Звичайно дебіторська заборгованість у балансі представлена по перерахованим вище групах (видам):

рахунку до одержання (заборгованість по рахунках);

векселя до одержання;

дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізаційною діяльністю (як правило, у силу специфіки статей з детальною розшифровкою).

Рішення про порядок розташування різних видів дебіторської заборгованості в балансі й ступені деталізації цих статей приймає сама компанія.

Дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється й відбивається у звітності по чистій вартості реалізації.

Рахунку до одержання (дебіторська заборгованість по рахунках) - це вид дебіторської заборгованості, що виникає при продажі товарів по «відкритому рахунку» без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок. При нормальних умовах гроші по рахунку повинні бути отримані протягом 30 - 60 днів, і дебіторська заборгованість існує в результаті надання продавцем короткострокового кредиту покупцеві.

На Заході дебіторська заборгованість широко поширена в результаті існування гнучкої системи численних знижок.

Знижки, надавані покупцеві, можна підрозділити на дві більші групи:

торговельні знижки (trade discounts) - це процентні знижки від базової (основний) ціни. При продажі йз знижкою рахунок виставляється на чисту суму (базова ціна за винятком знижки) і відповідно дебіторською заборгованістю зізнається чиста сума.

знижки за оплату в строк (знижки сконто) - це знижки залежно від строку оплати (cash discounts, sales discounts). Ці знижки пропонуються з метою розбудити покупця оплатити рахунок до закінчення застереженого строку платежу. Наприклад? продавець може вимагати оплатити рахунку протягом 60 днів. Однак при оплаті протягом 10 днів покупцеві надається 5%-ная знижка. Такі умови позначаються як «5/10, чистих 60» (5/10,net 60) або «5/10, п/60».

Саме знижки за оплату в строк створюють проблему визнання дебіторської заборгованості. Існує два методи відбиття цих знижок у бухгалтерському обліку.

Валовый метод (gross method) широко використовується на практиці. Суть його полягає в наступному: продаж і дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки будуть відбиватися тільки в тому випадку, коли оплата зроблена протягом періоду дії знижки.

Чистий метод, суть якого полягає в наступному: при первісному продажі дебіторська заборгованість записується за винятком знижок, тобто чисті суми, а в ситуації, коли покупець не використовує знижки, з'являється кредитовий рахунок «Загублені (упущені) знижки за оплату в строк» (Cash (Sales) Discounts Forfeited).

Проблема оцінки дебіторської заборгованості виникає в момент складання фінансової звітності. Для визначення чистої вартості реалізації необхідно оцінити, яка чиста сума грошей, яку можна одержати в результаті погашення дебіторської заборгованості по рахунках. Слід зазначити, що ця сума, як правило, відрізняється від юридично належної величини на суму безнадійної заборгованості.

Наявність безнадійного боргу являє собою втрату виторгу від продажу, або збиток, що вимагає відповідного зниження величини дебіторської заборгованості по рахунках (баланс) і зменшення прибутку (звіт про прибутки й збитки).

Існує два підходи, або методу списання безнадійних боргів.

Перший метод - метод прямого списання. Відповідно до цього методу, не робиться ніяких попередніх оцінок або записів безнадійних боргів. Вони відбиваються в той момент, коли точно з'ясовується, що даний рахунок не буде оплачений: збиток записується шляхом кредитування рахунку «Рахунку до одержання» і дебетования рахунку «Витрати на покриття безнадійних боргів».

Другий - метод нарахування резерву - ґрунтується на застосуванні двох варіантів розрахунку. У першому випадку виходячи з досвіду минулих років розраховують частку (відсоток) безнадійних боргів у загальному обсязі продажів (або в обсязі продажів певним покупцям) і застосовують цей відсоток (множать) до величини продажів поточного року (продажів певним покупцям), одержуючи в такий спосіб величину резерву на покриття безнадійних боргів і витрат, що списуються відповідно, поточного року. На цю суму робиться проводка:

д-т Витрати на покриття безнадійних боргів

до-т Резерв на покриття безнадійних боргів.

У другому випадку на основі досвіду минулих років розраховується відсоток безнадійних боргів у загальному обсязі дебіторської заборгованості по рахунках, що застосовується (множиться) до величини дебіторської заборгованості по рахунках поточного року.

Компанія може мати потребу в грошах до того, як буде оплачена її дебіторська заборгованість по рахунках. У цьому випадку вона може передати свою дебіторську заборгованість третій особі, «ліквідувавши» її в такий спосіб і одержавши за це певну суму грошей. Існують два найпоширеніші способи такої передачі.

Передача дебіторської заборгованості по рахунках у заставу.

У цьому випадку власник дебіторської заборгованості позичає гроші в якогось кредитора, виписуючи звичайний вексель і передаючи в заставу дебіторську заборгованість як забезпечення. Якщо він не може оплатити вексель до призначеної дати, то до кредитора переходить право конвертації відданої в заставу дебіторської заборгованості в гроші. У випадку «загальної передачі» вся дебіторська заборгованість служить забезпеченням векселя;

Існують також специфічні типи передачі, що обмовляють право збору грошей по дебіторській заборгованості по рахунках, плату за надавані послуги, кількість певних рахунків до одержання, які служать забезпеченням, і ін.

Продаж дебіторської заборгованості по рахунках.

Компанія може продати право на одержання грошей по дебіторській заборгованості факторній фірмі. Як правило, факторні фірми за свої послуги беруть комісію 1% і більше від суми дебіторської заборгованості, що здобувається. Факторна компанія може бути як нормальним елементом політики компанії в одержанні грошей по дебіторській заборгованості по рахунках, так і екстреним виходом при продажі певної частини дебіторської заборгованості по рахунках, у тому числі й безнадійної.

Продаж дебіторської заборгованості може здійснюватися без регресу, тобто без права зворотного викупу, і з регресом.

При продажі дебіторської заборгованості без регресу покупець бере на себе ризик одержання грошей і можливих збитків.

При продажі дебіторської заборгованості з регресом продавець гарантує покупцеві оплату у випадку, якщо дебітор відмовляється заплатити.

4.3. Облік запасів

Під запасами маються на увазі активи, які призначені для продажу протягом звичайного ділового циклу або для виробничого споживання з метою виготовлення й реалізації продукції. У торговельних підприємствах товарні запаси ( mer-chan-dizing inventory) відбиваються одним рядком; у виробничих фірмах існують три статті (відповідно й три рахунки) запасів: запаси сировини й матеріалів (raw materials inventory), запаси незавершеного виробництва ( work-in-process ( work-in-progress) inventory), запаси готової продукції (finished goods inventory). Ми будемо розглядати запаси в цілому, специфицируя категорії, лише коли це необхідно.

Існує дві можливі системи обліку запасів:

1) Система постійного обліку запасів (inventory system);

2) Система періодичного обліку запасів (inventory system).

При використанні періодичної системи обліку рахунок «Запаси» залишається незмінним протягом періоду, а всі надходження відбиваються на рахунку «Закупівлі» («Purchases»). Величина кінцевих запасів визначається шляхом інвентаризації (хоча в цьому випадку компанія може ввести паралельний облік кількості одиниць запасів).

Заключний запис періоду рахунку «Запаси» дебетується на величину кінцевих запасів, а рахунок «Собівартості реалізованої продукції» - на розраховану величину, і кредитується рахунок «Запасів» на величину початкового сальдо, а рахунок «Закупівлі» на суму запасів, що надійшли. Таким чином, рахунок «Закупівлі» має нульове сальдо, а на рахунку «Запаси» зникає початкове сальдо й з'являється нове (кінцеве), що у наступному періоді буде початковим.

При використанні постійної системи обліку запасів всі надходження відбиваються на рахунку «Запаси», а їхня реалізація (списання) відбивається по дебету рахунку «Собівартість реалізованої продукції» і кредиту рахунку «Запаси».

Із запасами зв'язана проблема оцінки їхньої вартості (собівартості), оскільки ціна на ті самі запаси варіюється протягом року.

Облікова практика західних компаній базується на припущенні, що надходження й продаж (відпустка у виробництво) запасів трактуються як потік стоимостей (cost flow), а не як потік фізичних одиниць (goods flow). Існує кілька загальноприйнятих методів оцінки кінцевих запасів.

Метод специфічної ідентифікації (specific identification me-thod) відповідно до якого точно відомо які запаси продані (відпущені у виробництво), а які залишилися. Цей метод на практиці використовується в основному в компаніях, що торгують дорогими штучними товарами, або в дрібних фірмах, оскільки в інших випадках його використання утруднене неможливістю визначення того, які саме товари продані. Крім того, застосовуючи цей метод, компанія із серійними товарами може маніпулювати зі своїм прибутком, продаючи при необхідності більше дорогі або більше дешеві одиниці запасів.

Метод середньої собівартості (average cost method) заснований на припущенні, що кожна одиниця запасів даного періоду має однакову середню вартість, що розраховується за період. Метод середньозваженої собівартості використовується при застосуванні системи періодичного обліку запасів.

При використанні системи постійного обліку запасів використовується метод «ковзної» середньої собівартості (moving average). У цьому випадку нова середня вартість (фактично - середньозважена) одиниці розраховується щораз, коли робиться закупівля. Використання методу середньої собівартості обумовлено в основному практичними, а не теоретичними причинами.

Суть методу ФИФО (FIFO - first-in - first-out) складається в припущенні, що запаси продаються в тім же порядку, що й закупаються: перший прийшов - перший пішов. Таким чином, кінцеві запаси складаються з останніх за часом закупівель, і для розрахунку їхньої вартості (собівартості) береться вартість останніх одиниць, що прийшли. Якщо застосовується метод ФИФО, то вартість кінцевих запасів і собівартість реалізованої продукції, отримані в результаті розрахунків при використанні системи постійного обліку запасів і системи періодичного

Використання методу ЛИФО при системі постійного обліку запасів дає інші результати, чим при застосуванні його для системи періодичного обліку. Різниця в результатах заснована на тім, що в першому випадку за базу розрахунку беруться всі закупівлі місяця, які зіставляються з вибуттям, а в другому випадку - останні закупівлі перед вибуттям.

Результатом застосування методу ЛИФО є максимально наближена до дійсності собівартість реалізованої продукції (оскільки в неї включені останні закупівлі по поточних ринкових цінах), менша в порівнянні з іншими методами оцінки величина чистого прибутку (за умови росту цін) і занижена оцінка величини кінцевих запасів у балансі.

Після того як визначена вартість (собівартість) конкретної величини запасів, вона повинна бути відбита в балансі. Компанії повинні відбивати її, відповідно до правила нижчої оцінки. Суть його полягає в тому, що в силу дії принципу обачності запаси оцінюються й відбиваються по найменшій з можливих стоимостей: ринковій ціні або собівартості (low of cost market - LCM). Оскільки по різних причинах ринкова ціна запасів може бути нижче їхньої собівартості, то виникає потенційний збиток, що повинен бути відбитий у даному періоді списанням запасів до ринкової ціни.

Різниця між собівартістю запасів і їхньою ринковою ціною списується двома методами: прямим (direct) і непрямим (indirect).

У першому випадку ринкова вартість запасів просто заміщає їхня собівартість і різниця прямо списується на собівартість реалізованої продукції; у другому - створюється контрактивный коригувальний рахунок «Знижки в результаті зниження ринкової вартості запасів» («Allowance to reduce inventory»). Використання прямого методу являє собою нормальну практику, непрямий звичайно використовується при істотній величині збитку. Списання на собівартість різниці між ринковою вартістю й собівартістю є безповоротним ( non-recoverable) і не реверсируется.

4.4.Облік короткострокових інвестицій

Короткострокові інвестиції ( short-term investments; marketable se-curities) - це інвестиції компанії в легкореалізовані ринкові цінні папери з метою приміщення тимчасово вільних коштів на строк менш одного року або операційного циклу (залежно від того, що триваліше). У балансі короткострокові інвестиції відбиваються в складі поточних (оборотних) активів.

У різних країнах до складу короткострокових інвестицій включаються різні види цінних паперів. Міжнародні стандарти їх не специфицируют, даючи загальне визначення легкореализуемости й продажу протягом одного року.

У США прийнята наступна класифікація інвестицій у цінні папери:

інвестиції в акції;

інвестиції в облігації.

У різних країнах прийняті різні види оцінки й правила відбиття у звітності короткострокових інвестицій. Міжнародні стандарти (стандарт № 25) рекомендують оцінювати й відбивати їх у балансі або по ринковій вартості, або за правилом нижчої із двох оцінок.

У другому випадку нижча оцінка вибирається або в цілому по профілі інвестицій, або по основних категоріях, або на індивідуальній основі.

Як і будь-який інший вид активів, при придбанні короткострокові інвестиції записуються за собівартістю. Собівартість включає покупну ціну, брокерську комісію, інші збори. У звітності весь портфель інвестицій у цінні папери, що дають право власності, відбивається відповідно до правила нижчої оцінки.

Різниця між сумарною собівартістю й сумарною ринковою ціною відбивається проводкою:

д-т Нереалізований збиток від оцінки ринкових цінних паперів, що дають право власності

до-т Оцінна знижка на перевищення собівартості над ринковою ціною.

Нереалізований збиток відбивається у звіті про прибутки й збитки в складі статті «Інші витрати й збитки» («Other expenses and losses»). Оцінна знижка з'явиться в балансі як коригувальна стаття (віднімається) до статті короткострокових інвестицій.

Однак прибуток від позареалізаційних операцій не відображається в обліку за той період, коли ринкова вартість більше собівартості інвестицій. Це обумовлено принципом консерватизму.

Компанія може ухвалити рішення щодо перекласифікації ( reclas-sification) інвестицій в акції й перевести їх з категорії короткострокових інвестицій у категорію довгострокових інвестицій і навпаки. У цьому випадку переклад робиться по нижчій із двох стоимостей (собівартості й ринкової ціни) на дату перекладу. Якщо ринкова вартість менше, вона стає новою собівартістю, а різниця враховується як реалізований збиток.

При виникненні потреби в коштах або при необхідності зміни структури портфеля цінних паперів вони можуть бути продані. Продавець платить брокерську комісію, установлені податки й збори. Різниця між сумою, отриманої від продажу, і собівартістю продаваних паперів становить реалізований прибуток або реалізований збиток. У момент продажу не робиться ніяких коректувань оцінної знижки й нереалізованого збитку, тому що вони розраховуються на базі загальної величини портфеля.

При продажі із прибутком робиться наступна проводка (на дату продажу):

д-т Кошти Сума, отримана від реалізації

до-т Акції Собівартість

до-т Реалізований прибуток Різниця

від продажу

ТЕМА 5. ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

5.1. Поняття й класифікація необоротних активів.

5.2. Облік матеріальних і нематеріальних активів.

5.3. Облік довгострокових фінансових інвестицій.

5.1. Поняття й класифікація необоротних активів

Необоротні активи ( long-term assets or fixed assets) являють собою засобу, які:

мають термін корисної служби більше одного року;

використовуються в діяльності підприємства;

не підлягають перепродажу покупцям.

Якщо які-небудь цінності призначені для перепродажу покупцям, їх необхідно віднести до матеріально-виробничих запасів, тобто до оборотних коштів.

Необоротні активи можна розділити на види по наступних категоріях:

по ознаці матеріальності на:

матеріальні (основні засоби, земля, природні ресурси);

нематеріальні (права використання майнової й інтелектуальної власності й т.д.);

по ознаці амортизації на:

необоротні активи, які підлягають амортизації (основні засоби, нематеріальні активи, природні ресурси);

необоротні активи, які не амортизуються (земля);

по ознаці відтворення на:

ті, які відтворюються (основні засоби, нематеріальні активи, земля);

ті, які не відтворюються (природні ресурси);

Матеріальні активи (tangible assets) мають фізичну натуральну форму. Сюди, наприклад, відносять землю. Оскільки строк її використання практично необмежений, це єдиний з матеріальних активів, по якому не нараховується амортизація. Будинку, спорудження, устаткування підлягають амортизації - зношування ( depre-ciation), що представляє собою розподіл вартості активів протягом строку їхньої експлуатації.

Природні ресурси (паtиrаl resources) в економічному змісті відрізняються від землі тим, що добуваються й переробляються як вихідну сировину для виробництва товарів. Відмінна риса природних ресурсів складається ще й у тім, що вони піддані не зношування, а виснаженню, що означає їхнє поступове спустошення, убування внаслідок видобутку, вирубки й т.п.

Нематеріальні активи (intangible assets) являють собою засобу тривалого користування, що не мають фізичної натуральної природи, і в більшості випадків служать легалізацією прав власників або підтримкою їхніх переваг, що випливають із права власності. До них ставляться патенти, авторські права, торговельні знаки, монопольні права й привілеї, мистецтво керування, користування на правах оренди, репутація фірми й т.д.

Недоамортизована частина необоротних активів представляє їхню залишкову вартість. Вона визначається як різниця між первісною вартістю й накопиченим зношуванням.

5.2. Облік матеріальних і нематеріальних активів

У первісну вартість основних засобів і нематеріальних активів входять всі необхідні витрати, пов'язані з доставкою, монтажем і запуском в експлуатацію, тобто ціна придбання плюс витрати на перевезення, страхування (якщо здійснюється перевезення), монтаж і інші необхідні витрати.

Якщо основні засоби здобуваються в кредит, сплачені відсотки не включаються в їхню вартість, а є поточними витратами. Виключенням із цього принципу є положення, по якому витрати по відсотках за кредит, отримана під будівництво об'єкта, варто включати у вартість цього об'єкта.

За правилом відповідності нарахування витрати на придбання розподіляються на весь строк експлуатації основних засобів, а не відносять на витрати поточного періоду.

У закордонних країнах для обліку придбання основних засобів застосовується таке поняття як «паушальний платіж (вартість)».

Паушальний платіж (group purchases) - це сума, сплачена не за якийсь окремий об'єкт, а за їхній комплекс, при цьому з документів не випливає ціна кожного об'єкта, що входить у цей придбаний комплекс.

Наприклад, будинок і земельна ділянка, на якому воно коштує, придбані по паушальній вартості за 85 000 дол. Пропорційно розподілити цю суму можна шляхом визначення ціни кожного із цих двох об'єктів, якби вони купуються окремо, а потім розрахувати відповідні відсотки від паушальної вартості. Припустимо, що земля оцінювалася б в 90 000 дол., а будинок - в 10 000 дол., якби їх здобували окремо. Тоді 10% від паушальної ціни, або 8 500 дол., будуть віднесені на вартість будинку, а 90%, або 76 500 дол., будуть доводитися на вартість землі.

Залежно від способу придбання об'єкта оцінка основних засобів і нематеріальних активів може здійснюватися по різній вартості (див. табл. 5.1).

Вартість необоротних активів повинна рівномірно розподілятися протягом передбачуваного строку їхньої експлуатації шляхом списання на витрати звітних періодів. Цей процес називається амортизацією.

Таблиця 5.1

Оцінка основних засобів і нематеріальних активів

Спосіб придбання активів	Вартість
За кошти	Первісна вартість
За рахунок кредитів банку	Первісна вартість без включення в неї відсотків за кредит
Безкоштовно отримані	Справедлива вартість на дату одержання
Виготовлені власними силами	Первісна вартість, що утворить сума прямих і накладних витрат, пов'язаних зі створенням активу
Обмін на подібні активи	Залишкова вартість переданого об'єкта. Якщо вона більше його справедливої вартості, то первісною вартістю буде справедлива вартість із включенням різниці у витрати звітного періоду
Обмін на неподібні активи	Справедлива вартість переданого об'єкта, скоректована на суму коштів, отриманих (переданих) у процесі обміну

Фактори, що впливають на вирахування величини амортизації. Визначення суми амортизації за звітний період залежить від:

1) первісної вартості об'єктів; 2) їхньої ліквідаційної вартості; 3) амортизируемой вартості; 4) передбачуваного терміну корисної служби.

Первісна вартість (acquisition cost) - нетто-ціна придбання плюс всі необхідні витрати по доставці, установці й підготовці об'єкта до роботи.

Ліквідаційна вартість (residual value) - вартість скрапу, лома й інших відходів, що виникли при ліквідації й після їхнього передбачуваного продажу.

Амортизируемая вартість (depreciable cost) - різниця між первісною й ліквідаційною вартістю.

Передбачуваний термін корисної служби (estimated useful life) -може вимірятися в літах, протягом яких буде використовуватися об'єкт, у кількості одиниць зробленої продукції, у пробігу, якщо мова йде про автомобілі й т.д. При визначенні цього показника бухгалтер повинен ураховувати наступну інформацію: 1) накопичений досвід роботи з подібними активами; 2) сучасний стан об'єкта; 3) питання ремонту й догляду за встаткуванням; 4) сучасні тенденції в області технологій і виробництв; 5) місцеві погодні умови.

Существуют різні методи списання вартості основних засобів і нематеріальних активів шляхом амортизації.

Метод рівномірного (прямолінійного) списання ( straight-line me-thod). Відповідно до цього методу амортизируемая вартість об'єкта рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його служби. Сума амортизаційних відрахувань для кожного періоду розраховується шляхом розподілу амортизируемой вартості на строк експлуатації об'єкта. Норма амортизації є постійною.

Метод нарахування зношування пропорційно обсягу виконаних робіт (виробничий - production method) заснований на тім, що -амортизація (зношування) є тільки результатом експлуатації й строк корисного використання не має ніякого значення в процесі її нарахування. Амортизаційні відрахування (АТ) будуть визначені в такий спосіб:

, (5.1)

де АС - амортизируемая вартість;

ОПР - обсяг передбачуваної роботи.

Прискорені методи (accelerated methods) полягають у тім, що суми на початку експлуатації основних засобів, нараховані амортизації, значно перевищують амортизаційні суми, нараховані наприкінці терміну служби об'єкта. Використовуючи ці методи, виходять із того, що багато видів основних засобів виробничого призначення діють більш ефективно, поки вони ще нові (тобто в перші роки їхньої експлуатації) і мають високі продуктивні здатності. Це відповідає правилу відповідності, по якому відбувається списання більшої частини зношування на початку експлуатації основних засобів, якщо їхня корисність і продуктивна здатність значно більше в перші роки, чим у наступні. Прискорені методи пояснюються, зокрема, тим, що у зв'язку з удосконалюванням технологій багато видів устаткування швидко втрачають свою вартість (застарівають морально).

Метод списання вартості по сумі чисел - кумулятивний метод ( the-years-digits method) - визначається сумою років терміну служби якогось об'єкта, що є знаменником у розрахунковому коефіцієнті. У чисельнику цього коефіцієнта перебуває кількість років, що залишається до кінця терміну служби об'єкта (у зворотному порядку). Наприклад, передбачуваний термін корисної служби вантажівки - 5 років. Сума чисел - років експлуатації - складе 15 (кумулятивне число):

1+2+3+4+5=15.

Потім шляхом множення кожного дробу на амортизируемую вартість визначають щорічну суму амортизації.

Кумулятивне число (Ч) може бути швидко розраховане по наступній формулі:

, (5.2)

де СПЭ - передбачуваний строк корисної експлуатації об'єкта.

Метод зменшуваного залишку ( declining-balance method) заснований на тім же принципі, що й метод суми чисел. Хоча при цьому методі може застосовуватися будь-яка тверда ставка, але найчастіше береться подвоєна норма амортизації в порівнянні з нормальної, котра використовується при прямолінійному методі. Цей процес звичайно називається методом зменшуваного залишку при подвоєній нормі амортизації ( double-declining-balance method). Однак у країнах Європи існують інші коефіцієнти залежно від терміну служби об'єкта (до чотирьох років - 1,5; до шести років - 2,0; понад шість років - 2,5). Передбачувана ліквідаційна вартість не приймається в розрахунок при підрахунку амортизації, за винятком останнього року, коли сума амортизації обмежена величиною, необхідної для зменшення залишкової вартості предмета до ліквідаційної.

Існує кілька способів вибуття необоротних активів: обмін активу на подібна або неподібний, реалізація активу за де-ніжні засоби, безоплатна передача активу, ліквідація активу.

Фінансовий результат від списання основних засобів рассчиты-вается як різниця між балансовою вартістю об'єкта й ожи-даемой чистою сумою надходжень від його продажу або ліквідації. Прибуток або збиток від вибуття основних засобів відбивають у звіті про прибутки й збитки в статті «Інші доходи або витрати від звичайної діяльності».

МСБО № 16 дозволяє здійснювати переоцінку основних засобів і нематеріальних активів виходячи з їхньої справедливої вартості на дату переоцінки. Справедливою вартістю є їхня ринкова вартість, певна експертною оцінкою.

Варто пам'ятати, що, коли переоцінюється певний об'єкт необоротних активів, необхідно переоцінити весь клас активів, до якого належить цей об'єкт.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта (перша переоцінка) включається до складу додаткового капіталу компанії.

Сума уцінки залишкової вартості об'єктів (перша переоцінка) включається до складу витрат компанії. Наступна уцінка дооцененного об'єкта ставиться спершу на зменшення додаткового капіталу (на суму раніше зробленої дооцінки), а потім, що залишилася сума, - на витрати періоду.

5.3. Облік довгострокових фінансових інвестицій

Довгострокові інвестиції ( long-terms investments) являють собою розміщення засобів на строк більше одного року або з метою одержання додаткового прибутку, або з метою придбання впливу на компанію.

Довгострокові інвестиції відбиваються в балансі окремим рядком або включаються до складу необоротних активів. До них ставляться:

інвестиції в ринкові цінні папери (акції);

інвестиції в боргові зобов'язання (облігації);

інвестиції в матеріальні необоротні активи;

інвестиції в дочірні компанії, філії, спільні підприємства, якщо дані про їхню діяльність не входять у консолідовану звітність;

інвестиції, відвернені в спеціальні фонди (фонд для погашення облігацій, фонд для викупу акцій, пенсійний фонд).

Методи оцінки довгострокових інвестицій варіюються й неоднакові в різних країнах. Міжнародні стандарти пропонують оцінювати їх за собівартістю, переоціненій вартості або правилу нижчої оцінки на базі портфеля інвестицій для акцій. Відповідно до європейських директив можлива оцінка за собівартістю або по переоціненій вартості з нарахуванням зношування. Американські облікові принципи пропонують оцінку за собівартістю, по методу участі в капіталі або по методу консолідації для різних видів інвестицій.

Розглянемо методи оцінки довгострокових інвестицій в акції й облігації.

Метод оцінки за собівартістю використовується, якщо компанія володіє менш 20% акцій инвестируемой компанії, тобто не робить істотного впливу й не має контролю над її діяльністю. При відбитті в балансі таких інвестицій обов'язковим до виконання є правило нижчої оцінки.

Метод оцінки по частці участі в капіталі використовується, коли компанія-інвестор впливає, але не здійснює контролю над діяльністю инвестируемой компанії, володіючи від 20% до 50% її власності. Спочатку інвестиції включаються в баланс за собівартістю, а згодом збільшуються (зменшуються) на частку інвестора в чистому прибутку (збитках) инвестируемой компанії й зменшуються на частку дивідендів.

Метод консолідації, при якому компанія-інвестор здійснює контроль над діяльністю инвестируемой компанії, володіючи більше 50% її власності, припускає складання консолідованої звітності. При цьому підсумуються активи, зобов'язання, доходи й витрати й віднімаються дублюючі статті (інвестиції, взаєморозрахунки).

Облігації можуть бути придбані по номінальній вартості, вище номінальної вартості (із премією) або нижче (з дисконтом). При цьому ринкова ціна являє собою наведену вартість (present value, PV) облігації, розраховану на базі ринкової ставки відсотка й числа виплат відсотків. Дисконт (премія) на інвестиції в облігації розподіляється й списується в період дії облігації.

Існує два методи амортизації дисконту (премії):

Метод прямолінійного списання полягає в тому, що дисконт (премія) списується рівними частками протягом терміну дії облігації.

Метод ринкових відсотків полягає в тому, що постійна ринкова ставка відсотка (ринкова ставка на момент випуску облігацій) застосовується до поточної вартості облігації на початок періоду виплати відсотків (множиться). Частка амортизації дисконту (премії) розраховується як різниця між отриманою величиною й реальною сумою відсотків, виплачуваних власникові облігації.

Загальна схема відбиття в обліку операцій по придбанню облігацій і списанню дисконту (премії) має такий вигляд.

Придбання облігацій:

д-т Інвестиції в облігації Собівартість

д-т Дохід у вигляді відсотків Сума накопичених відсотків

до-т Кошти Сума сплачених засобів

Одержання відсотків і списання

а) премії:

д-т Кошти Сума отриманих відсотків

до-т Інвестиції в облігації Частка списується премии

до-т Дохід у вигляді відсотків Різниця між отриманими відсотками й списується долей, що, премії

б) дисконту:

д-т Кошти Сума отриманих відсотків

д-т Інвестиції в облігації Частка дисконту, що списується

до-т Дохід у вигляді відсотків Сума отриманих відсотків і списується доли, що, дисконту

Погашення облігацій:

д-т Кошти Номінальна вартість

до-т Інвестиції в облігації облігації

ТЕМА 6. ОБЛІК ЗОБОВ'ЯЗАНЬ

6.1. Оцінка й облік поточних зобов'язань.

6.2. Облік заборгованості по заробітній платі й обов'язкових утриманнях.

6.3. Довгострокові зобов'язання.

6.3.1. Облік векселів.

6.3.2. Облік умовних зобов'язань.

6.3.3. Облік лізингових зобов'язань.

6.3.4. Облік пенсійних зобов'язань.

6.1. Оцінка й облік поточних зобов'язань

Визначення поточних зобов'язань представлене в МСБО № 13 «Надання у звітності поточних активів і поточних зобов'язань» (“Presentation of Current Assets and Current Liabilities”), що визначає поточні зобов'язання як «зобов'язання, що підлягають оплаті на вимогу кредитора, або ліквідація (погашення) яким очікується протягом одного року з дати складання балансу». У їхній склад включені:

кредити банків і інші позики;

частина довгострокової заборгованості, що підлягає погашенню протягом року з дати складання балансу (якщо не існує наміру рефінансувати борг на довгостроковій основі);

торговельна кредиторська заборгованість і інші нараховані зобов'язання (витрати);

нараховані податки;

дивіденди до виплати;

доходи майбутніх періодів і аванси отримані;

нараховані непередбачені (потенційні) зобов'язання.

Як правило, зобов'язання пов'язані з оплатою двох сум:

основний (або первісної) суми боргу;

відсотків, нарахованих на основну суму.

Оцінюються зобов'язання відповідно до принципу собівартості. Тому в більшості випадків зобов'язання оцінюються й відбиваються в обліку й звітності по їх основний (первісної) сумі.

Поточні зобов'язання повинні бути погашені за рахунок активів, що підтверджується рівністю:

Робочий капітал = Поточні активи - Поточні зобов'язання.

Взаємозв'язок між величинами Поточних активів (ТА) і Поточних зобов'язань (ТЕ) оцінюють також за допомогою поточного коефіцієнта ( ):

. (6.1)

Цей коефіцієнт часто допомагає кредиторам оцінити здатність підприємства оплачувати поточні зобов'язання. У випадку, коли ТА > ТЕ, підприємство є платоспроможним, у противному випадку - неплатоспроможним.

6.2. Облік заборгованості по заробітній платі й обов'язкових утриманнях

Значну частину витрат більшості фірм становить заробітна плата. У деяких галузях, таких, як банківська справа й авіаперевезення, вартість робочої сили досягає більше половини витрат.

Значення обліку заробітної плати полягає в тому, що роботодавець зобов'язаний вести звітність, що підтверджує зобов'язання по нарахуванню заробітної плати й утримань із її.

Система обліку заробітної плати має потребу в строгому контролі й ефективній обробці даних, а також у регулярному інформуванні відповідних фінансових органів.

Існують три види зобов'язань, пов'язаних з обліком заробітної плати:

заборгованість по виплаті заробітної плати;

заборгованість по податках, що стягується із заробітної плати;

заборгованість по прочим утриманнях із заробітної плати.

Важливо розрізняти постійних (штатних) співробітників і працівників, що виконують роботу за договором-підряду, - сумісників. Правила обліку заробітної плати ставляться до працівників фірми. Сумісники не є працівниками даної фірми й тому система обліку заробітної плати на них не поширюється. Вони пропонують послуги фірмі за винагороду, але не перебувають під її прямим спостереженням або контролем.

Зобов'язання по заробітній платі (liabilities for employee compensation). Підприємець є відповідальним за виплату заробітної плати робітникам та службовцям. Заробітна плата робітників розраховується виходячи з погодинної ставки або відрядного вироблення. Для службовців установлюються місячні або річні оклади. Як правило, до цієї категорії відносять управлінський апарат.

Крім визначення мінімального рівня заробітної плати федеральний Закон про справедливі умови праці (іноді його називають Законом про заробітну плату й робочий час) упорядковує виплати за понаднормові роботи. Власник промислового, торговельного або транспортного підприємства, діяльність якого виходить за межі одного штату, відповідно до федерального законодавства оплачує, щогодини понаднормових робіт. При цьому відпрацьовані годинники понад 40 у тиждень і 8 у день уважаються понаднормовими. Понаднормові роботи повинні оплачуватися, принаймні, у півтора разу регулярної ставки.

Роботи у вихідні й святкові дні можуть бути також оплачені як понаднормові у відповідності зі спеціальними угодами по оплаті праці. У виплатах за понаднормовий час, відпрацьований за колективним договором (за згодою із профспілками) або по інших контрактах про роботу з наймання, установлений мінімум може бути перевищений.

Розглядаючи облік нарахувань і втримань, необхідно розрізняти: 1) відрахування й податки, які повинен сплачувати працівник; 2) обов'язкові нарахування, пов'язані з фондом заробітної плати, які підлягають сплаті роботодавцем.

Зобов'язання по втриманнях і відрахуванням із заробітної плати робітників та службовців (liabilities for employee payroll withholdings) - це податки до фонду соціального страхування, федеральний прибутковий податок і прибутковий податок, установлений урядом штату (для США). Певні втримання роблять також в інтересах самих робітників та службовців і нерідко на їхнє прохання. До цієї групи належать утримання в пенсійний фонд, страхові внески органам охорони здоров'я, внески осіб, що уклали договір страхування життя, профспілкові внески й благодійні податки. Поза залежністю від того, з якою метою виробляються втримання із заробітної плати робітників та службовців, власник підприємства зобов'язаний перелічити ці суми на користь відповідних державних органів, фондів або організацій.

Розміри внесків у фонди соціального страхування визначаються законодавством відповідної країни.

Наприклад, у США заробітна плата робітників та службовців обкладається податком лише до певного рівня. На даний момент межа для оподатковування заробітної плати становить 87 000 дол. по ставці 7,65%. Заробіток понад цей рівень податком не обкладається.

Федеральний прибутковий податок (federal inсоте tах). На федеральний прибутковий податок доводиться більша частина втримань із заробітної плати робітників та службовців. Федеральний прибутковий податок стягується пропорційно сумі заробітної плати. Утриманий із заробітку податок перераховується підприємцем у Податкове керування. Сума податку залежить від заробітку й наявності в працівника пільг по сплаті того або іншого податку. Відповідно до діючого законодавства не оподатковуваний прибутковим податком мінімум становить 2 900 дол. США в рік, ставка податку коливається від 15% до 39,1% річного доходу. Кожний працівник має право на звільнення від сплати якого-небудь одного внеску (наприклад, податок на нерухомість, податку на автотранспорт, внесків на благодійні цілі й т.п.) від свого ім'я й від кожної особи, що перебуває на його втриманні. Податкове керування надає кожному підприємцеві спеціальні таблиці розрахунку сум утримань.

Прибутковий податок штату (state income tax). У більшості штатів стягується свій прибутковий податок, і порядок його втримання, як правило, той же, що й для федерального прибуткового податку.

У європейських країнах прибутковий податок стягується протягом року по прогресивній шкалі, але остаточний розрахунок виробляється наприкінці року. Ставки податку коливаються від 10,5% до 70%.

У Японії прибутковий податок з фізичних осіб становить від 10 до 50%. Понад цього кожний, незалежно від величини доходу, сплачує податок на жителя в розмірі 3 200 йен у рік. Але існує досить значний неоподатковуваний мінімум і надаються пільги. Так, наприклад, від сплати податку звільняються засоби, витрачені на лікування, додаткові податкові пільги мають багатодітні родини.

Зобов'язання підприємців по втриманню податків із заробітної плати. У США існують три основних податки на заробітну плату, які підприємець повинен сплатити. Це податок на соціальне страхування, федеральний податок на страхування по безробіттю й податок на страхування по безробіттю, установлений урядом штату. Ці податки відносять до загальфірмового (оперативним) витратам.

Податок на соціальне страхування підприємець сплачує в розмірі 7,65% з 87 000 дол. (дорівнює сумі відповідного податку, утримуваного із заробітної плати його працівників).

Федеральний податок на страхування по безробіттю. Відповідно до діючого законодавства ставка становить 3,54%. Як правило, із загальної суми відрахувань тільки 2,7% доводиться на частку штату.

Розрахунок відпускних. Припустимо, що працівник може одержати двотижневу оплачувану відпустку за кожні 50 тижнів роботи. Таким чином, він або вона одержує 52-тижневу платню за 50 тижнів роботи. Теоретично вартість двох тижнів відпустки повинна бути розподілена у вигляді витрат на весь рік. Таким чином, оплата відпустки становить 4% ( 2-тижнева відпустка розділити на 50 тижнів) заробітної плати працівника. Кожний відпрацьований тиждень співробітник заробляє невелику частку (4%) своєї відпускної платні.

Припустимо, що компанія, що керується вищевикладеними засадами, виплачує щотижня у вигляді заробітної плати 20 000 дол. Тому що не всі працівники в компаніях одержують плату за відпустку через плинність робочої сили й у зв'язку із правилами, що регулюють умови наймання, припустимо, що тільки 75% працівників одержать оплачувану відпустку. Підрахунок витрат по оплаті відпусток здійснюється в такий спосіб:

20 000 х 4% х 75% - 600 дол.

Запис для обліку витрат по створенню резерву на оплату відпусток за тиждень буде наступною:

д-т Витрати по оплаті відпусток 600

до-т Резерв по оплаті майбутніх відпусток 600

Коли службовець одержує плату за відпустку, дебетують рахунок «Резерв по оплаті майбутніх відпусток» і кредитують рахунок «Кошти» або рахунок «Заборгованість по заробітній платі»:

д-т Резерв по оплаті майбутніх відпусток 600

до-т Кошти

(Заборгованість по заробітній платі) 600

6.3. Довгострокові зобов'язання

Міжнародного стандарту, спеціально присвяченого питанням обліку й відбиття у звітності довгострокових зобов'язань, не існує. Опосередковано основні положення, що стосуються таких зобов'язань, випливають із МСБО № 13 «Подання у звітності поточних активів і поточних зобов'язань», № 17 «Облік лізингу», № 19 «Витрати на пенсійне забезпечення», №№ 32, 39 «Фінансові інструменти».

До довгострокового ставиться заборгованість (creditors due after one year), що повинна бути погашена протягом більш ніж одного року з дати складання балансу. У звітності вона повинна бути представлена в тих же розділах, що й короткострокова.

У Великобританії, як правило, це такі види заборгованості: забезпечені позики, кредити від банків і овердрафти, аванси отримані, торговельні кредитори, перекладні векселі до оплати, заборгованість перед іншими компаніями групи, заборгованість перед компаніями, у яких є частка участі, інші кредити, у тому числі заборгованість по податках і соціальному страхуванні, доходи майбутніх періодів і ін.

У США основними типами довгострокових зобов'язань є:

облігації до виплати (bonds payable);

векселя до оплати (notes payable);

заставні до оплати (mortgages payable);

лізингові зобов'язання (lease liabilities);

пенсійні зобов'язання (pension liabilities).

Загальним правилом оцінки довгострокових зобов'язань у балансі компанії є їхня оцінка по наведеній вартості (present value), що розраховується за допомогою спеціальних таблиць. У більшості випадків отримана величина дорівнює ринкової вартості зобов'язань, однак існують і іншого правила розрахунку.

6.3.1. Облік векселів

Векселя до оплати - це формальні документи, тобто зобов'язання оплатити певну суму на певний термін. Вони бувають процентними й безпроцентними. Довгострокові векселі до оплати - це векселя, видані на строк більше одного року. По своїй суті вони аналогічні довгостроковим облігаціям, однак, на відміну від останніх не мають ходіння на біржовому ринку цінних паперів. Векселями як інструментами довгострокового залучення коштів звичайно користуються некорпроративные підприємства або невеликі корпорації, (тоді як довгострокові облігації випускаються великими корпораціями. Векселі можуть бути забезпеченими (secured) і незабезпеченими (unsecured). Забезпечені векселі звичайно називають заставними (mortgage) або заставними векселями (mortgage notes).

Якщо ринкова ставка відсотка дорівнює номінальної, то наведена вартість векселя дорівнює номінальної вартості, дисконт (премія) не виникає й облік таких векселів простий: дебетується рахунок коштів і кредитується рахунок векселів до оплати на суму векселя, а відсотки в повній сумі враховуються як витрати поточного періоду.

Якщо ринкова ставка відсотка не дорівнює номінальній ставці, то наведена вартість, розрахована на основі ринкової ставки відсотка, більше або менше номінальної. Дисконт (премія) списується, як правило, методом ринкових відсотків виходячи з ринкової ставки.

Може існувати ситуація, коли векселя обмінюються частково на кошти, а частково - на які-небудь - додаткові права або привілеї. Компанія випускає вексель по номіналі, обмовляючи при цьому, що протягом терміну дії векселя вона буде надавати позикодавцеві певні послуги. У цьому випадку розраховується наведена вартість векселя на основі ринкової ставки відсотка, різниця між наведеною вартістю й номіналом (отриманою сумою грошей) записується як дисконт по дебету однойменного рахунку й одночасно на ту ж величину кредитується рахунок «Доходи майбутніх періодів».

Вексель може бути випущений також в обмін на негрошові еквіваленти (власність, товари, послуги). У такій ситуації для розрахунків можна використовувати номінальну ставку за векселем, за винятком випадків, коли номінальна ставка не визначена, номінальна ставка нереальна, номінальна сума векселя значно відрізняється від ринкових цін на аналогічні одержуваним товари (послуги) або від поточної ринкової вартості векселя. За даних обставин наведена вартість векселя визначається або ринковою ціною активів (послуг), або ринковою вартістю векселя (наведена вартість, розрахована по ринковій ставці відсотка).

Забезпечені векселі або заставні звичайно погашаються «на виплат», хоча можуть бути погашені всією сумою наприкінці періоду при періодичній сплаті відсотків. У першому випадку частина оплати, що належить у даному році, показуються як короткострокові зобов'язання, а частина, що залишилася, - як довгострокові. У другому випадку вся сума відбивається як довгострокові зобов'язання до того моменту, поки строк її оплати переноситься на рік, що наступає після дати складання звітності. Тоді сума за векселем переходить у розділ короткострокових зобов'язань.

В обліку погашення заставній «на виплат» звичайно відбивається записом:

д-т Заставна до оплати	Сума виплачуваних коштів - відсотки
д-т Витрати на виплату відсотків	Витрати, розраховані як добуток ставки відсотка й суми, що залишилася до виплати
до-т Кошти	Кількість виплачуваних щомісяця сум

6.3.2. Облік умовних зобов'язань

Умовні зобов'язання (contingent liability) - неіснуючі зобов'язання. Проте вони є потенційними зобов'язаннями, тому що залежать від майбутньої події, що виникає з минулої угоди. Наприклад, проти будівельної компанії, що побудувала міст, може бути порушена кримінальна справа із приводу використання неякісних матеріалів. Угодою є будівництво мосту. Майбутньою подією, результат якого не відомий, може бути позов. Бюро по стандартизації фінансової звітності визначає дві умови, коли зобов'язання відбиваються в бухгалтерському обліку: вони повинні бути ймовірними й обґрунтовано підрахованими. Оцінні зобов'язання, такі, як заборгованість по прибутковому податку, зобов'язання по гарантійних сумах і заборгованість по оплаті відпусток, які були розглянуті раніше в цій главі, відповідають цим умовам. Таким чином, вони накопичуються на бухгалтерських рахунках. Зобов'язання, що не відповідають цим двом умовам, показують у фінансовому звіті у вигляді приміток. Втрати від таких потенційних зобов'язань фіксуються, тільки коли виникають умови, певні Бюро по стандартизації фінансової звітності. Умовні зобов'язання можуть також виникнути у випадках, коли компанія виступає гарантом стосовно іншої фірми, що одержує кредит, при порушенні яких-небудь нормативних актів, виданих державними органами.

6.3.3. Облік лізингових зобов'язань

Довгостроковий, або капітальний лізинг (capital lease) аналогічний по своїй суті продажу на виплат. Відповідно до американських стандартів, орендар повинен відбивати одержуваний актив і відповідне довгострокове зобов'язання по наведеній вартості лізингових платежів за весь строк лізингу. Кожний лізинговий платіж складається із двох частин: відсотків і частково основної суми, що погали, боргу. На основні засоби, отримані за лізинговою згодою, нараховується зношування.

В обліку це відбивається в такий спосіб.

1. Одержання встаткування за лізинговим контрактом:

д-т Устаткування по лізингу

до-т Лізингові зобов'язання

Ця проводка робиться на наведену вартість n-го кількості періодичних лізингових платежів, що розраховується на підставі ринкової ставки відсотка PV_n% (використовується таблиця аннуитетов).

Нарахування зношування (відповідно до обраного методу):

д-т Витрати на зношування

до-т Накопичене зношування, лізингове встаткування

Погашення лізингового зобов'язання:

д-т Витрати на виплату відсотків

д-т Лізингові зобов'язання

до-т Кошти.

Витрати на виплату відсотків розраховуються виходячи з обраної ринкової ставки відсотка, застосовуваної до поточній (оставшейся) сумі лізингового зобов'язання. Сума погашення лізингового зобов'язання визначається як різниця між грошовим платежем і розрахованою величиною відсотків.

6.3.4. Облік пенсійних зобов'язань

На Заході, як правило, основну суму пенсій працівникам виплачує підприємство-роботодавець відповідно до пенсійного плану. Пенсійний план - це контракт між компанією і її працівниками, відповідно до якого компанія виплачує пенсії після звільнення працівників. Компанії роблять пенсійні відрахування самостійно, або частина з них покривається із платні працівника. Відрахування робляться в пенсійний фонд, з якого потім виплачуються пенсії. Існує два види пенсійних планів: план з певними відрахуваннями й план з певними виплатами.

План з певними відрахуваннями (defined contribution plan) полягає в тому, що цього року компанія відраховує певну щорічну суму (вона може бути визначена контрактом або рішенням ради директорів). Виплати пенсій залежать від величини нагромаджень до цього часу.

Відповідно до плану з певними виплатами (defined benefit plan), компанія щорічно відраховує суму, обумовлену на основі відомих майбутніх виплат пенсій, виходячи з існуючої кількості працівників. Визначення внеску цього року є однієї з найбільш складних проблем, з якої зіштовхуються бухгалтери. Існують різні методи розрахунку цієї величини, які не будуть нами розглянуті через свою складність.

Коли величина відрахувань поточного року розрахована, складається бухгалтерська проводка :

д-т Витрати на пенсійне забезпечення

до-т Кошти

(або до-т Пенсійні зобов'язання)

Пенсійні зобов'язання кредитуються, якщо повна сума відрахувань не зроблена на кінець року. Ці зобов'язання можуть бути короткостроковими або довгостроковими, залежно від умов пенсійного плану.

ТЕМА 7. ОБЛІК ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

7.1. Складові власного капіталу.

7.2. Акціонерний капітал. Класифікація акцій.

7.3. Оцінка й облік власних акцій.

7.4. Облік нерозподіленого прибутку.

7.1. Складові власного капіталу

Існує кілька міжнародних стандартів, що охоплюють питання обліку капіталу: Концептуальні основи підготовки й подання фінансової звітності, стандарт № 5 «Інформація, що повинна бути розкрита у фінансовій звітності», стандарт №№ 32, 39 «Фінансові інструменти» і ін.

Капітал визначають як, що залишилася частку, активів підприємства після відрахування всіх його зобов'язань.

Він підрозділяється на трохи складових:

акціонерний капітал - це інвестиції, зроблені акціонерами; Складається із вкладеного й заробленого капіталу.

додатковий капітал - це капітал, отриманий у результаті переоцінки активів і безкоштовного одержання активів;