Государственные функции, переданные саморегулируемым организациям, утрачивают статус государственных только в том случае, если государство полностью теряет интерес к конкретной сфере (где созданы саморегулируемые организации) и отказывается от осуществления каких бы то ни было полномочий, вытекающих из этих функций. В остальных случаях передаваемые саморегулируемым организациям функции остаются государственными, и одновременно идет не только «приватизация» государства, но и «огосударствление» саморегулируемых организаций. Подобный процесс можно наблюдать в разных странах. Хотелось бы отметить, что данный процесс не является чем-то необычным и для РФ - идея передачи полномочий государственных органов негосударственной (общественной) организации высказывалась еще в советское время: НКТ и его органы были объединены со ВЦСПС с передачей последнему всех функций наркомата, в том числе правоприменительных и правотворческих [36, С. 247]. Однако сегодня РФ с большой осторожностью освобождается от регулятивных функций в сфере бизнеса, имея к этому все основания. Сам процесс происходит путем разделения государственных функций на те, которые передаются саморегулируемым организациям, и те, которые остаются у государства (главным образом контрольного характера). Такое разделение функций можно проиллюстрировать на примере регулирования деятельности профессиональных аудиторских объединений: саморегулируемое объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций устанавливает обязательные для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики, осуществляет контроль за их соблюдением (ст. 20 ФЗ «Об аудиторской деятельности») [11]. В то же время данные организации подлежат аккредитации уполномоченным государственным органом (официальное признание и регистрация); при этом в аккредитации будет отказано в случае отсутствия соответствующих обязательных внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности и профессиональной этики. Аудиторской организации следует добиваться, чтобы система бухгалтерского учёта малого экономического субъекта отвечала требованиям, приведенным в п. 3.4 Правило (Стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита [24]. Как и в случае аудита любых экономических субъектов, в ходе аудита малых экономических субъектов следует тщательно планировать работу, анализировать специфику деятельности данного субъекта, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом следует руководствоваться требованиями Правил (стандартов) аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов» [24] «Планирование аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта» и «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Сотрудникам аудиторской организации необходимо оценить, позволяют ли системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля собрать аудиторские доказательства, необходимые для подготовки мнения аудитора. В ходе аудита рекомендуется исходить из оценки надежности средств внутреннего контроля как «низкой», если нет явных доказательств противоположного (п. п. 2.2, 2.4 - 2.6 Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов»). При этом следует руководствоваться требованиями правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Сотрудникам аудиторской организации рекомендуется в меньшей мере полагаться на средства контроля подлежащего проверке малого экономического субъекта, а в качестве основного способа сбора аудиторских доказательств использовать аудиторские процедуры по существу. Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ [39, С. 209].

3. Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг

В соответствии с п. 1 ст. 401 ГК РФ [2] аудиторы как лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, отвечают до пределов непреодолимой силы, если договором на оказание аудиторских услуг не предусмотрена виновная ответственность. Следует согласиться с предложением рассматривать финансовые санкции, взыскиваемые уполномоченными государственными органами с заказчика вследствие нарушений в его проаудированной бухгалтерской отчётности, как убытки заказчика, возникшие вследствие некачественного исполнения аудитором своих обязанностей по договору на оказание аудиторских услуг, которые заказчик вправе взыскать с аудиторской организации [35, С. 136]. Правило (стандарт) №12 «Согласование условий проведения аудита» [19] устанавливает, что форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг для различных аудируемых лиц могут иметь особенности. Для уяснения прав, обязанностей и ответственности аудируемых лиц необходимо определить нюансы договорного оформления. К примеру, компания решила заключить договор оказания аудиторских услуг. В таком случае заказчику нелишне будет узнать о специфике данного контракта и порядке его оформления. В первую очередь аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий выполнения работ (проведения аудита, выполнения специального задания либо оказания сопутствующих услуг) [34, С. 147]. На данном этапе переговоров оформляется предварительное письмо - документ, направляемый исполнителем предполагаемому заказчику и подписываемый руководством последнего в случае согласия с основными условиями задания по проведению проверки. С точки зрения интересов аудитора и аудируемого лица целесообразно заблаговременное подписание контракта (Приложение И). При необходимости в договоре или приложении к нему фиксируется договоренность о привлечении аудитором к работе по каким-либо вопросам экспертов, оценщиков и других специалистов. Если между аудитором и аудируемым лицом существуют какие-либо дополнительные соглашения, то информацию об этом также придется отразить в тексте контракта. В соответствии с НК РФ [4] правонарушения выявляются в результате проведения выездных и камеральных налоговых проверок. По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме. Необходимые реквизиты акта налоговой проверки закреплены ст. 100 НК РФ [4]. По результатам камеральных проверок в случае обнаружения налогового правонарушения налоговый орган сообщает налогоплательщику об этом с требованием внести соответствующие изменения в декларацию в установленный срок либо уплатить суммы доплат по налогам и пени. Административная ответственность должностных лиц организаций за такие нарушения, как сокрытие (занижение) дохода, нарушение правил учета, непредставление декларации о доходах, включение в декларацию искаженных данных, неисполнение законных требований налоговых органов, предусматривается нормами КоАП РФ [3]. Еще один важный вопрос, требующий учёта в правоприменительной практике, касается вины привлекаемого к ответственности должностного лица как необходимого элемента состава административного правонарушения. Прежде всего, следует иметь в виду, что факт правонарушения может существовать, а к административной ответственности никого привлечь нельзя. Так, на основании договора возмездного оказания услуг руководитель организации вправе передать ведение бухгалтерского учета специализированной организации, например аудиторской фирме [35, С. 259]. В этом случае он не может быть привлечен к ответственности, поскольку его вина в ненадлежащем исполнении фирмой обязанностей, предусмотренных договором, отсутствует. Согласно ст. 2.4 КоАП РФ [3] должностные лица подлежат административной ответственности за административные правонарушения, связанные с несоблюдением ими правил, обеспечение выполнения которых входит в их служебные обязанности. Следует отметить, что привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной разновидности публичной ответственности в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ [3]. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]. Следовательно, условием осуществления аудитором самостоятельной аудиторской деятельности является регистрация его в качестве индивидуального предпринимателя. Наличие статуса индивидуального предпринимателя дает возможность аудитору как профессионалу самостоятельно выходить на рынок аудиторских услуг от своего имени, от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде [37, С. 204]. Индивидуальный аудитор отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом, т.е. несёт повышенную имущественную ответственность, характерную для индивидуального предпринимателя. Таким образом, наличие профессионального статуса аудитора и статуса индивидуального предпринимателя - это те квалифицирующие признаки, которые необходимы физическому лицу для того, чтобы стать субъектом аудиторской деятельности. Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать прочие услуги в соответствии со ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], если иное не предусмотрено данным ФЗ. Индивидуальные аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, т.е. для них установлена исключительная правоспособность. В силу ч. 7 ст. 1 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (Приложение К), Следует отметить, что в литературе встречается ошибочное мнение о том, что перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг определен ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] исчерпывающим образом [34, С. 301]. На открытость перечня указывают слова «в частности», его предваряющие. Данный вывод подтвержден и Минфином РФ. В РФ относительно аудита в добровольной форме практикуют страхование профессиональной ответственности аудиторов, а в обязательной - страхование риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита [35, С. 204]. При обязательном аудите, рассматривая вопросы страхования, следует определить круг субъектов, подлежащих обязательному аудиту. Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учёта и финансовой (бухгалтерской) отчётности организации или индивидуального предпринимателя (ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). В данной статье установлен четкий круг аудируемых лиц, подпадающих под обязательный аудит. Следует отметить, что обязательный аудит имеют право проводить только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Индивидуальный аудитор вправе проводить иные виды аудита, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги (ст. 3 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Вопрос о страховании в аудите является наиболее дискуссионным и не решенным до сих пор, начиная с момента зарождения аудита в РФ и, видимо, роль в этом сыграла мистическая цифра 13. Само понятие страхования в практике правового регулирования российского аудита появилось лишь с принятием ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]: при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10]). Это означает, что без заключения договора страхования аудиторская организация не вправе проводить обязательный аудит. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию аудитора и (или) аудиторской организации. Заключение договора страхования ответственности, не предусмотренного законом, влечёт последующее признание этого договора недействительным [32, С. 162]. Поэтому гарантии того, что в случае наступления страхового случая лицо, чьи права оказались нарушенными, получит полную сумму страхового возмещения, нет. Из сказанного следует, что ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10] аудиторская организация при проведении обязательного аудита не может пренебречь, так как обязанность страховаться прямо вытекает из данной статьи и такое страхование не противоречит п. 1 ст. 932 ГК РФ [2]. Если допустить, что страхование риска ответственности за нарушение договора является добровольным видом страхования при отсутствии самостоятельного закона, регулирующего обязательный вид страхования, то получится прямое противоречие ст. 13 ФЗ «Об аудиторской деятельности» [10], так как данная статья вводит норму прямого действия о страховании аудиторской организацией своей ответственности при проведении обязательного аудита.

3.2 Контроль качества услуг в аудиторских организациях в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности

аудит стандарт договор услуга

В соответствии с п. 2 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [19] аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий. Рассмотрим основные принципы и необходимые процедуры контроля качества услуг в аудиторских организациях в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Система контроля качества услуг аудиторской организации (Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [25]) должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из таких элементов как: 1) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией; 2) этические требования; 3) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества; 4) кадровая работа; 5) выполнение задания; 6) мониторинг. Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации (п. 2 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [19]). При этом немаловажное значение имеет практическое руководство, пояснения и документирование. В этом случае аудиторской организации следует разработать и утвердить положение (или иной аналогичный документ (документы) о контроле качества, которое устанавливает принципы контроля качества, принятые в аудиторской организации, и процедуры в отношении каждого элемента системы контроля качества. Положение (или иной аналогичный документ (документы) утверждается распорядительным документом аудиторской организации [33, С. 281].Положение о контроле качества должно быть доступно для каждого работника аудиторской организации, и его следует доводить до сведения работников, например, путем как предоставления копии положения о контроле качества, так и проведения обучающих семинаров, не только обучения в процессе работы, но и обсуждения итогов обзорных проверок качества отдельных заданий, а так же консультаций с руководителями заданий относительно вопросов, связанных с контролем качества задания, оценки исполнения работником своих обязанностей и признание заслуг работника за надлежащее исполнение возложенных на него обязанностей. До сведения вновь принятых работников положение о контроле качества следует доводить в процессе проведения вводного инструктажа []. Кроме того, требование о знании и соблюдении положения о контроле качества следует включить в текст должностных инструкций работников аудиторской организации. Факт доведения до сведения работников аудиторской организации положения о контроле качества и любых изменений в нем следует фиксировать документально. Далее, с целью разностороннего анализа контроля качества услуг в аудиторских организациях стоит уяснить обязанности руководства аудиторской по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией. Основные принципы и необходимые процедуры. Аудиторская организация своим распорядительным документом должна установить принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры, основанной на признании того, что обеспечение качества услуг является первостепенной задачей (п. 8 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [19]). Эти принципы и процедуры должны предусматривать ответственность руководства аудиторской организации за систему контроля качества услуг в аудиторской организации. Лицо, которое руководство аудиторской организации назначает ответственным за функционирование системы контроля качества, должно обладать достаточным надлежащим опытом и профессиональной компетентностью, а также необходимыми полномочиями для выполнения своих функций (п. 11 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [19]). Здесь надо определить практическое руководство, пояснения и документирование: Действия и распоряжения со стороны всех уровней руководства аудиторской организации должны демонстрировать важность системы контроля качества услуг в аудиторской организации и необходимость как оказания аудиторских услуг в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и требованиями нормативных правовых актов, так и выдачи аудиторского заключения или иного отчета, соответствующих условиям конкретного задания. Общую ответственность за функционирование системы контроля качества следует возлагать на подразделение (или отдельное лицо), которое с установленной периодичностью будет предоставлять отчёты в отношении вопросов, касающихся качества аудита, руководству и собственникам аудиторской организации, а также руководителям заданий. По существенным вопросам информацию следует предоставлять на безотлагательной основе. Все вопросы, связанные с контролем качества, рассматриваемые руководством и собственниками аудиторской организации, следует протоколировать. Немаловажными при контроле качества услуг в аудиторских организациях являются этические требования. В этом случае основные принципы и необходимые процедуры - это факт того, что в аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования (п. 13 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» [19]). При этом практическое руководство, пояснения и документирование состоит в следующем: руководителям и специалистам аудиторской организации следует придерживаться принципов профессиональной этики, установленных Кодексом этики аудиторов РФ [36, С. 272].

Заключение