II. Подтверждение дебиторской задол-ти целесообразно в том случае, если величина деб задол-ти явл-ся существенной есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов. Аудитор направляет дебиторам запросы в положительной форме (дебитор должен подтвердить или выразить несогласие) или в отрицательной форме (дебитор отвечает только в случае несогласия). Положительная форма позволяет получить более надежные ауд док-ва. В случае неполучения ответа проводится альтернативной процедуры

Например, изучение последующих поступлений ден ср-в, отраженных в записях по счетам.

III. Запрос о судебных делах и претензиях

Аудитору надо сначала выявить такие претензии. Для этого могут быть приведены след процедуры:

- направление запросов рук-ву

- ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и перепиской юристов

- проверка счетов судебных издержек

- использование др инф-и (беседы с юристами эк субъекта)

В случае выявления существенных судебных дел аудитору надо письменно обратиться к юристам с тем, чтобы определить степень осведомленности рук-ва об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки фин последствий исков

IV. Стоимостная оценка и раскрытие инф-и о долгосрочных инвестициях

Если величина долгосрочных инвестиций существенна, то аудитор должен:

- рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов

- обсудить с клиентом его намерения по данному вопросу и получить от рук-ва письменные заявления

- рассмотреть отч-ть и др инф-ю (например, биржевые котировки)

- обсудить вопрос о необходимости корректировки ст-ти инвестиций и ее отражения в учете

V. Инф-я по сегментам

Это инф-я, относящаяся к разл подразделениям, отраслевым или географическим аспектам дея-ти субъекта. Если она явл-ся существенной, то аудитору надо получить док-ва относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами фин отч-ти. Аудитору надо обсудить с рук-вом методы, используемые для составления инф-и и определить обеспечивают ли они ее необходимое раскрытие. Аудитор должен также проанализировать операции между сегментами для установления соответствия данным предшествующих периодов и определения адекватности раскрытия инф-и о несоответствиях

3. Применение аналитич процедур в соот-и с м\н стандартами

Аналитич процедуры - это анализ существенных пок-лей и тенденций, вкл-я итоговое исследование в\д и взаимосвязей, не соот-х прочей инфе и прогнозным значениям.

Аналитич процедуры применяются в след случаях:

1. при планировании аудита - для получения представлений о бизнесе и выявлении зоны риска

2. в кач-ве процедур проверки по существу с учетом их целей и степени надежности, достоверности и сопоставимости источников инфы

3. при проведении общего обзора фин отчет-ти на последнем этапе аудита - при формулировании общих выводов аудитора о соот-и фин отчет-ти представлениям о бизнесе клиента.

Порядок осущ-я аналитич процедур рассматривается в стандарте 520 "Аналитич процедуры". В соот-и с этим стандартом аналитич процедуры предусматривают сопоставление фин инфы со след данными:

а) инфой за предыдущие периоды (сопоставимые значения)

б) ожидаемыми рез-ми: сметными или прогнозными пок-ми или пок-ми рассчитанными самим аудитором

в) аналогичной или отраслевой инф-и

Степень доверия аудита к рез-там аналитич процедур зависит от след факторов:

1) существенность анализируемых статей

2) объема доп процедур, направленных на эти же цели

3) точности прогнозирования ожидаемых рез-ов аналитич процедур

4) оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска

Аудитор должен исследовать обнаруженные в рез-те проведения аналитич процедур значительные изменения и взаимосвязи, противоречащие др инф-и. Исследование проводится в виде составления запросов рук-ву, получения подтверждения его ответов, осущ-е иных ауд процедур в случае неудовлетворительности инф-и.

4. Выборочная проверка в соот-и с м\н стандартами

Ауд выборка - применение ауд процедур в отношении менее чем 100% статей, включенных в сальдо счета или операций, составляющих обороты по счетам. Эл-ты ауд выборки должны отбираться таким образом, чтобы на все эл-ты генеральной сов-ти распространялась одинаковая воз-ть быть отобранными.

Рекомендации по построению и использованию ауд выборки приведены в стандарте 530 "Ауд выборка и др процедуры выборочной проверки". Ауд выборка может составляться стат или нестатистич методами.

Стат выборка хар-ся случайным отбором эл-тов и использованием теории вер-ти для оценки рез-ов. Если выборка сост-ся без применения таких методов, то она считается нестатистической.

При разработке ауд выборки надо учитывать:

1) цели теста

2) хар-ки генеральной совокупности (она должна быть уместной и полной)

3) необходимость деления ген сов-ти на отд группы эл-тов (процесс стратификации)

4) объем выборки - он должен быть достаточным для того, чтобы снизить риск выборочного метода до приемлемого уровня

5) степень представительности (репрезентативности) выборки - ед-цы генеральной сов-ти должны иметь одинаковую вер-ть попадания в выборку

6) предполагаемый уровень ошибки - если он неприемлемо высок, то аудитору надо увеличить объем выборки

Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор должен проанализировать их прямое возд-е на фин отч-ть и уточнить оценку эф-ти системы внутр контроля. Если обнаруженные ошибки обладают общими хар-ками, то аудитору следует выявить все статьи с такими хар-ками и провести процедуры применительно к этим статьям.

При проведении процедур проверки по существу аудитору необходимо распространить выявленные ошибки не ген сов-ть. Затем оценивается их влияние на фин отч-ть. Для этого полученные рез-ты сравниваются с допустимой ошибкой (она устанавливается исходя из уровня существенности).

Если общая величина ошибок выше допустимой и нет доп доказательств отсутствия существенных отклонений, аудитор считает, что в отч-ти имеются существенные искажения. Если найденная величина близка к доп значению, то аудитору надо провести доп ауд процедуры для уточнения величины искажений.

Помимо выборки аудитор может использовать след способы отбора эл-тов:

1) отбор всех эл-тов - применяется в том случае, если ген сов-ть состоит из небольшого числа существенных статей и если неотъемлемый риск и риск системы контроля высоки

Технически применение 100% проверки оправдано и в том случае, если клиент использует комп информационные системы, а ауд фирма применяет специализированные ауд программы

2) отбор специфич статей - аудитор может использовать след статьи:

а) превышающие опред сумму; б) обладающие повышенным риском и необычные; в) значимые для получения инф-и о бизнесе клиента системы бух отч-ти и внутр контроля, а также о выполнении клиентом опред процедур Рез-ты такого отбора нельзя распространять на всю ген сов-ть, т.к. такие методы не носят стат хар-ра.

Использование рез-тов работы третьих лиц

1. Применение рез-ов работы др аудиторов

2. Использование работы внутреннего аудита

3. Привлечение экспертов

1. Применение рез-ов работы др аудиторов

Применение рез-ов работы др аудиторов рассм-ся в стандарте 600, в нем указывается, что др аудиторы могут привлекаться к проведению ауд проверки для рассм-я отд-х компонентов аудита (обособленных подразделений, отдел направлений дея-ти). Этим стандартом вводится понятия:

Главный аудитор - это аудитор, отвечающий за подготовку заключения о фин отч-ти субъектов

Др аудитор - аудитор, проверяющий фин инф-ю, представленную компонентами и включенную в фин отч-ть субъекта

Аудитор должен определить может ли он действовать в кач-ве гл аудитора. Для этого рассм-ся:

а) значимость проверяемой им части фин отч-ти

б) ее знание о дея-ти компонентов

в) риск искажений отч-ти компонентов, проверяемых др аудитором

г) объем доп процедур в отношении компонентов

Гл аудитор должен проанализировать проф компетентность др аудитора, проинформировать его:

а) о треб-и незав-ти в отношении субъектов и компонента

б) о треб-ях учета аудита и отч-ти

в) об использовании рез-ов его работы и координации их совместной дея-ти

Гл аудитор должен принять во внимание значимые рез-ты работы др аудитора

Аспекты, влияющие на фин инф-ю компонента, могут быть обсуждены с рук-вом компонента и с др аудитором

В раб док-ах гл аудитор указывает компоненты, в которых проводилась проверка др аудиторами, их имена, проведенные процедуры. Если аудитор компонента модифицирует заключение, то гл аудитор должен решить значимые оговорки др аудитора отч-ти субъекта. Если гл аудитор приходит к выводу, что работу др аудитора нельзя исп-ть, а сам не может выполнить достаточные процедуры, то он должен выразить условно положительное мнение или отказаться от выр-я мнения.

2. Использование работы внутреннего аудита

Рассматривается стандартом 610 "Исп-е работы внутр аудита". В соотв-и с ним внутр аудит - дея-ть внутр подразделения клиента по оценке его работы, проверке и мониторингу, адекватности и эф-ти системы бу и внутр контроля.

Как правило, внутр аудит вкл-ет в себя след эл-ты:

1) обзор системы бу и внутр контроля

2) проверка фин и хоз инф-и

3) анализ эф-ти дея-ти

4) проверка соблюдения внешних и внутренних нормативных актов

Роль и цель внутр аудита опред-ся рук-вом субъекта. Внутр аудит не может быть независимым, как внешний, поэтому, если внешний аудитор использует рез-ты работы внутр аудита, то отв-ть возлагается на внешнего аудитора. Для того, чтобы использовать рез-ты работы внутр аудиторов внешним аудиторам надо учитывать следующее:

а) орг-й статус

б) объем функций

в) технич компетентность

г) проф тщательность

Если внеш аудитор намеревается использовать рез-ты работы внутр аудитора, он должен рассмотреть планируемые виды дея-ти внутр аудита на период проверки и по возможности согласовать их сроки, объем и процедуры. В теч-и периода проверки, внеш и внутр аудиторы должны обмениваться инф-ей о фактах, которые могут повлиять на их работу. Для того, чтобы исп-ть рез-ты работы внутр аудиторов, внешним аудиторам необходимо убедиться в его соотв-и целям внешнего аудита со следующих позиций:

1) профессионализм внутр аудиторов

2) достаточность и уместность полученных ими доказательств

3) соответствие подготовленных отчетов рез-ам работы

4) тщательность рассмотрения необычных вопросов

Внешний аудитор может изучить проверенные внутренним аудитором показатели, осущ-ть наблюдение за выполнением внутр ауд процедур.

3. Привлечение экспертов

Рассматривается стандартом 620 "Прив-е экспертов". Согласно ему, эксперт - физ лицо или фирма, обладающая специальными навыками, знаниями и опытом в к-л конкретной области, отличной от бу и аудита.

Аудитор может не обладать знаниями эксперта. Эксперт может явл-ся штатным раб-ом ауд лица или аудитора или привлекаться ими на договорной основе. Это основное отличие от нашего рос стандарта.

Работа эксперта может быть использована:

1) для оценки отд-х видов активов, определения их кол-ва или физ состояния

2) для опред-я объема выполненных и незавершенных работ

3) для юр толкования договоров и нормативных актов

Аудитор должен учитывать существенность рассматриваемой экспертом статьи отч-ти, риск ее искажений, кол-во и качество прочих имеющихся доказательств. Аудитор оценивает компетентность эксперта на основании его проф аттестации или лицензирования, членство в соотв-ей проф орг-и, опыта и репутации в интересующей аудитора сфере. Кроме того, необходима оценка объективности эксперта, особенно в тех случаях, если эксперт нанят аудируемым лицом или связан с ним иным образом. В случае сомнений в компетентности и незав-ти эксперта аудитору надо обсудить это с рук-вом клиента, при необходимости выполнить доп процедуры или обратиться к др эксперту. Объем работы эксперта должен отвечать целям ауд проверки. При последующей оценке работы эксперта аудитор рассматривает:

а) использованные первичные данные, допущения и методы, последовательность их применения

б) итоги работы эксперта с учетом полученных аудитором знаний о бизнесе клиента и доп процедур

Отв-ть за уместность и приемлемость использованных допущений и методов несет эксперт. Если рез-ты работы эксперта не предоставляют достаточных и уместных доказательств или противоречат др ауд док-вам, аудитору надо выполнить доп процедуры, привлечь др эксперта или модифицировать заключение, сославшись на работу эксперта.

Если аудитор составляет безоговорочно положительное заключение, то ссылка на работу эксперта не делается, т.к. это может расцениваться как разделение отв-ти аудитора с экспертом.

Международные стандарты, рассматривающие процессы сбора и обобщения инф-и в ходе ауд проверки

1. Проверка начальных сальдо

2. Проверка оценочных значений

3. Исследование операций со связанными сторонами

4. Влияние последующих событий на фин отч-ть

5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта

6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок

7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов

8. Использование заявления рук-ва клиента

1. Проверка начальных сальдо

Рассм-ся стандартом 510 "Первая ауд проверка - начальные сальдо".

Начальные сальдо - остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Аудитор проводит проверку начальных сальдо в том случае, если аудит проводится впервые, предыдущий аудит проводился др аудитором или выявлены условные факты или обяз-ва на начало периода.

В случае первой проверки, аудитору надо получить док-ва:

1) начальные сальдо не сод-ат искажений, существенно влияющих на отч-ть аудируемого периода

2) остатки были правильно перенесены на начало аудируемого периода

3) учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим обр-ом раскрыты

Объем и хар-р инф-и, необходимый в отношении начальных сальдо, зависит от след факторов:

а) учетной политики субъекта

б) фактов проведения аудита предыдущих периодов и модификаций ауд заключений

в) существенности начальных сальдо для отч-ти тек периода

Если предыдущая проверка проводилась др аудитором, то нынешнему аудитору надо ознакомиться с его раб док-ами, учитывая при этом его проф компетентность и незав-ть.

Если заключения предыдущего аудитора явл-ся модифицированным, то нынешнему аудитору в ходе ауд проверки следует уделить внимание тем проблемам, указанным в оговорках предыдущего аудитора. При этом нынешний аудитор должен соблюдать проф этич нормы.

Если эти действия не привели к желаемым рез-ам, то аудитору надо осущ-ть альтернативные процедуры (рассмотрение операций, произошедших в тек периоде и подтверждающих остатки на начало периода: проведение инвентаризации, подтверждений от 3-х сторон и др)

Действия аудитора при получении док-в, касающихся начальных сальдо

1. Не получены док-ва отн-но начальных сальдо

Аудитору надо выразить мнение с оговорками или отказаться от выражения мнений

2. Начальные сальдо содержат искажения

Аудитору надо проинформировать рук-во клиента и предшествовавшего аудитора, выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение

2. Проверка оценочных значений

Рассм-ся в стандарте 540 "Аудит оценочных значений".

Оценочное значение - это приблизительная сумма статей при отсутствии способов измерения.

Следует разграничивать понятия:

- Оценочное значение - оценка статей, отраженных в отч-ти

- Прогнозная инф-я - сообщает о возможных событиях и предполагаемых действиях клиента в связи с этим

Оценочные значения часто формируются в усл-ях неопределенности исхода событий на основе суждений. Отв-ть за подготовку оценочных значений несет рук-во клиента.

Как правило, процедура опред-я оценочных значений основывается на опыте клиента для применения нормативных значений. Например, в рос практике к оценочным значениям относ-ся резерв на кап ремонт, определяемый на основе отраслевых норм. Аудитор должен опред-ть обоснованность оценочных значений, раскрытия необход инф-и о нем.

При этом исп-ся след подходы:

1) обзор и тестир-е процесса выведения оценочных значений

При этом прим-ся след процедуры:

а) оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение

б) проверка вычислений выполняемых значений

в) сравнение оценочных значений и фак рез-ов предыдущих периодов

2) использование независимой оценки и сравнение полученных рез-ов с данными клиентов

3) обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанную оценку

В кач-ве док-в обоснованности оценки рук-ва выступают:

а) данные, обрабатываемые в системе бу

б) док-ва, полученные из внешних источников

в) прогнозные данные для опред-я оценочных значений

г) гос или отраслевые стат данные

При оценки допущений аудитор должен рассмотреть их обоснованность с учетом фак рез-ов пред периодов. Аудитор проверяет уместность формул, правильность процедур вычисления.

Ауд док-ва отн-но оценочных значений могут быть получены при обзоре послед событий. Окончат оценка обоснованности оценочных значений пров-ся на основании знаний бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с др док-ками. Если имеется значительная разница между оценкой, осуществленной аудитором, и значением, определенным рук-вом, то клиенту необходимо обосновать оценочные значения. Если соотв-его обоснования не будет предоставлено, то аудитор должен просить рук-во о пересмотре оценочного значения, а обнаруженная разница считается искажением

3. Исследование операций со связанными сторонами

Рассм-ся стандартом 550 "Связанные стороны". Этот стандарт оперирует понятием связанных сторон, раскрытым с МСФО 24 "Инф-я о связанных сторонах". Согласно ему, стороны считаются связанными, если при принятии фин и приозв решений одна сторона может контролировать другую и ок-ть на нее значительное влияние.

В рос практике аналогом понятия "связанные стороны" явл-ся понятие "аффилированные лица".

Операции со связанными сторонами - передача рес-ов или обяз-в между ними вне зав-ти от взимания платы.

Необход-ть сбора инф-и о связанных сторонах и операциях с ними в ходе аудита обусловлена след:

1) раскрытие этой инф-и треб-ет нормативные док-ты о фин отч-ти

2) связанные стороны могут повлиять на фин отч-ть клиента

3) надежность док-в, полученных от связанной стороны, оценивается ниже, чем полученных от несвязанных сторон

4) операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными соображениями участников сделок

С целью обнаружения связанных сторон аудитору необходимо:

1) запросить у рук-ва инф-ю об их наличии

2) изучить порядок опред-я связанных сторон самим субъектом

3) изучить рабочие док-ты за предыдущий год с целью уточнения списка связанных сторон или направить соотв-ий запрос предыдущему аудитору

4) изучить состав акционеров, протоколы их собраний

5) изучить нал декларации клиентов

На сущ-е невыявленных связанных сторон могут указывать:

а) операции с нетипичными усл-ями (реал-я продукции по существенно заниженным или завышенным ценам)

б) операции, осуществленные без видимой логической причины (получение займа от к-л субъекта при достаточном наличии собственных оборотных ср-в)

в) операции, форма которых не соотв-ет сод-ю

г) необычно обработанные операции (при наличии автоматизированного учета некот док-ты заполняются вручную)

д) операции необычно большого объема

е) неучтенные операции

Анализируя выявленные операции, аудитор должен убедиться, что они надлежащим обр-ом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить достаточных и уместных док-в по операциям со связанными сторонами или приходит в выводу, что инф-я о них раскрыта неадекватно, он должен модифицировать ауд заключение.

4. Влияние последующих событий на фин отч-ть

Рассм-ся стандартом 560 "Последующие события". Последующие события раскрыты в МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после учетной даты", где рассм-ся 2 типа событий:

- предоставляющие доп док-ва отн-но усл-й, сущ-их на конец периода (подтверждение дебиторов суммы ДЗ на конец периода

- указывающие на усл-я, возникшие после окончания периода (просроченная ДЗ, списанная на убытки в отчетном периоде, поступила после окончания этого периода)

От аудитора треб-ся получение док-в, что все послед события, треб-ие внесения корректировок в фин отч-ть, были выявлены. Технически, процедуры, для этого необходимые, осущ-ся аудитором непоср-но перед датой подписания ауд заключения.

К этим процедурам относ-ся:

1) запросы рук-ву, в том числе:

а) о тек состоянии статей, учтенных на основе предварит и неокончат данных

б) о принятых новых обяз-вах, полученных займах, заключенных договорах поручительства

в) о продаже активов

г) о выпуске нов акций, долговых обяз-в

д) о слиянии и ликвидации

е) о конфискации активов или их гибели

ж) о нетипичных бух корректировках

з) о соблюдении принципа непрерывности дея-ти

2) ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов

3) рассмотрение промежут фин отч-ти, смет прогнозов

4) запросы юристов клиента относит-но судебных разбирательств и претензий

Если полед события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность представления инф-и в их отч-ти. До подписания ауд заключения аудитор несет отв-ть за отражение послед событий фин отч-ти, после подписания - не несет, в тоже время, если аудитору стало известно о событиях, оказавших сущ влиянияе на фин отч-ть, ему надо обсудить вопрос по поводу проведения доп ауд процедур с целью изучения изменений фин отч-ти

5. Допущения о непрерывности дея-ти субъекта

Допущение о непрерывности дея-ти эк субъекта предполагает, что он будет продолжать вести хоз дея-ть в обозримом будущем и не имеет намерения и необх-ти ликвидироваться или существенно сократить масштабы своей дея-ти. МСФО №1 "Представление фин отчет-ти" требует, чтобы рук-во эк субъекта оценивало его способность продолжать свою дея-ть и составляла отчет-ть на основе вышеуказанного допущения, кроме случаев, когда имеются намерения или необх-ть ликвидировать п\п. При этом дб учтена инфа за период 12 и более месяцев после даты подписания отчет-ти. Док-ми уместности допущения явл-ся прибыльность операций и доступ орг-и к фин ресурсам как к собств так и к заемным.

М\н стандартом аудита №570 "Допущение о непрерывности дея-ти п\п" указываются события или условия, к-ые могут вызвать у аудитора сомнения в соблюдении допущения о непрерывности:

1. нетто позиция по чистым обяз-м

2. отсутствие перспективы погашении займа и др кредиторской задол-ти

3. нарушение условий договора с кредиторами

4. привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов

5. отрицательные операционные ден потоки

6. ненадлежащие значения ключевых фин коэф-ов

7. значительные операц убытки

8. существенное снижение ст-ти активов, используемых в кач-ве основы для поступления ден ср-в

9. задержки или прекращение выплаты дивидендов

10. неспособность обеспечить финансирование инвестиций

11. уход ключевого управленческого персонала, текучесть кадров

12. утрата осн рынка, лицензий, осн поставщиков

13. невыполнение требований з\д в отн-и капитала

14. судебные иски в отн-и эк субъекта, к-ые могут существенно ухудшить его фин положение

15. изменение з\д, оказывающее негативное влияние на дея-ть субъекта

16. задержка даты подписания фин отчет-ти рук-вом и др. события.

Аудитору необх-мо проанализировать уместность исп-я руководством допущения о непрерывности дея-ти. При планировании аудита аудитору необх-мо обратить внимание на наличие вышеуказанных условий. Аудитор рассматривает оценку рук-ва в отн-и соблюдения допущения. В том случае если такая оценка не делалась, то необх-мо обратиться к рук-ву за её проведением. На осн этапе ауд проверки аудитор анализирует инфу, к-ой пользовалось рук-во при проведении оценки. Если рук-во не желает давать оценку или рассматриваемый период не соот-ет требованиям аудитора, то при подготовке ауд заключения аудитор должен его модифицировать вследствие ограничения объема работы аудитора.

В иных случаях аудитор оценивает выводы рук-ва по след критериям:

а) полнота учета инфы о событиях и условиях

б) уместность процедур и допущений, принятых при оценки рук-м

в) обоснованность планов рук-ва относительно будущих действий.

На основе полученных док-в аудитору необх-мо опред-ть существует ли неопред-ть, требующая раскрытия сведений о ней её последствиях в фин отчет-ти, т.е. ситуаций, рез-ты к-ых зависят от будущих действий или событий, на к-ые клиент не может повлиять, но к-ые оказывают воздействие на фин отчет-ть. Если имеется вышеуказанная неопред-ть и необх-мые сведения о ней раскрыты в отчет-ти, то аудитор выражает безоговорочно положительное мнение, но вкл-ет в заключение заявление о наличии неопред-ти. Если неопред-ть не полностью раскрыта в фин отчет-ти, то аудитор должен выразить условно положительное мнение с оговорками или отрицательное.

6. Рассмотрение случаев мошенничества и ошибок

Это определено стандартом 240 "Мошенничество и ошибки". Согласно ему, мошенничество - преднамеренное действие, совершенное 1 или несколькими лицами из числа рук-ва и сотрудников аудируемого лица или 3-ми лицами и повлекшее за собой неправильное представление фин отч-ти"

Мошенничество может выр-ся в след действиях:

1) манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и док-ов

2) незаконное присвоение активов

3) сокрытие или пропуск инф-и об операциях учетных записях или док-ах

4) отраж-е в учете несуществующих операций

Ошибки - непреднамеренные погрешности, допущенные в фин отч-ти

К ошибкам относ-ся:

- мат просчеты

- описки

- упущение фактов или их неверная интерпретация

- неправильное применение учетной политики

Отв-ть за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок несет рук-во аудируемой орг-и, при этом оно должно применять эф-ые системы бу и внутр контроля, проводить ежегодный аудит

На аудитора не перенос-ся отв-ть за предотвращение ошибок и мошенничества.

Для их выявления аудитор в процессе планир-я должен:

а) запросить у рук-ва данные о раннее обнаруженных фактах мошен-ва и ошибок

б) исходя из этого оценить риск существенных искажений фин очт-ти

в) разработать процедуры, с пом-ю которых можно обнаружить эти существенные искажения

В ходе ауд проверки надо учитывать след усл-я, повышающие риск мошенничества и ошибок:

1) предпосылки для возн-я сомнения в честности и компетентности рук-ва

а) осущ-е единоличного рук-ва, отсутствие надзора со стороны собственников и учредителей

б) неоправданная сложность стр-ры упр-я, затрудняющая контроль и делающая его неэф-ым

в) неустранение недостатков в системе внутр контроля

г) выс текучесть кадров и недоукомплектованность среди бух-ров, финансистов, юристов

2) неблагоприятные внешние и внутр усл-я

а) спад в отр-ли, рост числа банкротств

б) недост-ть оборотного капитала

в) ухудшение кач состава доходов

г) значительные инвестиции в нестабильно развивающуюся отр-ль или нерентабельные виды продукции

д) зав-ть от одного или неск-их видов продукции или заказчиков

е) фин давление на рук-во

ж) давление на персонал субъекта с целью сокращения сроков подготовки отч-ти

3) необычные операции

а) проведенные в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы

б) сложность операций, применяемых методов учета

в) операции со связанными сторонами

г) чрезмерно высокая оплата отдельных видов услуг

4) проблемы с получением достаточных и уместных док-в

а) неадекватные учетные записи

б) чрезмерное кол-во поправок

в) операции, не отраженные в соотв-и со стандартами и процедурами

г) недостаточные документальные подтверждения операций

д) расхождения между бух записями и подтверждениями 3-х лиц

е) неаргументированные или неясные ответы рук-ва на вопросы аудиторов

В случае использования ком-х инф систем обращается также внимание на невозм-ть получить инф-ю, записанную в комп файлах, на изменения в программах, не отраженные документально, общие несоответствия комп данных и данных фин отч-ти.

Если рез-ты ауд процедур указывает на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить их существенность. Если оценка возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести доп процедуры.

Если рез-ты этих процедур не рассеяли подозрения аудитора, то он должен обсудить ситуацию с рук-вом, сообщить ему о фактах мошенничества и ошибок, даже если они не влекут существенных последствий.

Если по мнению аудитора искажения оказали существенное влияние на фин отч-ть и не были надлежаще исправлены и отражены в отч-ти, то он выр-ет условно положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные ауд док-ва о наличии или отсутствии искажений, то аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения в виду ограничения объема аудита.

В опред случаях аудитор обязан уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибок. Если субъект не принимает действий по исправлению мошенничеств, то аудитор может отказаться от проведения аудита и от сотрудничества с данным субъектом. При получении запроса от нового аудитора, которого попросили провести проверку, действующий аудитор может сообщить коллеге о причинах отказа.

Если клиент не разрешает проинформировать, то действующий аудитор сообщает новому об этом

7. Проверка соблюдения треб-я законов и нормативных актов

Это рассм-ся стандартом 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите фин отч-ти". Согласно этому стандарту несоблюдение - это действие или бездействие проверяемого субъекта в фин-хоз сфере, противоречащее з\д. Несоблюдение может оказать существенное влияние на фин отч-ть, однако опред-е фактов несоблюдения должно основываться на мнении юристов, а окончат решение принимается тока судом.

Законы и нормативные акты:

1) опред-ют форму и сод-е фин отч-ти

2) устан-ет общие и специальные усл-я ведения дея-ти клиента

3) предусматривает фин последствия за несоблюдение установленных треб-й

Рук-во клиента несет отв-ть за несоблюдение треб-й з\д, за предотвращение и выявление фактов несоблюдения. Аудитор же не несет отв-ти за предотвращение таких фактов.

В ходе проверки аудитору необходимо рассмотреть факторы, увеличивающие риск необнаружения существенных искажений и являющихся рез-ами несоблюдения, к ним относ-ся:

1) наличие законов и нормативных актов, не оказывающих существенное влияние на фин отч-ть и не учитываемых в системах бух учета и внутр контроля

2) несовершенство систем бу и внутр контроля субъекта

При планир-и аудита аудитор должен исходить принципов проф скептицизма и обладать представлением о треб-ях з\д, применимых к данному субъекту. Для этого необходимо:

1) использовать имеющуюся инф-ю о дея-ти субъекта

2) запрашивать рук-во о политике и процедурах, направленных на соблюдение з\д

3) обсудить с рук-вом политику и процедуры выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций

4) обсудить треб-я з\д с аудиторами дочерних п\п

Процедуры, проводимые с целью проверки соблюдения з\д:

а) ознакомление с протоколами собрания учредителей

б) составление запросов рук-ву клиента о судебных исках, разбирательствах и санкциях

в) выполнение процедур проверки по существу

г) получение от рук-ва подтверждения того, что сообщены все факты несоблюдения з\д-вом

Обстоят-ва, которые могут указывать на факт несоблюдения з\д:

1) расследования, проводимые гос органами

2) факт наложения штрафов и пеней

3) оплата услуг, не определенных договорами

4) выдача ссуд связанным сторонам и их работникам, гос служащим

5) закупки по ценам, существенно отличающихся от рыночн

6) необычные наличные платежи, выплаты на предъявителя

7) необычные операции с компаниями, зарегистрированными в оффшорных зонах

8) недостаточное документальное оформление операций

9) неадекватная система бу

10) негативные комментарии в ср-вах массовой инф-и

Если аудитору стали известны факты несоблюдения з\д-вом, то необходимо оценить влияние их последствий на их отч-ть. При этом принимается во внимание возможные фин последствия, например, пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение дея-ти, судебное разбирательство.

Следует также рассмотреть раскрытие этих последствий и их влияние на достоверность фин отч-ти.

О фактах несоблюдения аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему рук-ву. В случае причастности высшего рук-ва он может проинформировать собственников и учредителей и сообщить также в контрольные органы. Если факты несоблюдения з\д-вом оказали существенное влияние на фин отч-ть, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные док-ва о наличии или отсутствии фактов нарушений, то аудитор выражает условно положительное мнение или отказывается от выражения мнения в виду ограничения объема аудита.

Если субъект не принимает действий по исправлению нарушений, то аудитор может отказаться от проведения проверки и дальнейшего сотрудничества с данным субъектом, (+ предыдуш вопрос)

8. Использование заявления рук-ва клиента

Это рассм-ся в стандарте 580 "Заявление рук-ва", согласно которому заявление рук-ва - сведения, предоставляемые аудитору рук-вом в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Аудитор может запросить след заявления:

1) о признании отв-ти рук-ва за составление и представление фин отч-ти

2) об отсутствии нарушений в учете и искажений в отч-ти

3) о полноте предоставленной аудитору документации и инф-и

4) о существовании связанных сторон

5) об убытках по различным операциям

6) о планах и намерениях отн-но активов

7) о праве соб-ти на активы

8) о порядке определения оценочных значений

9) об оценке уместности допущений непрерывности дея-ти

10) о раскрытии условных обязательств и гарантий

11) о последующих событиях

12) и др заявления

При получении заявления рук-ва аудитор должен получить внешние и внутренние ауд док-ва, подтверждающие заявления рук-ва, оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если заявление рук-ва противоречит др ауд док-вам, аудитор должен изучить обстоят-ва и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений.

Наиболее доказательными явл-ся письменные заявления, которые сост-ся в форме заявления-письма рук-ва. Если заявление от рук-ва поступило в устной форме, то аудитор в письменной форме излагает сод-е беседы, и вкл-ет в его состав рабочих док-ов. Если рук-во отказ-ся предоставить необходимые заявления, то это рассм-ся как ограничение объема аудита. В этом случае, аудитор выр-ет условно положительное мнение или отказывается от выр-я мнения.

Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначении

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

1. Требования МСА, предъявляемые к составлению аудиторского заключения по финансовой отчетности общего назначения

Для подготовки аудиторского заключения в МСА предусмотрено три стандарта;

· МСА 700 "Независимое аудиторское заключение по финансовой отчетности общего назначения" описывает порядок составления аудиторского заключения в случаях, когда аудитор выражает безоговорочно положительное мнение и не модифицирует заключение;

· МСА 701 "Модификации независимого аудиторского заключения" содержит руководство по составлению модифицированных заключений вследствие включения параграфа, привлекающего внимание, а также для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения;

· МСА 800 "Аудиторский отчет по аудиторским заданиям для специальных целей" предназначен для особых случаев, которые будут описаны в вопр. 2.

В аудиторском заключении должно содержаться ясно выраженное мнение аудитора о финансовой отчетности, с применением в безоговорочно положительном мнении фраз "дает достоверное и справедливое представление" или "представлена справедливо во всех существенных отношениях", которые являются эквивалента ми. В отдельных случаях национальное законодательство может предписывать аудитору для выражения мнения использование фраз, отличных от приведенных выше; тогда аудитор должен решить, смогут ли заинтересованные пользователи адекватно воспринять его мнение. В любом случае он должен выполнить обязанности по формированию мнения, изложенные в МСА 700. Критерием правильности и справедливости представления проверенной информации являются применимые основы финансовой отчетности, как было установлено в МСА 200.

После изучения и оценки выводов, сделанных на основании полученных доказательств, аудитор определяет, подготовлена ли информация в соответствии с установленными основами финансовой отчетности, и формулирует мнение о финансовой отчетности в целом. Это определение включает рассмотрение в контексте применимых основ финансовой отчетности следующих аспектов:

· соответствие выбора и применения учетной политики требованиям основ финансовой отчетности;

· обоснованность оценочных значений, определенных руководством клиента;

· уместность, надежность, сравнимость и понятность информации в финансовой отчетности, включая учетную политику;

· достаточность раскрытия информации в финансовой отчетности (например, подготовленной в соответствии с МСФО) для того, чтобы заинтересованные пользователи могли получить представление о влиянии существенных операций и событий на показатели финансовой отчетности (финансовое положение, результаты деятельности, денежные потоки).

В некоторых исключительных случаях применение специальных требований основ финансовой отчетности может привести к тому, что отчетность будет вводить в заблуждение заинтересованных пользователей. Поэтому в некоторых основах финансовой отчетности предусмотрены возможности отступления от отдельных положений в редких случаях для того, чтобы достичь правдивого представления информации в финансовой отчетности. Если же применимые основы финансовой отчетности такого отступления не предусматривают и отчетность, составленная в соответствии с их положениями, вводит пользователей в заблуждение, то, столкнувшись с такой ситуацией, аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения.

Согласно МСА 700 основными элементами аудиторского заключения являются:

название;

адресат;

вводный параграф или введение;

параграф, устанавливающий ответственность руководства аудируемого лица за составление и представление финансовой отчетности;

параграф, описывающий обязанности аудитора в связи с проверкой финансовой отчетности;

параграф, содержащий мнение аудитора о финансовой отчетности;

параграф, описывающий другие обязанности аудитора;

подпись аудитора;

дата выдачи аудиторского заключения;

адрес аудитора.

В названии стандартом рекомендуется использовать слова "независимый аудитор", чтобы отличить заключение от отчетов других лиц.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. Как правило, заключение адресуется акционерам или лицам, отвечающим за управление организацией, финансовая отчетность которой проверялась аудитором.

Введение содержит наименование аудируемой организации, указание на то, что был проведен аудит ее финансовой отчетности, перечисление каждой формы проверенной отчетности, ссылки на значимые положения учетной политики и на другие пояснения, указание даты и периода, по итогам которого составлена отчетность.

Если отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, то во введении перечисляются формы: баланс, отчет о доходах (прибылях и убытках), отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, перечень значительных положений учетной политики и прочие пояснения.

В аудиторском заключении должно содержаться упоминание об ответственности руководства за подготовку и представление финансовой отчетности в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности, а также за:

· разработку, внедрение и функционирование системы внутреннего контроля, обеспечивающей подготовку финансовой отчетности, свободной от искажений, возникающих вследствие ошибок и мошенничества;

· выбор и применение надлежащей учетной политики;

· определение обоснованных оценочных значений.

Положения об ответственности руководства организации в отношении финансовой отчетности зависят от особенностей национального законодательства. В отдельных случаях обязанности руководства могут быть дополнены, в других ситуациях ответственность возлагается не на руководителей, а на представителей собственников, советов директоров и другие лица.

Обязанность аудитора заключается, прежде всего в выражении его мнения о финансовой отчетности на основе проведенной проверки. Кроме того, данный параграф должен содержать указание на то, что проверка проводилась в соответствии с МСА и с соблюдением этических требований, а также что проверка планировалась и проводилась в целях обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Помимо этого, указывается, что проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения,

· содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Заключение также должно содержать подтверждение аудитора относительно того, что проверка предоставляет достаточные основания для выражения мнения.

В параграфе, выражающем безоговорочно положительное мнение аудитора, указывается, дает ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах достоверное и объективное представление финансового положения и результатов деятельности проверяемого субъекта в соответствии с установленными основами финансовой отчетности (приводится ссылка на МСФО, национальные стандарты, то и другое вместе в зависимости от применяемой юрисдикции).

Стандарты, законы или общепринятые основы финансовой отчетности в различных юрисдикциях могут требовать или разрешать аудитору конкретизировать прочие обязанности, которые отражаются в отдельном параграфе аудиторского заключения, следующем за параграфом, выражающим мнение аудитора.

Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора или другим образом в соответствии с действующей юрисдикцией. Заключение датируется числом, соответствующим дате завершения аудиторской проверки, т.е. даты, когда получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения аудитора, и не ранее даты подписания или утверждения финансовой отчетности, что означает момент, когда уполномоченные лица принимают на себя ответственность за ее содержание.

В адресе указываются государство, город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Заключение аудитора должно быть оформлено в письменном виде.

Пример. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Заключение независимого аудитора

Акционерам компании ЛВС

Мы провели аудиторскую проверку следующих финансовых отчетов компании АВС:

· бухгалтерского баланса на 31 декабря 20хх г.;

· отчета о доходах за 2Охх г.;

· отчета об изменениях капитала за 20хх г.;

· отчета о движении денежных средств за 2Охх г.;

· пояснительной записки, раскрывающей содержание учетной политики,

· и примечаний.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет достаточный объем сведений для выражения нашего мнения.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании ЛВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

От имени аудиторской фирмы ХУZ

Руководитель фирмы (подпись)

Аудитор (подпись)

Дата

Адрес

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно положительного.

МСА 701 определяет два вида аспектов, которые приводят к модификации заключения:

· не влияющие на мнение аудитора (модификация выражается в виде дополнительного параграфа);

· оказывающие влияние на мнение аудитора (при этом выражается мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения).

Аудитор должен модифицировать заключение путем включения дополнительного параграфа, если имеются факторы, указывающие на:

· проблемы соблюдения допущения непрерывности деятельности;

· значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность;

· несоответствие прочей информации, содержащейся в проверенной отчетности, показателям, приведенным в данной финансовой отчетности.

Упомянутые факторы не оказывают влияние на мнение аудитора, что должно быть отражено в заключении, причем данные параграфы приводятся в заключении после выраженного аудитором мнения.

Аудитор не имеет возможности выразить безоговорочно положительное мнение, если существует одно из нижеследующих обстоятельств:

ограничение объема аудита;

несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или достаточности раскрытия финансовой информации в отчетности.

Если влияние этих обстоятельств существенно и глубоко для финансовой отчетности, то аудитор выражает отрицательное мнение.

Если влияние этих факторов не настолько существенно и глубоко, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой.

Если ограничение объема существенно, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, то должен быть составлен отказ от выражения мнения. При этом в заключение не вносится параграф об обязанностях аудитора, а описание объема аудита опускается или корректируется.

Если заключение отлично от содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Информация о причинах, по которым аудитор счел нужным выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, приводится в аудиторском заключении до выражения мнения.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего дополнительный параграф.

По нашему мнению, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между компанией АВС (ответчик) и компанией XXX по вопросу правильности определения штрафных санкций за невыполнение условий договора. Сумма иска составляет ххх тыс. долл. Финансовая отчетность компании АВС не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в ее пользу.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего мнение с оговоркой в силу ограничения объема аудита.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования, планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля с целью разработки адекватных аудиторских процедур.

В ходе проверки мы не смогли получить подтверждения от компании-дебитора относительно числящейся за ней задолженности в размере ххх тыс. долл. Мы также не смогли получить достаточно достоверных подтверждений наличия этой задолженности с помощью альтернативных процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы потребоваться, если бы мы могли получить подтверждение числящейся дебиторской задолженности, финансовая отчетность достоверно отражает финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.