Облік амортизації основних засобів

Зазначені види витрат підлягають включенню до складу валових витрат підприємства того звітного періоду, у якому були понесені.

Також не підлягають амортизації:

- витрати бюджетів на будівництво й утримання будівель благоустрою й житлових будинків, придбання й зберігання бібліотечних й архівних фондів;

- витрати бюджетів на будівництво й утримання автомобільних доріг загального користування;

- витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або поліпшення невиробничих фондів.

Документами, що підтверджують право на списування нарахованої амортизації на витрати, є Акт введення в експлуатацію основних засобів.

Основні фонди (п. 8.2 пп. 8.2.1) - це матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, матеріальних цінностей, та вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Основні фонди (пп. 8.2.2) розподіляються за такими групами:

- група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

- група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

- група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;

- група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного обладнання інформації, їх програмне забезпечення, пов'язані з ним засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

До групи 4 включають відповідні основні фонди, придбані (виготовлені) після 1 січня 2003 року (а також витрати на поліпшення таких знову придбаних (виготовлених) основних фондів у встановленому порядку), згідно з п. 15 розділу II Закону України №349-ІУ від 24.12.2002 р.

Порядок визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань (п. 8.3). Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного із календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду, тобто розрахункового кварталу.

Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом множення норм амортизації, визначених пунктом 8.6 цієї статті на балансову вартість групи основних фондів на початок розрахункового кварталу.

Суми амортизаційних відрахувань вилученню до бюджету не підлягають, а також не можуть бути базою для нарахування будь-яких податків, зборів (обов'язкових платежів).

Базою для нарахування амортизації є балансова (залишкова) вартість відповідної групи основних фондів на початок кварталу.

Балансова вартість групи основних фондів (пп. 8.3.2) (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

, (2.10)

де - балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок розрахункового періоду;

- балансова вартість групи (окремого об'єкта основних фондів групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

- сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення

капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував

розрахунковому;

- сума експлуатації основних фондів (окремого об'єкта основних фондів групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

- сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

Платники податку всіх форм власності (пп. 8.3.3) мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексацій, який визначається за формулою:

, (2.11)

де - індекс інфляції року, за результатами якого провадиться індексація.

Якщо значення не перевищує одиниці, індексація не провадиться.

Облік балансової вартості основних фондів (пп. 8.3.4), які підпадають під визначення групи 1, ведеться за кожною окремою будівлею, спорудою або їх структурним компонентом та в цілому за групою 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи.

Облік балансової вартості основних фондів (пп. 8.3.5), які підпадають під визначення груп 2,3 і 4, ведеться за сукупною вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входять до складу основних засобів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.

Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (пп. 8.3.7), тобто до 1700 грн. (17 грн. х 100). Залишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля.

Розмір амортизаційних відрахувань визначається в процентах до інвентарної (балансової) вартості окремих видів основних засобів і називається нормою амортизаційних відрахувань.

Норма амортизації - виражене у відсотках відношення річної суми амортизації до вартості елементів основного капіталу.

(2.12)

де - норма амортизації;

К - початкова вартість основного капіталу;

Р - затрати на ремонт обладнання;

Л - ліквідаційна вартість основного капіталу;

n - нормативний строк служби основного капіталу.

Норма амортизації є найважливішим економічним важелем амортизаційної політики держави. Через рівень норм та диференціацію їх редагується швидкість обороту основного капіталу, інтенсифікується процес його відтворення та стимулюється впровадження досягнень науково-технічного прогресу.

Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду (в розрахунках на податковий квартал) (пп. 8.6.1).

З 1 січня 2004 року діють нові норми амортизації, згідно з п. 15 Перехідних положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №349-ІУ від 24.12.2002 р., п. 45 ст. 80 Закону України про Держбюджет - 2004, але тільки для витрат, зазнаних після 01.01.2004 р. на придбання (виготовлення) нових основних фондів груп 1,2,3, а також на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів.

Нові норми амортизації

Нові норми амортизації (пп. 8.6.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств") з розрахунку на податковий квартал становлять:

- для основних фондів групи 1 - 2% (річна - 8%);

- для основних фондів групи 2 - 10% (річна - 40%);

- для основних фондів групи 3 - 6% (річна - 24%).

Норми амортизації для основних фондів групи 4 лишаються без змін (на квартал - 15%, на рік - 60%).

Раніше діючі норми

Основні фонди 1-3 груп придбані (створені) до 01.01.2004 р. амортизуються за раніше діючими нормами (згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» №283/97-ВР від 22.05.97 р. п. 8,6.1):

- для основних фондів групи 1 - 1,25% (річна - 5%);

- для основних фондів групи 2 - 6,25% (річна - 25%);

- для основних фондів групи 3 - 3,75% (річна - 15%);

- для основних фондів групи 4 - 15% (річна - 60%).

Платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених вище. Таке рішення приймається платником податку до початку звітного податкового року і не може бути змінене протягом року, а також доводиться до відома податкового органу разом із поданням декларації за перший квартал такого звітного податкового року.

Для платників податку, визнаних монополістами згідно із законом, сума амортизаційних відрахувань не є обов'язковою складовою тарифів, інших видів цін на їх послуги.

Прискорена норма амортизації

Для суб'єктів космічної діяльності, тимчасово, до 1 січня 2009 р. установлено щорічну норму прискореної амортизації основних фондів групи 3 у розмірі 20%. При цьому амортизація основних фондів групи 3 проводиться до досягнення балансовою вартістю нульового значення (пп. 8.6.3).

2.3 Вибір методу для амортизаційної політики підприємства

Основна мета розробки амортизаційної політики - збільшення за рахунок внутрішніх джерел потоку власних фінансових ресурсів. В практиці господарювання це, як правило, здійснюється двома шляхами:

1) формуванням амортизаційного фонду підприємства (прямий шлях);

2) зменшенням суми податку на прибуток.

Звідси, сутність амортизаційної політики підприємства можна сформулювати наступним чином.

Амортизаційна політика - це складова частина загальнодержавної політики формування власних фінансових ресурсів, яка полягає в оптимізації потоку власних засобів, що реінвестуються у виробничу діяльність.

Амортизаційна політика є важливою складовою частиною облікової політики та взагалі господарсько-фінансової діяльності підприємства. Вона дозволяє альтернативно підійти до визначення розмірів амортизаційних відрахувань, виконувати управління витратами та фінансовими результатами, накопичувати необхідні фінансові ресурси та раціонально використовувати їх на нужди відтворення необоротних активів тощо.

За допомогою амортизації регулюється швидкість звороту основних засобів, інтенсифікується процес їх відтворення, реалізується технічна та виробнича політика на підприємстві.

Методи нарахування амортизації вибираються самостійно. При цьому до кожної з груп основних засобів застосовуються свої методи, які протягом експлуатації можна змінювати, але тільки при зміні облікової політики з початку наступного року. Для вирішення питання щодо вибору методу необхідний виважений підхід, що зумовлено рядом причин:

по-перше, методи амортизації основних засобів є складовою частиною облікової політики підприємства, якої, згідно з принципом послідовності, воно повинно дотримуватись з року в рік;

по-друге, амортизаційні відрахування є одним з основних джерел оновлення основних засобів, їх сума впливає на розмір витрат і прибутку.

Але ж на сьогодні відсутні чіткі правила (рекомендації) відносно вибору методу амортизації, який був би найкращім для підприємств різноманітних організаційно-правових форм та галузей, об'єктів основних засобів та способів їх використання.

Самостійне визначення суми амортизації дає змогу підприємствам вільно маневрувати витратами та коштами на оновлення устаткування. Для підприємств, що мають застарілі основні засоби, можливість збільшувати суму відрахувань допоможе швидше накопичувати кошти на оновлення техніки. Але при цьому слід брати до уваги збільшення собівартості продукції.

Відомості, необхідні для нарахування амортизації

Майже всі вчені, які займались або займаються дослідженням проблем нарахування амортизації, виділяють наступні дані, що необхідні для цього (П. Буніч, А. Додонов, А. Степанков та інші):

а) первісна (або відновлювальна) вартість основних засобів;

б) строк експлуатації;

в) залишкова (або ліквідаційна) вартість, що передбачається;

г) обраний метод амортизаційних відрахувань.

М.Р. Лучко додає до наведеного переліку ще такі фактори, як:

а) існуючий досвід роботи з активами;

б) сучасний стан об'єкту;

в) питання ремонту і догляду за обладнанням;

г) сучасні тенденції в сфері технології та виробництва;

д) місцеві погодні умови.

Незалежно від обраного методу амортизації його послідовне застосування є необхідною умовою для забезпечення порівнянності результатів за різні періоди, не дивлячись на рівень прибутковості підприємства або правила оподаткування. Зміни, що направлені виключно на підвищення показника прибутковості, визнається недопустимою.

МСБО вимагають послідовного від одного періоду до іншого застосування методу нарахування амортизації. Виняток складають лише випадки, зміна умов виправдовує зміну методу нарахування амортизації. Причини зміни розкриваються у додатках до фінансової звітності.

У зв'язку з тим, що амортизаційна політика дозволяє корегувати долю витрат у сумі доходу від реалізації, у деяких вітчизняних економістів виникає опасання, що надана підприємствам самостійність приведе до маніпулювання сумою нерозподіленого прибутку у залежності від мети підприємства. Як відомо, прибуток, визначений по даним фінансового обліку, не є базою для визначення реальної заборгованості перед бюджетом по податку на прибуток. Разом з цим вона впливає на вартість акцій підприємства, його інвестиційну привабливість та прийняття рішень користувачів інформації.

Таким чином, до вибору методу нарахування амортизації основних засобів керівництво підприємства повинно підійти зважено, що важливо для формування облікової політики (в частині амортизації), яка повинна бути закріплена на підприємстві наказом.

Оскільки строк корисної експлуатації основних засобів ґрунтується на попередніх оцінках керівництва підприємства, його слід періодично переглядати. Якщо в результаті аналізу з'ясується, що очікуваний строк корисної експлуатації об'єкта основних засобів суттєво відрізняється від попередніх оцінок (внаслідок модернізації устаткування, зміни попиту на продукцію, яка виготовляється з його використанням, тощо), скоригувати суми амортизації в майбутніх періодах.

Слід також періодично переглядати метод нарахування амортизації основних засобів. Якщо очікуваний спосіб отримання економічної вигоди від активу суттєво змінився, потрібно відповідно змінити метод амортизації цього активу. Наприклад, якщо службовий автомобіль керівника підприємства тепер використовується для доставки замовлень клієнтам, може бути доцільно змінити метод прямолінійної амортизації цього автомобіля на метод нарахування амортизації залежно від пробігу автомобіля.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, що настає за місяцем зміни амортизації.

Нарахування амортизації робиться щомісяця. Підприємство з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховує протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

Нарахування амортизації зупиняється, починаючи з місяця, що йде за місяцем вибуття об'єкту основних засобів.

2.4 Відображення амортизації у планах рахунків бухгалтерського обліку та основні проводки

За чинними раніше законодавчими нормами знос і амортизація нараховувалися за різними обґрунтованими нормами і обліковувалися на різних рахунках бухгалтерського обліку. Згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" №283/ 97-ВР від 22 травня 1997 р. норми зносу і амортизації встановлені єдині за відповідними групами і обліковуються за діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку на одному рахунку №13 "Знос (амортизація) основних засобів", що економічно не обґрунтовано і втрачено пооб'єктний облік як зносу, так і нарахування амортизації (особливо 2-4 груп).

Рахунок 13 призначений для обліку зносу всіх видів необоротних активів, зазначених у таблиці 2.1, а дані, що відображаються на субрахунках, несуть інформацію тільки стосовно окремого виду необоротних активів

Таблиця 2.1. Необоротні активи, які підлягають обліку зносу на рахунку 13 «Знос основних засобів»

Субрахунок (рахунок другого порядку)	Назва субрахунку	Сфера застосування
131	Знос основних засобів	Знос необоротних активів, обліковуваних на рахунку 10 «Основні засоби»
132	Знос інших необоротних матеріальних активів	Знос необоротних активів, обліковуваних на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи»
133	Накопичена амортизація нематеріальних активів	Накопичена амортизація необоротних активів, обліковуваних на рахунку 12 «Нематеріальні активи»

За кредитом рахунка 13 відображається нарахування амортизації, а за дебетом - її зменшення.

Зменшення відбувається у таких випадках:

- вибуття активу (незалежно від причини вибуття);

- уцінки активу, який раніше недооцінювали;

- уцінки раніше дооціненого активу.

Кореспонденції рахунка 13 «Знос (амортизація) необоротних активів», наведені в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань господарських операцій підприємств та організацій, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 (далі Інструкція №291), та наведені в таблиці 2.2

Таблиця 2.2. Кореспонденції рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»

Дебет рахунка	Кредит рахунка	Зміст господарської операції
13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	10 «Основні засоби»	Списання зносу основних засобів, що реалізовані (вибули)
13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	11 «Інші необоротні матеріальні активи»	Списання зносу необоротних активів, що реалізовані (вибули)
13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	12 «Нематеріальні активи»	Списання накопиченої амортизації нематеріальних активів, що реалізовані (вибули)
13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	423 «Дооцінка активів»	Відображення дооцінки накопиченої амортизації у разі уцінки необоротних активів
15 «Капітальні інвестиції»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу будівельних машин і механізмів, що використовуються при зведенні об'єктів капітального будівництва
15 «Капітальні інвестиції»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо інших необоротних активів, що використовуються при зведенні об'єктів капітального будівництва або н спорудженні господарським способом об'єктів основних засобів чи нематеріальних активів
23 «Вироб-ництво»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів, які безпосередньо беруть участь в основній діяльності підприємства
39 «Витрати майбутніх періодів»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів, які беруть участь у проведенні робіт, що відносяться на витрати майбутніх періодів
423 «Дооцінка активів»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Відображення дооцінки накопиченої амортизації
83 «Аморти-зація»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Відображення нарахованого зносу щодо всіх видів необоротних активів, які безпосередньо беруть участь в основній діяльності підприємства. Цей бухгалтерський запис здійснюється підприємствами, які використовують клас рахунків 8. Для тих підприємств, які використовують класи 8 і 9, ця кореспонденція є транзитною
91 «Загально- виробничі витрати»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів загальновиробничого призначення
92 «Адміністративні витрати»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів загальногосподарського призначення
93 «Витрати на збут»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів, що забезпечують збут продукції
949 «Інші витрати операційної діяльності»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів, які не беруть участі в основній діяльності підприємства
99 «Надзвичайні витрати»	13 «Знос (амортизація) необоротних активів»	Нарахування зносу щодо необоротних активів, які використано при ліквідації наслідків надзвичайних подій

Наведені кореспонденції рахунків при нарахуванні амортизації використовуються всіма підприємствами незалежно від їх форми власності (крім бюджетних організацій).

Варто зазначити, що при нарахуванні амортизації по об'єктах зовнішнього благоустрою і житлових будинках, що перебувають на балансі житлово-комунальної організації, яка належить до сфери управління органів місцевого самоврядування і місцевих органів виконавчої влади, а також по автомобільних дорогах загального користування одночасно з вищенаведеними проводками робиться запис по кредиту рахунка 74 «Інші доходи» і дебету рахунка 42 «Додатковий капітал», а за необхідності -- рахунка 40 «Статутний капітал».

Організації, звичайна діяльність яких не спрямована на відновлення житлових будинків та інших будівель (ЖБК, ГБК, садівничі кооперативи), також можуть суму нарахованої амортизації одночасно відображати шляхом зменшення додаткового, пайового, статутного капіталу.

2.5 Відображення обліку амортизації основних засобів у звітності

У примітках до фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться така інформація:

- вартість (первісна або переоцінена), за якою основні засоби відображені в балансі;

- методи амортизації, що застосовуються підприємством, та діапазон строків корисного використання (експлуатації);

- наявність та рух у звітному році первісної (переоціненої) вартості та суми зносу на початок звітного року; первісної вартості основних засобів, які визнані активом, з виділенням вартості основних засобів, отриманих в результаті об'єднання підприємств; суми зміни первісної (переоціненої) вартості та зносу основних засобів у результаті переоцінки; первісної (переоціненої) вартості та суми зносу основних засобів, які вибули; суми нарахованої амортизації; суми втрат від зменшення корисності, відображеної в звіті про фінансові результати в звітному періоді; інших змін первісної (переоціненої) вартості та сума зносу основних засобів; первісної (переоціненої) вартості та сума зносу на кінець звітного року.

У примітках до фінансової звітності також наводиться така інформація:

- вартість основних засобів, щодо яких існують передбачені чинним законодавством обмеження володіння, користування та розпорядження;

- вартість переданих у заставу основних засобів;

- сума капітальних вкладень на придбання і будівництво основних засобів за звітний рік;

- сума укладених угод на придбання у майбутньому основних засобів;

- залишкова вартість основних засобів, що тимчасово не використовуються (консервація, реконструкція тощо);

- первісна (переоцінена) вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовуватись;

- залишкова вартість основних засобів, вилучених з експлуатації для продажу;

- первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки основних засобів, отриманих за рахунок цільового фінансування.

У примітках до фінансової звітності наводиться інформація про зміну розміру додаткового капіталу в результаті переоцінки основних засобів та обмеження щодо його розподілу між власниками (учасниками).

У примітках до консолідованої фінансової звітності щодо кожної групи основних засобів наводиться сума курсових різниць у зв'язку з перерахунком вартості основних засобів, наведеної у фінансовій звітності дочірніх підприємств.

3. Міжнародний досвід обліку амортизації основних засобів

3.1 Зарубіжні стандарти з обліку амортизації

В міжнародній практиці порядок нарахування зносу регламентується стандартом SSАР-12 "Облік зносу". В пояснювальній записці до стандарту зазначено, що оцінка зносу і його розподіл за звітними періодами повинні враховувати три фактори:

а) вартісну оцінку основного засобу (ціну придбання або будь-яку іншу оцінку);

б) тривалість строку служби даного основного засобу в оцінці власників підприємства;

в) розрахункову залишкову вартість основного засобу на кінець строку його корисної служби на підприємстві.

Однак недоліком стандарту SSАР-12 є те, що він не містить детальних вказівок ні щодо порядку розрахунку амортизації, ні щодо використання різних методів її нарахування. В стандарті просто констатуються два загальних принципи:

1) амортизація основних засобів, які мають кінцевий строк корисної служби, повинна відображатись шляхом найбільш коректного розподілу вартості основних засобів за вирахуванням їх залишкової вартості на весь період, протягом якого їх використання дає корисний результат;

2) діє ряд прийнятних методів нарахування амортизації. Керівники підприємства повинні обрати метод, який вони вважають найбільш прийнятним для даного виду основних засобів і спосіб його використання в діяльності підприємства.

Розподіл амортизації протягом звітного періоду здійснюється на підставі рішення, що приймається менеджерами компанії, і підлягає щорічному перегляду. Якщо приймається рішення про те, що вихідна оцінка строку служби основного засобу була неправильною, то недоамортизована частина вартості даного основного засобу повинна бути вписана за переглянутий залишок строку служби. Якщо відбувається старіння і, зрозуміло, що амортизованих засобів не буде вистачати на повне відновлення, вартість цього основного засобу повинна бути негайно знижена до його розрахункової відновлювальної вартості.

При вибутті основного засобу прибуток чи збиток від його реалізації представляє собою різницю між його чистою реалізаційною вартістю і залишковою вартістю. Ця різниця повинна відображатись в складі річного прибутку і показуватись окремо, якщо її величина є суттєвою (тобто, якщо вона представляє собою позапланову статтю).

При переоцінці активів в основу нарахування амортизації повинні бути покладені відновлювальна вартість і строк служби, що залишився до списання об'єкту. Результати переоцінки (якщо їх величина є суттєвою) слід показувати у звітах за той рік, в якому проведена зміна.

Стандарт SSАР-12 посилює вимоги щодо представлення підприємством інформації. Він наголошує на тому, що для кожного з основних видів активів повинна зазначатись наступна інформація:

а) методи нарахування амортизації, що використовуються;

б) строки корисної служби чи норми амортизації;

в) сумарна амортизація, нарахована за даний період;

г) загальна вартість, зношуваних активів і відповідна акумульована сума амортизації.

Деякі з цих даних містяться в огляді облікової політики зарубіжних компаній, який є частиною річного звіту компанії.

Стандарт SSАР-12 підкріплюється положеннями Закону про компанії, який було прийнято у 1985 році.

Закон надає правову підтримку деяким положенням стандарту SSАР-12. Наприклад, Закон вимагає, щоб:

а) нарахована амортизація основних засобів і нематеріальних активів відображалась у звіті про прибутки і збитки чи в примітках до звіту;

б) якщо основний засіб має обмежений строк корисної служби, то його вартість (чиста чи залишкова) повинна "систематично" амортизуватись протягом всього строку корисної служби даного основного засобу, тобто знос обов'язково потрібно передбачати;

в) якщо вартість основного засобу зменшується, необхідно передбачати його залишкову вартість і відображати зменшення у Звіті про прибутки і збитки чи в примітках до звіту.

Положення стандарту SSАР-12, які розглядають порядок амортизації майна, що знаходиться в повній власності, були розцінені як такі, що підходять для підприємств, що мають власність в інвестиціях. Для таких активів робилось виключення з правил, встановлених цим стандартом, до того часу, доки не ввели нові конкретні положення. Ці положення містяться в стандарті SSАР-19.

Бухгалтерський стандарт SSАР 19 встановлює спеціальний комплекс бухгалтерських правил з обліку інвестицій в нерухомість. Цей стандарт з'явився з причини того, що компанії, які займаються операціями з нерухомістю, різко виступали проти вимоги стандарту SSАР 12 з амортизації будівель і споруд. Хоча на користь такого підходу висувались різноманітні аргументи, здається, основна проблема була пов'язана з тим, що умова такої амортизації могла б знизити розмір повідомлюваного прибутку до таких розмірів, що це ускладнювало б виплату дивідендів. Тому стандарт SSАР 19 передбачає, що у відношенні до інвестицій в нерухомість амортизація не здійснюється, за виключенням випадків оренди строком менше 20 років. Замість амортизації щорічно повинна здійснюватись переоцінка таких активів. Додатня або від'ємна різниця від переоцінки повинна надходити безпосередньо до фонду переоцінки, за виключенням випадків, коли від'ємна різниця перевищує залишки у фонді переоцінки, це перевищення повинно відображатись у звіті про прибутки і збитки.

3.2 Методи нарахування амортизації у зарубіжних країнах

Відповідно до п. 47 МСФЗ 16 для розподілу суми, що амортизується, на систематичній основі протягом строку корисної експлуатації можна використовувати різні методи амортизації: прямолінійного списання, зменшення залишку, суми одиниць продукції.

Бельгія основними методами нарахування амортизації обрала лінійний, метод зниження відрахувань (дегресивний) і прогресивний метод.

В обліку Польщі, як і в колишньому українському обліку, амортизація нараховується за певною схемою з використанням терміну та коефіцієнтів для конкретних груп основних засобів. Величина нарахованого зносу може коливатись залежно від кількості робочих змін; рівня технологічного та економічного прогресу; виробничих потужностей; строку експлуатації; попередньо встановленої ліквідаційної вартості; коефіцієнтів зносу відповідно до податкового законодавства.

В Португалії взагалі дозволяється використовувати лише лінійний метод нарахування. Там діють за наступним принципом: "Матеріальні активи повинні систематично амортизуватись протягом корисного строку їх служби чи користування ними"

В Люксембурзі амортизаційні відрахування не нараховуються по активах, які мають невизначений термін експлуатації. Найчастіше застосовується прямолінійний метод списання вартості. А загальна вимога до порядку нарахування амортизації в цій країні звучить так: "Амортизаційні відрахування повинні здійснюватись систематично і в розумних межах"

В законодавстві Німеччини не передбачено жодних конкретних методів амортизації. На практиці найчастіше застосовуються прямолінійний метод та метод зменшення залишку. Строки служби активів, як правило, зазвичай встановлюються за спеціальними галузевими податковими таблицями.

У Франції, також використовується переважно прямолінійний метод, але ліквідаційна вартість при цьому не зазначається. Комерційна амортизація за індивідуальними рахунками у Франції включається до результату по звичайних операціях, тоді як додаткові суми амортизації в цілях оподаткування включаються до складу екстраординарних операцій. При консолідації, як правило, відображається тільки комерційна амортизація. Найбільш розповсюджений строк знецінення складає 20-30 років для будівель та споруд, 10 років - для основних виробничих засобів і для обладнання та 5 років - для транспортних засобів. З 1960 р. у Франції дозволяється використання методу прискореного списання вартості.

В Нідерландах та Іспанії норми амортизації не співпадають з нормами передбаченими податковим законодавством.

В той же час в американській обліковій практиці існує багатоваріантність вибору методу визначення величини зносу, причому вибір такого методу і строк корисного функціонування активу, що амортизується здійснює саме керівництво підприємства, тобто рішення приймається на підставі професійного судження бухгалтера про дане питання.

Важливо підкреслити, що в системі обліку США можуть переглядатися норми амортизації, але сама оцінка об'єкту перегляду не підлягає. Це пов'язано з тим, що, змінюючи оцінку, бухгалтер порушує принцип відповідності - співставлення раніше понесених витрат з отриманими в даному звітному періоді доходами, - що викривляє фінансовий результат та призводить до необґрунтованої зміни оподатковуваного прибутку.

Практика амортизації в США свідчить про широке застосування і розвиток методів прискореної амортизації. Це є прямим наслідком розвитку економіки. Як відомо, однією з форм впливу держави на виробництво поруч з державними замовленнями, кредитом, субсидіями тощо, є методи прискореної амортизації. Мета прискореної амортизації в амортизаційній політиці США - компенсувати у відомій мірі витрати від дострокового вибуття обладнання з причини морального зносу.

Методи нарахування амортизації, які використовуються в США, представлено за допомогою наступного рисунку.

I - метод прямолінійного списання;

II - прискорені методи;

Ш - метод спадного залишку;

IV - метод одиниць продукції;

V - метод суми чисел

В Данії держава не примушує підприємства використовувати будь-який

метод. Амортизаційні ставки існують окремо для фінансового та податкового обліку. Зазвичай тут використовують прямолінійний метод (будівлі та споруди - 50-100 років; основні виробничі засоби - починаючи з 3 років). Практика капіталізації фінансових витрат на створення власних активів протягом періоду, коли вони стають придатними до використання, в Данії законом дозволяється, однак широкого визнання не набула.

В Греції амортизація базується на нормах податкового законодавства. Процентні платежі по позиках, що відносяться до створення основних засобів, можуть здійснюватись двома способами: 1) шляхом негайного списання: 2) шляхом амортизації активів протягом п'яти років.

В Англії питання, пов'язані з амортизацією капіталу, визначаються в стандарті SSАР 12, який передбачає, що їх амортизація повинна проводитись систематично протягом очікуваного строку служби активу, причому норми амортизації повинні бути реалістичними. Однак у зв'язку з податковими правилами Управління податкових зборів Великобританії відхиляє власні норми амортизації компаній і замінює їх стандартними "податковими відрахуваннями". При визначенні основного капіталу, на який поширюється амортизація, стандарт SSАР 12 особливо виділяє будівлі і споруди.

Розглянемо як саме розраховується амортизація в зарубіжних країнах. Метод рівномірної амортизації основних засобів передбачає списання однаковими частками протягом усього періоду їх експлуатації. Річна сума амортизації залежить від строку служби об'єкта. Береться до уваги також очікувана ліквідаційна вартість - сума, яку підприємство очікує одержати від реалізації або ліквідації об'єкта по закінченні терміну його корисної експлуатації після вирахування очікуваних витрат, пов'язаних з реалізацією або ліквідацією. Якщо на практиці важко оцінити ліквідаційну вартість основних засобів на момент їх надходження, то вважається, що вона дорівнює нулю. У багатьох країнах Західної Європи (зокрема у Франції) при розрахунку амортизації не визначається ліквідаційна вартість об'єктів основних засобів.

Сума щорічних амортизаційних відрахувань може бути розрахована двома способами. При першому способі розрахунок здійснюють шляхом ділення вартості об'єкта, який підлягає амортизації, на термін корисної експлуатації. Річну суму амортизації розраховують за формулою:

Собівартість об'єкта - Ліквідаційна вартість (3.1)

Термін корисного використання

При другому способі суму щорічних відрахувань визначають множенням установленої річної норми амортизації на первісну вартість об'єкта за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Метод нарахування амортизації за кількістю випущеної продукції

застосовується у випадку, якщо об'єкт основних засобів використовується нерівномірно по періодах, тобто в кожному періоді кількість продукції істотно коливається. За цим методом визначається виробнича ставка амортизації: вартість, яка амортизується, ділиться на загальний обсяг продукції (товарів), яку підприємство очікує виробити при використанні об'єкта основних засобів. Для визначення виробничої ставки амортизації застосовується формула:

Первісна вартість - Ліквідаційна вартість (3.2)

Кількість продукції (товару), яку очікують протягом строку експлуатації

Метод подвійної норми амортизації є прискореним методом амортизації. Норма прискореної амортизації визначається шляхом множення норми лінійної амортизації на коефіцієнт, встановлений для прискореної амортизації. У США прийнятий єдиний коефіцієнт прискореної амортизації - 2,0. У Фракції застосовують три рівні коефіцієнтів прискореної амортизації - залежно від строку служби об'єктів основних засобів: якщо строк експлуатації три-чотири роки - 1,5; п'ять-шість років - 2,0; понад шість років - 2,5.

Таким чином, прискорена амортизація розраховується через застосування норми прискореної амортизації до залишкової вартості об'єкта основних засобів. Перелік основних засобів, до яких може застосовуватися прискорена амортизація, встановлюється законодавчо.

Цей метод використовується переважно для нарахування амортизації активної частини основних засобів (машин, обладнання, транспортних засобів тощо).

Метод суми цифр років експлуатації (кумулятивний метод) передбачає визначення річної суми амортизації як добуток вартості, яка амортизується та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, які залишаються до кінця строку служби об'єкта, на суму цифр років.

Сума цифр років - це результат сумування порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об'єкт.

Цей метод є різновидом прискореної амортизації.

За міжнародними стандартами, кожне підприємство самостійно обирає методи нарахування амортизації основних засобів. Але обраний метод не можна змінювати впродовж звітного періоду. При зміні методу нарахування амортизації всі зміни повинні обґрунтовуватися та висвітлюватися в пояснювальній записці до річної фінансової звітності.

Нараховані суми амортизації відображаються в обліку як витрати підприємства і як накопичена амортизація (знос). У бухгалтерському обліку нараховані суми амортизації відображаються бухгалтерським записом:

Д-т рах. Витрати на амортизацію,

К-т рах. Амортизація (знос) основних засобів.

У зарубіжній практиці рахунок "Амортизація (знос) основних засобів" ведеться для кожної класифікаційної групи основних засобів: "Амортизація устаткування", "Амортизація транспортних засобів", "Амортизація будинків" тощо.

У США, як і в деяких інших країнах, є різниця в амортизації основних засобів для цілей фінансової звітності і для цілей оподаткування. Для цілей оподаткування застосовується так звана система прискореного оновлення вартості. З 1986 р., у зв'язку з реформою податкової системи, дозволяється мінімізувати податок на прибуток. Суть цієї системи полягає в тому, що держава встановлює строки експлуатації різних груп основних засобів і норми амортизації.

4. Амортизація основних засобів: проблеми та шляхи вдосконалення в Україні

4.1 Історичний розвиток амортизації в Україні

Амортизаційні відрахування на повне відновлення основних засобів були визначені листом Мінфіну УРСР і Мінекономіки УРСР №04-5033/21-31/31 від 25.01.1991 року "Про нарахування амортизації".

Амортизаційні відрахування здійснювалися згідно з нормами, що були введені в дію 22 грудня 1990 р. Постановою Ради Міністрів СРСР №1072 з подальшими змінами.

З 1 січня 1991 р. введені індекси зміни норм амортизаційних відрахувань на повне відновлення активної частини основних виробничих засобів по основних групах машин, обладнання та транспортних засобів і порядок визначення загальної суми цих відрахувань.

6 червня 1994 р. затверджено Наказом Мінфіну та Мінекономіки України за №48/59 "Положення про порядок використання норм прискореної амортизації активної частини (машин, обладнання, транспортних засобів) основних виробничих засобів" з метою підвищення зацікавленості підприємств та організацій у відновленні основних виробничих засобів. Норми прискореної амортизації машин та обладнання могли використовуватися під час реалізації інвестиційних проектів за участю іноземних інвесторів відповідно до вищевказаного "Положення" за дозволом Міністерства фінансів та Міністерства економіки України, перевага у наданні дозволу надавалася тим підприємствам та організаціям, котрі одноразово здійснювали заходи щодо масової заміни зношеної і морально застарілої техніки на більш продуктивну або нову.

Річна норма амортизації на повне відновлення основних виробничих засобів (машин, обладнання, транспортних засобів) мала підвищуватися не більше ніж у два рази.

Метод нарахування прискореної амортизації не поширювався на такі основні засоби: машини, обладнання і транспортні засоби з нормативним терміном служби до трьох років, а також введені в дію з 1 січня 1991 р.; рухомий склад автомобільного транспорту, по якому нарахування амортизації на реновацію робилося за нормами, що визначалися у відсотках від вартості машин, віднесеної до 1000 км фактичного її пробігу; унікальну техніку і обладнання, призначені для використання тільки при визначених видах випробування і виробництві обмеженого виду конкретної продукції.

Якщо основні засоби перебували на реконструкції і модернізації з їх повною зупинкою або ж законсервовані, знос (амортизація) не нараховувався. На цей же період продовжувався термін нарахування амортизації.

Згідно з Наказом Міністерства фінансів України №671 від 12.12.2003 р. передбачено, що облік нарахування та використання амортизаційних відрахувань ведеться на позабалансовому рахунку №09 "Амортизаційні відрахування" та показники нарахованої та використаної амортизації включені до Приміток до річної фінансової звітності (форма №5). При цьому амортизація може використовуватися за такими напрямками: будівництво об'єктів, придбання (виготовлення) основних засобів, поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) основних засобів, придбання (створення) нематеріальних активів, інші капітальні роботи, погашення отриманих на капітальні інвестиції позик.

Згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" №283/97-ВР від 22.05.1997 р. зі змінами, внесеними Законом України №349-ІV від 24.12.2002 р., амортизації підлягають витрати, пов'язані з придбанням основних засобів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, самостійним виготовленням основних засобів, проведенням усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів (рис. 4.1), підлягають амортизації.

- 83 -

- 83 -

Рис. 4.1 Класифікація витрат на утримання і поліпшення основних засобів відповідно до Закону України №349-ІУ від 24.12.2002 р.

З набуттям чинності Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №283/97-ВР від 22 травня 1997 р. змінена методологія обліку основних засобів та нематеріальних активів, змінена класифікація основних засобів за натурально-матеріальним складом (замість 12 груп встановлено 3 групи), змінено підхід до нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів, відповідно змінені норми амортизації, які не обґрунтовані жодною методикою, а встановлені адміністративним шляхом.

Річні норми амортизаційних відрахувань (відповідно до Закону України №283/97-ВР) встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних засобів на початок звітного періоду у таких розмірах:

група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в т.ч. житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування) -5% (квартальні - 1,25%);

група 2 - автомобілі, призначені для перевезення людей, включаючи вантажопасажирські автомобілі, фургони та інші подібні до них транспортні засоби, меблі, побутові електронні, включаючи електронно-обчислювальні, та інші машини для автоматичної обробки інформації, інше конторське (офісне) обладнання та інвентар - 25% (квартальні - 6,25%);

група 3 - інші основні засоби, що не увійшли до груп 1 і 2, включаючи

сільськогосподарські машини і знаряддя, робочу худобу - 15% (квартальні -3,75%).

З 1 січня 2004 р. введеш нові норми амортизації, згідно з Законом України №349-1V від 24.12.2002 р., за 4-ма групами.

Зазначені норми застосовуються для нарахування зносу невиробничих основних засобів, у тому числі житлових будинків. Ці ж норми застосовуються бюджетними установами й організаціями для визначення зносу основних засобів.

Відповідно до пп. 22.4 ст. 22 Закону України №283/97-ВР, встановлені норми амортизації (груп 1-3) використовувалися у 1997 р. з понижувальним коефіцієнтом 0,7, з 1 січня 1998 р. - з урахуванням понижувального коефіцієнта - 0,6, з метою спрямування зазначених сум до Державного бюджету України (Постанова Кабінету України №335 від 19.03.1998 р. та №165 від 08.02.1999 р.).

Розрахунок суми амортизації основних засобів (гр. 1, 2,3) за III і IV кв. 1997 р. виконувався окремо відповідно до їх залишкової вартості на 01.07.97 р., квартальних норм амортизації (1,25; 6,25; 3,75), понижувальних коефіцієнтів до норми амортизації на 1997 р. (0,7), квартальних норм амортизації (0,875; 4,375; 2,625) і з урахуванням витрат, які збільшували і зменшували балансову вартість основних засобів.

3 1 січня 1999 р. платники податків проводили нарахування амортизаційних відрахувань згідно з нормами пп. 8.6.1 Закону України №283/97-ВР від 22.05.97 р., без понижувальних коефіцієнтів, тобто:

- для першої групи - 1,25%;

- для другої групи - 6,25%;

- для третьої групи - 3,75% до балансової вартості кожної із зазначених груп основних засобів на початок звітного (податкового) періоду з розрахунку на календарний квартал; понижувальні коефіцієнти не використовувалися.

Постановою Кабінету Міністрів України № 85 від 26.01.99 р. встановлено обов'язок підприємств перераховувати 10% амортизаційних відрахувань від нарахованої суми за звітний місяць до Державного бюджету. Оскільки обов'язкове відрахування 10% від сум нарахованої амортизації встановлено не Законом України "Про систему оподаткування", а Постановою Кабміну України, то суми амортизаційних відрахувань не включалися до складу валових витрат підприємства у податковому обліку.

Закон України № 568-ХІІ від 06.04.99 р. вніс зміни до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР від 22.05.97 р. і юридично набрав чинності 16 червня 1999 р., а фактично (для більшості платників податків) з 1 квітня 1999 р., скасував 10% амортизаційного податку і відновив систему сплати до Державного бюджету України частини податку на прибуток, яка виникає (розрахунково) за рахунок застосування до норм амортизаційних відрахувань, наведених у п. 8.6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", понижувального коефіцієнта. У даному випадку такий коефіцієнт встановлено в розмірі 0,8.

Відповідно до пп. З п. 4 розділу 1 Закону України № 1523-ІП від 02.03.2000 р. нарахування амортизаційних відрахувань на основні засоби в І кварталі 2000 р. проводилися без застосування понижувального коефіцієнта 0,8, тобто за розмірами амортизації пп. 8.6.1 Закону України №283/97-ВР; з 1 квітня 2000 р. знову застосовується понижувальний коефіцієнт 0,8; з 1 січня 2001 р. перестає діяти понижувальний коефіцієнт амортизації.

Згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР від 22.05.97 р. платник податку міг самостійно прийняти рішення про використання прискореної амортизації основних засобів групи 3, придбаних після набрання чинності цього Закону України за нормами (у розрахунку на календарний рік, у %):

перший рік експлуатації - 15;

другий рік експлуатації - 30;

третій рік експлуатації - 20;

четвертий рік експлуатації - 15;

п'ятий рік експлуатації - 10;

шостий рік експлуатації - 5;

сьомий рік експлуатації - 5.

Відповідно до Закону України №283/97-ВР від 22 травня 1997 р. амортизаційні відрахування не нараховуються у випадку виведення із експлуатації окремого об'єкта основних засобів групи 1 у зв'язку з його ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією і консервацією за рішенням платника податку або Кабінету Міністрів України; балансова вартість такого об'єкта дорівнює нулю.

Балансова вартість групи 2 і групи 3 не змінюється у випадку виведення із експлуатації окремих об'єктів цих груп у зв'язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, модернізацією і консервацією за рішенням платника або Кабінету Міністрів України, відповідно до порядку, встановленого пп. 8.4.5 і пп. 8.4.6 п. 8.4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції №283/97-6Р від 22.05.97 р.

Амортизація продовжує нараховуватися за об'єктами групи 1 основних засобів, якщо підприємство за якихось причин простоювало і основні засоби не експлуатувалися, але не виведені із експлуатації.

При виведенні окремих об'єктів основних засобів групи 2 і групи 3 із експлуатації балансова вартість групи не змінюється, а амортизація продовжує нараховуватися.

Таким чином, Закон України №283/97-ВР від 22 травня 1997 р. вносить багато змін у ведення бухгалтерського обліку, законодавчо встановлюється поняття "основні фонди" замість "основні засоби", які за суттю неідентичні: фонди - це пасиви, засоби - це активи, і з'являється нове поняття "податковий облік", який законодавчо стає зверхньо над бухгалтерським обліком.

Значні зміни відбуваються у бухгалтерському обліку нарахування амортизації у зв'язку з введенням Національних стандартів. Так, Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку П(С)БО 7 "Основні засоби" впроваджено для цілей бухгалтерського обліку класифікацію основних засобів за 9-ма групами (рахунок №10) окремо виділено 7 груп інших необоротних матеріальних активів (рахунок №11), які є складовою основних засобів. Амортизація основних засобів за П(С)БО 7 "Основні засоби" нараховується за 5-ма методами.

Закон України №349-ІV від 24 грудня 2002 р. вносить нові зміни нарахування амортизації.

4.2 Проблеми обліку амортизації основних засобів в Україні та шляхи їх подолання

1) Проблема визначення ліквідаційної вартості

Одним із проблемних питань залишається порядок визначення ліквідаційної вартості основних засобів через складність оцінки активів у майбутньому. Так, для техніки необхідно зробити прогноз на 5-10 років, для будівель - 40-50 років. При цьому фактично неможливо врахувати вплив на кінцеву вартість багатьох факторів, тому результат буде досить приблизним. Внаслідок цього, в багатьох господарствах ліквідаційна вартість взагалі не визначається. Таким чином, сума, яка підлягає перенесенню на витрати шляхом амортизації, встановлюється на рівні первісної вартості основних засобів, що не відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку.

Деякими вченими було запропоновано запровадити відповідний відсоток ліквідаційної вартості. При цьому передбачається, що такий відсоток розраховується для кожної групи активів і затверджується для галузі на державному рівні. Завдяки централізованим нормам усереднених відсотків ліквідаційної вартості основних засобів по групах для усіх підприємств визначення вартості, яка амортизується, матиме більш об'єктивний характер, зникнуть розбіжності у сумі ліквідаційної вартості одних і тих же активів, спроститься порядок її визначення, що приведе до підвищення якості облікової інформації.

2) Проблема визначення терміну корисного використання

Надання широкої свободи підприємствам у визначенні терміну корисного використання активів має серйозний недолік, який полягає у наявності суттєвих розбіжностей і не відповідності у термінах використання на аналогічні об'єкти в різних господарствах. Так, проведені дослідження свідчать, що різниця у встановлених термінах на аналогічну техніку між різними підприємствами становить 2 рази (від 5 до 10 років). Водночас, по будівлях коливання є меншими (від 25 до 30 років). Таким чином, втрачається об'єктивність облікової інформації про нарахування амортизації, що веде до неточностей у фінансовій звітності. Враховуючи відсутність досвіду в національній практиці щодо встановлення термінів корисного використання основних засобів на кожному підприємстві, найбільш доцільним на сучасному етапі є централізоване визначення таких термінів. Тому необхідно забезпечити уніфікацію порядку визначення термінів корисного використання основних засобів на державному рівні з урахуванням галузевих особливостей. Але при цьому амортизаційна політика підприємства також повинна бути врахована. Для цього основні засоби слід згрупувати за економічно обґрунтованими термінами корисного використання, і для кожної групи мають бути визначені межі, в яких підприємство самостійно може визначити термін використання. Наприклад, для третьої групи основних засобів, встановити межу в 5-7 років.