Международные стандарты аудита

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отказ от выражения мнения в силу ограничения объема аудита.

Ответственность за подготовку и справедливое представление финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании АВС. Указанная ответственность распространяется на разработку, внедрение и поддержание функционирования внутреннего контроля, обеспечивающего подготовку и справедливое представление финансовой отчетности, свободной от существенных искажений вследствие ошибок и мошенничества; выбор и применение надлежащей учетной политики; определение обоснованных оценочных значений.

Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно объема выручки, дебиторской задолженности, обязательств перед третьими лицами.

В силу существенности перечисленных в предыдущем абзаце обстоятельств мы не можем выразить мнение о финансовой отчетности компании АВС.

Пример. Фрагмент модифицированного аудиторского заключения, содержащего отрицательное мнение.

Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки. Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас соблюдать этические требования и планировать и проводить проверку таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в отношении того, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Проверка включала:

· анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности;

· отбор аудиторских процедур, основанный на профессиональном суждении, включая оценку риска существенных искажений финансовой отчетности вследствие ошибок и мошенничества;

· рассмотрение внутреннего контроля в целях разработки адекватных аудиторских процедур.

В процессе проверки между нами и руководством компании АВС возникли разногласия по поводу применения положений учетной политики, касающихся отражения полученных доходов. Мы полагаем, что вследствие неправильного применения учетной политики объем выручки от продаж за проверяемый период был занижен на сумму ххх тыс. долл., вследствие чего искажены суммы обязательств по налогам и размер полученной прибыли.

По нашему мнению, в силу существенности влияния обстоятельств, перечисленных в предыдущем абзаце, финансовая отчетность не отражает достоверно финансовое положение компании АВС на 31 декабря 20хх г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных в проверяемую отчетность

Сопоставления -- это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или другие периоды, представленные для целей сопоставления. В МСА 710 "Сопоставления" изложены стандарты и рекомендации в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений. Показатели для сопоставления могут быть следующими:

- соответствующие показатели -- включаются как часть финансовой отчетности за текущий период и рассматриваются только в связи с показателями за этот период (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период);

- сопоставимая финансовая отчетность -- финансовая отчетность за предшествующий период, приведенная для целей сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления основам финансовой отчетности, относящимся к проверяемой отчетности. В отношении сопоставлений аудитор определяет:

- соответствие учетной политики текущего и предыдущего периода, наличие необходимых корректировок и раскрытие сведений;

- согласование показателей с суммами и раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период.

При составлении аудиторского заключения аудитор не указывает отдельно на соответствующие показатели, поскольку выражает мнение об отчетности в целом. Исключение составляют нижеследующие случаи:

1. Ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержит мнение, отличное от безоговорочно положительного, и вопрос, вызвавший модификацию заключения, не решен. В этом случае аудитор модифицирует заключение об отчетности текущего года в отношении соответствующих показателей;

2. Ранее выданное аудиторское заключение содержит безоговорочно положительное мнение, но аудитор узнал о существенных искажениях, влияющих на отчетность за предыдущий период. Если отчетность не пересмотрена и сведения не были раскрыты должным образом, то заключение по отчетности за текущий период модифицируется в отношении соответствующих показателей, а если соответствующие показатели представлены в отчетности за текущий период надлежащим образом, то в заключение можно включить поясняющий параграф по поводу соответствующих показателей.

Если финансовая отчетность, содержащая соответствующие показатели, проверяется новым аудитором, то заключение должно содержать либо ссылку на то, что финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, либо указание на то, что отчетность за предыдущий период не проверялась. Если при проверке новый аудитор обнаружит, что соответствующие показатели искажены, он должен потребовать от руководства их пересмотра и в случае отказа модифицировать аудиторское заключение. В заключении по сопоставимой финансовой отчетности аудитор конкретно указывает на сопоставления. Заключение применяется к каждому отдельно представленному финансовому отчету, и аудитор в случае необходимости может выразить мнение, отличное от безоговорочно положительного, за отдельные периоды и в то же время выдать отдельное заключение по остальной отчетности. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе.

Если отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором, то возможно развитие событий по одному из следующих вариантов:

Предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение по проверенной им отчетности, а новый составляет заключение только за текущий период.

Новый аудитор составляет заключение, в котором содержится информация о том, что отчетность за предыдущий период проверена другим аудитором и о типе и дате заключения, выданного предшественником.

При проверке отчетности новый аудитор может обнаружить незамеченное предыдущим аудитором существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период.

В этом случае новый аудитор должен обсудить данный вопрос с руководством и после получения согласия обратиться к предшественнику с предложением о повторном составлении заключения за предыдущий период по переизданной отчетности. Если предшественник соглашается выдать заключение, то новый аудитор составляет заключение за текущий период. Если предыдущий аудитор отказывается выполнить указанные требования, то новый аудитор может в своем заключении отметить, что предшествующее заключение по отчетности было составлено до ее переиздания и что при переиздании были сделаны необходимые корректировки.

Если отчетность за предыдущий период не проверялась, новый аудитор должен указать на этот факт в заключении и проверить начальные сальдо текущего периода. Если при проверке обнаружится, что показатели за предыдущий период искажены, аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра, а в случае отказа -- модифицировать аудиторское заключение.

3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

Прочая информация -- это информация финансового и нефинансового характера, содержащаяся вместе с финансовой отчетностью в публикуемом документе, например, включенные в годовой отчет данные о должностных лицах, занятости, планируемых капитальных расходах, аналитические коэффициенты и другая информация. Согласно МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность" аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки). В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

- проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

- устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях, при необходимости получив юридическую консультацию.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость в пересмотре проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 "Последующие события", а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

В государственном секторе аудитор может иметь дополнительные обязанности по проверке прочей информации, в таком случае применение вышеописанных положений неуместно.

4. Составление отчета о выполнении специального аудиторского задания

Стандарты и рекомендации аудитору по подготовке отчета в связи с выполнением специальных аудиторских заданий установлены МСА 800 "Отчет независимого аудитора по аудиторским заданиям специального назначения". Положения стандарта касаются следующих видов услуг:

проверки финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов;

проверки отчетов по компонентам финансовой отчетности (определенных счетов, их элементов или деталей финансовой отчетности);

проверки на соответствие условиям договора;

проверки обобщенной финансовой отчетности.

МСА 800 не применяется для подготовки отчета по результатам проведения обзора, согласованных процедур или подготовки финансовой информации.

До начала выполнения задания аудитор должен уточнить у клиента его характер, формы и содержание своего предполагаемого отчета. Чтобы избежать неправильного толкования отчета, аудитор может указать в нем, для какой цели подготовлен отчет, и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Отчет по всем заданиям, кроме проверки обобщенной отчетности, должен содержать следующие основные элементы:

название;

адресат;

вступительный параграф (введение), где описывается проверенная информация и разграничение ответственности руководства субъекта и аудитора;

4) параграф, описывающий объем работы (со ссылкой на МСА или другие стандарты и описанием выполненной работы);

параграф, выражающий мнение по поводу финансовой информации;

дату отчета;

адрес аудитора;

подпись аудитора.

Предписанные формы отчета в случае, если субъект представляет информацию правительственным органам, доверительным управляющим и другим субъектам, могут не соответствовать данным требованиям. В таком случае аудитор в случае необходимости может:

- внести поправки в соответствии с МСА;

- изменить формулировки;

- приложить отдельный отчет.

В аудиторском отчете о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами учета, отличными от МСА или национальных стандартов, должно быть заявление, указывающее на применяемые основы, или ссылка на пояснения к отчетности, содержащие такую информацию. Аудитору следует помнить, что совокупность бухгалтерских условий, принятых для удовлетворения индивидуальных предпочтений, не является основой бухгалтерского учета.

Во мнении аудитора должно быть указано, подготовлена ли отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с этими основами. Если отчетность не имеет адекватного названия или основы неверно указаны, аудитор должен модифицировать отчет.

Проверка по компоненту финансовой отчетности может осуществляться самостоятельно или быть частью задания по проверке отчетности в целом; уровень существенности в первом случае должен быть ниже, чем во втором. Аудиторская проверка при выполнении такого специального задания должна носить более масштабный характер, чем проверка того же компонента при аудите финансовой отчетности в целом. Это следует учитывать в тех случаях, когда данное специальное задание выполняется одновременно с аудитом финансовой отчетности. В мнении аудитора должно быть указано, подготовлен ли проверяемый компонент финансовой отчетности в соответствии с основами учета. При выражении отрицательного мнения или при отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит отдельный отчет по ее компонентам только в том случае, если они не составляют большую часть всей отчетности.

При проверке соответствия условиям договора обычно рассматриваются:

· выплата процентов;

· обеспечение финансовых коэффициентов;

· ограничения на выплату дивидендов;

· использование доходов от продажи имущества.

Специальные задания, целью которых является выражение мнения по поводу соответствия субъекта определенным условиям договора, выполняются в том случае, если аспекты соответствия имеют отношение к вопросам, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне области финансовых и бухгалтерских знаний, аудитор должен рассмотреть необходимость приглашения эксперта. В отчете указывается мнение аудитора по поводу выполнения субъектом конкретных условий договора.

Обобщенная финансовая отчетность -- это подготовленная субъектом финансовая отчетность в сводной форме, в которой изложены проверенные аудитором годовые финансовые отчеты с тем, чтобы информировать заинтересованные группы пользователей только об основных результатах финансовой деятельности и финансовом положении субъекта. Заключение о сокращенной отчетности дается только в том случае, когда аудитор выразил мнение о финансовой отчетности, на основании которой составлена исследуемая обобщенная отчетность. Сокращенную отчетность следует сопроводить четким указанием на ее характер, предупреждением, что для лучшего понимания информации о субъекте обобщенную отчетность следует читать вместе с последней проверенной финансовой отчетностью.

Аудиторский отчет об обобщенной финансовой информации должен содержать помимо типовых элементов:

· ссылку на дату аудиторского заключения по несокращенной отчетности и тип аудиторского мнения о ней;

· мнение о соответствии информации обобщенной отчетности сведениям несокращенной отчетности.

Если мнение аудитора по несокращенной отчетности модифицировано, но он удовлетворен обобщенной отчетностью, то в отчете указывается, что хотя обобщенная отчетность не противоречит несокращенной, но она подготовлена на основании отчетности, которую нельзя признать достоверной во всех существенных отношениях.