Еще не так давно в России понятие управленческого учёта существовало только для тех компаний, которые в силу специфики своего бизнеса были тесно интегрированы в мировую экономику. Наиболее ярким примером могут служить нефтегазовые или транспортные корпорации. Постепенно стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо для эффективной деятельности любого предприятия. В западных экономических университетах управленческий учёт преподают, как учебную дисциплину, и потихоньку такая практика приживается и у нас. В различной литературе довольно часто предлагается использовать бухгалтерскую отчетность в качестве информационной базы для управленческого и финансового анализа. Но бухгалтерия, как правило, ведет точный учет, а в управленческом точность учета должна быть такой, чтобы обеспечить требуемое качество принимаемых решений. В отличие от бухгалтерского документооборота, управленческий жестко не регламентируется извне, тем более, не может идти речи и об использовании в управленческом документообороте унифицированных форм бухгалтерской отчетности.

Целью бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия решений. Администрация предприятия самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета - как классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат, каким образом вести учет фактических либо плановых затрат, как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль на предприятии.

Управленческие решения - это решения, принимаемые в текущем периоде и на перспективу. Для этого у менеджера должна быть детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. Для эффективного управления затратами в производстве для целей управленческого учёта разработана своя классификация затрат:

§ Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты, которые делятся в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);

§ Ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

§ Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);

§ Вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);

§ Планируемые и непланируемые затраты;

§ Предельные и приростные затраты и доходы.

КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. В управленческом учете целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат -- это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель. Себестоимость продукции включает различные виды затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, вытекающих из характера данного производства и не связанных с ним непосредственно. В связи с этим важное значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют.

Для принятия решений и планирования, важное значение имеет группировка затрат по отношению к объему производства (уровню деловой активности). По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные затраты не зависят от объема производства, то есть не изменяются при изменении объема производства. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства. К ним можно отнести арендную плату, амортизацию и др.

Переменные затраты зависят от объема и изменяются прямо пропорционально изменению объема производства. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. К ним относятся затраты сырья и материалов, расходы на оплату труда производственных рабочих и др.

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции -- величина постоянная (рисунок 1).

Рисунок 1.Динамика совокупных и удельных переменных затрат.

СПер - совокупные переменные затраты, руб. УПер - удельные переменные затраты, руб

Переменные затраты носят производственный и непроизводственный характер.

Переменные производственные затраты характеризуют стоимость собственного продукта, так как рынок (потребителя) интересует не стоимость объекта, а стоимость продукта и затраты потребителя на его потребление.

Эти затраты напрямую зависят от объема продаж.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (рисунок 2). Примерами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.

Рисунок 2.Динамика совокупных и удельных постоянных затрат.

Спост - совокупные постоянные затраты, руб. Упост - постоянные затраты на единицу продукции (удельные), руб

На практике руководством заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого уровня деловой активности предстоит достигнуть.

Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато. Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.

Для описания поведения переменных затрат используют показатель коэффициент реагирования затрат.

К рз= Тр.з. ,

Тр.д.а.

где К р.з. - коэффициент реагирования переменных затрат;

Тр.з. - темпы роста затрат, %;

Тр.д.а. - темпы роста деловой активности, %.

Так же эту формулу можно использовать и для расчета постоянных затрат.

Если К р.з.=0, то это свидетельствует что мы имеем дело с постоянными затратами.

Если К р.з =1, то имеет место прямо пропорциональная зависимость переменных затрат от объема производства, означающая что затраты изменяются с той же скоростью что и объем производства (рисунок 3).

Если К р.з > 1, то имеет место прогрессивная зависимость переменных затрат от объема производства, которая означает, что затраты увеличиваются быстрее, чем объем производства (рисунок 4).

Если 0 < К р.з < 1, то имеет место регрессивная зависимость переменных затрат от объема производства, которая означает, что затраты увеличиваются медленнее, чем объем производства (рисунок 5).

Общие затраты на производство за определенный период времени могут быть представлены как сумма переменных и постоянных затрат (рисунок 6).

бухгалтерский управленческий учет затрата

З_общ = З_перем + З_пост

Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:

Y= а + bХ,

где Y-- совокупные издержки, руб.;

а -- их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;

b -- переменные издержки в расчете на единицу продукции, руб.;

Х -- показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = О, то это переменные затраты. Если b принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.

Для целей управления -- оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов -- можно описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.

Некоторые виды затрат нельзя строго определить по отношению к объёму производства как переменные или постоянные. Поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу условно-переменных или условно-постоянных затрат. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие.

Например расходы на содержание склада:

Постоянная составляющая - аренда складских помещений и коммунальные услуги

Переменная составляющая - услуги по складской обработке (операции по перемещению товарных позиций)

При классификации затрат переменные и постоянные составляющие выделяются в самостоятельные статьи расходов, поэтому условно-переменные или условно-постоянные расходы не выделяются в отдельную группу.

Подразделяя расходы на переменные и постоянные, нужно использовать понятие "область релевантности", в котором сохраняется особая взаимосвязь запланированных взаимоотношений выручки и затрат. Так постоянные расходы постоянны относительно конкретного периода, например одного года, но со временем из-за воздействия внешних факторов могут увеличиться или уменьшиться (изменение ставки налога на имущество и прочее).

Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется, поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Меняющиеся статьи затрат называются релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Поэтому аналитик должен представлять в первую очередь релевантную информацию.

Релевантный уровень - это тот диапазон деловой активности (объем производства или объем продаж), при котором фактические операции осуществляются с достаточной степенью определенности, переменные затраты “ведут” себя как “прямолинейные”, а постоянные не изменяются.

Постоянные затраты могут оставаться неизменными только в пределах одного релевантного уровня. Изменение объема производства, обусловленное увеличением производственных основных средств, приведет к изменению амортизационных отчислений или арендной платы, то есть постоянных затрат, что будет означать переход к новому релевантному уровню.

Переменные затраты на единицу продукции также могут измениться при переходе на другой релевантный уровень. например, материальные затраты или затраты на оплату труда на единицу продукции могут сократиться при увеличении объема производства за счет нового, более эффективного оборудования.

Анализ поведения затрат должен проводиться отдельно в пределах каждого релевантного уровня.

Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений.

Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты являются безвозвратными.

Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности.

В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов.

Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.

Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции (товара).

Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках.

Для осуществления процесса контроля и регулирования применяют классификацию затрат на:

§ регулируемые и нерегулируемые;

§ эффективные и неэффективные;

§ затраты в пределах норм и отклонения от норм;

§ контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые затраты - затраты, величина которых зависит от действий, решений управленческого персонала.

Эффективные затраты - затраты, в результате которых получают доходы от реализации продукции.

Неэффективные затраты - это потери в производстве (от брака, от простоев и т.п.).

Контролируемые затраты - затраты, которые поддаются контролю со стороны лиц, работающих на предприятии.

Неконтролируемые затраты - затраты, которые не зависят от деятельности субъектов управления.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Разработка и внедрение системы управления затратами начинаются с построения оптимальной организационной структуры, в которой распределены функции сбора информации о расходах, учета, контроля за осуществлением, анализа и планирования затрат, а также построения эффективной системы сбора, передачи и обработки данных о затратах. Выбор группировок затрат определяется управленческими задачами, однако необходимо иметь в виду то обстоятельство, что построение системы управления затратами должно основываться на принципе экономической эффективности и определения степени детализации затрат. Иными словами, эффект от внедрения данной системы должен значительно превышать затраты на его разработку и внедрение. Кроме того, применение различных классификаций в практической деятельности предприятий зачастую происходит в условиях формирования разрозненных управленческих задач, а не в единой системе управления предприятием.

Управление затратами эффективно только на основе комплексного и системного подхода к решению проблемы. Применение различных группировок в процессе планирования, учета и анализа затрат позволяет решать различные задачи управления затратами, в частности определять наилучшие направления вложения средств, снижать непроизводительные затраты, формировать показатели себестоимости, выявлять возможные резервы снижения затрат, устанавливать минимально необходимый размер производства, уменьшать рыночные цены.

Одной из наиболее значимых для целей управления затратами является их деление на переменные и постоянные. Именно эта классификация позволяет определить зависимость затрат от объема производства, использовать ее для определения точки безубыточности, планового объема производства, цены продажи продукции и других показателей.

ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ

Сумма валюты по балансу была урегулирована по строке баланса «Прочие кредиторы», т.к. актив баланса больше Пассива баланса.

Были открыты счета бухгалтерского учета, записаны начальное (входящее) сальдо по счетам. Дополнительно открыты счета №25, №26, № 90.1, 90.2, 90.3, по которым не было начальных остатков. По данным из журнала хозяйственных операций были разнесены по счетам операции и определены конечные остатки по счетам (таблица 2).

Для расчета фактической себестоимости готовой продукции использованы данные:

учет реализации выполняется по моменту отгрузки готовой продукции со склада покупателям.

Незавершенное производство на 01.11.10 составило 8000 руб., в том числе по изделиям:

Изделие №1 - 6000

Изделие №2 - 2000

Договорная цена готовой продукции составляет 200000 руб.

Остатки готовой продукции на складе на начало месяца по договорным ценам составляют 25000 руб.

Была рассчитана:

§ фактическая себестоимость Готовой продукции на основании записей в схеме по счету №20 «Основное производство»;

§ фактическая себестоимость реализованной продукции на основании записей в таблице 3.

Было определено:

§ сумма НДС по реализованной продукции;

§ финансовый результат от реализации продукции (таблица 12).

Составлены:

§ производственные карточки по изделию №1 и №2 (таблицы 4, 5);

§ таблица распределения косвенных расходов по видам продукции (таблица 6);

§ оборотная ведомость аналитического учета к счету 68 «Расчеты с бюджетом» (таблица 7);

§ оборотная ведомость по общепроизводственным расходам (таблица 8);

§ ведомость по общехозяйственным расходам (таблица 9);

§ журнал-ордер № 10 «Затраты на производство» (таблица 10)

§ ; журнал-ордер №6 «Расчеты с поставщиками» (таблица 11);

§ оборотная ведомость по счетам синтетического учета за месяц (таблица 13);

§ заключительный «Баланс предприятия» на конец года по данным оборотной ведомости.

Расчеты.