦ Показатели деятельности ¦ Сумма, ¦ В том числе ¦

¦ ¦ т.р. ¦ НДС, т.р. ¦