Бухгалтерский и налоговый учет расходов на рекламу

Для начала обратимся к ПБУ 10/99 "Расходы организации" (следует не упускать из виду, что указанное ПБУ распространяет свое действие на все виды коммерческих организаций, кроме страховых и кредитных). Итак, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99). Так как расходы на рекламу являются выбытием денежных активов предприятия и не попадают в перечень выбытия активов, не признаваемых расходами в свете ПБУ 10/99 (включая уменьшение уставного капитала, вклады в уставные капиталы других предприятий и иные финансовые вложения, создание внеоборотных активов, выплаты в пользу комитента или принципала, предоплаты и авансы, погашение кредитов и займов), их отражение в бухгалтерском учете предприятия подпадает под действие данного ПБУ. Однако, учитывая, что предоплаты, задатки и авансы по ПБУ 10/99 не являются расходами, мы сейчас не будем рассматривать ситуации, когда предприятие-заказчик авансирует работы по выполнению рекламных услуг организацией-исполнителем.

Расходы предприятия в бухгалтерском учете подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (т.е. отличные от расходов по обычным видам деятельности). К какой же группе расходов можно отнести расходы на рекламу? Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Так как реклама, как уже говорилось ранее, направлена на повышение объемов продаж продукции, товаров и выполняемых услуг, то и расходы на рекламу относятся в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности. Следовательно, расходы на рекламу в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, будут приниматься в полном объеме, в сумме, равной величине оплаты и (или) кредиторской задолженности.

Как и любые другие расходы, расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учете при выполнении определенных условий, а именно (п. 16 ПБУ 10/99):

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Разумеется, любые расходы, принимаемые к учету, должны быть документально подтверждены.

Кроме того, последующая эффективность рекламы не может влиять на признание или непризнание расходов на конкретную рекламную услугу или продукцию в бухгалтерском учете не только потому, что определить конкретную действенность того или иного вида рекламы (рекламной акции) вообще достаточно сложно, но и на основании п. 17 ПБУ 10/99, согласно которому расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 "Расходы на продажу" могут быть отражены, в частности, следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; хранение и подработку товаров; на рекламу; на представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы.

Для учета рекламных расходов к счету 44 открывается субсчет "Расходы на рекламу". Как мы помним, в бухгалтерском учете расходы на рекламу, если они удовлетворяют условиям признания расходов, принимаются в полном объеме. В налоговом же учете рекламные расходы делятся на две группы: нормируемые и ненормируемые. Для удобства дальнейшего налогового учета в ряде случаев к субсчету "Расходы на рекламу" открываются подсубсчета (субсчета второго порядка) "Нормируемые расходы на рекламу" и "Ненормируемые расходы на рекламу". Суммы произведенных организацией расходов (в нашем случае расходов на рекламу) накапливаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", а позже списываются на счет 90 "Продажи". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций суммы расходов, накопленные на счете 44, списываются на счет 90 полностью или частично.

При частичном списании подлежат распределению:

1) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);

2) в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);

3) в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 "Животные на выращивании и откорме" (расходы по заготовке скота и птицы).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

Расходы на рекламу ежемесячно относятся на себестоимость проданных товаров (реализованной продукции, оказанных работ, выполненных услуг). Однако в зависимости от способа списания коммерческих расходов, выбранного предприятием и закрепленного в его учетной политике, рекламные расходы могут списываться на себестоимость продукции полностью или частично, пропорционально объему реализованной продукции (товаров).

Расходы на изготовление брошюр и буклетов учитываются на счете 10 "Материалы" субсчет "Рекламные материалы". В дальнейшем стоимость этих материалов относится на счет 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу"

Далеко не всегда, как мы уже говорили, реклама ограничивается оказанием услуг. Если речь идет о предприятии, занимающемся торговой деятельностью, оно может использовать часть реализуемых им товаров для проведения рекламных мероприятий, в частности для оформления витрин. В этом случае движение товара отражается внутренними проводками по счету 41 "Товары":

Дебет счета 41 "Товары" - отражена передача товаров для оформления витрины.

При смене экспозиции в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет субсчета 41-1 "Товары на складах",

Кредит счета 41 "Товары" субсчет "Товары в витрине" - отражен возврат на склад товаров, использованных для оформления витрины.

И уже с субсчета 41-1 "Товары на складах" будет произведено списание этих товаров, если они не подлежат дальнейшей реализации. Многие торговые организации, однако, реализуют в дальнейшем товары, служившие для оформления витрин, выставочные образцы и иное в случае, если они не потеряли потребительских свойств. Частичная потеря потребительских свойств, не препятствующая использованию данного товара по назначению (отсутствие упаковки, незначительные повреждения внешнего вида, частичное использование расходных материалов, входящих в обязательную комплектацию товара, и т.д.), компенсируется снижением цены на товар за счет торговой наценки. Надо сказать, что практика эта довольно распространенная и дает неплохие результаты, позволяя предприятию избежать большей части убытков, связанных со списанием товаров. Снижение стоимости товаров, потерявших полностью или частично свои потребительские свойства в связи с экспонированием в витринах, на выставках, на стендах и ином, также отражается проводкой:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 41 "Товары" субсчет "Товары на складах" - списана стоимость товаров, использованных для экспонирования.

Если предприятие использует реализуемые им товары или изготовляемую им продукцию для материальной поддержки рекламных акций (например, раздачи сувениров, выдачи призов), то оно отразит выбытие активов уже известной нам проводкой:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 41 "Товары" - списана стоимость товаров, использованных в рекламных целях.

Производственное предприятие, использующее в рекламных целях изготавливаемую им продукцию, отражает эту операцию в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 43 "Готовая продукция" - отражена стоимость готовой продукции, использованной в рекламных целях.

Этой же проводкой отражается снижение стоимости готовой продукции, вызванное частичной потерей потребительских свойств в результате использования в рекламных целях (при экспонировании).

Материалы и услуги сторонних организаций по изготовлению рекламных стендов или щитов для организации включаются в состав расходов по рекламе в полном объеме. Если организация решает установить рекламные щиты и иные носители наружной рекламы самостоятельно и предполагает использовать такие конструкции более 12 месяцев, то в таком случае их нужно учитывать в составе основных средств и материально-производственных запасов организации в соответствии с положениями ПБУ 6/01, затраты на приобретение которого формируют его первоначальную стоимость.

С 1 января 2008 г. предел отнесения актива к основным средствам в целях налогообложения прибыли равен 20000 руб.

Пример.

Организация приобрела рекламный щит, стоимость которого 17700 руб., в том числе НДС 18% - 2700 руб. В учетной политике организации прописано, что имущество стоимостью не более 20000 руб. или иного установленного лимита включается в состав МПЗ.

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

Дебет счета 10 "Материалы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15000 руб. - принят к учету рекламный щит;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2700 руб. - отражен НДС по рекламному щиту;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 17700 руб. - перечислены денежные средства поставщику;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",

Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 2700 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 10 "Материалы" - 15000 руб. - стоимость рекламного щита включена в затраты в момент, когда он введен в эксплуатацию.

В случае если стоимость рекламного щита превышает лимит, установленный учетной политикой организации, он включается в состав основных средств и подлежит амортизации согласно п. 1 ст. 256 НК РФ:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принят к учету рекламный щит;

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - рекламный щит зачислен в состав основных средств;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Расходы на рекламу",

Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация.

При учете расходов на наружную рекламу, если организация воспользуется услугами рекламного агентства по размещению рекламы на принадлежащих агентству рекламных конструкциях в течение длительного периода времени, затраты по размещению должны списываться равномерно.

Расходы на размещение информации в Интернете являются рекламными. Такая точка зрения подтверждается Минфином России, который дает соответствующие разъяснения в письме от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/254 "О порядке отнесения расходов на изготовление лифлетов, флайерсов и расходов на рекламу через сеть Интернет к расходам организации на рекламу в целях налогообложения прибыли. В нем, в частности, говорится, что, согласно Закону о рекламе, в понятие телекоммуникационных сетей входит и размещение рекламы в сети Интернет. Следовательно, затраты на рекламные мероприятия во Всемирной паутине относятся к рекламным. Причем, как отмечается в письме Минфина России от 29 января 2007 г. N 03-03-06/1/41 "Об учете при налогообложении прибыли расходов по размещению в сети Интернет рекламной продукции, содержащей рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией", данные затраты не нормируются, а учитываются при исчислении налога на прибыль в полном объеме.

Согласно п. 7 гл. 2 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, т.е. постоянная разница возникает в случае, если частично учтенные для целей налогообложения расходы не будут учтены в дальнейшем (в следующих налоговых периодах).

В бухгалтерском учете постоянная налоговая разница будет отражена проводкой:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - учтено постоянное налоговое обязательство.

Что касается временных разниц, то согласно п. 8 гл. 2 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы, в свою очередь, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

О налогооблагаемых временных разницах говорится в п. 12 того же ПБУ: налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

2) признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

3) применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

4) прочих аналогичных различий.

Временные разницы возникают, если в отчетном периоде расходы приняты частично, но при этом существует вероятность признания оставшейся части расходов для налогообложения в следующем отчетном периоде.

Согласно п. 11 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

1) применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль;

2) применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

3) убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

4) применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

5) наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

6) прочих аналогичных различий.

5.Проблемные ситуации, связанные с учетом расходов в сфере рекламы

5.1 Проведение мероприятий

Традиционные виды рекламы, такие как аудио- и видеоролики, рекламные объявления, буклеты, флайерсы, листовки, реклама на стационарных конструкциях, уже давно доказали свою эффективность. Доводилось ли вам при просмотре интересного фильма по телевизору морщиться и ворчать: "Достали уже со своей рекламой. Роликов больше, чем фильма!" Наверняка доводилось, может, только, в других выражениях. А вынимать вечером из карманов разного качества и форматов листовки с сообщениями о "новой коллекции", "грандиозных распродажах", "предъявителю - скидка 5%"? Тоже знакомая ситуация. И тем не менее количество рекламы, доходящее до навязчивости, делает свое дело, переходя если не в качество, то в принудительное, часто подсознательное усвоение информации. Однако предприятия, желающие и дальше продвигать на рынке свою продукцию или услуги, привлекать новых клиентов, переводить в разряд постоянных впервые обратившихся и удерживать старых, изыскивают все новые и новые, менее традиционные, более привлекательные методы рекламы. Эти новые (относительно новые, конечно) способы не так бросаются в глаза, действуют более тонко, но в целом тоже помогают зафиксировать в сознании потенциального потребителя образ поставщика товаров или услуг.

К числу таких методов завуалированной рекламы можно отнести проведение различного рода концертов, праздников и т.д. Не следует путать проведение рекламных шоу со спонсированием развлекательных мероприятий, о котором подробнее мы поговорим в этой книге чуть ниже.

Итак, некая фирма решила в качестве рекламы провести развлекательное шоу в честь, скажем, собственного юбилея. Планируется провести праздничный концерт с участием известных исполнителей, а также устроить вечером красочный фейерверк. Публика получит приятное зрелище, а то, что она будет знать, кого за это благодарить, и послужит основной рекламой фирме. Безусловно, вход на подобное мероприятие должен быть открытым. Иначе праздник нельзя будет признать рекламной акцией - какая же реклама, если ее нельзя получить свободно и бесплатно? Так с чего же начать фирме подготовку к празднованию своего дня рождения?

Лучше всего, да и проще во всех отношениях (в том числе и в отношении отражения расходов на данное мероприятие в бухгалтерском учете) обратиться к предприятию, специализирующемуся на проведении подобного рода шоу. Помимо большей определенности с учетом, фирме-юбиляру не придется вникать в тонкости авторского права, райдера, авторских вычетов при начислении налогов и т.д. Ведь чем меньше изучена территория, чем меньше опыта на поле деятельности, тем больше риск совершения ошибок. Да и оспаривать претензии налоговых органов, которые могут возникнуть в связи с этим (даже если претензии не вполне правомерны), гораздо сложнее, не зная досконально всей специфики вопроса.

Допустим, что потенциальный рекламодатель решил-таки довериться профессионалу и нашел подходящую фирму, специализирующуюся на организации концертных выступлений, проведении шоу и прочих рекламных мероприятий. Естественно, что следующим шагом на пути к созданию шоу будет заключение договора. В этом случае также возможны варианты. Можно заключить либо агентский договор, либо договор на возмездное оказание услуг. Сразу отметим, что второй вариант предпочтительнее, так как он вызывает гораздо меньше затруднений с бухгалтерским учетом и возможных проблем с налоговыми органами. В случае заключения договора на возмездное оказание услуг предприятие-заказчик поручает предприятию-исполнителю организацию праздника, оговаривая сроки и место проведения, перечень мероприятий (программу), состав приглашенных для участия в концерте исполнителей, смету расходов. Услуги предприятия-исполнителя оплачиваются исходя из суммы договора, и на этом большая часть проблем для фирмы-заказчика исчерпывается. Договор составляется на основании типового договора возмездного оказания услуг и должен иметь определенный минимум условий, характерный для любого договора, как то: дата и место заключения договора, наименование сторон, должности и имена лиц, действующих от имени заказчика и исполнителя, ссылка на документы, подтверждающие их полномочия, срок действия договора, реквизиты сторон и т.д. Заключая подобный договор, необходимо учитывать максимум возможных накладок, поскольку в этой сфере деятельности, как ни в одной другой, пожалуй, имеет значение человеческий фактор. Примерная форма договора приведена в Приложении 2.

5.2 Спонсорство

Закон о рекламе определяет спонсора как лицо, предоставившее средства либо обеспечившее предоставление средств для организации или проведения спортивного, культурного или любого иного мероприятия, создания и (или) трансляции теле- или радиопередачи, либо создания и (или) использования иного результата творческой деятельности. Существует также отдельное понятие "спонсорская реклама". Закон трактует его как рекламу, распространяемую на условии обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре.

Если по условиям спонсорского договора предполагается упоминание названия (имени) спонсора или (и) указание на производимые им товары, работы, услуги, спонсорский вклад признается платой за рекламу. Соответственно, спонсор будет в этом случае являться рекламодателем, а спонсируемый - рекламораспространителем. Следует различать спонсорскую помощь в рекламных целях и спонсорскую помощь, являющуюся благотворительностью. Благотворительность в данном случае - спонсорская помощь, не предполагающая упоминания о вносителе помощи как о спонсоре либо любого вида указания на производимые им товары, работы и услуги (объявления, размещение логотипов и т.д.). Кроме того, спонсорская помощь может быть признана благотворительностью только в случаях, когда она направлена на цели, перечисленные в ст. 2 ФЗ от 23 декабря 2010 г. N 383-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Это:

1) социальная поддержка и защита граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальная реабилитация безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

2) подготовка населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

3) оказание помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

4) содействие укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

5) содействие укреплению престижа и роли семьи в обществе;

6) содействие защите материнства, детства и отцовства;

7) содействие деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

8) охрана окружающей природной среды и защита животных и т.д.

А вот спонсорская помощь коммерческим организациям, политическим партиям, группам, движениям и компаниям не признается благотворительностью, даже если она оказана без условия обязательного упоминания спонсора или его продукции (работ, услуг).

Различие между спонсорской помощью в рекламных целях и благотворительной спонсорской помощью выражается и в способе отражения расходов в бухгалтерском учете. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы на благотворительность (в том числе и благотворительная спонсорская помощь), связанные с осуществлением спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий, относятся к прочим расходам и в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы".

Расходы же на спонсорскую помощь, оказанную в целях рекламы, относятся к обычным видам деятельности, как и расходы на другие виды рекламы. Следовательно, эти расходы принимаются к учету при выполнении условий п. 16 ПБУ 10/99:

1) производятся в соответствии с договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Так же как и другие рекламные расходы, они признаются на дату подписания акта приемки выполненных работ и в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от того, когда фактически были произведены выплаты.

За основу договора на оказание спонсорской помощи (здесь мы говорим о спонсорстве в рекламных целях) можно принять договор возмездного оказания услуг. Обязанностью спонсируемой стороны - исполнителя по договору будет выполнение условий по оказанию услуг рекламного характера, а обязанностью спонсора-заказчика - оплата этих услуг, т.е. внесение спонсорского вклада. Основная разница между спонсорским договором и договором возмездного оказания услуг заключается в том, что спонсор не регулирует и не контролирует рекламную кампанию, а обязуется профинансировать некое общественно-полезное мероприятие (спортивное соревнование, концерт и т.д.), а спонсируемый в рамках проводимого мероприятия оказывает услуги по распространению информации о спонсоре и (или) его деятельности. Способ распространения информации (размещение логотипов, прямое или косвенное упоминание спонсора, размещение торговой марки в интерьере и т.д.) должен быть четко указан в договоре.

Как правило, спонсорская помощь оказывается до проведения спонсируемого общественно-полезного мероприятия, т.е. имеет место предоплата рекламных услуг. В этом случае проводки в учете спонсора будут выглядеть следующим образом:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена предоплата по договору спонсорской помощи;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Рекламные расходы",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтены услуги по договору спонсорства (подписан акт приемки выполненных работ);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Задолженность перед поставщиком",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет 60 "Авансы выданные" - учтена предоплата по договору спонсорства.

Так как в деятельности предприятия имеют место расходы, естественно, что оно будет заинтересовано в том, чтобы максимально уменьшить налогооблагаемую базу, а также сократить, насколько возможно, другие обязательные выплаты. Никто не обязывает предприятие вкладывать средства в рекламу, но, как мы уже говорили выше, ни в одной отрасли, где существует хоть малейшая конкуренция, не только добиться успеха, но и просто остаться на плаву, продвигая свой бренд, свои товары, оказываемые услуги и выполняемые работы помогает реклама.

Виды рекламных расходов,принятые к налоговому учету так же, как и в бухгалтерском, в полном объеме, на основании п. 4 ст. 264 НК РФ:

1) расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж и т.д.

Все остальные расходы на рекламу, не поименованные в перечне, относятся к группе нормируемых расходов на рекламу, которые учитываются в налоговом учете в размере, не превышающем 1% от выручки предприятия. Таким образом, расходы на спонсорскую помощь будут приниматься к налоговому учету по-разному, в зависимости от того, на что именно эта помощь была направлена.

Что же касается спонсоров, применяющих упрощенную систему налогообложения с принятой для исчисления налога базой "доходы минус расходы", то они могут принять расходы на возмездную (с условием размещения рекламы) спонсорскую помощь как уменьшающие налогооблагаемую базу на основании подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Есть еще один нюанс при начислении налогов, который касается случаев оказания возмездной спонсорской помощи физическим лицам. Если предприятие оказывает спонсорскую помощь, имеющую признаки расходов на рекламу, физическому (частному) лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, то эта помощь для спонсируемого лица является доходом, следовательно, возникает вопрос о начислении и уплате налога на доходы физических лиц. Как уже упоминалось выше, договор об оказании спонсорской помощи можно расценивать как разновидность договора возмездного оказания услуг. А так как вознаграждения по договорам такого рода являются доходами, подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц, то и спонсорская помощь, оказанная на возмездной основе, будет являться объектом, облагаемым НДФЛ.

Если же спонсорская помощь на возмездной основе оказывается физическому лицу, являющемуся индивидуальным предпринимателем, у спонсора не возникает обязанностей налогового агента, так как согласно законодательству индивидуальный предприниматель самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ.

5.3 Реклама при дилерских продажах

Дилер - это юридическое или физическое лицо (индивидуальный предприниматель), осуществляющее розничную продажу товара, т.е. являющееся конечным звеном в цепочке, по которой товар доходит от производителя до потребителя. Дилер отличается от других предприятий розничной торговли тем, что получает товары для реализации от дистрибьютора. Дистрибьютор может являться как непосредственным производителем товара, так и его оптовым поставщиком при поставках товара на территорию Российской Федерации. Однако сам дистрибьютор розничными продажами не занимается.

При наличии цепочки "дистрибьютор - дилер" возникает вопрос: кто должен заниматься рекламой товаров в этом случае? Кто более заинтересован в рекламе - дилер или дистрибьютор? Кто должен нести соответствующие расходы, и как они будут отражаться в налоговом учете?

Налоговые органы имеют на этот счет следующее мнение. Если дилер является комиссионером, то расходы на рекламу реализуемых товаров не могут быть отнесены им на себестоимость товаров, так как отнесение рекламных расходов на себестоимость возможно только в отношении товаров, являющихся собственностью рекламодателя. По мнению налоговых органов, поскольку дистрибьютор передает свои товары не конечному потребителю, а третьему лицу - дилеру, он тоже не должен относить расходы на рекламу к расходам, признаваемым при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако это мнение представляется достаточно спорным. Во-первых, оно не основывается на прямых указаниях НК РФ, во-вторых, ситуация, когда рекламировать товар необходимо, но при этом уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на рекламные расходы нельзя, по нашему мнению, противоречит и общепринятой практике, и просто здравому смыслу. Поэтому, приняв во внимание мнение (но только мнение!) налоговых органов, попробуем все-таки выяснить, как можно его опровергнуть.

Итак, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). НК РФ (а именно п. 1 ст. 252), признает расходами документально подтвержденные и обоснованные, т.е. экономически оправданные, оцененные в денежной форме затраты. Налоговый кодекс РФ расценивает как экономически оправданные расходы любые затраты при условии, что они относятся к деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая, что документальное подтверждение и оценка в денежной форме рекламных расходов не представляют особого труда, для признания рекламных расходов следует подтвердить их экономическую целесообразность, т.е. согласно НК РФ направленность на получение дохода.

Не подлежит сомнению, что при эффективной рекламной политике, приводящей к росту объемов продаж, доходы возрастают и у дилера, и у дистрибьютора. Однако именно дистрибьютор имеет возможность рекламировать производимые и передаваемые им для реализации товары наиболее эффективно. Связано это с тем, что в отличие от дилера дистрибьютор может координировать рекламные акции и проводить рекламную политику централизованно. Подобная рекламная кампания приводит к снижению общих издержек на рекламу. Единая рекламная политика позволяет не разрабатывать рекламные мероприятия в отдельности для каждой точки сбыта продукции, кроме того, заказы на рекламную продукцию в этом случае делаются в более крупных объемах, что позволяет по сложившейся практике снижать стоимость рекламной продукции за счет скидок.

В качестве примера можно рассмотреть такую ситуацию. Сеть магазинов-дилеров по России реализует продукцию какого-либо дистрибьютора. Дистрибьютор намерен провести рекламную акцию, о которой сообщается в рекламных листовках и средствах массовой информации. Во-первых, акция будет проводиться одновременно во всех точках, поэтому оповещение об акции в средствах массовой информации тоже будет проводиться в определенный период времени для всей сети. Если бы рекламные акции проводились дилерами самостоятельно в разных временных рамках, общие расходы на оплату средств массовой информации возросли бы весьма значительно. Так, если централизованная рекламная акция проводится с 1 по 10 марта, то, например, рекламный видеоролик, информирующий об этой акции, можно выпускать на центральных телеканалах, скажем, с 10 февраля по 10 марта. Если три дилера самостоятельно проводят рекламные акции в разное время (например, с 1 по 10 марта, с 20 по 31 августа и с 1 по 10 ноября), тот же ролик придется запускать в эфир перед всеми тремя акциями, что, естественно, влечет за собой дополнительные расходы.

Кроме того, централизованная рекламная политика может предусматривать единый стиль оформления дилерских салонов, что также ведет к интенсивному созданию имиджа дистрибьютора и реализуемых (производимых) им товаров. Вновь создаваемые дилерские салоны при этом не будут тратить время (и деньги!) на "раскрутку", так как будут изначально узнаваемы для потребителя за счет единого стиля, продиктованного дистрибьютором. А расширение дилерской сети, в свою очередь, ведет к увеличению объемов продаж дистрибьютора. Что касается эффективности рекламной политики в целом, то представляется, что дистрибьютору легче ее оценить, чем дилерам на местах, так как он видит более полную и общую картину.

Несомненно, реклама реализуемого товара, ведущая к увеличению объемов продаж, выгодна и дилеру, и дистрибьютору.

Следовательно, с точки зрения экономической целесообразности расходы на рекламу правильнее нести дистрибьютору.

Однако для того, чтобы подтвердить экономическую обоснованность рекламных расходов и, соответственно, иметь возможность принять их не только к бухгалтерскому, но и к налоговому учету, дистрибьютору целесообразно закрепить некоторые аспекты рекламной деятельности документально. Договоров и внутренних документов фирмы будет достаточно, а их наличие поможет дистрибьютору отстоять при необходимости свою позицию в споре с налоговыми органами.

Если дистрибьютор не является производителем товара, то в договоре между ним и производителем может быть закреплена обязанность дистрибьютора проводить единую маркетинговую политику, продвигать его товар и т.д. Тогда действия дистрибьютора в части проведения рекламной политики будут являться выполнением обязанностей по условиям договора.

Кроме определенных условий, заключаемых дистрибьютором с поставщиками и дилерами, необходимость и экономическую целесообразность рекламных расходов могут (и должны) подтверждать внутренние документы дистрибьютора, такие как приказы о проведении рекламных кампаний и акций, положение о рекламной деятельности предприятия, положение о маркетинговой политике и т.д. В долгосрочных документах, утвержденных руководителем (исполнительным органом) предприятия, таких как положение о рекламе или маркетинговой политике, должны быть отражены общие направления рекламной деятельности предприятия, характер, методы и способы проведения в жизнь рекламной политики, закрепленной в указанных документах, а также причины, по которым проведение данной рекламной политики дистрибьютора является наиболее целесообразным.

Наличие у компании-дистрибьютора документов, регулирующих рекламную деятельность, а также соответствующих прав и обязанностей, закрепленных в заключаемых договорах между дистрибьютором и поставщиком и между дистрибьютором и дилером, является подтверждением экономической целесообразности производимых дистрибьютором расходов на рекламу.

Однако при проведении рекламной кампании дистрибьютор может давать в ней информацию о дилерах. А так чаще всего и происходит, ведь совершенно логично, рекламируя товар, довести до потребителя информацию о том, где его можно приобрести. А указать, например, в рекламной листовке адрес магазина означает уже дать о нем рекламную информацию. Так как ст. 41 НК РФ признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ, то налоговые органы могут признать безвозмездную рекламу дилера дистрибьютором доходом. Однако ст. 250 НК РФ гласит, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно (а в нашем случае речь идет о безвозмездном получении рекламных услуг) доходы должны оцениваться исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) или при независимой оценке. Следовательно, если налоговые органы признают получение дилером безвозмездных рекламных услуг, их стоимость должна быть подтверждена либо при независимой оценке, либо самим дилером. В этом случае, если дилер не представит налоговым органам расчет стоимости полученных им рекламных услуг (а вполне естественно, что таких расчетов у него нет и представлены они не будут), налоговым органам остается только доказывать свою правоту в арбитражном суде.

Надо сказать, что сложившаяся практика показывает, что налоговики не часто прибегают к услугам независимых оценщиков (экспертов), а предпочитают делать самостоятельные расчеты, исходя из сложившегося среднего уровня расценок на аналогичные виды рекламы. Однако возможность применения такого приблизительного расчета не является безусловным законодательно закрепленным способом, поэтому такие расчеты вполне реально оспорить во время рассмотрения дела в арбитражном суде.

Представим худший для налогоплательщика вариант - налоговым органам удалось доказать получение дохода в виде безвозмездно оказанных дистрибьютором рекламных услуг. Вот здесь мы возвращаемся к условиям договора, заключенного между дилером и дистрибьютором. Как мы упоминали ранее, в договоре и положении о рекламе предприятия-дистрибьютора можно прописать ситуацию, когда дистрибьютор вправе предложить дилеру более высокие отпускные цены на основании того, что дилер не несет расходов на рекламу передаваемого товара. Если взаимосвязь повышения уровня отпускной цены и отсутствия рекламных расходов у дилера подтверждается документально, можно говорить о том, что реклама дилера практически включена дистрибьютором в цену товара и, следовательно, безвозмездной не является, так как дилер оплатил ее в момент оплаты товара. Еще один способ обезопасить себя от доначисления налогов - произвести самостоятельный расчет рекламных расходов. Расходы рассчитываются пропорционально. Например, если имело место упоминание адреса дистрибьютора на рекламном плакате, следует рассчитать расходы на размещение рекламы этого дилера пропорционально общей площади рекламного плаката. Полученную сумму дистрибьютор вычитает из своих рекламных расходов, а дилер, наоборот, отражает как рекламные расходы. Формально расчет рекламных расходов будет произведен, и оспорить его налоговым органам будет очень сложно. А какую площадь занимает одна строчка на стандартном газетном развороте и какова будет при этом пропорциональная сумма рекламных расходов, уже не принципиально.

Если же дилер все-таки рекламирует товар дистрибьютора, экономически это обосновывается необходимостью увеличения объемов продаж и привлечения потенциальных покупателей. Для того чтобы реклама не была признана безвозмездной рекламой дистрибьютора и во избежание других разногласий с налоговыми органами, дилеру необходимо на всех видах рекламной продукции обязательно указывать свой адрес и телефон.

5.4 Реклама группы компаний

В условиях конкуренции даже сильным и крупным компаниям держаться на плаву, сохраняя завоеванное положение, не так-то просто. У предприятия есть авторитет на потребительском рынке, есть известный бренд, есть имя. Но останавливаться нельзя, даже имея все это. И снова мы повторяемся - независимо от приобретенного статуса, чтобы быть (или продолжать быть) успешной, организации нужно постоянно поддерживать свой имидж, нужно напоминать о себе потребителю, т.е. нужна реклама. И в рекламных кампаниях также необходимо искать что-то новое, запоминающееся. Причем это новое не может выражаться только в оригинальных идеях видеороликов или нестандартных слоганах. Нужно что-то принципиально новое, что-то, что привлечет посетителя именно к данной компании. В поисках этого "чего-то" и появилась новая концепция рекламы - реклама группы компаний. На первый взгляд подобный подход выглядит нелогично: с чего бы вдруг нескольким компаниям начать рекламировать себя совместно, так, что в конце концов у потребителя при упоминании об одной фирме возникает устойчивая ассоциация с другой. Однако, если разобраться, совместная реклама является неожиданным, но вполне оправданным ходом. Здесь возможны, конечно, варианты, поскольку рекламироваться совместно могут как совершенно посторонние предприятия, так и организации, объединенные единой системой (типа холдингов, групп компаний, материнских и дочерних фирм). Суть в том, что рекламируемыми одновременно предприятиями являются разные юридические лица, ведущие раздельный бухгалтерский и налоговый учет, не отвечающие по обязательствам друг друга.

На каком принципе строится совместная реклама? Основная идея в том, что услуги и товары разных предприятий как бы дополняют друг друга, представляются как нечто не единое целое, но комплексное. Вот один из распространенных вариантов, с которым наверняка сталкивался практически каждый из нас. Видели вы билборды с рекламой автомобильных салонов? А когда на той же рекламе размещена и информация об услугах по автострахованию? Здесь как раз имеет место реклама товара (автомобиля) и конкретного продавца этого товара и, так сказать, в комплекте реклама услуги, которая должна заинтересовать потребителя при приобретении именно этого товара (автострахование). Соответственно, одновременно с услугой по автострахованию рекламируется и юридическое лицо, предоставляющее эту услугу, т.е. страховая компания. Это один из вариантов рекламного симбиоза.

Еще одна ситуация: предприятие расширяет свою деятельность и в целях дальнейшего привлечения клиентов и завоевания прочных позиций на потребительском рынке осваивает какую-либо смежную сферу деятельности. Но для реализации услуг (работ, товаров) оно создает другую структуру, являющуюся самостоятельным юридическим лицом. Естественно, что в этом случае головное предприятие, рекламируя себя и свой вид деятельности, одновременно будет рекламировать и вновь созданную организацию, так же как и ее деятельность. И в том и в другом случае будет иметь место совместная реклама группы компаний, основанная на тесной взаимосвязи их экономических интересов.

Если расходы на рекламу делятся между двумя предприятиями пропорционально, это обычный вид рекламы для каждой организации. Но вопрос возникает тогда, когда все расходы на рекламу несет одна из рекламируемых компаний: на нее выписываются все накладные, она подписывает акты приемки выполненных работ, на нее выставляются счета-фактуры. Естественно, что в этом случае предприятие-плательщик, во-первых, несет удвоенные расходы на рекламу, а во-вторых, не сможет принять их к налоговому учету в полном объеме. Ни одна налоговая инспекция не посчитает экономически оправданными расходы на рекламу стороннего юридического лица, да и Минфин России придерживается того же мнения. Партнер фирмы - плательщика по рекламе тоже оказывается в невыгодном положении, так как фактически имеет место его бесплатная реклама, а это в свою очередь чревато признанием получения доходов от безвозмездно оказанных услуг и соответствующим начислением налогов. Как же поступать в этой ситуации? Предприятиям-партнерам по рекламе рекомендуется заключить деловое соглашение, за основу которого принимается агентский договор. На основании этого соглашения организация-плательщик сможет перевыставлять своему партнеру часть счетов на оплату и счетов-фактур пропорционально его расходам на рекламу. Данное соглашение приведено в Приложении 3.

Заключение

Подведя итоги можно сказать следующее:

Мы уже убедились в том, что банальная фраза "Реклама - двигатель торговли" полностью соответствует действительности в условиях свободной конкуренции на потребительском рынке. Экономить на рекламе могут позволить себе, пожалуй, только очень узкоспециализированные предприятия, чья деятельность в принципе не подразумевает привлечения широкого круга потребителей, да еще монополисты, причем скорее не те, чья монополия обусловлена не достигнутым в конкурентной борьбе положением на потребительском рынке, а монополисты, оказавшиеся таковыми в силу действующего законодательства. Однако к расходам на рекламу следует относиться разумно, следуя принципу сопоставимости рекламных расходов с оборотом предприятия и величиной его расходов по другим статьям. Кроме того, совершенно естественно, что так же, как развивается деятельность предприятия в целом, должна развиваться и его рекламная политика. Один и тот же рекламный видеоролик в скором времени начнет не привлекать, а раздражать потенциальных потребителей, а неизменный (и несменяемый) рекламный плакат попросту перестанут замечать. Следовательно, реклама должна быть одновременно узнаваемой и изменяющейся, настойчивой, но не навязчивой.

Остается только сказать, что реклама - это действительно искусство, как, впрочем, и любая другая деятельность, если она успешна. В некоторых случаях, когда эффективность какого-либо направления в рекламе предприятия неуклонно снижается, приближаясь к нулю, когда разрекламированный бренд начинает "сливаться" с другими, можно рассмотреть вопрос о ребрендинге. Только надо быть готовым к тому, что смена имиджа - процесс трудоемкий и не одномоментный. К тому же ребрендинг, вложения в который превышают расходы на обычные рекламные кампании, к сожалению, не всегда дает тот эффект, на который рассчитывало рекламируемое предприятие. Эффективность рекламы вообще трудно отследить, но делать это необходимо, иначе немалые суммы могут быть потрачены впустую. Разумеется, частное дело каждого предприятия, как ему проводить рекламную политику, но представляется разумным в случае явно неудачного ребрендинга не пожалеть затраченных денег и свернуть рекламную кампанию, чтобы избежать еще больших затрат. Решиться на ребрендинг - шаг смелый, но часто необходимый. Признать, что новый имидж не оправдывает надежд, и отменить уже начатую кампанию - трудное, но единственно верное решение.

Что же касается финансовых и бухгалтерских вопросов, о которых подробно и, надеюсь, понятно говорилось в моей курсовой работе, здесь, пожалуй, действуют те же основные принципы, что и при планировании, финансировании и признании всех остальных видов расходов. Прежде всего необходимо четкое соблюдение законов. Не стоит повторять все, что уже было сказано выше по поводу признания расходов на рекламу в бухгалтерском и налоговом учете. Хочется лишь напомнить, что организация наряду с учетной политикой должна иметь и внутренний документ, ясно обосновывающий ее рекламную политику.