Оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций

Дебет 08-5 Кредит 70

- 5 000 руб. - величина оплаты труда работников, привлеченных к работе над промышленным образцом;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 2 000 руб. - начислен ЕСН и прочие внебюджетные платежи от суммы оплаты труда сотрудников предприятия, привлеченных к работе над промышленным образцом;

Дебет08-5 Кредит 10

- 1 000 руб. - списана стоимость материалов, использованных при работе над промышленным образцом.

Таким образом, первоначальная стоимость НМА (исключительного права на промышленный образец), приобретенного за плату, составила 520 400 руб. (500 000 + 10 000 + 2 400 + 5000 + 2000 + 1000).

Дебет 04 Кредит 08-5

- 520 400 руб. - отражен в учете нематериальный актив по первоначальной стоимости (ввод в эксплуатацию нематериального актива).

Необходимо обратить внимание, что в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. (п.8 ПБУ 14/2000).

Помимо приобретения за плату предприятия и организации могут самостоятельно создавать НМА. В большей степени это относится к объектам интеллектуальной собственности, разработанным сотрудниками этих фирм в процессе выполнения своих должностных обязанностей или по ее заданию. В данном случае НМА считаются созданными в случае, если:

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в результате выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежат организации-работодателю;

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежат организации-заказчику;

- патент (свидетельство) на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученного таким путем объекта нематериальных активов формируется путем суммирования всех фактических затрат на его создание за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К подобным расходам относятся оплата труда работников, создающих объект нематериальных активов, сумма единого социального налога (ЕСН), используемые материалы, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.

Как мы видим, порядок формирования первоначальной стоимости НМА, приобретаемых за плату или создаваемых в самой организации (да и всех иных видов поступления НМА на баланс предприятия), практически ничем не отличается от учета поступления основных средств. Соответственно одинаковым будет и схема отражения подобных операций в бухгалтерском учете (за исключением того, что счет 01 заменится в данном случае на счет 04):

Дебет 08-5 Кредит 10,23,60,69,70 и др.

- включены в состав капитальных вложений организации расходы на создание НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

- включены в первоначальную стоимость объекта НМА расходы, связанные с его созданием.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения, (безвозмездно), является рыночная стоимость на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете безвозмездное поступление НМА будет отражено проводкой:

Дебет 04 Кредит 91-1

- оприходован НМА, полученный по договору дарения.

Нематериальные активы могут быть внесены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальную стоимость которых определяют исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

В учете данная операция отразится проводкой:

Дебет 04 Кредит 75

- оприходован НМА, полученный в качестве взноса в уставный капитал организации.

Нематериальные активы могут поступать в организацию также по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, т.е. по договору мены. Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается стоимость переданного имущества, устанавливаемая исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Исполнение договора мены отражается бухгалтерскими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- на сумму выручки, равной стоимости полученного объекта нематериальных активов;

Дебет 90-3 Кредит 68

- на сумму НДС по обмениваемым товарам (ценностям);

Дебет 08-5 Кредит 60

- на сумму стоимости объекта нематериальных активов;

Дебет19-2 Кредит 60

- на сумму НДС полученному объекту нематериальных активов;

Дебет 60 Кредит 62

- зачет взаимных требований;

Дебет 04 Кредит 08-5

- принят к учету объект нематериальных активов;

Дебет 68 Кредит 19-2

- принят к зачету (вычету) НДС по приобретенным нематериальным активам.

Любой объект нематериальных активов принимается к учету по акту о приеме-передаче, оформленному в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. В акте должна быть отражена следующая информация: название объекта нематериальных активов, от кого он поступил в организацию, где будет использоваться, дата принятия к учету, первоначальная стоимость, срок полезного использования и др.

5.3. Оценка материально - производственных запасов в текущем учете и в балансе

Состав материально - производственных запасов очень разнообразен:

Это и собственно сырье и материалы, используемые в производственном процессе предприятий; материалы строительные; инструменты (предметы труда); топливо; запасные части; покупные полуфабрикаты; тара и тарные материалы; спецодежда и спецоснастка; прочие материалы (канцелярские товары, инвентарь и т.п.). К данной группе относятся также товары и готовая продукция. Однако в связи с тем, что учет товаров и готовой продукции имеет определенные особенности.

Бухгалтерский учет и оценка

Порядок учета материально - производственных запасов (МПЗ) изложен в Положении по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

Для целей бухгалтерского учета в качестве МПЗ принимаются следующие активы:

Используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

Предназначенные для продажи;

Используемые для управленческих нужд организации.

Материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п.5 ПБУ 5/01). Однако их оценка (определение этой фактической себестоимости) может отличаться в зависимости от способа получения предприятием данных МПЗ. Они могут быть получены организацией:

- за плату;

- внесены в качестве вклада в уставной (складочный) капитал организации;

- за плату не денежными способами (бартером);

- безвозмездно (в порядке дарения).

Фактической стоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение материалов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

таможенные пошлины и иные платежи;

невозмещаемые налоги и, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материалов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, при участии которой приобретены материалы;

затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты на оплату процентов по кредитам и займам, если они связаны с приобретением материалов и произведены до даты их принятия к учету;

начисленные проценты по коммерческим кредитам и затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов;

суммовые разницы, если они возникли до принятия материалов к бухгалтерскому учету.

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш “ заключило договор на поставку материалов с заводом - изготовителем. Стоимость материалов по договору - 236000 руб. (включая НДС 18% - 36000 руб).

Для контроля за качеством получаемых материалов на завод был отправлен представитель предприятия - покупателя (экспедитор), величина командировочных расходов которого по представленному им авансовому отчету составила 2500 руб.

Согласно договору покупатель самостоятельно осуществляет доставку материалов до места своего нахождения (до склада). В этих целях было оплачено сторонней транспортной организации 35 400 руб. (в том числе НДС 18% - 5400 руб).

Оприходование материалов на предприятии осуществляется по цене приобретения.

Для оплаты материалов ЗАО “Проммаш” в банке был получен кредит в сумме 200 000 руб. при этом ежемесячная величина процентов за этот кредит составляет 2000 руб. согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета затраты по оплате процентов по заемным обязательствам относятся на операционные расходы.

В учете данные операции будут отражены проводками:

Дебет 10 Кредит 60

- 200 000 руб. (236000-36000) - получены (оприходованы) материалы от поставщика (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий оплате поставщику материалов;

Дебет 10 Кредит 71

- 2500 руб. - отнесены на фактическую себестоимость материалов командировочные расходы, связанные с приобретением материалов (по авансовому отчету);

Дебет 10 Кредит 60

- 30 000 руб. - (35 400-5 400) - включены в состав фактической себестоимости материалов затраты по доставке их на склад (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 5 400 руб. - отражен в учете НДС по транспортным расходам;

Дебет 51 Кредит 66

- 200 000 руб. - получен краткосрочный кредит в банке для оплаты материалов;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - произведена оплата поставщику за приобретенные материалы (200 000 руб. - за счет полученного кредита, оставшиеся 36 000 руб. - за счет средств самого предприятия);

Дебет 60 Кредит 51

35 400 руб. - произведена оплата транспортной организации за счет собственных средств;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

- 41 400 руб. (36 000 +5 400) - принят к вычету НДС, уплаченный за материалы и за их доставку;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 2000 руб. - начислены проценты за банковский кредит (ежемесячно);

Дебет 51 Кредит 66

- 2000 руб. - перечислены начисленные проценты за кредит.

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных за плату материалов составила 232 500 руб. (200 000 + 30 000 2500).

Фактическая себестоимость МПЗ, которые организация изготавливает самостоятельно (к ним, кстати, относятся и полуфабрикаты собственного производства), определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данного вида МПЗ (п.7 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями или участниками организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. При этом оприходование таких МПЗ в учете отражается таким образом:

Дебет 10 Кредит 75

- отражена стоимость внесенного в уставный капитал сырья (материалов), указанная в учредительных документах (уставе, договоре) (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 75

- отражена сумма НДС, восстановленного у учредителя (акционера), и переданного получателю МПЗ (на основании счета - фактуры);

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

- принят к вычету НДС по внесенному в уставный капитал имуществу.

При получении материалов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами (например, по договору мены) фактической себестоимостью таких материалов признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих активов устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности определения такой стоимости исходят из цены, пот которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы, то есть по рыночной цене, определенной с учетом требований статьи 40 НК РФ.

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш” по бартерному договору получило сырье, стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18% - 36 000 руб). в обмен оно передало свою продукцию, оцененную также в 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб). Себестоимость отгруженной продукции составляет 180 000 руб.

Право собственности на обмениваемые товары согласно договору переходит к обеим сторонам после выполнения ими своих обязательств.

В бухгалтерском учете данные операции следует отразить проводками:

Дебет 002

- 236 000 руб. - отражена стоимость сырья за балансом на ответственном хранении, так как предприятие получило сырье по бартерному договору, но право собственности на него еще не перешло;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка рот продажи своей продукции в обмен за полученное сырье

Кредит 002

- 236 000 руб. списано с забалансового учета сырье (переход право собственности к покупателю);

Дебет 10 Кредит 60

- 200 000 руб. - (236 000-36 000) - оприходовано полученное от поставщика сырье (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 - отражен в учете НДС полученное за сырье;

Дебет 60 Кредит 62

- 236 000 руб. - закрыты расчеты между участниками товарообменной сделки;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за сырье (неденежным способом);

Дебет 90-2 Кредит 43

-180 000 списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет “Расчеты по НДС”

- 36 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 20 000 руб. (236 000 - 36 000 - 180 000) - определена прибыль от реализации продукции.

В данной ситуации оценка продукции, переданной в обмен за полученное сырье, была произведена предприятием исходя из продажных цен на эту продукцию (условно будем считать их приближенными к рыночным).

Если МПЗ получены безвозмездно (по договору дарения), фактическую себестоимость материалов определяют исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к учету.

В учете данные операции отражаются проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-2

- отражена стоимость безвозмездно полученных МПЗ, определенная исходя из действующих рыночных цен на подобное имущество.

Материалы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течении года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее использовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Оценка материалов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, проводится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия к бухгалтерскому учету организацией материалов по договору.

5.4. Оценка товаров

Следует иметь в виду, что общий порядок оценки и оприходование товаров совпадает со всеми другими МПЗ. Существенных отличий в бухгалтерском учете два:

- для учета товаров принята собственная первичная документация;

- возможен вариант учета товаров продажным ценам с добавлением торговой наценки.

Единые унифицированные документы для торговых операций утверждены постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 года № 132 “Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций “.

Товары, как и другие МПЗ, отражаются в учете по фактической себестоимости. Однако согласно п.13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие розничную торговую деятельность, могут оценивать приобретенные для продажи товары по продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок.

Кроме того, для таких организаций (причем, осуществляющих их оптовую, так и розничную торговлю) предусмотрена возможность затраты по заготовке и доставке товаров до складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, а не в фактическую себестоимость этих товаров. В учете такая операция будет отражена проводкой:

Дебет 44 Кредит 25,60 (доставка осуществлена собственным транспортом или сторонней организацией) - отнесены на издержки обращения (расходы на продажу) расходы по доставке товаров на склад организации.

Выбранный способ оценки товаров и учета расходов по доставке должен быть обязательно зафиксирован в учетной политике организации.

В зависимости от выбранного способа отражение в бухгалтерском учете стоимости приобретенных товаров на счете 41 “Товары” должно осуществляться по покупным или продажным ценам. В последнем случае будет также применяться счет 42 “Торговая наценка”.

Величина торговой наценки регулируется организацией самостоятельно, исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный период), уровня рентабельности, и конечно же, рыночных (конкурентных) цен на аналогичные товары. Причем наценка может устанавливаться как в целом по организации (как правило, при незначительном ассортименте товаров), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров (продуктов).

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш” помимо своей основной (производственной) деятельности осуществляет розничную торговлю покупными товарами. В этих целях оно приобрело товары для перепродажи у оптовой торговой организации на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18% - 18 000 руб).

Согласно учетной политике для целей бухучета оприходование товаров в организации производится по продажным ценам. На все товары устанавливается единая торговая наценка в размере 50%, которая включает также НДС.

В учете ЗАО “Проммаш” данные операции следует отразить так:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 00 - 18 000) - оприходованы товары, полученные от поставщика (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен в учете НДС, подлежащей уплате поставщику за товары;

Дебет 41 Кредит 42

- 50 000 руб. (100 000 х 50%) - начислена торговая наценка на полученные товары;

Дебет 68 “субсчет расчеты по НДС” Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - произведена оплата поставщику за товары.

5.5. Оценка готовой продукции

Готовую продукцию оценивают в соответствии с правилами, установленными ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, Методическими указаниями по учету материально-производственных запасов.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском учете по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Выбранный вариант учета выпуска готовой продукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Если организация применяет метод учета готовой продукции по фактической себестоимости, то затраты по ее изготовлению списываются непосредственно на счет 43 “Готовая продукция” по фактической себестоимости.

Рассмотрим на примере:

Производственное предприятие ЗАО “Проммаш” выпускает металлические ограды из арматурных прутков.

Предположим, что расходы основного производства на выпуск оград (10 секций) составили 480 000 руб. (в эти расходы включены: заработная плата основных рабочих, стоимость израсходованных материалов, отчисления на социальные страхование, общепроизводственные расходы и т.п.).

Общехозяйственные расходы, связанные с выпуском оград, составили 100 000 руб. учетной политики организации для целей бухгалтерского учета предусматривается отнесение общехозяйственных расходов на счет 90.

На начало месяца остаток не реализованной готовой продукции на складе организации составлял 150 000 руб. (3 секции).

За отчетный месяц было продано 11 секции оград на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб).

Следовательно, остаток продукции на складе предприятия на конец месяца будет составлять две секции ограды (3+10-11).

Соответственно себестоимость одной секции будет равна:

(15 000 руб. +480 000 руб): (3 сек. +10 сек) = 48 461,54 руб.

Исходя из этого остаток готовой продукции на складе будет расценен следующим образом:

2 сек. х 48 461,54 = 96 923,08 руб.

Себестоимость реализованной продукции будет равна:

150 000 + 480 000 - 96 923,08 = 533 076,92 руб.

В учете предприятия эти операции будут отражены проводками:

Остаток готовой продукции на начало месяца (Дебет 43) - 150 000 руб.

Дебет 43 Кредит 20

- 480 000 руб. - отражены расходы по изготовлению готовой продукции за месяц;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 826 000 руб. - реализована продукция покупателям (по продажным ценам);

Дебет 90-3 Кредит 68 “Расчеты по НДС”

- 126 000 руб. - начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 533 076,92 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц.

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца (Дебет 20) - 96 923,08 руб. (150 000 +480 000 - 533 076,92).

При способе отражения готовой продукции по нормативным (плановой) себестоимости в учете применяется счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. При этом собранные на счетах учета затрат фактические расходы, относящиеся к готовой продукции, списываются в дебет счета 40. С кредита этого счета в дебет счета 43 списывается стоимость готовой продукции по учетной (плановой) себестоимости., а разница между учетной и фактической себестоимостью списывается (либо сторнируется) по дебету счета 90 субсчет 90-2 “Себестоимость продаж”.

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Рассмотрим на примере:

На начало месяца остаток нереализованной готовой продукции (секций оград) на складе ЗАО “Проммаш” составлял три единицы.

За отчетный период (месяц) было продано 11 секций оград на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб).

Предприятие использовало в отчетном периоде (месяце) 1500 единиц арматурных прутков для изготовления 10 секций оград (готовой продукции). то есть, для производства единицы секции нужно 150 прутков (1500: 10 секций).

Таким образом, остаток продукции на складе предприятия на конец месяца будет составлять две секций ограды (3+10-11).

В учетной политике ЗАО “Проммаш” для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что готовая продукция отражается в учете по нормативной (плановой) себестоимости.

Плановая себестоимость одной секции определена плановым отделом предприятия в размере 30 000 руб. (200 руб. х150 прутков). Следовательно, нормативная себестоимость всех выпущенных изделий равна 300 000 руб. (10 секций х 30 000 руб).

Предположим, фактическая себестоимость выпущенной продукции составило 480 000 руб. за отчетный период реализовано 11 единиц продукции, плановая себестоимость которых равна 330 000 руб. (30 000 х 11 ед).

В учете предприятия эти операции будут отражены проводками:

остаток готовой продукции на складе на начало месяца (Дебет 43) - 90 000 руб. (30 000 руб. х 3 ед);

Дебет 40 Кредит 20

- 480 000 руб. - списана фактическая себестоимость выпущенной продукции (расходы по изготовлению продукции штамповочного и кузнечного цеха с учетом отклонений);

Дебет 43 Кредит 40

- 300 000 руб. (10 секций х 30 000 руб) - оприходован на складе предприятия готовая продукция по плановой себестоимости;

Дебет 90.2 Кредит 40

- 180 000 руб. (480 000 - 300 000) - списано отклонение фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной стоимости.

Остаток готовой продукции на складе на конец месяца (Дебет 43) - 60 000 руб. (90 000 +300 000 - 330 000).

В рассмотренной ситуации следует обратить внимание на довольно значительное расхождение фактической и нормативной себестоимости готовой продукции. это свидетельствует о том, что плановая величина выпускаемой продукции уже давно не корректировалась с точки зрения увеличения производственных расходов.

При использовании данного метода в учетной политике необходимо также отразить принцип распределения отклонений, списываемых на счет 90, по видам продукции, а также работ и услуг в аналитическом учете. Такое расхождение необходимо для формирования полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

5.6. Оценка незавершенного производства на предприятиях, изготавливающих продукцию

Бухгалтерский учет и оценка

На предприятиях, производящих готовую продукцию, очень редки ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость этой продукции. как правило, на конец месяца постоянно остается переходящий остаток незавершенного производства (не выпущенной продукции) с соответствующими затратами. Организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), также могут иметь в конце месяца незаконченные работы (заказы).

К незавершенному производству (НПЗ) относятся продукции не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Иными словами, под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Затраты, связанные с выпуском продукции, составляют ее себестоимость. При этом в течении отчетного периода не вся готовая продукция отгружается покупателям. В большинстве случаев часть ее остается на складе. Соответственно на расходы организации списывается только себестоимость реализованной продукции, но для этого предприятиям необходимо четко распределять свои затраты между остатками НЗП на складе и отгруженными изделиями.

Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства) зависит от типа производственного процесса.

Так, согласно пункту64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо зафиксировать в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При единичном производстве НЗП отражают в балансе по фактическим производственным затратам.

Рассмотрим эти способы подробнее.

Способ оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. В этом случае по данным инвентаризации (либо цехового учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Рассмотрим на примере:

Конечным видом продукции производственного предприятия (ЗАО “Проммаш”) являются секции металлических оград из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (готовой продукции).

Общехозяйственные расходы списываются организацией методом “директ-костинг” на счет 90, согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков:

- в штамповочном цехе (не до конца обработанных) - 580 штук;

На складе кузнечного цеха (по сути, эти прутки представляют собой уже полуфабрикаты, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП) - 450 штук.

Стоимость НЗП на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 200 000 руб.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 180 000 руб. всего на счет 20 в отчетном периоде списано 300 000 руб. (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(200 000 руб. + 180 000 руб): (580 шт. + 450 шт. + 810 шт) = 206,52 руб.

Умножая количество НЗП (прутков), приходящееся месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП, получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

206,52 руб. х 340 шт. = 70 216,80 руб.

Соответственно на счет учета готовой продукции (сч.43 “Готовая продукция”) предприятие должно списать следующую сумму:

200 000 + 300 000 - 70216,80 = 429 783,20 руб.

Общехозяйственные расходы предприятия за текущий месяц составили 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 200 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - собраны все расходы по изготовлению продукции за месяц;

Дебет 43 Кредит 20

- 429 783,20 - списаны расходы по изготовлению готовой продукции (себестоимость готовой продукции);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц;

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 70 216,80 руб. (200 000 + 300 000 - 429 783,20).

Таким образом, производственная себестоимость изготовленной продукции будет равна 529 783,20 руб. (4290783,2 + 100 000).

При способе же оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия.

Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода, особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции. однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:

Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = себестоимость готовой продукции (Товарный выпуск).

При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20. поэтому необходимо постоянно корректировать, то есть распределять данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода. Рассмотрим данный способ подробнее на примере.

Рассмотрим на примере:

Производственное предприятие (ЗАО “Проммаш”) осуществляет изготовление металлических оград (секций) из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (Готовой продукции).

Общехозяйственные расходы списываются организацией методом “директ-костинг” на счет 90, согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Предположим также, что учетная цена единицы НЗП (арматурного прутка) на предприятии определена в размере 200 руб.

На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков:

- в штамповочном цехе (не до конца обработанных) - 580 штук;

На складе кузнечного цеха (по сути, эти прутки представляют собой уже полуфабрикаты, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП) - 450 штук.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно, остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 180 000 руб.

Все же затраты за месяц, включая и расходы кузнечного цеха по изготовлению металлических секций, по учетным данным составили 300 000 руб. при этом затраты кузнечного цеха в размере 120 000 руб. (300 000 - 180 000) включаются непосредственно в фактическую себестоимость готовой продукции (металлических секций).

Фактическая себестоимость изготовления прутков (180 000 руб) выше их стоимости по учетным ценам (810 х 200 = 162 000 руб).

Соответственно отклонение при выпуске продукции составляет 18 000 руб. (180 000 - 162 000).

В свою очередь выше указанные отклонения относятся как к остатку НЗП на конец месяца, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.

Такое распределение можно произвести двумя путями:

1) Распределение отклонений осуществляется пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца. Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на товарный выпуск, будет рассчитана так:

1500 шт.: (1500 шт. + 340 шт) х 18 000 руб. = 14 673,91 руб.

Сумма отклонений относящаяся к незавершенному производству, составит:

340 шт.: (1500 шт. + 340 шт) х 18 000 руб. = 3326,09 руб.

или

18 000 - 14 673,91 = 3326,09 руб.

2) Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен осуществляется путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.

В этом случае в первую очередь необходимо определить общую сумму затрат на производство прутков с учетом отклонений:

200 руб. х (580 шт. + 450 шт) + 200 руб. х 810 шт. + 18 000 руб. = 386 000 руб.

Затем рассчитаем среднюю себестоимость единицы НЗП:

386 000 руб.: (1030 шт. + 810 шт) = 209,78 руб.

И, наконец, определим стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений:

209,78 руб. х 340 шт. = 71 325,20 руб.

Естественно, на следующий месяц необходимо уже эту цену считать учетной для оценки НЗП на начало следующего месяца.

На себестоимость готовой продукции будет списана стоимость израсходованных прутков на сумму 314 674,80 руб. (200 руб. х 1030 шт. + 180 000 руб. - 71 325,20 руб) и затраты кузнечного цеха непосредственно по изготовлению готовой продукции - 120 000 руб. Общая сумма затрат составит 434 674,80 руб. (314 674,80 + 120 000).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия подобных операции по второму варианту.

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 206 000 руб. (200 руб. х 1030 шт)

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - учтены все расходы по изготовлению продукции в штамповочном и кузнечном цехе (с учетом отклонений);

Дебет 40 Кредит 20

- 314 674,8 руб. - списана себестоимость прутков, направленных для изготовления готовой продукции (с учетом отклонений);

Дебет 40 Кредит 20

- 120 000 руб. - списаны расходы по изготовлению готовой продукции в кузнечном цехе.

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 65 325,20 руб. (200 000 + 300 000 - 314 674,8 - 120 000).

Что касается двух других способов оценки НЗП - по прямым затратам и по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, - то они основаны на том, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, учтенные на счете 20, списываются на себестоимость готовой продукции. Особенностью такой оценки является то, что необходимо вести дополнительный аналитический учет прямых затрат (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов) в общей величине расходов предприятия за отчетный период.

При этом принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости (то есть, исходя из количественного учета производственной продукции). в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются связанные с производством определенного вида продукции, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на ее себестоимость (сырье, материалы, оплата труда основных производственных рабочих и т.п.). Как правило, это расходы основного и вспомогательного производства, отраженные на счете 20, без учета распределенных на этот счет общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Сначала рассмотрим на примере способ оценки НЗП по прямым затратам.

Рассмотрим на примере:

Оценка НЗП на производственном предприятии (ЗАО “Проммаш”) производится по прямым затратам.

На начало месяца, по данным инвентаризации, в наличии числилось арматурных прутков:

- на складе штамповочного цеха - 580 шт;

- в кузнечном цехе (необработанных) - 450 шт.

Стоимость НЗП по прямым затратам на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 150 000 руб.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно, остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 180 000 руб. Всего на счет 20 в отчетном периоде списано 300 000 руб. (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(150 000 руб. + 180 000 руб): (580 шт. + 450 шт. + 810 шт) = 179,35 руб.

Умножая количество НЗП (прутков), приходящиеся на конец месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП, получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

179,35 руб. х 340 шт. = 60979 руб.

Соответственно на счет учета готовой продукции (счет 43 “Готовая продукция”) предприятие должно будет списать следующую сумму:

150 000 + 300 000 - 60 979 = 389 021 руб.

Общехозяйственные расходы предприятия за текущий месяц составили 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 150 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - собраны все расходы по изготовлению продукции за месяц;

Дебет 43 Кредит 20

- 389 021 руб. - списаны расходы по изготовлению готовой продукции (себестоимость готовой продукции);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц.

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 60 979 руб.

Порядок оценки остатков НЗП способом по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов будет выглядеть так:

Рассмотрим на примере:

Воспользуемся количественными данными предыдущего примера. Оценка НЗП на производственном предприятии (ЗАО “Проммаш”) производится по стоимости сырья и материалов.

На начало месяца, по данным инвентаризации, в наличии числилось арматурных прутков:

- на складе штамповочного цеха - 580 шт;

- в кузнечном цехе (необработанных) - 450 шт.

Стоимость НЗП (сырья и материалов) на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 100 000 руб.

За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).

Соответственно, остаток НЗП составил 340 штук (580 + 450 + 810 - 1500).

Фактические затраты сырья и материалов на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 60 000 руб. Всего на счет 20 в отчетном периоде списано 300 000 руб. (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).

Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:

(100 000 руб. + 60 000 руб): (580 шт. + 450 шт. + 810 шт) = 86,96 руб.

Умножая количество НЗП (прутков), приходящиеся на конец месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП (1 прутка), получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:

86,96 руб. х 340 шт. = 29 566,40 руб.

Соответственно на счет учета готовой продукции (счет 43 “Готовая продукция”) предприятие должно будет списать следующую сумму:

100 000 + 300 000 - 29 566,40 = 370 433,60 руб.

Общехозяйственные расходы предприятия за текущий месяц составили 100 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:

Остаток НЗП на начало месяца (Дебет 20) - 150 000 руб.

Дебет 20 Кредит 10,23,25,60,69,70 и др.

- 300 000 руб. - собраны все расходы по изготовлению продукции за месяц;

Дебет 43 Кредит 20

- 370 433,60 руб. - списаны расходы по изготовлению готовой продукции (себестоимость готовой продукции);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 100 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы за месяц.

Остаток НЗП на конец месяца (Дебет 20) - 29 566,40 руб.

Как видно из представленных примеров, чем меньше принимается для оценки состав затрат, собираемых на счете 20, тем меньше величина остатка НЗП в бухгалтерском учете.

5.7. Оценка финансовых вложений

Многие предприятия помимо своей основной деятельности получают также доходы от вложений в ценные бумаги, уставные капиталы сторонних организаций, предоставления займов и т.п. такие операции в учете относятся к финансовым вложениям.

Бухгалтерский учет и оценка

Порядок оценки и отражения в бухгалтерском учете финансовых вложений установлен Положением по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002года № 126н.

Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 определено понятие первоначальной стоимости финансовых вложений, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могут быть:

сумма, уплаченная в соответствии с договором продавцу;

сумма, уплаченная за информационные и консультационные услуги

из посреднических вознаграждений;

из иных затрат, непосредственно связанных с приобретением финансовых активов.

В случае несущественности затрат, кроме уплаченных непосредственно продавцу, они могут быть списаны на операционные расходы соответствующего отчетного периода.

Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может проводиться двумя путями:

- в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (п.11 ПБУ 10/99);

- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходование на баланс организации, согласно ПБУ 19/02 и пункту 15 ПБУ 15/01.

Выбранный организацией способ должен быть обязательно зафиксирован в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Следует иметь в виду, что не включаются в фактические затраты финансовых вложений общехозяйственные расходы, за исключением случаев их прямой связи с осуществлением. Например, в случае, когда уполномоченное лицо организации командируется для подписания учредительных документов, командировочные расходы могут включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений (вклада в уставной капитал другой организации).

В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 “Финансовые вложения”. К данному счету могут открываться субсчета по видам финансовых вложений (например, 58-1 “Паи и акции”, 58-2 “Долговые ценные бумаги” и т.п.).

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш” приобрело ценные бумаги у сторонней организации на сумму 100 000 руб. (операция не облагается НДС согласно пункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Кроме того, предприятием были осуществлены расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих финансовых вложений на сумму 5900 руб. (в том числе НДС 18% - 900 руб). согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не облагаемых этим налогом, учитываются в стоимости таких товаров (услуг, работ). Таким образом, величина НДС, уплаченная за консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (как операций, освобожденных от уплаты этого налога), должна включаться в стоимость этих услуг.

Оплата организации за приобретенные ценные бумаги была произведена за счет банковского краткосрочного кредита. При этом сумма кредита (100 000руб) была зачислена банком на расчетный счет предприятия.

До оприходование ценных бумаг на своем балансе предприятие уплатило банку проценты за кредит в размере 5000 руб. общая сумма процентов, выплаченных банку согласно кредитному договору, составило 20 000 руб. предположим, что учетной политикой предприятия для бухгалтерского учета предусморен уровень существенности в размере 5%, общий для всех показателей учета и отчетности.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации предприятие имеет право не включать в первоначальную стоимость финансовых вложений прочие затраты, если их общая величина не превышает 5000 руб. (100 000 х 5%).

В нашем примере дополнительные затраты (стоимость консультационных услуг и проценты за кредит) составляет 10 900 руб. (5900 + 5000). Таким образом, предприятие не может отнести эти затраты на прочие расходы, а должно обязательно учесть их в первоначальной стоимости ценных бумаг.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 66

- 100 000 руб. - получен краткосрочный кредит для оплаты финансовых вложений;

Дебет 60(76) Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислены средства в оплату приобретенных ценных бумаг;

Дебет 58 Кредит 60(76)

- 100 000 руб. - оприходованы полученные ценные бумаги;

Дебет 60 Кредит 51

- 5 900 руб. - произведена оплата консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг;

Дебет 58 Кредит 60

- 5 900 руб. - включена в первоначальную стоимость финансовых вложений стоимость консультационных услуг (включая НДС).

Дебет 66 Кредит 51

- 5 000 руб. - уплачены банку проценты до момента оприходование в учете финансовых вложений проценты могут быть отражены двумя способами:

1) Дебет 58 Кредит 66

- 5000 руб. - отражены в составе первоначальной стоимости финансовых вложений проценты, уплаченные банку до момента оприходования в учете вложений;

2) Дебет 91-2 Кредит 66

- 5 000 руб. - списаны на прочие (операционные) расходы проценты, уплаченные банку до момента оприходования в учете финансовых вложений;

Дебет 66 Кредит 51

- 15 000 руб. (20 000-5 000) - уплачены банку проценты после оприходования в учете финансовых вложений;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 15 000 руб. - списаны на прочие (операционные) расходы организации проценты, уплаченные банку после оприходования в учете финансовых вложений.

Помимо приобретения за плату финансовые вложения могут поступать в организацию и иными способами (в качестве вкладов в уставной капитал, в порядке дарения (безвозмездно), при осуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставной (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/02).

Рассмотрим на примере:

Согласно учредительным документам, часть вкладов в уставный капитал ЗАО “Проммаш” на сумму 100 000 руб. была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг - облигаций).

В учете их поступление будет отражено проводкой:

Дебет 58 Кредит 75

- 100 000 руб. оприходованы долговые ценные бумаги, внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации.

В части формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, ПБУ 19/02 они определены только для ценных бумаг, для которых первоначальной стоимостью будет признаваться (п.13 ПБУ 19/02):

- текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

- сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В этом случае оценку производит или сама организация, или по ее поручению - профессиональный оценщик.

Несмотря на то, что по нормам ПБУ 19/02 указанный выше порядок применяется только для ценных бумаг, по моему мнению, его можно распространить и на иные виды финансовых вложений, полученных безвозмездно (кроме займов, которые по определению могут быть только возмездными).

При этом в бухгалтерском учете оприходование таких активов отразится проводкой:

Дебет 58 Кредит 91-1

- оприходованы финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, с одновременным отнесением их стоимости на прочие доходы.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) недежными средствами (к примеру, путем обмена, зачета встречных требований и т.п.), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п.14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений в подобной ситуации определяется бартерным договором, но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг).

Рассмотрим на примере:

ЗАО “Проммаш” в обмен предстоящую поставку продукции получило от сторонней организации векселя Сбербанка России. Стоимость обмениваемого имущества определена бартерным договором в размере 118 000 руб.

После получения векселей предприятие передало организации продукцию, себестоимость которой составляет 80 000 руб.