Учет кредитов и займов

Дополнительная потребность организаций, как правило, покрывается привлеченными (заемными) средствами. Рынок кредитно-денежных ресурсов в настоящее время в России достаточно активен. Кредиторами выступают в основном банки, хотя свободные денежные ресурсы стали появляться и у инвестиционных фондов, страховых компаний, крупных организаций. Контингент заемщиков самый разнообразный: от фирм, которые открылись «вчера», до солидных, зарекомендовавших себя компаний.

Кредитно-расчетные отношения предприятий и кредитных учреждений строятся на добровольной основе, обоюдной заинтересованности партнеров и соблюдения принципов: возвратности, срочности, плотности и под обеспечение.

Кредитные отношения между сторонами отражаются в кредитном договоре, который заключается на год или более длительный срок, если организация пользуется кредитом постоянно, и на более короткий период - при временной потребности в кредите, либо при выдаче отдельной ссуды. В кредитном договоре указывают:

- объекты кредитования;

- условия и порядок предоставления кредита;

- сроки его погашения;

- процентные ставки, порядок их уплаты;

- условия погашения кредита;

- права и ответственность сторон;

- перечень и периодичность предоставления соответствующих документов.

Для получения кредита организация направляет банку обоснованное ходатайство с приложением документов:

- заявка;

- заверенные нотариусом копии учредительных документов (учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации);

- заверенная нотариусом карточка (оригинал) с образцами подписей руководителей и главного бухгалтера банка и печати банка;

- отчетность предприятия.

Кредиты могут предоставляться организациям на цели текущей деятельности по укрупненным объектам (товары отгруженные, выполненные работы и услуги, срок оплаты которых не наступил, средства на открытие аккредитивов и покупку лимитированных чековых книжек и др.).

В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на краткосрочные (на срок до года) и долгосрочные (на срок более одного года).

Краткосрочные кредиты банков служат одним из источников формирования оборотных средств организаций. Долгосрочные - выдаются на затраты по капитальному строительству и другим капиталовложениям.

Учет кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08, утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н.

Для учета расчетов по краткосрочным кредитам и займам предназначен одноименный счет 66. Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов кредитным организациям, предоставившим их.

Долгосрочные кредиты учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (на срок более 12 месяцев). По кредиту этого счета записываются суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов, а по дебету - суммы погашенных кредитов и займов. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

на суммы полученных организацией долгосрочных кредитов:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»

Дебет счета 52 «Валютные счета»

Дебет счета 55 «Специальные счета в банках»

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

начислены проценты:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

погашены долгосрочные кредиты и займы:

Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Кредит счета 52 «Валютные счета»

Кредит счета 55 «Специальные счета в банках».

Аналогичная запись делается на сумму уплаченных процентов за пользование долгосрочными кредитами и займами. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

Расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев осуществляется на отдельном субсчете 8 к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

2. Учет кредитов банка

Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);

срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).

Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим:

Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 (67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому рекомендуется переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить.

Итак, в зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают краткосрочный и долгосрочный кредиты. Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организаций (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года. Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года.

Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата.

Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно - в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.

Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты и хранение денежных средств в банке.

Для учета операций по получению и погашению кредитов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств.

Например, зачисление на расчетный счет полученной краткосрочной ссуды оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66, а погашение с расчетного счета - обратной записью.

Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 и ПБУ 10/99 его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.

Все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.

Проценты учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа.

Пример:

15 января 2009 г. организация заключила договор займа сроком на 3 месяца, срок возврата - 15 апреля 2009 г. В договоре займа указано, что начисление и уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа. Сумма основного долга - 100 000 руб., сумма процентов - 15 000 руб.

Деньги на счет организации поступили 16 января 2009 г., в этот же день в учете была сделана запись:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Основная сумма долга» - 100 000 руб. - получены средства по договору займа.

31 января бухгалтер произвел начисление процентов:

Дебет 91 Кредит 66 субсчет «Проценты по займам» - 5000 руб. (15 000 : 3) - начислены проценты за январь.

Аналогичные записи были сделаны 28 февраля и 31 марта 2009 г.

15 апреля заемные средства были возвращены. В учете этот факт отразили записью:

Дебет 66 «Основная сумма долга» Кредит 51 - возвращены заемные средства.

Ранее под инвестиционным активом понимались объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение (строительство). Если указанные объекты приобретались для дальнейшей перепродажи, то в составе инвестиционных активов они не учитывались.

Новое ПБУ расширяет данное понятие. Теперь к инвестиционным активам относятся еще и объекты незавершенного производства, а также нематериальные активы. При этом для того, чтобы признать объект инвестиционным активом, по-прежнему необходимо выполнение условия о том, что подготовка его к использованию требует длительного времени и существенных расходов.

Но до сих пор осталось неясным, что понимать под «длительным временем подготовки» и «существенными расходами». Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.

Изменения коснулись и состава расходов по займам, которые включаются в стоимость инвестиционного актива. Увеличить первоначальную стоимость теперь можно лишь на проценты по займам, тогда как раньше в первоначальной стоимости учитывались все затраты, связанные с полученными заемными средствами. Кроме того, проценты необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).

ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм распределения процентов по тем займам, которые направлены на приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но изначально получены на другие цели.

Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива. Приведенный в новом ПБУ пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).

При длительном прекращении строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов. После возобновления строительных работ начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использования.

Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91.

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные - по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

Долгосрочную задолженность по полученным кредитам и займам заемщик может перевести в краткосрочную в момент, когда по условиям договора до возврата основного долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации.

Перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную оформляют бухгалтерской записью:

Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным, кредитам и займам».

Задолженность по кредитам и займам, предоставленным или выраженным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также процентам по ним учитывается в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В случае предоставления кредитов или займов в валюте или условных денежных единицах, для которых отсутствует курс ЦБ РФ, задолженность учитывается по курсу, определяемому соглашением сторон.

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по основной сумме долга по кредитам и займам и по оплате процентов за кредит в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (по годовой отчетности - на 31 декабря). Курсовые разницы, возникающие при переоценке основной суммы долга, учитываются в составе прочих доходов и расходов, курсовые и суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам также учитываются в составе прочих доходов и расходов. Курсовые и суммовые разницы отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы», 66, 67.

По истечении срока возврата долга по кредитам и займам заемщик должен перевести срочную задолженность в просроченную (на следующий день после срока возврата). Для учета просроченной задолженности к синтетическим счетам 66 и 67 следует открыть субсчета «Расчеты по просроченным кредитам и займам» В кредит данных субсчетов просроченная задолженность списывается с дебета субсчетов, на которых осуществляется учет срочной задолженности.

Если суммы кредитов и займов, предоставленные организации, а также начисленные по ним проценты не истребованы кредитором по истечении трех лет по окончании срока возврата, то указанные задолженности списываются в качестве прочих доходов. Списание оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счета 66, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

Дебет счета 67, субсчет «Расчеты по просроченным кредитам и займам»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».