Дальше определяется количество оборотов (КО) оборотного капитала (оборотных средств) за год:

С (себестоимость реализованных товаров)

КО = (2.21)

СО (среднегодовые остатки)

КО = 315582,9 / 62605,5 = 5,04

За исследуемый период оборотный капитал ООО “Topsol” совершил 5 оборотов.

Следующим этапом является определение продолжительности одного оборота оборотных средств за исследуемый период:

СО * Д 360

ОД (оборотность в днях) = = (2.22)

С КО

ОД (оборотность в днях) = 360 / 5,04 = 71,4

Эффективность экспортных операций достигается только в том случае, когда ускорение оборотности соединяется с необходимым уровнем рентабельности продаж [13]. Расчет рентабельности представлен в таблице 2.9:

Таблица 2.9 - Уровень рентабельности экспорта, грн.

Показатели	2005 год	2006 год	Абсолютное отклонение	Темп роста, %
1. Выручка от реализации	92769,44	246717,76	153948,32	265,95
2. Себестоимость продукции	86032,47	229550,45	143517,98	266,82
3. Себестоимость в % к выручке	92,7379	93,0417	0,3038	100,33
4. Валовая прибыль	6736,97	17167,31	10430,34	254,82
5. Валовая прибыль в % к выручке	7,2621	6,9583	-0,3038	95,82
6. Уровень рентабельности	7,8307	7,4787	-0,3521	95,50

Несмотря на увеличение выручки от продаж на 165,95 %, увеличение себестоимости на 166,82 % вызвало уменьшение уровня рентабельности экспортных продаж на 4,5 %.

2.2.2 Анализ импортных операций

Для характеристики работы предприятия в отрасли импорта его объемы за отчетный год сравниваются с объемами предыдущего года [13], представлены в таблице 2.10:

Таблица 2.10 - Объем и страновая структура импорта

Поставщики, страна	2005 год	2006 год	Отклонение
	Сумма, грн.	Удель-ный вес	Сумма, грн.	Удель-ный вес	+ / -	Пунк-тов струк-туры
EGE KIMYA, Турция	813307,5	60,1%	812191,5	44,6%	-1116,0	-15,6%
ЗАО "СИБУР-ХИМПРОМ", Россия	314979,8	23,3%	653834,7	35,9%	338854,9	12,6%
BASF AG, Германия	224339,0	16,6%	175580,6	9,6%	-48758,4	-7,0%
Stock Company “Bang and Bonsomer Oy", Республика Финляндия	-	-	180869,2	9,9%	180869,2	9,9%
Итого:	1352626,3	100,0%	1822476,0	100,0%	469849,7	-

Объем импорта увеличился на 469849,77 грн. В страновой структуре импорта обращает на себя внимание увеличение поставок из России, привлечение нового иностранного поставщика из Республики Финляндии. Увеличение российских поставок обусловлено некоторыми льготами согласно налогообложения ввезенных из России товаров, что означает уменьшение затрат деятельности и возможное увеличение прибыли.

3 СПЕЦИАЛЬНАЯ ЧАСТЬ

3.1 Учет внешнеэкономических операций

ООО «Topsol» использует в своей внешнеэкономической деятельности такой ее вид как экспорт и импорт товаров. Поэтому учет внешнеэкономических операций условно можно разделить на учет экспортных операций, учет импортных операций, а также уделить внимание учету командировок сотрудников предприятия за границу.

3.1.1 Учет экспортных операций

Экспорт товаров (работ, услуг) представляет собой продажу товаров (работ, услуг) украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностран-ным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров (работ, услуг) за таможенную территорию Украины, включая реэкспорт. При этом понятие «реэкспорт (реэкспорт това-ров)» означает продажу иностранным субъектам хозяйствования и вывоз за границу Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 Закона о внешнеэкономической деятельности) [2].

Декларирование осуществляется путем заявления в установ-ленной форме (письменной либо устной) точных данных о цели перемещения товаров и других предметов через таможенную границу Украины и сведений непосредственно о перемещаемых товарах и предметах, а также других сведений, необходимых для таможенного оформления и контроля [12].

Юридическое или физическое лицо, осуществляющее декла-рирование, именуется декларантом. По решению (письменному заявлению) сторон для осуществления декларирования товаров может привлекаться третья сторона -- предприятие, имеющее свидетельство о признании его декларантом, имеющее в своем штате лиц, уполномоченных на декларирование (получивших соответствующие квалификаци-онные свидетельства), и допущенное таможней к осуществлению декларирования. Для ООО «Topsol» услуги по декларированию предоставляет фирма ООО «ЮГ-РТ».

С целью декларирования товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, ООО «Topsol» посредством декларанта ООО «ЮГ-РТ» заполняет и подает таможенному органу письменное заявление установленной формы - грузовую таможенную декларацию [15].

Документом, содержащим сведения о товарах, транспортных средствах и других предметах и цели их перемещения через тамо-женную границу Украины или об изменении таможенного режима относительно этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления таможенного контроля, таможенного оформле-ния, таможенной статистики, начисления таможенных платежей, является грузовая таможенная декларация [13].

Оформленные таможенным органом листы грузовой таможенной декларации распределяются в следующем порядке:

- первый основной лист («Экземпляр для таможни») -- хра-нится вместе с комплектом документов, на основании которых осуществлялось таможенное оформление, в таможенном подразделении, осуществляющем таможенное оформление, в течение 12 месяцев, после чего передается на хранение в архив таможни;

- второй основной лист («Экземпляр для статистики») -- используется в подразделении таможенной статистики таможенного органа;

- третий основной лист («Экземпляр для таможни») -- используется в подразделении таможенных доходов и платежей таможенного органа;

- четвертый основной лист («Экземпляр для таможни») -- используется в зависимости от вида внешнеэкономической операции;

- пятый основной лист («Экземпляр для декларанта») -- пе-редается декларанту.

Дополнительные листы грузовой таможенной декларации (форма № МД-3) распределяются в аналогичном порядке [14].

Грузовая таможенная декларация заполняется декларантом на государственном языке при помощи компьютера. Во время заполнения грузовой таможенной декларации может приме-няться иностранный язык, если перевод на государственный язык названий субъектов или фирменного (коммерческого) названия товара является нецелесообразным и существенно не влияет на принцип осуществления мероприятий тарифного или нетарифного регулирования. Допускается использовать оборотную сторону грузовой таможенной декларации для штампов и надписей государственных контролирующих органов.

Грузовая таможенная декларация, заполненная с подчистками и ошибками, к оформлению не принимается. Исправления в грузовой таможенной декларации могут быть сделаны путем перечеркивания ошибочных и внесения правильных сведений (печатным способом или от руки). Каждое исправление заве-ряется печатью декларанта. В графах 12, 22, 37, 42, 45, 46, 47 исправления не допускаются [14].

Грузовая таможенная декларация считается оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати инспектора таможни, который осуществил таможенное оформление товара.

Оформленная грузовая таможенная декларация удостоверяет право субъекта внешнеэкономической деятельности на раз-мещение товаров в определенный таможенный режим и подтвер-ждает права и обязанности лиц, указанных в грузовой таможенной декларации, относительно осуществления ими соответствующих правовых, финансовых, хозяйственных и других операций [13].

Оформленная грузовая таможенная деклара-ция (при наличии на всех ее листах отпечатка личной номерной печати должностного лица таможни, осуществившего таможенное оформление товаров) дает право на перемещение груза через таможенную границу Украины [15].

Если вывозятся (экспортируются) товары, на которые установлены вывоз-ная, антидемпинговая, компенсационная или специальные виды таможенной пошлины, дополнительно представляется декларация таможенной стоимо-сти.

При осуществлении операций по экспорту товаров у экспортера могут возникать дополнительные расходы:

- на погрузку, разгрузку, перегрузку такого товара, его транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

- оплату комиссионных и брокерских услуг;

- лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить как условие продажи (экспорта) оценива-емых товаров [14].

Конкретный перечень и стоимость таких услуг может включаться в контракт в качестве дополнительных условий. Фактическая стоимость сопутствующих услуг, перечисленных выше, включается в таможенную стоимость вывозимых товаров. Если грузовая таможенная деклара-ция заполняется на товары нескольких наи-менований, то затраты на транспортировку распределяются пропорциональ-но весу товаров разных наименований, расходы на страхование - пропор-ционально стоимости товаров.

В бухгалтерском учете доход от операций по экспорту товаров признается в соответ-ствии с п. 8 П(С)БУ 15 «Доход» [6]. Сумма дохода от операций в иностранной валюте определяется с учетом П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [8].

Отгрузка товара обществом с ограниченной ответственностью «Topsol» происходит на основании заявки, сброшенной по факсу покупателем с указанием наименования товара, его количества и сроков поставки. На ее основании происходит подписание приложения-спецификации и выставление счета-фактуры.

По внешнеэкономическим договорам с иностранными покупателями ООО «Topsol» поставляет продукцию на условиях DDU (поставка без уплаты пошлины) по правилам “ИНКОТЕРМС-2000» [9], по которым предоставляется неразгруженный товар в распоряжение покупателя в согласованном месте назначения с условием оплаты всех расходов по такой поставке экспортером. Продукция поставляется цистерной автомобильным транспортом. Продавец осуществляет таможенную очистку товара для экспорта, несет расходы и риски, связанные с транспортировкой товара до места назначения (за исключением таможенной очистки товара для импорта). Ответственность за таможенную очистку товара для импорта возлагается на покупателя. Услуги по доставке товара ООО «Topsol» оплачивает фирме-перевозчику. На основании заявки на перевозку груза перевозчик составляет смету расходов по перевозке и выставляет счет на оплату услуг перевозки. По возвращении перевозчика составляется акт о выполнении услуг по перевозке, на основании которого закрывается предоплата [15].

Когда в бухгалтерию поступает оформленный пятый лист грузовой таможенной декларации, бухгалтер оформляет в программе расходную накладную. ООО «Topsol» с иностранными покупателями работает на условиях отгрузки с последующей оплатой.

За исследуемый период ООО «Topsol» было совершено три экспортных поставки. Для примера возьмем поставку по контракту № 25/04-Э от 25.04.06, заключенному с индивидуальным предпринимателем Москаленко Николаем Николаевичем, Беларусь, от 01.08.06.

ООО «Topsol» 28.07.06 производит предоплату декларанту ООО «ЮГ-РТ» (не плательщик налога на добавленную стоимость) в сумме 105,00 гривен на таможенные платежи и 100,00 гривен на оплату услуг по таможенному оформлению. Акт о предоставлении услуг по таможенному оформлению подписан обеими сторонами 01.08.06. За услуги перевозки 02.08.06 денежные средства в сумме 7070,00 гривен были перечислены фирме-перевозчику ЧП «АвтоАльянс». Акт о предоставлении услуг перевозки подписан обеими сторонами 07.08.06.

В течение 3 квартала 2006 года курс НБУ не менялся - 5,05 грн. за $1.

В таблице 3.1 представлены проводки по учету экспортных операций:

Таблица 3.1 - Учет экспортных операций

Дата	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, грн.
28.07.06	Перечислена предоплата ООО «ЮГ-РТ»: - таможенных платежей; - за услуги таможенного оформления	6852 6852	311 311	105,00 100,00
01.08.06	Перечислена предоплата ЧП «АвтоАльянс» за услуги перевозки	6852	311	7070,00
01.08.06	Отгружен товар иностранному покупателю ИП Москаленко Н.Н. (курс НБУ на 01.08.06 - 5,05 грн. за $1)	362	702	$10207,5 51547,88
01.08.06	Списана себестоимость реализованного товара	901	281	45283,20
01.08.06	Включены в состав расходов: - таможенные платежи - услуги таможенного оформления	93 93	6852 6852	103,10 100,00
01.08.06	Доход от реализации списан на финансовый результат	702	791	51547,88
01.08.06	Списана на финансовый результат себестоимость реализованного товара	791	901	45283,20
07.08.06	Включены в состав расходов услуги перевозки	93	6852	7070,00
07.08.06	Списаны на финансовый результат услуги перевозки	791	93	7070,00
10.10.06	Получена оплата за отгруженный товар	312	362	$10207,5 51547,88

3.1.2 Учет импортных операций

Импорт товаров (работ услуг) - приобретение украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности у иностранных субъектов хозяйствования товаров (работ, услуг) с ввозом или без ввоза таких товаров (работ, услуг) па территорию Украины, включая покупку товаров, предназначенных для собственного потребления учреждениями и организациями Украины, расположенными за ее пределами [2].

Величина первоначальной стоимости запасов ООО «Topsol» зависит от способа поступления запасов на предприятие. В первоначальную стоимость запасов, которые приобретаются за плату, включаются:

- суммы, уплачиваемые поставщику согласно договору;

- ввозная пошлина и таможенный сбор;

- непрямые налоги, не возмещаемые предприятию;

- транспортно-заготовительные расходы;

- прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до пригодного к использованию состояния.

При формировании первоначальной стоимости импортных товаров следует четко различать фактурную и таможенную стоимость, которые отражаются в грузовой таможенной декларации [14].

Фактурная стоимость (договорная, контрактная) (гр. 42 грузовой таможенной декларации) - стоимость товаров, которая фактически уплачена или подлежит уплате либо должна компенсироваться встречными поставками товаров и указываться в счете-фактуре (счете-проформе - для бартера) в соответствии с условиями внешнеэкономического договора купли-продажи или мены. Фактурная стоимость товаров включается в их первоначальную стоимость с учетом требований П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 21 «Вли-яние изменений валютных курсов» [8].

Таможенная стоимость (гр. 45 грузовой таможенной декларации) - цена товара, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары и определенная методами, установленными Таможенным кодексом Украины. Используется исключительно для целей таможенного налогообложения товаров и ведения таможенной статистики.

Определяя фактурную и таможенную стоимость товара, бухгалтера ООО «Topsol» учитывают валютный курс, указанный в графе 23 грузовой таможенной декларации. Это курс, действовавший в день приема таможней декларации к оформлению [15].

В транспортно-заготовительные расходы включаются затраты:

- на оплату тарифов (фрахта);

- оплату погрузочно-разгрузочных работ;

- транспортировку товаров всеми видами транспорта к месту их использования;

- страхование рисков транспортировки товаров.

Учет транспортно-заготовительных расходов в стоимости импортных товаров зависит от базисных условий по-ставки определенных договором в соответствии с правилами «ИНКОТЕРМС-2000» [9]. Сумма транспортно-заготовительных расходов включается в себестоимость приобретенных запасов.

При импортировании товаров к прочим расходам ООО «Topsol» относит затраты:

- на получение разрешительных документов на ввоз товаров на территорию Украины;

- сертификацию товаров;

- хранение товара в зоне таможенного контроля;

- оплату услуг таможенных брокеров;

- командировки, связанные с приобретением и доставкой товара.

Способ расчетов за товар может существенно влиять на его стоимость. Если товар оплачивается после его поступления, то задолженность перед нерезидентом называют монетарной статьей баланса. В случае изменения валютного курса на дату баланса или на момент погашения такой задолженности по сравнению с курсом, действовавшим на дату поступления товара, статья пересчитывается. Курсовая разница отражается в составе прочих операционных расходов или доходов (п. б, 7 и 8 П(С)БУ 21 [8]). Стоимость самого товара остается неизменной, то есть рассчитанной по курсу НБУ на дату его получения.

При приобретении импортного товара на условиях предоплаты задолженность нерезидента называется немонетарной статьей и пересчету из-за из-менения валютного курса не подлежит. Стоимость полученного товара определяется по курсу, который действовал на момент перечисления предоплаты [14].

В случае уплаты авансовых платежей нерезиденту частями и получения от него товара частями в пределах этих сумм (задолженность немонетарная) стоимость полученного товара определяется по сумме авансовых платежей с учетом курса, действовавшего на дату уплаты каждой части аванса.

Если аванс был уплачен частично, а товар поступил на полную сумму - то общая стоимость делится на монетарную и немонетарную части.

Первичными документами, на основании которых ООО «Topsol» формирует первоначальная стоимость приобретенного по импорту товара и на основании которых он отражается в бухгалтерском учете в составе запасов, служат:

- счет-фактура (invoice, rechnung) - основной расчетный документ, содержащий требование продавца к покупателю относительно оплаты отгруженных товаров;

- транспортные накладные (CMR, железнодорожная накладная, авианак-ладная и т. д.) - товаросопроводительные документы, свидетельству-ющие о получении товара;

- акты оказанных услуг;

- грузовая таможенная декларация;

- прочие документы.

Для совершения импортной операции ООО «Topsol» составляет и сбрасывает иностранному поставщику заявку, в которой указывает необходимый товар, его количество и предполагаемые сроки поставки.

На основании этой заявки подписывается дополнение к контракту, в котором указаны точное количество отгружаемой продукции, цена и сумма отгрузки. А также выставляется счет-проформа на предоплату.

Отгрузки происходят по правилам «ИНКОТЕРМС-2000» [9] на условиях FCA (Франко-перевозчик), по которым предоставление товара, прошедшего таможенную очистку для экспорта, происходит под ответственность перевозчика, выбранного покупателем в указанном месте или пункте в установленный срок.

Фирма-перевозчик составляет смету расходов и выставляет счет для совершения предоплаты. По возвращении перевозчика составляется акт о выполнении услуг перевозки, на основании которого закрывается предоплата.

Отображение этих операций на счетах бухгалтерского учета представлено в таблице 3.2 на примере операций по контракту № 1112/СХ от 16.11.04 с ЗАО СИБУР-ХИМПРОМ, Россия.

ООО «Topsol» 16.06.06 производит предоплату декларанту ООО «Энелайз» в сумме 340,00 гривен (без НДС) на таможенные платежи и 24,00 гривни (в том числе НДС на сумму 4,00 гривни) на оплату услуг по таможенному оформлению. Акт о предоставлении услуг по таможенному оформлению подписан обеими сторонами 22.06.06. За услуги перевозки 21.06.06 денежные средства в сумме 12000,00 гривен (в том числе НДС на сумму 387,10 гривен) были перечислены фирме-перевозчику ООО «Вест-Экспресс». Акт о предоставлении услуг перевозки подписан обеими сторонами 22.06.06. Предоплата на сырье была перечислена 08.06.06 в сумме 864000,00 российских рублей. Курс НБУ на 08.06.06 - 0,18802 грн. за 1 российский рубль. Фактически отгружено и получено сырья было на сумму 843336,00 российских рублей. Курс НБУ на 22.06.06 - 0,18692 грн. за 1 российский рубль. Возврат излишне перечисленных денежных средств после подписания акта сверки расчетов ЗАО «Сибур-Химпром» произвело 05.07.06 в сумме 20664,00 российских рубля. Курс НБУ на 05.07.06 - 0,18815 грн. за 1 российский рубль. В связи с заявленным в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость возмещением налога на лицевой счет предприятия был выписан налоговый вексель в адрес Государственной налоговой инспекции Бабушкинского района г. Днепропетровска на сумму обязательств по НДС 33462,76 гривен.

Таблица 3.2 - Учет импортных операций

Дата	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, грн.
08.06.06	Перечислена предоплата ЗАО «Сибур-Химпром» за сырье (курс НБУ на 08.06.06 - 0,18802 грн. за 1 российский рубль)	632	312	RUR 864000,00 162449,28
16.06.06	Перечислена предоплата ООО «Энелайз»: - таможенных платежей; - за услуги таможенного оформления Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги	6852 6852 6415	311 311 6441	340,00 24,00 4,00
21.06.06	Перечислена предоплата ООО «Вест-Экспресс» за услуги перевозки Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги перевозки по территории Украины	6852 6415	311 6441	12000,00 387,10
22.06.06	Сырье от иностранного поставщика оприхо-довано на склад (курс НБУ на 08.06.06 - 0,18692 грн. за 1 российский рубль)	201	632	RUR 843336,00 157636,37
22.06.06	Определена и включена в расходы операционная курсовая разница	945	632	950,40
22.06.06	Включены в стоимость сырья: - таможенные платежи - услуги таможенного оформления Отображен налоговый кредит по НДС	201 201 6441	6852 6852 6852	334,63 20,00 4,00
22.06.06	На сумму налогового обязательства по НДС выписан налоговый вексель	621	6415	33462,76
22.06.06	Включены в состав стоимости сырья услуги перевозки Отображен налоговый кредит по НДС	201 6441	6852 6852	11612,90 387,10
22.06.06	Списана на финансовый результат операционная курсовая разница	791	945	950,40
05.07.06	Получен возврат излишне перечисленных денежных средств от ЗАО «Сибур-Химпром»	312	632	RUR 20664,00 3887,93
05.07.06	Списан на финансовый результат доход от операционной курсовой разницы	632	714	25,42

3.1.3 Учет балансовой стоимости валюты и курсовых разниц

Одним из аспектов учета внешнеэкономических операций является определение балансовой стоимости иностранной валюты.

Балансовая стоимость валюты - это гривневый эквивалент иностранной валюты, рассчитанный с использованием обменного курса гривны по отношению к другим валютам [14].

Значение этого показателя играет важную роль при формировании величины валовых расходов и суммы налогооблагаемой прибыли ООО «Topsol». Поэтому основная задача учета операций с расчетами в иностранной валюте заключается в правильном определении балансовой стоимости иност-ранной валюты. Основополагающим документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, является П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов»[8].

В бухгалтерском учете ООО «Topsol» операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражает в гривне путем пересчета суммы иностранной валюты с применением курса НБУ на дату проведения такой операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) согласно п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов» [8].

Пунктом 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете [1] преду-смотрена необходимость отражения в учете операций, выражен-ных в иностранной валюте, как в валюте расчетов и платежей, так и в валюте отчетности.

Для отражения ООО «Topsol» операции в гривневом эквиваленте (валюте отчетности) необходимо пересчитать сумму иностранной валюты с применением курса НБУ.

Вследствие постоянного изменения официального курса иностранных валют у ООО «Topsol» возникает особый объект учета, именуемый курсовыми разницами.

Для разграничения доходов и расходов по источникам их возникновения следует учитывать, что операционной курсовая разница будет в том случае, если курсовые разницы будут начис-лены по активам или обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью ООО «Topsol», т. е. основной и другой деятель-ностью, не являющейся инвестиционной или финансовой.

Второй частью этого пункта предусмотрено, что курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей от операционной деятельности от-ражаются в составе прочих операционных доходов (расходов). То есть в данном случае используется доходный счет 714 или расходный счет 945.

К монетар-ным статьям баланса ООО «Topsol» относятся денежные средства и их эквиваленты, а также задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами. Например, если предприятие получило продукцию и предполагает оплатить ее стоимость деньгами, то такая задол-женность будет считаться монетарной. Если же предприятие сначала перечислило предварительную оплату, а потом планирует получить продукцию, то такая задолженность будет считаться немонетарной, так как будет погашена не денежными средствами [14].

Учет влияния изменений валютных курсов на монетарные статьи и немонетарные статьи различен. Согласно абзацам 1 и 2 п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изме-нений валютных курсов» [8] определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Немонетарные статьи отражаются в учете по валютному курсу на дату осуществления операции и не пересчитываются на каждую дату баланса.

То есть изменение валютных курсов влияет только на монетарные статьи. Учет такого влияния ведется путем отражения к учете положительных и отрицательных курсовых разниц [15].

Отражение курсовых разниц по монетарным статьям баланса в бухгалтерском учете представлено в таблице 3.3 [14]:

Таблица 3.3 - Учет курсовых разниц по монетарным статьям баланса

Характер разницы	Причина возникновения и порядок определения	Отражение в учете
По имеющимся денежным средствам в иностранной валюте
Положи-тельная курсовая разница	1. Пересчет балансовой стоимости на дату баланса. Определяется как разность ме-жду курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся валюта числится на балансе	по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница	2. Пересчет балансовой стоимости на дату осуществления расчетов. Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся валюта числится на балансе	по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
По дебиторской задолженности
Положи-тельная курсовая разница	1. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату баланса. Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе	по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница	2. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату осуществления расчетов Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе	по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
По кредиторской задолженности
Положи-тельная курсовая разница	1. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату баланса. Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату баланса, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе	по дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы»
Отрица-тельная курсовая разница	2. Пересчет балансовой стоимости задолженности на дату осуществления расчетов. Определяется как разность между курсом НБУ, установленным на дату осуществления расчетов, и курсом НБУ, по которому имеющаяся задолженность числится на балансе	по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы»

3.1.4 Учет командировок за границу

Командирование работника ООО «Topsol» за границу осуществляется после утверждения задания на командировку, сметы расходов и подписания руководителем предприятия соответст-вующего приказа (распоряжения) по командировке [14].

ООО «Topsol», направляя работника в командировку, обязано обеспечить его средствами в национальной валюте страны, в которую ко-мандируется работник.

Расчет сумм, необходимых для выдачи работнику, осуществляется следующим образом. В первую очередь определяется размер суточных. Работникам, которые направляются в командировку, суточные выплачиваются в иностранной валюте в сумме, которая в эквиваленте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка, не превы-шает установленных предельных норм суточных расходов.

Установлены такие предельные размеры суточных расходов для командировок за границу:

- когда в счета па оплату стоимости проживания в гостиницах не включаются расходы на питание -- 280 грн.;

- когда в счета па оплату стоимости проживания в гостиницах включают расходы на:

a) одноразовое питание -- 224 грн.;

b) двухразовое питание -- 154 грн.;

c) трехразовое питание -- 98 грн.

При этом размер суточных не может быть ниже, чем нормы суточных расходов, установленных для предприятий, учрежде-ний и организаций, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств [15].

Таким образом, для расчета аванса в части суточных расходов сле-дует использовать официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный НБУ на день выдачи средств из кассы банка.

Кроме суточных, выдаваемая командируемому работнику сумма денежных средств в виде аванса на командировку должна быть рассчитана с учетом стоимости проживания в командировке и проезда до места командировки и обратно.

Таким образом, рассчитав сумму суточных, расходы по найму жилого помещения, стоимость проезда, бухгалтер ООО «Topsol» может опреде-лить, какую сумму денежных средств необходимо выдать работ-нику перед отъездом в командировку. Если при выдаче аванса общая сумма в иностранной валюте имеет дробную часть, то допускается применение арифметического правила округления до полной единицы [15].

Иностранная валюта для выдачи аванса командированному работнику должна быть получена в учреждении банка.

Выдача наличной иностранной валюты с текущего счета в свободно конвертируемой валюте на командировку за рубеж осуществляется уполномоченным банком при наличии заявки ООО «Topsol», содержащей следующие данные:

- номер и дату приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку;

- фамилию, имя, отчество лица, выезжающего за границу;

- срок пребывания за границей;

- расчет расходов.

Вместе с расчетом в банк ООО «Topsol» предоставляет также доверенность на получение средств на командировку в кассе уполномоченного банка [12].

Затем ООО «Topsol» через уполномоченный банк покупает иностранную валюту. Для этого банку предоставляется платежное поручение, в котором указывается сумма средств, подлежащая перечислению со счета предприятия на указанные цели (на осно-вании рассчитанного ранее размера аванса, подлежащего выдаче работнику, и данных о курсах иностранных валют, сложившихся на торгах Украинской Межбанковской валютной биржи за пре-дыдущий день). Эту же сумму необходимо указать и в заявке на покупку иностранной валюты. Основанием для покупки иностранной валюты на Межбанковском валютном рынке при осуществлении неторговых операций считаются заявление о по-купке иностранной валюты и расчет расходов на командировки за границу [15].

Следует иметь в виду, что установле-ны ограничения на выдачу иностранной валюты, предназначенной для осуществления расходов в командировке за границу. Так, суммы расходов на командировку, суточных и затрат на наем жилого помещения за границей не должны превышать 300 долларов США наличными в сутки на одного работника, а для обеспечения транспортных расходов работника за границей - 1000 долларов США (или эквивалента этих сумм в другой иностранной валюте по официальному обменному курсу, установленному НБУ на день выдачи средств из кассы уполномоченного банка).

Если сумма расходов на командировку превышает установленные нормы вывоза иностранной валюты, то для осуществления расчетов за границей используются корпоративные пластиковые карточки одной из международных платежных систем.

После возвращения из командировки работник ООО «Topsol» обязан до окончания третьего банковского дня предоставить отчет об из-расходованных в командировке средствах [13].

При наличии остатка средств, не использованных в команди-ровке, их сумма возвращается подотчетным лицом в кассу ООО «Topsol» или зачисляется на банковский счет предприятия до или при предос-тавлении отчета об использовании денежных средств, предостав-ленных на командировку или под отчет.

Здесь необходимо отметить, что неиспользованный остаток наличной иностранной валюты, полученной ООО «Topsol» для оплаты расходов на командировку за рубеж, подлежит зачислению на распределительный счет в ино-странной валюте в уполномоченном банке Украины в течение пяти банковских дней с момента оприходования в кассе [12].

В случае невозврата работником остатка средств в определен-ный срок соответствующая сумма взыскивается с него предприяти-ем в установленном действующим законодательством порядке. Это означает, что задолжен-ность взимается в тройном размере суммы (стоимости) указанных валютных ценностей, пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ, установленному на день погашения задолженности. Часть суммы, взысканной с работника, направляется на возме-щение убытков предприятия, а остальная часть подлежит пере-числению в Государственный бюджет Украины [14].

Все эти операции отображены в таблице 3.4:

Таблица 3.4 - Учет командировочных расходов

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Перечислены денежные средства для покупки валюты для выдачи под отчет на командировку	333	311
Зачислены на расчетный счет денежные средства в иностранной валюте	312	333
Выданы наличные денежные средства из кассы банка и оприходованы в кассу предприятия	302	312
Выданы наличные денежные средства в иностранной валюте из кассы предприятия под отчет командируемому за границу сотруднику	3722	302
Утвержден отчет об использовании средств, выданных на командировочные расходы	92	3722
Не истраченные денежные средства возвращены: - в кассу предприятия; - на текущий счет в иностранной валюте предприятия	302 312	3722 3722
Возмещение сотруднику сверх истраченных денежных средств	3722	302
При изменении обменного курса НБУ отнесение операционной курсовой разницы в состав: - доходов предприятия; - расходов предприятия	3722 945	714 3722

3.2 Расчеты по внешнеэкономическим операциям

Порядок проведения расчетов по экспортным и импортным операциям регулируется Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» [3].

Выручка ООО «Topsol» подлежит зачислению на их счета в бан-ках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты оформления грузовой таможенной декларации на экспортируемую продукцию, а в случае экспорта работ (услуг, нрав интеллектуальной собственности) -- с момента подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собствен-ности. Превышение указанного срока требует индивидуальной лицензии НБУ.

Отсчет этого срока начинается со следующего календарного дня после дня оформления грузовой таможенной декларации или подписания акта (другого документа) [15].

Банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции (или ее части -- в случае осуществления обязательной продажи) на текущий счет рези-дента.

Импортные операции ООО «Topsol», осуществляемые на условиях отсрочки поставки, в случае, если такая отсрочка превышает 90 календарных дней с момента осуществления авансового пла-тежа, выставления векселя в пользу поставщика импортируемого товара или при применении расчетов в форме документарного аккредитива с момента осуществления банком платежа в пользу не-резидента, требуют получения индивидуальной лицензии НБУ.

Отсчет 90-дневного срока банк начинает со следующего ка-лендарного дня после дня осуществления вышеперечисленных операций. При применении расчетов в форме документарного аккредитива моментом осуществления платежа в пользу нерези-дента считается дата списания средств со счета банка [14].

Банк снимает импортную операцию ООО «Topsol» с контроля по-сле предъявления предприятием документа, который в соответствии с условиями договора удостоверяет осуществление нерезидентом поставки продукции, выполнение работ, предоставление услуг.

Нарушение ООО «Topsol» вышеуказанных сроков влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы недополученной выручки (таможенной стоимости недо-поставленной продукции) в иностранной валюте, пересчитанной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности [14].

Согласно ст. 4 Закона Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» [3], в случае принятия судом, Международным коммерческим арбитражным судом или Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Ук-раины искового заявления резидента о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей вследствие несоблюдения нерезиден-том сроков, предусмотренных экспортно-импортными контракта-ми, 90-дневные сроки останавливаются, и пеня в этот период не уплачивается.

В случае принятия судом решения об отказе в иске полно-стью или частично или приостановления производства по делу, или оставления иска без рассмотрения 90-дневные сроки во-зобновляются, и пеня за их нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были остановлены.

В случае принятия судом решения об удовлетворении иска пеня за нарушение сроков не уплачивается с даты принятия судом иска к рассмотрению.

Если превышение 90-дневных сроков обусловлено возник-новением форс-мажорных обстоятельств, течение сроков останав-ливается па весь период действия форс-мажорных обстоятельств и возобновляется со дня, следующего за днем окончания действия таких обстоятельств [14].

3.3 Налогообложение внешнеэкономических операций

Налогообложение является неотъемлемой частью учета хозяйственных операций ООО «Topsol». Ниже рассмотрены аспекты налогового законодательства, связанные с внешнеэкономической деятельностью.

3.3.1 Налогообложение экспортных операций

Дата увеличения валового дохода ООО «Topsol» при экспорте товаров определя-ется по общему правилу первого события, установленному п.11.3 Закона о прибыли [10]:

- либо по дате зачисления средств на расчетный счет экспортера;

- либо по дате отгрузки товаров.

Чтобы правильно установить дату увеличения валового дохода по экспортным операциям, особенно когда дата отгрузки товара со склада не совпадает с датой их тамо-женного оформления (т.е. указанной в грузовой таможенной деклара-ции), необходимо помнить следующее:

- продажа товаров - это любые операции по договорам купли-продажи мены поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары (п. 1.31 Закона о прибыли);

- право собственности у приобретателя имущества по договору возни-кает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. Передачей имущества считается его вручение приобретателю или перевозчику для отправки приобретателю. К пере-даче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа. Таким образом, при определении даты отгрузки товара надо ориентиро-ваться на дату, отраженную в отгрузочных (товарно-транспортных) докумен-тах (если таковая не совпадает с датой оформления грузовая таможенная деклара-ция).

Сумма валового дохода ООО «Topsol» определяется согласно пп.7.3.1 Закона о прибыли [10]. Доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в результате продажи товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валют-ному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату получения (начис-ления) таких доходов, и не подлежат пересчету в связи с изменением об-менного курса гривны в этом отчетном периоде (смотреть рисунок 3.1). Из данной нормы Закона следует, что задолженность в инвалюте по проданным това-рам не пересчитывается [15].

Первое событие

Дата зачисления средств от покупателя на банковский счет в оплату экспортируемых товаров (предоплата)		Дата отгрузки товара
Валовой доход определяется по курсу НБУ на дату получения аванса		Валовой доход определяется по курсу НБУ, действовавшему на дату отгрузки

Рисунок 3.1 - Схема определения валового дохода по экспорту

В декларации по налогу на прибыль доходы, полученные (начисленные) ООО «Topsol» в иностранной валюте в связи с продажей товаров (экспорт товаров), отражаются в строке 01.6 «Прочие доходы, кроме определенных 01.01-01.5».

Операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта являются налогооблагаемыми (пп. 3.1.3). Соответственно за товарами, используемыми ООО «Topsol» в таких операциях, сохраняется право на налоговый кредит (кроме бартерных операций), а значит, и на возмещение НДС (пп. 7.4.1 Закона о НДС) [11].

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС (п. 6.2 Закона о НДС) [11]. Основным условием для ее применения является вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, т. е. фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. Именно в месяце фактического вывоза товаров начисляются налоговые обязательства ООО «Topsol» по ставке 0 %. При этом товары считаются экспортированны-ми, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной деклара-ции (пп. 6.2.1 Закона о НДС). Таможенный орган подтверждает фактический вывоз товаров соответ-ствующей записью на пятом основном листе грузовой таможенной деклара-ции, заверенной гербовой печатью и подписью ответственного лица.

При экспорте не действует правило первого события в отношении даты возникновения налоговых обязательств ООО «Topsol». Согласно пп.7.3.8 Закона о НДС [11] предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения налоговых обязательств экспортера. Следовательно, дата возникновения налоговых обязательств (по ставке 0 %) определяется только на момент отгрузки товаров, а именно на момент пересечения таможенной границы Украины, как уже отмечалось ранее.

При продаже товаров (и сопутствующих услуг) на экспорт ООО «Topsol» выписывает налоговую накладную с пометкой «Экспортные поставки» в двух экземплярах (оба оставляет у себя) и отражает такие операции в строке 2.1 декларации по НДС.

3.3.2 Налогообложение импортных операций

С одной стороны, при импорте товаров в валовые расходы ООО «Topsol» попадает не сумма, уплачиваемая поставщику, а балансовая стоимость валюты (пп 7.3.2 Закона о прибыли[10]). С другой стороны, в расчете прироста (убыли) запасов участвует балан-совая стоимость этих запасов, отраженная в бухгалтерском учете (п. 5.9 Закона о прибыли). Валовые расходы отражаются в момент оприходования импортного товара (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

Курсовые разницы по товарной задолженности не возникают.

При расчете прироста (убыли) товаров на складах ООО «Topsol» стоимость импортного товара уменьшается на сумму, составляющую 15 % балансовой стоимости валюты.

Для импортируемых товаров базой обложения НДС является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной сто-имости с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, пере-грузку, страхование до пункта пересечения границы Украины, а также уплаты брокерского, агентского вознаграждений и пр. (п. 4.3 Закона об НДС) [11].

При этом стоимость товаров пересчитывается по курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, который предшествовал дню, в котором товар впервые попал под таможенный контроль [15].

Таможенный сбор как плата за обязательную государственную услугу не облагается НДС (пп. 3.2.6 Закона об НДС). Датой возникновения налоговых обязательств по НДС при импорте товара является дата представления таможенной декларации с указанной в ней суммой налога, подлежащего уплате (пп. 7.3.6 Закона об НДС). Перечисление предоплаты не приводит к возникновению налоговых обязательств (пп. 7.3.8 Закона об НДС) [11].

При условии дальнейшего использования ООО «Topsol» товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности импортеры имеют право на налоговый кредит - такое право возникает на дату уплаты «импортного» НДС (пп. 7.4.1 и 7.5.2 Закона об НДС).

3.3.3 Налоговый учет курсовых разниц

Операции по расчетам в иностранной валюте в целях налогообложения отнесены к операциям особого вида и порядок их налогообложения приведен в п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль [10].

Расчет балансовой стоимости иностранной валюты ООО «Topsol» производится в целях организации налогового учета. Налоговый учет операций с рас-четами в иностранной валюте осуществляется по специальным правилам, предусмотренным нормами п. 7.3 Закона о прибыли.

Согласно установленным правилам ООО «Topsol» расходы, понесен-ные (начисленные) в иностранной валюте в течение отчетного периода в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов, должны отражать в сумме, со-ответствующей балансовой стоимости иностранной валюты (пп. 7.3.2 Закона о прибыли).

Для организации ООО «Topsol» налогового учета операций с иностранной валютой определение ее балансовой стоимости в течение отчетного периода осуществляется:

- в момент поступления на баланс предприятия;

- в момент выбытия валюты;

- в остатках валюты на счетах и в кассе предприятия на дату окончания отчетного периода.

При осуществлении расчетов с нерезидентами за поставленные товары (работы, услуги), а также при списании валюты со счетов в случае продажи ООО «Topsol» согласно пп. 7.3.6 Закона о прибыли [10] в момент выбытия валюты самостоятельно выбирают методы оценки ее балансовой стоимости:

- по средневзвешенной стоимости;

- идентифицированной стоимости.

Выбранным методом при списании валюты по приказу об организации налогового учета ООО «Topsol» является метод идентифицированной стоимости. Изменение метода оценки балансовой стоимости иностранной валюты в течение налогового года не разрешается.

Основная особенность метода идентифицированной стоимости заключается в том, что при выбытии валюты ее балансовую стоимость в течение отчетного периода оценивают по курсу, который использовался при поступлении такой валюты на предприятие [14].

Это значит, что каждой части выбывающей валюты соответствует своя балансовая стоимость, которая на момент выбытия уже определена при поступлении такой валюты на баланс предприятия или пересчитана по курсу НБУ на дату баланса (конец отчетного периода).

Недостаток применения этого метода заключается в том, что воспользоваться им могут предприятия только при незначительном количестве опера-ций в иностранной валюте. Если же валютных операций очень много, то идентифицировать валюту довольно сложно [15].

Расчет балансовой стоимости валюты ООО «Topsol» производится по каждому виду валюты отдельно. Сумма, равная балансовой стоимости валюты, которая включается в состав валовых расхо-дов в отчетном периоде, не подлежит пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода (пп. 7.3.2 За-кона о прибыли [10]).

На дату окончания отчетного периода согласно требованием Закона о прибыли (пп. 7.3.3, абзац пятый) перерасчету подлежит балансовая сто-имость иностранной валюты, которая учитывается в остатках на счетах или в кассе предприятия. Перерасчет осуществляется по курсу НБУ, дей-ствующему на последний день отчетного периода. Сумма прибыли или убытка, полученная в результате такого перерасчета, включается в валовой доход или в состав валовых расходов.

4 ПРОГРАММНО-ИНФОРМАЦИОННАЯ ЧАСТЬ

4.1 Постановка задачи

Поскольку в ООО «Topsol» отсутствует управленческий учет и информация о продукции, отгруженной иностранным поставщикам, содержится на тех же счетах бухгалтерского учета, что продукция, поставляемая на внутренний рынок Украины. Списание себестоимости отгруженной продукции также происходит комплексно, без разделения на продукцию для иностранных потребителей и отечественного рынка. Предприятию необходимо оценивать отдельно результаты от внешнеэкономической деятельности.

Также на предприятии не уделено достойного внимания учету контрактов, а эта информация нужна руководству для выполнения заказов по производству. Может произойти ситуация, когда срочно нужно получить сырье для производства продукции или отгрузить товары иностранному покупателю, а либо превышена сумма контракта, либо не произошла его пролонгация, и таможенные органы при таможенном контроле не пропустят необходимый груз через таможенную границу. Соответственно предприятие будет оплачивать простой груза, а это необусловленные дополнительные расходы.

Исходя из перечисленных выше вопросов, предприятию необходимо дополнительное программно-информационное обеспечение для решения таких проблем:

- учет контрактов с момента их регистрации на предприятии в сроках действия, сумме, ассортименту, количеству, качеству и сроках оплаты по внешнеэкономическим договорам;

- определение динамики развития внешнеэкономических отношений;

- определение экономической эффективности экспортных операций путем сопоставления общей суммы дохода за отгруженную продукцию с себестоимостью реализованной продукции, рентабельности экспортных операций;

- определение результатов от внешнеэкономической деятельности.

Целью решения таких проблем является обеспечение информацией руководителей предприятия для принятия эффективных решений в сфере внешнеэкономической деятельности, снизить расход трудоемкости обработки информации при расчете результатов и анализе операций.

Разработанная программа позволит автоматизировано решать задачи введения и корректировки данных, анализ динамики и структуры внешнеэкономических операций, анализ рентабельности экспортных операций, опередление результатов внешнеэкономической деятельности, возможность получить графические объекты.

Реализация программного обеспечения производится с использованием MS Excel, это позволяет проиллюстрировать все информационное обеспечение, быстро и удобно корректировать необходимые данные, защитить от несанкционированного доступа. Формально любой экономический документ также является таблицей, но в ячейке MS Excel может сохраняться не только значение того или иного показателя, но и формула его расчета. По умолчанию в самой ячейке показывается результат вычислений, а в строке формул - формула. Конечный пользователь вводит входные данные в независимые ячейки, при этом автоматически совершается расчет по формулам в зависимых ячейках и пользователь сможет анализировать готовый результат в зависимых ячейках.

4.2 Информационное обеспечение

Информационное обеспечение предложенной автоматизированной системы включает в себя входящую, диалоговую и выходящую информацию.