Учет, контроль и анализ прочих доходов и расходов организаций на примере ООО "Ребус"

Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания требуется их регистрация по определенной процедуре в соответствующих органах, а для объекта авторского права не требуется никакой регистрации. Автору необходимо лишь выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности зависит от заключенных между правообладателем и пользователем договоров:

- уступки;

- лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия);

- авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений);

- договоров коммерческой концессии.

Когда одна организация передает исключительное право на использование результатов интеллектуальной деятельности другой организации не полностью, а частично, использование объекта интеллектуальной собственности в деятельности российской организации не прекращается, следовательно, нематериальный актив продолжает приносить экономические выгоды (доход) и не списывается с баланса организации. Для отражения в бухгалтерском учете требуется в аналитике к счету предусмотреть отдельный субсчет «Нематериальные активы, переданные в пользование».

В соответствии с ПБУ 9/99 доходы классифицируются в зависимости от отношения к предмету деятельности.

Если предоставление прав на объекты интеллектуальной собственности во временное пользование (временное владение и пользование) не связано с основной деятельностью организации, получаемые доходы относятся к операционным доходам.

Таблица 2.1.2 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода от сдачи на временное пользование на интеллектуальную собственность

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	91-1	Отражен операционный доход от предоставления прав на использование объектов интеллектуальной собственности
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость

Отражение операций по договору в бухгалтерском учете правообладателя зависит от вида платежей.

Если предоставление прав в пользование предусмотрено по лицензионному договору на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) при условии выплаты единовременного вознаграждения, такой платеж относится ко всему сроку договора. Пунктом 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, установлено, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н для учета такого рода доходов определен счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Таблица 2.1.3 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	98-1	Отражено единовременное вознаграждение по лицензионному договору в составе доходов будущих периодов

Эти доходы подлежат отнесению на доходы текущего периода при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

В том случае, когда предоставление прав на интеллектуальную собственность не связано с основной деятельностью организации, полученный доход относится к операционным доходам.

Таблица 2.1.4 Отражение на счетах бухгалтерского учета дохода по лицензионному договору в части приходящейся на отчетный период

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
98-1	91-1	Отражен операционный доход по лицензионному договору в части приходящейся на отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость

Таким образом, в течение каждого месяца в период действия лицензионного договора в бухгалтерском учете признается доход в виде соответствующей части единовременного вознаграждения по указанному договору, и отражается в зависимости от классификации данного дохода.

Если лицензионные платежи (роялти) носят периодический характер, права передаются на определенный временной период (месяц, год, несколько лет) и в договоре установлена периодичность начисления и оплаты роялти, то в бухгалтерском учете правообладателя начисление роялти отражается следующими записями:

Таблица 2.1.5

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	91-1	Начислено роялти за отчетный период
91-2	76, 68	Начислен налог на добавленную стоимость
51	76	Поступило роялти от пользователя (лицензиата)

По договору коммерческой концессии могут быть предусмотрены комбинированные расчеты - разовый платеж при приобретении неисключительных прав и периодические платежи (роялти) в течение срока пользования. Паушальный (разовый) единовременный платеж признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора (пункт 15 ПБУ 9/99).

В рассматриваемой ситуации организация - правообладатель получила от организации - пользователя вознаграждение в форме фиксированного разового платежа по договору коммерческой концессии, срок действия которого четко оговорен. При таком поступлении платежей в бухгалтерском учете правообладателя операции по договору будут отражены следующими записями:

Таблица 2.1.6

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
76	98-1	Отражена задолженность пользователя перед правообладателем при заключении договора коммерческой концессии
51	76	Поступили денежные средства от пользователя
98-1	91-1	Отражена часть полученного платежа, приходящаяся на отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость
76	91-1	Начислено роялти за отчетный период
91-2	68	Начислен налог на добавленную стоимость
51	76	Поступило роялти от пользователя (лицензиата)

В гражданском законодательстве понятие «дивиденды» связывается с акционерными обществами. Это прослеживается при сравнении статьи 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее Закон №208-ФЗ) и статьи 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 года №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее Закон №14-ФЗ).

В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.

Акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года в соответствии с уставом общества принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено пунктом 1 статьи 42 Закона №208-ФЗ. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

В пункте 1 статьи 28 Закона №14-ФЗ общество с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, один раз в полгода или один раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества.

При отсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе производить их выплату, а акционеры не вправе их требовать.

Дивиденды бывают годовыми и промежуточными. Выплата промежуточных дивидендов возможна только в тех случаях, когда есть уверенность в том, что итоги финансового года будут положительными. Потому что может сложиться такая ситуация, когда в течение года выплачивались промежуточные дивиденды, а по итогам года выяснилось, что организация завершила год с убытком.

Решение о выплате дивидендов (по результатам любого из периодов финансового года) принимает как в акционерном обществе, так и в обществе с ограниченной ответственностью - общее собрание акционеров (участников).

Общее собрание в своем решении устанавливает:

необходимость уплаты дивидендов;

их размер и форму выплаты;

срок;

список лиц, имеющих право на получение дивидендов (этот список составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем, собрании акционеров на котором принимается решение о выплате дивидендов).

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом является протокол общего собрания акционеров (участников). Только согласно такому документу осуществляется выплата дивидендов.

Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов, при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя дивидендов.

Документом, на основании которого организация - получатель дивидендов отразит в бухгалтерском учете данные операции, является копия протокола или выписка из него. Данный документ должен быть заверен печатью и подписью ответственного лица организации, являющейся источником дохода.

Доходы, подлежащие получению отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». По дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы» учитываются дивиденды, полученные в пользу организации.

Дивиденды поступают в организацию за минусом налога на дивиденды. В бухгалтерском учете поступление дивидендов отражаются записью:

Д-т 51 «Расчетные счета», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам»- поступили дивиденды за минусом удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

Одновременно отражается списание задолженности организации по уплате налога на прибыль:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды», К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам» - списана задолженность организации по уплате налога на прибыль за счет тех сумм, которые были удержаны налоговым агентом.

Одновременно, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н, необходимо с начисленных дивидендов определить и отразить в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете отражается запись:

Д-т 99 «Прибыли и убытки», К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Дивиденды» - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль;

Доходы от совместной деятельности.

Согласно статье 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Для образования простого товарищества необходимо соблюсти следующее условие - заключить договор, который устанавливает обязанности сторон друг перед другом в отношении того, чтобы:

а) соединить свои вклады,

б) совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Договор простого товарищества, договор о совместной деятельности, названный подобным образом законом, не признается таковым, если в нем отсутствует хотя бы один из вышеперечисленных элементов.

В отличие от других видов товарищеских объединений, признаваемых ГК РФ, простое товарищество не образует юридического лица. Не признавая простое товарищество юридическим лицом, закон не предоставил ему и права действовать от общего имени (право на фирменное наименование). Поэтому в отношениях с третьими лицами оно рассматривается как группа отдельных лиц, действующих под своими именами, или через уполномоченных, представляющих их как индивидуально определенных лиц.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Товарищам разрешается самостоятельно определять принцип распределения прибыли. Они могут брать за основу как имущественное, так и личное начало или же их соединение. Только в том случае, когда товарищи не определили порядок распределения прибыли договором, вступает в силу принцип - распределение прибыли пропорционально стоимости вкладов.

Под прибылью подразумевается сумма, на которую увеличилось общее имущество товарищества за отчетный период, то есть речь может идти о бухгалтерской чистой прибыли, полученной в результате осуществления соответствующей деятельности.

Минфин Российской Федерации своим Приказом от 24 ноября 2012 года №105н утвердил «Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03» (далее ПБУ 20/03). Данное Положение устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных, являющихся по законодательству Российской Федерации юридическими лицами.

В пункте 14 ПБУ 20/03 сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав операционных доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также признается операционным доходом и отражается по кредиту счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н счету 76 предусмотрен субсчет 76-3 «Расчеты по дивидендам и другим доходам», на котором учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества.

Признается операционный доход в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено пунктом 16 ПБУ 9/99.

Доходы от продажи основных средств и иных активов организации.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства.

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.

В результате реализации основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Реализация объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств. Реализация основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского счета №1 «Основные средства».

При реализации основных средств организация получает доход. Мы уже отмечали, что согласно пункту 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным. Доход от продажи основного средства согласно пункту 30 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным расходам.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту будет отражаться сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основного средства, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н списывается в кредит счета 01/2 «Выбытие основных средств» субсчет 2 «Выбытие основных средств». По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

В ноябре 2016 года ООО «Ребус» продала за 39 000 рублей (в том числе НДС 6500 рублей) объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 рублей. Срок полезного использования этого объекта - 6 лет, фактический срок эксплуатации - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 рублей. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1888 рублей, включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.

Для отражения операций в бухгалтерском учете будем использовать следующие наименования субсчетов:

01-1 «Основные средства в организации»;

01-2 «Выбытие основных средств»;

Таблица 2.1.7 Хозяйственные операции корреспонденции счетов при учете продажи основных средств

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операций
Дебет	Кредит
76	91-1	39 000	Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств по договорной стоимости
91-2	68	6 500	Начислен НДС по реализации объекта основных средств
01-2	01-1	90000	Отражено выбытие основного средства по первоначальной стоимости
02	01-2	60 000	Списана начисленная сумма амортизации
91-2	01-2	30 000	Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90000 - 60000)
91-2	60	1 600	Списаны транспортные расходы по доставке основного средства покупателю
19	60	320	Отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации
51	76	39 000	Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств

Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации. бухгалтерский расход доход

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа. Это следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ:

«Если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части».

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору. Как правило, стороны договариваются, что проценты выплачиваются ежемесячно, ежеквартально, либо при возврате заемных средств, хотя возможны и другие варианты.

Но имейте в виду, что если договор не содержит порядок и сроки уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. На это прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ, в котором сказано, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 10 декабря 2012 года №126н (далее ПБУ 19/02), предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:

- наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

В бухгалтерском учете для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н предназначен счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета» если предоставляются безналичные денежные средства или в корреспонденции со счетом 50 «Касса» если предоставленный заем выдается наличными деньгами.

В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

ПБУ 19/02 условно разделяет все финансовые вложения на две группы:

- финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам, бухгалтеру следует обратить внимание на пункт 21 ПБУ 19/02:

«Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости».

Исходя из этого, операции по отражению доходов в виде процентов у организации - заемщика, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Таблица 2.1.8 Учет доходов по займам

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
51	76	Отражена сумма полученного дохода в виде процентов
76	91-1	Включена в состав прочих доходов сумма полученного дохода

ЗАО «Блик» предоставило ООО «Ребус» 20 января 2017 года заем в денежной форме в сумме 200 000 рублей сроком на 6 месяцев под 18% годовых.

Тогда в бухгалтерском учете ЗАО «Блик» (заимодавца) будут отражены следующие операции с использованием следующих наименований субсчетов:

76-5 «Проценты, причитающиеся по договору займа».

Таблица 2.1.9 Выписка из распечатки по учету займов и доходов по нему в ООО «Ребус»

Корреспонденция счетов	Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
В январе 2017 года
58-3	51	200 000	Отражено предоставление заемных средств по договору займа
76-5	91-1	1502,73	Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за январь 2015 года ((200 000 рублей х 25%) / 366 дней х 11 дней)
В феврале 2017 года
51	76-5	1502,73	Получены проценты по договору займа

2.2 Учет прочих расходов

Перечень прочих расходов организации приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99). Данный перечень является открытым, и к прочим расходам могут быть отнесены, в частности:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- отрицательные курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

- прочие расходы.

Ранее перечисленные расходы относились к внереализационным, однако начиная с отчетности за 2015 г. включены в состав прочих (Приказ Минфина России от 18.09.2015 N 116н). Рассмотрим подробнее каждый из перечисленных расходов ООО «Ребус».

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков

В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков. Пунктом 14.2 ПБУ 10/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Если должник признает суммы штрафных санкций, он должен заплатить сумму штрафа или письменно подтвердить свое согласие уплатить штраф. Фактами, свидетельствующими о том, что организация согласна уплатить предъявленные кредитором штрафы, пени, неустойку исходя из условий договора в полном объеме или в меньшем размере, могут быть, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушений договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (Письмо Минфина России от 23.12.2013 N 03-03-01-04/1/189). Если должник отказывается в добровольном порядке признать суммы штрафных санкций за нарушение условий договора, кредитор имеет право обратиться с исковым заявлением в арбитражный суд. При подаче заявления в суд кредитор-истец уплачивает сумму государственной пошлины, которая в случае принятия судом решения в его пользу компенсируется стороной-ответчиком. Сумма штрафа, пени, неустойки, уплаченная организацией, согласно Плану счетов может быть отражена по кредиту счетов учета расчетов, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

В марте 2017 года организация "Вега" отгрузила партию товара ООО «Ребус» на сумму 236 000 руб. (без НДС). По условиям договора за просрочку платежа за товар предусмотрен штраф в размере 50 000 руб. и пеней в размере 0,1% за каждый день просрочки. ООО «Ребус» оплату в срок не произвела. Организация "Вега" выставила претензию на сумму штрафа в размере 50 000 руб. и пеней в размере 3200 руб. Выставленную претензию в свой адрес ООО «Ребус» признала. В учете ООО «Ребус» следует оформить записи:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты к учету товары - 236 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76 - получена претензия от поставщика - 53 200 руб.;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - отражена оплата за товар - 236000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51- перечислены штрафы, пени - 53 200 руб.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (ст. 15 ГК РФ). Под убытками на основании п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются: - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; - утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб); - неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было бы нарушено. Суммы возмещенных организации убытков также отражаются на счете 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Если организация уплачивает суммы штрафных санкций по решению суда, сумму компенсированной истцу государственной пошлины, которая в данном случае будет являться возмещением убытков, причиненных организацией, следует отразить по кредиту счета 76 и дебету счета 91.

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерском учете организации, зависит от того, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность. В п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2012 N 67н, сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций за прошлый год на счетах бухгалтерского учета исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Суммы убытков прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в состав прочих расходов организации. Если после утверждения бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный год организация обнаружила относящиеся к нему дополнительные расходы, в периоде выявления этих расходов организацией должен быть признан и отражен в порядке, предусмотренном Инструкцией по применению Плана счетов, убыток прошлых лет (Письмо Минфина России от 10.12.2013 N 07-05-14/328). В Отчете о прибылях и убытках эти суммы показываются как прочие расходы. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, кредитует счет 91, субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, такие суммы расходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства. В Отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, приводится после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Суммы дебиторской задолженности по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, нереальных для взыскания, согласно ПБУ 10/99 являются прочим расходом организации. Понятие исковой давности содержит ст. 195 ГК РФ - срок для защиты права по иску лица, права которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Например, организация оптовой торговли 15 ноября отгрузила покупателю товар. По условиям договора оплата товара должна быть произведена в течение десяти дней с момента поставки, т.е. с 16 по 25 ноября, но в течение оговоренного времени оплата не поступила. Течение срока исковой давности начнется с 26 ноября. В силу п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству и относятся на финансовые результаты деятельности организации. Основанием для списания сумм просроченной кредиторской и дебиторской задолженности являются:

- данные проведенной инвентаризации;

- письменное обоснование;

- приказ (распоряжение) руководителя организации.

Согласно Плану счетов суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, дебетуют счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности. Просроченная дебиторская задолженность и другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99). Причем в соответствии с п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", предназначенном для обобщения информации о состоянии подобной дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете эта операция фиксируется следующими записями:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (60, 76) - списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС);

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности. В бухгалтерском учете оформляются записи:

Дебет 63 "Резерв по сомнительным долгам" Кредит 62 (60, 76) - списана за счет резерва сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности. При оплате покупателем ранее списанной задолженности ее сумма списывается с забалансового счета и включается в состав прочих доходов организации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 (50 "Касса") Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена в составе прочих доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007 - списана с забалансового учета сумма возвращенного долга. Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумма резерва восстанавливается, что фиксируется записью:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - при погашении должником не списанной задолженности восстановлена сумма созданного резерва.

В июле 2016 года ООО «Ребус» реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет "по оплате". В августе 2016 года между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга. Операции, произведенные в июле 2016 года:

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара - 59 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 - начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам - 9000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана покупная стоимость реализованного товара - 33 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения по реализованным товарам - 11 500 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от реализации товаров - 5500 руб.

Операции в августе 2016 года:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав прочих расходов, - 59 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности - 9000 руб.

Курсовые разницы

Курсовые разницы включаются в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательств. При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, появляются курсовые разницы. Они бывают положительные и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает доход организации, она является положительной, если уменьшает - отрицательной. Отражение курсовых разниц в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

- на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

- дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

- предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

- дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде. Курсовая разница от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может рассчитываться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества. Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется: - на финансовые результаты по всем текущим операциям; - на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала. Рассмотрим пример признания курсовых разниц у поставщика (экспортера).

В 2015 году ООО «Ребус» реализовало на экспорт товары стоимостью 10 000 долл. Отгрузка товаров со склада экспортера была произведена 2 февраля. Товар был передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Согласно контракту право собственности переходило в момент передачи товаров перевозчику. Себестоимость товаров составила 250 000 руб. Курс доллара США по отношению к рублю составлял (условно):

2 февраля - 30,40 руб/долл.;

7 февраля - 30,50 руб/долл.;

12 февраля - 30,60 руб/долл.

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" были оформлены следующие записи:

2 февраля - Дебет 41 Кредит 60 - принят к учету товар, подлежащий реализации на экспорт, - 250 000 руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров, - 45 000 руб.;

Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.;

7 февраля - Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 305 000 руб. (10 000 долл. x 30,50 руб/долл.);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб.;

12 февраля - Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзит" Кредит 62 - отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 306 000 руб. (10 000 долл. x 30,60 руб/долл.);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - отражена положительная курсовая разница на дату погашения задолженности - 1000 руб. [(30,50 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.].

Собран пакет документов, подтверждающий экспорт (в последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, т.е. на дату определения налоговой базы):

Дебет 68, субсчет "НДС к возмещению" Кредит 19 -отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб.

Налоговый орган принял решение о возврате НДС (по дате принятия решения, но не более 3 месяцев):

Дебет 51 Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению" - отражен НДС, подлежащий вычету по товарам, отгруженным по экспортному контракту, - 45 000 руб. Не собран пакет документов, подтверждающий экспорт:

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению" - начислен НДС по неподтвержденному экспорту на дату отгрузки - 54 720 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл. x 18%);

Дебет 68, субсчет "НДС к возмещению" Кредит 19 - принят к вычету НДС - 45 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС к возмещению" - начислен НДС на суммы увеличения налоговой базы (налоговая база на день оплаты товаров минус налоговая база на день отгрузки) - 360 руб. [(30,60 руб/долл. - 30,40 руб/долл.) x 10 000 долл.) x 18%].

Предположим, что по условиям контракта право собственности переходило к иностранному покупателю только после оплаты товаров. В этом случае курсовые разницы в бухгалтерском учете не образуются. В бухгалтерском учете ООО «Ребус» будут оформлены следующие записи:

2 февраля - Дебет 45 Кредит 41 - отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров - 250 000 руб.;

12 февраля - Дебет 52, субсчет "Транзит" Кредит 62 - отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет, - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.);

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт - 304 000 руб. (10 000 долл. x 30,40 руб/долл.);

Дебет 90, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров - 250 000 руб.

Сумма уценки активов

Суммы уценки активов, относимые в состав прочих расходов организации, определяются по правилам проведения переоценки активов (п. 14.4 ПБУ 10/99). Данные суммы на основании п. 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Положением N 34н переоценка предусмотрена только для объектов основных средств. Вместе с тем п. 62 Положения N 34н установлено, что ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения). К таким ценностям относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие, запчасти, тара, готовая продукция, товары, другие материальные запасы. Разница в ценах у коммерческой организации относится на финансовые результаты, т.е. дебетует счет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" и кредитует счета, на которых учитываются уцененные ценности. Следует отметить, что с 1 января 2015 г. суммы уценки основных средств относятся только на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Приказ Минфина России от 12.12.2014 N 147н).

Расходы на отдых и благотворительность

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий, а также перечисления организацией средств (взносов, выплат), связанных с благотворительной деятельностью, являются прочими расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов указанные расходы не отражаются на счете 84. Например, организация приобрела призы для проведения корпоративного праздника. Для целей налогообложения прибыли данные расходы не учитываются, поскольку не удовлетворяют условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. В целях бухгалтерского учета стоимость приобретенных призов признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 41.

2.3 Отчетность по прочим доходам и расходам

При составлении отчета о прибылях и убытках можно использовать типовую форму №2. На ее основании организация имеет право разработать собственную форму с учетом специфики деятельности. Соответствующее положение необходимо закрепить в учетной политике организации и утвердить форму № 2 в качестве приложения к приказу об учетной политике.

Все величины в отчете о прибылях и убытках указываются нарастающим итогом с начала года. В графе 3 отражаются показатели за 2016 год, а в графе 4 -- за предыдущий год (Приложение 1).

Рассмотрим порядок заполнения отчета о прибылях и убытках.

В строке 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» отражают доходы предприятия от обычных видов деятельности. Для этого используют кредитовый оборот по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за вычетом НДС, акцизов и экспортных пошлин. В состав выручки включаются предусмотренные договором скидки, а также вознаграждение за коммерческий кредит.

По строке 010 не указываются:

-- авансы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров, работ, услуг;

-- суммы залога или задатка;

-- суммы кредита или займа;

-- суммы, поступившие в погашение выданного кредита или займа;

-- средства целевого финансирования;

-- денежные средства, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу, доверителю).

По этой строке предприятия -- производители продукции приводят стоимость готовой продукции, проданной покупателям, торговые организации -- продажную стоимость реализованных товаров, а предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги, -- стоимость выполненных работ или оказанных услуг, подтвержденных актами сдачи-приемки.

В составе выручки от реализации могут быть учтены доходы от сдачи в аренду имущества организации, от участия в уставных капиталах других организаций и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности. Конечно, при условии, что получение этих доходов -- основной вид деятельности предприятия.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, следует расшифровать общую сумму выручки. Для этого в форму № 2 включаются дополнительные строки (011, 012 и т. д.) для тех видов деятельности, показатели выручки по которым признаются существенными.

По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» производственные предприятия отражают все расходы, которые относятся на себестоимость продукции, реализованной покупателям. Другими словами, это оборот по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредита счета 43 «Готовая продукция» или 45 «Товары отгруженные». Показатель приводится в круглых скобках.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», сумма превышения фактической себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью увеличивает данные по строке 020. В ситуации, когда фактическая производственная себестоимость ниже нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает значения по строке 020.

Организации и предприятия, выполняющие работы и оказывающие услуги, отражают затраты, связанные с выполнением работ или оказанием услуг, реализованных в отчетном периоде. Это оборот по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство».

Торговые фирмы указывают по этой строке покупную стоимость реализованных товаров. Если организация торговли учитывает товары в покупных ценах, по строке 020 отражается оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»).

Как правило, на предприятиях розничной торговли товары учитываются по продажным ценам. Определить покупную стоимость реализованных товаров можно следующим образом. Оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 41 (45) нужно уменьшить на оборот по дебету счета 90-2 и кредиту счета 42 «Торговая наценка», который проводится методом «красное сторно».

Основным видом деятельности предприятия может быть передача в аренду имущества или прав на пользование объектами интеллектуальной собственности. Тогда по данной строке они указывают расходы по этим видам деятельности.

Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности, себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) необходимо указать отдельно по строкам, которые вводятся дополнительно (021, 022 и т. д.).

В строке 029 «Валовая прибыль» приводится разница между показателями, отраженными в двух первых строках отчета (строка 010 - строка 020). Если получен отрицательный результат (убыток), его надо указать в круглых скобках.

По строке 030 «Коммерческие расходы» производственные предприятия записывают расходы, связанные со сбытом продукции, торговые организации -- издержки обращения.