Теория и эволюция аудита

Предметом проверки, проводимой уполномоченным органом в отношении аудиторов, аудиторских организаций при имеющихся материалах о нарушении законодательства, является соответствие их деятельности требованиям законодательства Республики Казахстан об аудиторской деятельности. Главными профессиональными организациями, регулирующими аудиторскую деятельность в стране, являются аккредитованные профессиональные аудиторские организации (ПАО) «Палата аудиторов Республики Казахстан» и «Коллегия аудиторов Республики Казахстан».

Вопросы для самопроверки:

Основные концепции регулирования аудиторской деятельности?

Государственное регулирование аудиторской деятельности в Казахстане?

Основные профессиональные организации, регулирующие аудиторскую деятельность в Казахстане?

Понятие МСА и их содержание?

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит.Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. Адамс Р.Основы аудита, Пep.c англ. (Под ред. Я.В. Соколова). М.; Аудит, ЮПИТИ, 1995г.

3. Практический аудит : учеб. пособие /ред. Н.Д. Бровкина.- М.: ИНФРА-М, 2008 - 205 с.

4. Бычкова С.М. Практический аудит : учеб. пособие / С.М. Бычкова. - М. : Эксмо, 2007г

Тема 5: Права, обязанности и ответственность сторон при проведении аудита. Порядок аттестации кандидатов в аудиторы и лицензирование аудиторской деятельности

Цель: определить основные права, обязанности и ответственность сторон при проведении аудита, изучить основные требования к кандидатам в аудиторы, порядок аттестации и лицензирования аудиторской деятельности

Основные вопросы:

5.1. Субъекты аудита, их права, обязанности и ответственность.

5.2. Права, обязанности и ответственность аудируемого субъекта

5.9. Страхование аудиторской деятельности

5.10. Порядок аттестации кандидатов в аудиторы

5.11. Лицензирование аудиторской деятельности

5.1 Субъекты аудита, их права, обязанности и ответственность

В законе об аудиторской деятельности указаны субъекты аудита - аудиторы и аудиторские организации.

Аудитором является физическое лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоение квалификации «аудитор».

Аудитор может быть участником и осуществлять деятельность в качестве аудитора только в одной аудиторской организации. Он независим от государственных органов и своих заказчиков, в силу чего не может состоять на службе в этих органах и у заказчиков.

Аудиторская организация есть коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности. В Республике Казахстан она создается в организационно-правовой форме товарищества с ограниченной ответственностью.

Правовой базой для создания аудиторской организации являются Гражданский Кодекс Республики Казахстан и Закон Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью».

При создании аудиторской организации должны учитываться специфические требования:

1) иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Республике Казахстан только при образовании соответствующих аудиторских организаций - резидентов РК;

2) численность аудиторов в составе аудиторской организации должна составлять не менее двух человек;

3) в уставном капитале аудиторской организации доля, принадлежащая аудитору и (или) иностранной (иностранным) аудиторским организациям, должна составлять сто процентов;

4) руководитель аудиторской организации обязан иметь квалификационное свидетельство «аудитор».

Аудитор, ранее возглавлявший аудиторскую организацию, которая в соответствии с законодательными актами Республики Казахстан была лишена лицензии, в течение года с датой вступления в законную силу решения суда о лишении лицензии не может быть руководителем другой аудиторской организации.

Аудиторская организация, осуществляющая аудиторскую деятельность на территории Республики Казахстан, не может быть участником другой аудиторской организации - резидента Республики Казахстан.

Права и обязанности субъектов аудита. Права и обязанности субъектов аудита определены в статьях 20-21 Закона РК «Об аудиторской деятельности». В статье 20 сказано, что, аудиторы вправе:

1) получать и проверять необходимую бухгалтерскую и иную финансово-хозяйственную документацию аудируемого субъекта для выполнения условий договора на проведение аудита; вступить в профессиональную организацию;

2) получать у должностных лиц аудируемого субъекта разъяснения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;

3) обжаловать решение профессиональных организаций в судебном порядке.

Аудиторы обязаны:

1) соблюдать законодательство Республики Казахстан об аудиторской деятельности, стандарты аудита;

2) не разглашать коммерческую тайну;

3) представлять аудируемому субъекту информацию о выявленных нарушениях в ведении бухгалтерского учета, финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью»;

4) сообщать руководителю аудиторской организации участником которой он является, сведения в соответствии с законодательством Республики Казахстан о противодействии легализации (отмыванию) доходов, терроризма.

Ответственность субъектов аудита. Аудитор и аудиторские организации несут ответственность за квалифицированное и качественное выполнение своих обязанностей, предусмотренных законодательством Республики Казахстан и договором. Материальная ответственность аудиторов и аудиторских организаций в связи с причинением ущерба заказчику в результате недоброкачественного проведения аудита предусматривается в договоре. Размер взыскания штрафов за нанесение материального ущерба предприятию или государству в результате небрежности или неправомерных действий аудитора или аудиторской организации в Законе об аудиторской деятельности не определен. В нем лишь указано [ст.23], что «за нарушение законодательства Республики Казахстан об аудиторской деятельности, а также условий договора аудиторы и аудиторские организации несут ответственность в соответствии с законами Республики Казахстан».

На основании действующего законодательства субъекты аудита несут юридическую ответственность. Под юридической ответственностью понимается предусмотренные нормами права обязанность субъекта правонарушения (конкретного лица) претерпевать в связи с этим неблагоприятные последствия. Юридическая ответственность является одним из видов социальной ответственности и может быть следующей: 1) уголовной; 2) административной; 3) гражданско-правовой; 4) дисциплинарной и материальной.

5.2 Права, обязанности и ответственность аудируемого субъекта

Права и обязанности аудируемого субъекта заключившего договор оказания аудиторских услуг, определены статьей 25 Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности».

При проведении аудита аудируемый субъект в праве:

· «получать от аудиторской организации необходимую информацию о требованиях законодательства Республики Казахстан, касающихся проведения аудита;

· знакомиться с нормативными правовыми актами, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации;

· получать от аудитора, аудиторской организации информацию о выявленных нарушениях в ведении бухгалтерского учета, финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью;

· отказаться от услуг аудиторской организации в случае нарушения условии договора»

Можно отметить и другие права аудируемого субъекта, которые не указаны в аудиторском законодательстве. Так например, он имеет право самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита, обращаться в государственный орган, лицензирующий отдельные виды аудиторской деятельности, а также в профессиональную аудиторскую организацию с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных правовых актов, а также норм профессиональной этики и др.

Следует отметить, что аудируемый субъект не имеет права требовать от аудиторской организации предоставления рабочей документации аудита или ее копии полностью или либо в какой-либо части, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Республики Казахстан.

Аудируемый субъект обязан:

1) создавать условия аудиторской организации для своевременного и качественного проведения аудита, представлять необходимую документацию, давать объяснения и разъяснения в устной или письменной форме;

2) не вмешиваться в деятельность аудиторской организации с целью ограничения круга вопросов, подлежащих аудиту, если иное не предусмотрено договором;

3) направлять по требованию аудиторской организации письменный запрос от своего имени в адрес третьих лиц для получения информации.

Аудируемые субъекты в лице государственных учреждений и государственных предприятий, юридических лиц с участием государства в месячный срок после проведения аудита финансовой отчетности их деятельности предоставляют в органы государственного финансового контроля информации о выявленных нарушениях законодательства Республики Казахстан при использовании бюджетных средств, кредитов связанных грантов, активов государства, гарантируемых государством займов»

В статье 27 законодательного акта об аудиторской деятельности отмечаются следующие обстоятельства, за которые несет ответственность аудируемый субъект:

1. «Аудируемый субъект несет ответственность за полноту и достоверность финансовой отчетности и прочей информации, связанной с финансовой отчетностью, представленной аудиторской организации для проведения аудита.

2. Руководитель юридического лица, уклоняющийся от проведения обязательного аудита либо препятствующий его проведению, либо не обеспечивающий его проведение в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан, несет ответственность в соответствии с законами Республики Казахстан.

3. Проведение аудита не освобождает аудируемого субъекта от ответственности за несоответствие представляемой финансовой отчетности и иных документов требованиям законодательства Республики Казахстан»

В статье 185 Кодекса Республики Казахстан «Об административных правонарушениях» отмечается, что «представление аудируемым субъектом аудиторской организации в ходе проведения аудита недостоверной или неполной информации приведшей к составлению недостоверного аудиторского отчёта» - влечет штраф на должностных лиц, индивидуальных предпринимателей, юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства или некоммерческими организациями в размере двадцати пяти, на юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства в размере ста месячных расчетных показателей»

5.3 Страхование аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность, как и любая другая предпринимательская деятельность, сопряжена с риском. Деятельность аудиторов и аудиторских организаций сопряжена с риском ответственности за результаты своей работы (неправильные выводы, поверхностные консультации, неверные оценки и прочие). Чем больше объем работы выполняет аудитор, тем выше степень его ответственности и соответственно его материальная заинтересованность в защите от возможных финансовых затруднений, связанных с его ошибочными действиями, приводящими к неправильному представлению аудиторского отчета, в результате которого пользователи его могут принять неправильные экономические решения и понести убытки. В связи с этим возникает вопрос о том, кто и каким образом должен возместить понесенные убытки.

В мировой практике решением указанной проблемы является страхование профессиональной ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В странах, имеющих многолетние традиции аудита, аудиторские организации тратят до 10 % прибыли от своей деятельности на страхование аудиторских рисков. Объектами страхования могут быть имущественные интересы, среди которых выделяют следующие группы: 1) личное страхование; 2) имущественное страхование; 3) страхование ответственности.

Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.

Добровольное страхование осуществляется на основании договора между страхователем и страховщиком.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона.

В Республике Казахстан практика страхования аудиторской деятельности находится в стадии формирования.

5.4 Порядок аттестации кандидатов в аудиторы

Высокий уровень профессионализма аудиторов - залог того, что проведение аудита и оказание иных услуг будет осуществлено на самом высоком уровне.

Именно поэтому государство в лице органов, на которое возложено регулирование аудиторской деятельности в Республике Казахстан, предъявляет достаточно высокие требования к лицам, как только изъявляющим желание заниматься аудиторской деятельностью, так и уже имеющим статус аудитора, получившим квалификационное свидетельство аудитора в установленном порядке.

Для того, чтобы осуществлять аудиторскую деятельность, физические лица, желающие заниматься ею, должны пройти аттестацию.

В Законе Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» отмечается, что: аттестация - это «процедура определения Квалификационной комиссией знаний и навыков кандидатов в аудиторы». Определение знаний и навыков кандидатов в аудиторы осуществляется посредством принятия Квалификационной комиссией квалификационных экзаменов на основе соблюдения Правил проведения аттестации кандидатов в аудиторы, утвержденного приказом Министра Финансов Республики Казахстан от 26 июля 2006г. №273 (с изменениями и дополнениями по состоянию на 14.09.2010 г.). Этим приказом определены порядок аттестации кандидатов в аудиторы, какие лица могут быть допущены к аттестации кандидатов в аудиторы и в каких областях знаний они должны подтвердить свой квалификационный уровень посредством сдачи экзаменов.

К аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и трудовой стаж не менее 3 (трех) лет в экономической, финансовой, контрольно - ревизионной или в правовой сферах или в области научно - исследовательской деятельности по бухгалтерскому учету и аудиту в высших учебных заведениях.

«Кандидаты в аудиторы сдают экзамены по следующим дисциплинам:

1) бухгалтерский учет;

2) финансы и финансовый менеджмент;

3) налоги и налогообложение;

4) гражданское право;

5) банковское дело;

6) страховое и пенсионное законодательство;

7) аудит»

Кандидаты в аудиторы, имеющие международные сертификаты в области бухгалтерского учета и аудита Associate Chartered Accountant (ASA), Certified Accountants (CA), Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), Institute of Financial Accountants (CIPA), Certified Public Accountants (CPA), Institute of Financial Accountants (IFA), The Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), сдают экзамены по следующим дисциплинам:

1) налоги и налогообложение;

2) гражданское право;

3) банковское дело;

4) страховое и пенсионное законодательство.

Кандидаты в аудиторы, имеющие международные сертификаты Chartered Finance Analyst (CFA), Certified Management Accountant (CMA), Diploma in International Financial Reporting (DipIFR ACCA), International Association of Book-keepers (IAB), сдают экзамены по следующим дисциплинам:

1) финансы и финансовый менеджмент;

2) налоги и налогообложение;

3) гражданское право;

4) банковское дело;

5) страховое и пенсионное законодательство;

6) аудит.

Кандидаты в аудиторы, сдавшие квалификационный экзамен на адвоката, нотариуса, судью освобождаются от сдачи экзамена по дисциплине «Гражданское право».

Кандидаты в аудиторы, имеющие сертификат профессионального бухгалтера, выданной аккредитованной организаций по профессиональной сертификации бухгалтеров в Республики Казахстан, освобождаются от сдачи экзаменов по следующим дисциплинам:

1) бухгалтерский учет;

2) налоги и налогообложение;

3) гражданское право;

Аттестация кандидатов в аудиторы проводится не мене 2 (двух) раз в год, в соответствии с ежегодно утверждаемыми планами работ Комиссий.

Проведение аттестации осуществляется в соответствии с указанными выше Правилами и Положением о порядке аттестации кандидатов в аудиторы, разрабатываемых и утверждемых Квалифицированной комиссией и не противоречащих данным Правилам.

Дата проведения аттестации публикуется в средствах массовой информации и сообщается профессиональным аудиторским организациям не позднее, чем за 2 (два) месяца до установленной даты проведения аттестации.

Количество одновременно аттестуемых кандидатов в аудиторы должно быть не менее 25 человек. Если к объявленному сроку претендентов будет меньше указанного количества, то Квалификационная комиссия имеет право перенести аттестацию на более поздние сроки либо, по письменному заявлению кандидатов, провести в объявленные сроки с оплатой, пропорционально количеству аттестуемых и затрат на проведение экзаменов.

5.5 Лицензирование аудиторской деятельности

В соответствии с Законом Республики Казахстан «О лицензировании» от 11 января 2007 г. №214III/ЗРК аудиторская деятельность относится к видам деятельности, на осуществление которых требуется лицензия - «разрешение, выдаваемое соответствующим лицензиаром физическому или юридическому лицу на занятие отдельным видом деятельности» [92, с. 59].

Лицензиар - государственный орган, осуществляющий лицензирование в соответствии с указанным выше законодательным актом. Этим органом для аудиторских организаций является Министерство Финансов Республики Казахстан.

Аудиторская деятельность осуществляется только при наличии соответствующей лицензии, которая может быть получена аудиторской организацией как юридическим лицом. Аудиторам, поскольку они обязаны работать в составе аудиторской организации, лицензии не требуются.

В соответствии с Законом «О лицензировании» Правительство Республики Казахстан своим постановлением от 17 июня 2007 г. №601 утвердило «Правила лицензирования аудиторской деятельности и квалификационные требования, предъявляемые при лицензировании аудиторской деятельности» [93, с. 155 - 159].

Под квалификационными требованиями понимаются совокупность количественных и качественных нормативов и показателей, характеризующих способность заявителя заниматься отдельным лицензируемым видом деятельности и (или) подвидом лицензируемого вида деятельности.

По объему деятельности лицензии подразделяются на генеральные, разовые и операционные.

Генеральные лицензии выдаются на занятие отдельным видом деятельности, выдаваемые без определенного срока действия; разовые - на занятие определенной хозяйственной операцией в пределах разрешённого срока, объёма, веса или количества (в натуральном либо денежном выражении), а также на занятие видами деятельности в сфере игорного бизнеса в пределах срока, установленного Законом Республики Казахстан об игорном бизнесе; операционные - на занятие отдельными операциями в банковской деятельности, классов страховой деятельности (классов страхования).

Лицензия на осуществление аудиторской деятельности является генеральной и действительна на всей территории Республики Казахстан. Она подписывается уполномоченным должностным лицом лицензиара и заверяется его печатью.

Вопросы для самопроверки:

Основные обязанности и права аудиторов и аудируемых организаций?

Понятие и виды страхования аудиторской деятельности?

Порядок аттестации кандидатов в аудиторы?

Понятие лицензирования аудиторской деятельности?

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит.Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. Закон об аудиторской деятельности Казахстана.

3. Нурсеитов Э.О. Аудит: краткое руководство / Алматы, ТОО “Издательство LEM” - 2010. - 236 с.

4. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 368 с.

5. Аснин Л.М. Основы аудита: конспект лекций / Л.М. Аснин - Ростов н/Д: Феникс, 2005. - 192 с.

Тема 6: «Основные специфические категории аудита»

Цель: определить существенность в аудите, понятие аудиторского риска и его оценка, аудиторские процедуры и доказательства. Дать понятие аудиторской выборки.

Основные вопросы:

6.1.Существенность в аудите и методика определения ее уровня

6.2. Аудиторский риск и его оценка

6.3. Аудиторские процедуры и доказательства

6.4. Аудиторская выборка

6.5. Категория «мнение аудитора»

6.1 Существенность в аудите и методика определения ее уровня

Аудит использует определенные понятия (категории), с помощью которых раскрываются существенные свойства, связи, отношения и явления, присущие области знаний.

К наиболее значимым и специфическим категориям аудита относятся:

· существенность;

· аудиторский риск;

· аудиторская выборка;

· аудиторские процедуры;

· аудиторские доказательства;

· мнение аудитора.

Из перечисленных основных категорий аудита категория «существенность» является ключевой.

Существенность - количественное измерение или качественная оценка факта хозяйственной жизни аудируемого лица, которая оказывает или может оказать влияние на решения пользователей финансовой отчетности. Эта категория характерна не только аудиту, но и бухгалтерскому учету. И в аудите и в бухгалтерском учете применяется принцип существенности.

Концепция существенности устанавливает, что незначительные события могут не приниматься во внимание, но вся важная информация должна быть раскрыта полностью.

При проверке финансовой отчетности аудитор обязан определить содержит ли она существенную погрешность. Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он доводит это до сведения клиента, чтобы тот мог внести поправку. Если клиент отказывается исправить данные финансовой отчетности, то аудитор должен выразить свое мнение с оговоркой или выразить отрицательное мнение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Поэтому аудиторы должны хорошо знать, как пользоваться критерием существенности.

На первом шаге делается предварительная оценка существенности, на втором -- эта оценка распределяется по сегментам аудита, на третьем -- устанавливается общая погрешность в сегменте, на четвертом и пятом шагах, осуществляемых при завершении аудита, определяется оценка суммарной погрешности, которая сравнивается с предварительным суждением о существенности.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей.

Величина существенности - (С) может быть выражена соотношением:

О ? С ? 1

6.2 Аудиторский риск и его составляющие и оценка

Риск - одна из основных категорий в аудите. Понятие «риск» означает «возможность наступления событий с отрицательными последствиями в результате определенных решений или действий»

Различают предпринимательский и аудиторский риски.

Предпринимательский риск означает «опасность возникновения не предусмотренных проектным замыслом материальных и финансовых потерь, убытков в ходе проведения предпринимательской деятельности, осуществления сделок».

Аудиторский риск (АР) это риск возможности неправильного выражения мнения о финансовой отчетности. Он связан с тем, что, проводя выборочную проверку, невозможно быть на все 100%, уверенным, что ни в данных финансовой отчетности, ни в данных бухгалтерского учета не содержатся невыявленные существенные ошибки, как бы тщательно ни проводилась проверка.

Аудиторский риск означает вероятность того, что финансовая отчетность хозяйствующего субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности.

Аудиторский риск включает две составные части - риск существенных искажений и риск необнаружения. Он «напрямую зависит от риска существенного искажения и риска необноружения».

Риск существенных искажений (Risk of material misstatement) - риск того, что финансовая отчетность была в существенной степени искажена до начала аудита. Этот риск состоит из двух компонентов:

а) неотъемлемого риска;

б) риска средств контроля.

Аудиторский риск, кроме риска существенных искажений, включает в себя риск необнаружения.

Риск необнаружения (РН) - риск того, что аудиторские процедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или группы операций, которое может быть существенным по отдельности или совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций, т.е. вероятность того, что аудиторские процедуры не дают возможности достоверно оценить искажения, имеющиеся в представленной для проверки информации.

6.3 Аудиторские процедуры и доказательства

Проведение аудита финансовой отчетности осуществляется с помощью определенных аудиторских процедур. Чтобы ответить на вопрос: что такое аудиторские процедуры - раскроем, что означает само слово «процедура». Под этим словом (от лат. procedere - продвигаться) понимается официально установленная последовательность действий для осуществления какого-либо дела. В аудите процедуры - это порядок и последовательность проведения действий, позволяющих обеспечить осуществление проверки в хронологическом рациональном порядке и получение доказательств полноты, точности и действительности данных, обрабатываемых системой учета. Иными словами, процедуры - это конкретные действия аудиторов с целью получения данных в ходе проверки.

В зависимости от преследуемых целей процедуры осуществляются с использованием тестов контроля (тестов на соответствие) и тестов по существу.

Тесты контроля (тесты на соответствие) применяются, во-первых, для осуществления контроля за соблюдением требований законодательства при совершении хозяйственных операций, во-вторых, для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внешнего контроля установленным нормам.

Объектами оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, являются:

· организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающие предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

· функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

Тесты по существу применяются в целях получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Они подразделяются на два вида:

· детальные тесты операций и сальдо счетов;

· аналитические процедуры.

Внутренние доказательства представляют собой информацию, полученную в устном и письменном виде от аудируемой организации.

Внешние доказательства информация, полученная от третьих лиц обычно в письменном виде по письменному запросу аудиторской организации.

Смешанные доказательства - информация, полученная от аудируемой организации в письменной или устной форме и подтвержденная третьей стороной в письменной форме.

6.4 Аудиторская выборка

Аудиторские процедуры по существу проводятся сплошным или выборочным методом.

Выборочная проверка - вид несплошного наблюдения. Она проводится в целях применения аудиторская процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности.

В Международном стандарте аудита 530 «Аудиторская выборка» отмечается, что аудиторская выборка - это «применение аудиторских процедур к менее чем 100% элементов совокупности, значимой для аудита, таим образом, чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку, чтобы представить аудитору разумную основу для формулирования выводов обо всей совокупности».

Существует несколько методов определения выборки:

· статистический метод;

· нестатический метод;

· проверка без применения выборочного метода.

6.5 Категория «мнение аудитора»

Целью аудита, как уже говорилась ранее, является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства.

Мнение аудитора - выраженный в установленной форме вывод аудитора о достоверности в целом финансовой отчетности аудируемого субъекта. Он обязан привести его в своем аудиторском отчете (заключении), который является в нем наиболее значимой информацией.

Аудитор должен сформулировать мнение относительно того, подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности. Для того, чтобы сформулировать данное мнение, аудитор должен прийти к заключению относительно того, получил ли аудитор разумную уверенность в том, не содержит ли финансовая отчетность в целом существенные искажения, вызванные мошенничеством (преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства субъекта, лиц, наделенных руководящими полномочиями, сотрудников или третьих сторон, имеющие признаки обмана с целью получения несправедливого или незаконного преимущества) или ошибкой (непреднамеренно допущенное искажение в финансовой отчетности, в том числе неотражение какой-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации). Такое заключение должно учитывать:

а) в соответствии с МСА 330 «Действия аудитора в ответ на оцененные риски» заключение аудитора о том, было ли получено достаточное и надлежащее аудиторское доказательство;

б) в соответствии с МСА 450 «Оценка искажений, выявленное в ходе аудита» заключение аудитора о том, являются ли неисправленные искажения существенными, но отдельными или в совокупности;

в) оценки:

· подготовлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах, в соответствии с требованиями применимой основы представления финансовой отчетности;

· надлежащим ли образом финансовая отчетность раскрывает выбранные и применяемые существенные принципы учетной политики;

· соответствуют ли выбранные и применяемые принципы учетной политики требованиям применяемой основы представления финансовой отчетности и являются ли они приемлемыми;

· являются ли расчетные оценки, сделанные руководством субъекта, обоснованными;

· является ли информация, представленная в финансовой отчетности, релевантной, надежной, сопоставимой и понятной;

· обеспечивает ли финансовая отчетность адекватные раскрытия, позволяющие ее предполагаемым пользователям понять влияние, отзываемое существенными операциями и событиями на информацию, представленную в финансовой отчетности;

· является ли приемлемой терминология, используемая в финансовой отчетности, включая название каждого финансового отчета.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения, если он приходит к заключению, что несмотря на получение достаточного и надлежащего аудиторского доказательства в отношении каждого отдельного аспекта неопределенности, невозможно сформировать мнение по финансовой отчетности из-за потенциального взаимодействия аспектов неопределенности и их возможного совокупного влияния на финансовую отчетность.

Выше было отмечено, что аудитор может не согласиться с руководством аудируемой организации относительно таких вопросов, как приемлемость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытий в финансовой отчетности. Если такие несогласия являются существенными для финансовой отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговорками или отрицательное мнение.

Вопросы самопроверки:

Понятие существенность в аудите?

Оценка аудиторского риска?

Виды аудиторских доказательств?

Понятие аудиторской выборки?

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит. Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. МСА

3. Практический аудит : учеб. пособие /ред. Н.Д. Бровкина.- М.: ИНФРА-М, 2008 - 205 с.

4. Бычкова С.М. Практический аудит : учеб. пособие / С.М. Бычкова. - М. : Эксмо, 2007г

Тема 7: «Этапы проведения аудита»

Цель: Охарактеризовать предварительный этап аудита, изучить этапы планирования аудита, понятие «информационного потока», описать этапы непосредственного проведения аудита, завершающего этапа проведения аудита.

Основные вопросы:

7.1. Подготовительный этап проведения аудита

7.2. Планирование аудита

7.3. Системное изучение информационного потока

7.4. Этап непосредственного проведения аудита

7.5. Завершающий этап проведения аудита

7.1 Подготовительный этап проведения аудита

Работа аудитора - это строго организованный процесс, которому присущи определенные этапы и порядок ведения и составления документации, проведения аудиторских процедур.

Практика аудита различает следующие этапы:

1) подготовительный этап проведения аудита;

2) планирование аудита;

3) системное изучение информационного потока;

4) непосредственное выполнение аудита;

5) завершающий этап проведения аудита.

1. Подготовительный этап проведения аудита включает в себя ознакомление с бизнесом клиента, оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, составление письма - соглашения аудиторской организации на проведение аудита, заключение договора на проведение проверки.

Предварительное ознакомление с бизнесом клиента проводится на этапе решения вопроса о выборе клиента до принятия на себя аудиторской организацией каких-либо обязательств и до вступления с клиентом в договорные отношения.

Аудиторской организации необходимо предварительно собрать сведения о клиенте, чтобы определить можно ли иметь с ними дело, оценить его репутацию в деловых кругах, прочность его финансового положения и взаимоотношений с государственными органами и другими хозяйствующими субъектами.

Приобретение знаний о бизнесе клиента служит основой для выражения профессионального суждения аудитора и помогает ему:

а) планировать и выполнять аудит наиболее эффективно и рационально;

б) оценить аудиторские доказательства;

в) оценить риски и выявить проблемы;

г) обеспечить лучшее обслуживание клиента;

д) определить события, операции и практическую деятельность, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

7.2 Планирование аудита

Любая работа, чтобы была выполнена эффективно и качественно, требует составления четкого плана. Планирование является начальным этапом проведения аудита. Это очень трудоемкий процесс. На него при первичном аудите уходит свыше 25% времени, предусмотренного на проведение всего аудита.

В ходе планирования аудиторская организация должна соблюдать, кроме общих принципов, частные принципы, к которым относятся комплексность, непрерывность и оптимальность.

Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного этапа до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования аудита предусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на самостоятельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период (в случае аудиторского сопровождения хозяйствующего субъекта в течение года) аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита, с учетом изменений и результатов промежуточных проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность планирования для возможностей выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

Предваряя проведение аудита, планирование состоит в разработке общей стратегии аудита, которая устанавливает масштаб, сроки выполнения и направление аудита.

При разработке общей стратегии аудита аудиторская организация должна:

а) установить характеристики соглашения, которые определяют его масштаб;

б) установить цели отчетности, представляемой по соглашению, для планирования сроков проведения аудита;

в) рассмотреть факторы, которые согласно профессиональному суждению аудитора, являются значительными для направления усилий команды по проекту;

г) рассмотреть результаты предварительной работы по соглашению и, при необходимости, рассмотреть вопрос о том, являются ли знания, полученные при выполнении партнером по проекту других соглашений для субъекта, значимыми для аудита; и

д) установить характер, сроки использования и объем ресурсов, необходимых для выполнения соглашения.

7.3 Системное изучение информационного потока

Одним из важных этапов проведения аудита является системное изучение информационного потока, которое позволяет определить потоки и объемы информации, пункт наибольшей загруженности сбором и обработкой информации и на этой основе сделать вывод: кому предоставлено право принятия решения и ответственность за реализацию этих решений по интересующим аудитора аспектам деятельности предприятия, то есть кто является центром ответственности. Такими центрами в зависимости от существа рассматриваемого аудитором вопросов могут быть руководитель предприятия, его заместители, главный бухгалтер, начальники отделов и т.п.; по каким направлениям идет поток указаний от центра ответственности, не искажаются ли они в пути; как распределены основные функции между исполнителями приказов и решений, исходящих от центра ответственности, какова мера их ответственности за исполнение решений и указаний руководства. Приведенные положения, на наш взгляд, можно отнести к системному изучению нисходящего («сверху вниз») потока информации.

Другой поток информации идет «снизу вверх» и на своем пути потенциально подвержен значительной деформации, так как в большей степени подлежат обработке и переработке. Особенно это относится к информации, поступающей в систему бухгалтерского учета, так как эта система перерабатывает более 60% всей информации, циркулирующей в общей информационной системе предприятия.

Помимо бухгалтерского учета, ценным источником информации для аудитора являются другие информационные системы предприятия: материально-технического обеспечения и сбыта; контроля технологии производства; контроля качества; система планирования экономических норм и нормативов, система внутреннего контроля и т.д.

Данные, полученные на основании документов, циркулирующих в системах, сравниваются и сопоставляются с аналогичными сведениями, содержащимися в бухгалтерских документах. В случае расхождений, аудитором проводится необходимое исследование с целью определения достоверности информации.

Составив мнение о центрах ответственности, движении потоков информации и пунктах ее переработки, целесообразно оценить загруженность этих пунктов, т.е. их способность качественно перерабатывать поступающую на них информацию, т.е. детали различных фаз выполняемой работы и используемые процедуры.

На этом этапе планирования целесообразно составить карты последовательности операций, иллюстрирующие протекание процедур, информации и документов. Такая технология процесса позволяет составить обобщенное описание сложных схем или процедур.

7.4 Этап непосредственного проведения аудита

Этот этап включает в себя проведение аудиторских процедур по существу, аудит операций со связанными сторонами, исследование способности аудируемого субъекта осуществлять свою непрерывную деятельность, использование аудиторской организацией работы привлеченного эксперта, внутреннего аудита и другой аудиторской организации и действия аудиторской организации при выявлении искажений финансовой отчетности.

Аудиторские процедуры по существу подразделяются на детальные и аналитические процедуры. Под детальными процедурами понимается разработка тестов для проверки состояния внутреннего контроля в разрезе объектов бухгалтерского учета (например, основных средств, нематериальных активов, запасов и т.д.). При этом осуществляется проверка надежности и верности оформления первичных документов, сопоставление цифровых показателей в первичном документе с указанными в регистрах учета, в результате которых аудитор убеждается в верности показателей финансовой отчетности или выявляет искажения.

В отличие от детальных тестов применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязи между данными существует и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного; что любой экономический показатель имеет свой возможный (вероятностный) числовой диапазон. Это означает, что необходимо изучить и оценить тенденции поведения показателя, определить форму связи, вычислить его теоретическое значение и сравнить с фактическим значением.

В ходе этапа проверки по существу необходимо исходить из принципов целенаправленности, убедительности и рациональности.

7.5 Завершающий этап проведения аудита

Завершение аудита имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы проведения аудита. На этом этапе аудитор должен провести полный обзор и оценить сделанные выводы по полученным аудиторским доказательствам, что является основой для выражения мнения по финансовой отчетности: составить и предоставить клиенту аудиторский отчет, в котором четко и конкретно, в соответствии с требованиями МСА 700 «Формулирование мнения и предоставления отчета (заключения) по финансовой отчетности» и МСА 705 «Модификация мнения в отчете (заключении) независимого аудитора» выразить свое независимое мнение о степени достоверности финансовой отчетности клиента. Кроме того, на этом этапе, если есть договоренность с заказчиком, аудиторская организация должна определить свои действия в отношении событий, произошедших после отчетной даты; рассмотреть специфические вопросы, к которым относятся:

· аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основой специального назначения;

· аудит отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или статей финансового отчета;

· аудит обобщенной финансовой отчетности;

· аудит прочей информации, связанной с финансовой отчетностью;

· составление аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов.

А. Полный обзор и оценка финансовой отчетности включают рассмотрение того, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с приемлемой концептуальной основой ее представления.

При проведении обзора финансовой отчетности анализируются неожиданные и нетипичные соотношения различных показателей, изменения в финансовой отчетности текущего периода с предыдущими. Аналитические процедуры включают сравнения того, что ожидается с определенной долей уверенности (например, суммой, указанной в финансовой отчетности или в бухгалтерских регистрах) клиента. Естественно, аудитор рассчитывает ожидаемые величины, основываясь на своем профессиональном опыте и понимании хозяйственной деятельности клиента с учетом его отраслевой принадлежности, а также определяя вероятностные взаимосвязи и соотношения.

Особое внимание аудитор должен уделить общей проверке финансовой отчетности, чтобы определить:

· согласуются ли между собой ряд показателей финансовой отчетности;

· должным ли образом раскрыта информация, содержащаяся в финансовой отчетности;

· соответствует ли финансовая отчетность всем требованиям законодательства, Международных стандартов финансовой отчетности и других нормативных актов;

· может ли аудитор на основе выполненных им аудиторских процедур правильно выразить свое мнение о достоверности финансовой отчетности.

Безусловно, этап завершения аудита и формирование мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности должен быть тщательно подготовлен. Результаты его обязательно должны быть продокументированы. В противном случае все условия по планированию и проведению аудита могут оказаться напрасными. Именно итоговые документы позволяют заинтересованным лицам хозяйствующего субъекта и внешним пользователям судить о качестве проведенной аудитором проверки.

На завершающем этапе аудитору необходимо синтезировать наиболее серьезные замечания, касающиеся нарушений при совершении финансово-хозяйственных операций требований законодательных и нормативных правовых актов, установленных правил ведения бухгалтерского учета.

Вопросы для самопроверки:

Основные этапы планирования аудита?

Основные этапы проведения аудита?

Понятие информационного потока?

Понятие завершающего этапа аудита?

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит.Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. Практический аудит : учеб. пособие /ред. Н.Д. Бровкина.- М.: ИНФРА-М, 2008 - 205 с.

3. Бычкова С.М. Практический аудит : учеб. пособие / С.М. Бычкова. - М. : Эксмо, 2007г

4. Дюсембаев К.Ш. Аудит и анализ в системе управления финансами (теория и методология ) - Алматы: Экономика, 2000. - 293 с.

5. Аудит: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В.И. Подольского - 5-е изд., перераб. доп. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2011. - 607 с.

Тема 8: «Контроль качества аудита»

Цель: Охарактеризовать сущность системы контроля качества аудита, политики и процедур контроля качества аудита. Определить основные сходства и различия внешнего и внутреннего контроля качества аудита. Определить ответственность аудиторских организаций за качество проведенного аудита, понятие и необходимость документирования аудита.

Основные вопросы:

8.1. Система контроля качества аудита

8.2. Политика и процедуры контроля качества аудита

8.3. Документирование аудита

8.4. Аудит в среде компьютерных информационных систем

8.1 Система контроля качества аудита

Контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций определяется как Международным стандартам аудита МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» так и Законом Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» от 20 ноября 1998 года №304- I (с изменениями и дополнениями по состоянию на 12.01.2012 г.)

Контроль качества направлен на соблюдение аудиторами и аудиторскими организациями требований стандартов аудита. В статье 19 «Контроль качества и его виды» Закона РК «Об аудиторской деятельности» указывается виды контроля качествами, которыми являются внешний и внутренний.

Контроль качества аудита может быть предварительным текущим и последующим.

Предварительный внешний контроль качества аудита выполняется на стадии аттестации аудиторов и лицензирования аудиторских организаций. Он осуществляется путем сдачи квалификационного свидетельства «аудитор» и прохождения процедуры лицензирования на право заниматься аудиторской деятельностью .

Текущий внешний контроль качества аудита осуществляется по двум направлениям: контроль отдельных проверок аудита. Текущий внешний контроль качества предполагает проверку:

· соблюдения принципов независимости, профессиональной компетентности аудиторов;

· выполнение требований закона РК об аудиторской деятельности и Международных стандартов аудита;

· соблюдение этических принципов аудита;

· выполненной работы с точки зрения соответствия стандартам, достаточности документации, достижения цели аудита.

Последующий внешний контроль качества аудита осуществляется путем организации постоянного надзора за деятельность аудиторов и аудиторских организаций.

Внутренний контроль качества аудита необходим на всех этапах деятельности аудиторской организации и должен учитывать:

· уровень квалификации сотрудников аудиторской организации;

· владение достаточно полной нормативной - справочной базой по различным вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права, привлечение экспертов для решения сложных проблем, возникающих в процессе аудита;

· обязательность контроля качества за отношением сотрудников с клиентами, которые могут нарушать их независимость;

· исключение сотрудничества с недобросовестными аудиторами.

Предварительный внутренний контроль качества аудита осуществляется руководителем аудиторской организации на стадии разработки плана и программы аудита, при утверждении бригады аудиторов и назначении старших аудиторов.

Руководитель аудиторской организации должен проанализировать профессиональные способности рядовых участников проверки, спланировать работу, которая может быть им поручена, определить специфику и объем направляющих указаний, текущего контроля и проверок выполненных работ. Поручая работу участникам проверки, он должен иметь разумную уверенность в том, что они имеют достаточные знания, умения и навыки, необходимые для надлежащего выполнения этой работы.

Руководитель организации должен разрабатывать направляющие указания, которые должны содержать информацию об обязанностях старших (основных) аудиторов и рядовых участников проверки в целях процедур, которые им подлежит выполнить. Чем конкретнее и полнее будут разработаны эти указания, тем больше будет возможности для качественного проведения аудита.

Внутренний контроль осуществляется аудиторской организацией самостоятельно в соответствии со стандартами аудита.

Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с действующим законодательством по аудиту, Международными стандартами аудита, принятых в нашей стране в качестве национальных, и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

8.2 Политика и процедуры контроля качества аудита

В МСА 220 «Контроль качества финансовой отчетности» отмечается, что «за системы, политику и процедуры контроля качества несет ответственность аудиторская фирма». Из этого положения данного МСА следует, что качественным признается аудит, который соответствует стандартам.

Политика, принципы, характер, сроки, цели и объем конкретных процедур контроля, качества работы субъектов аудита зависят от таких факторов, как:

· размер и характер деятельности;

· территориальное (географическое) расположение;

· уровень организации проверки;

· соотношение затрат и выгод.

Политика контроля качества включает в себя:

а) профессиональные требования;

б) квалификацию и профессиональную компетентность;

в) поручение заданий;

г) делегирование;

д) консультирование;

е) принятие и сохранение клиентов;

ж) мониторинг.

8.3 Документирование аудита

Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалификационного проведения, поскольку цель аудита - подтверждение достоверности финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, а подтверждением реальности свершения какого-либо факта служит его документальное оформление (например, факт выполнения работ подтверждается приемо-сдаточным актом).

В зависимости от значимости событий применяются разные по степени сложности процедуры их документального оформления. Так, строгие требования предъявляются к оформлению кассовых операций: поступление и расходование денег оформляется первичными документами, визируемыми в установленном порядке узким кругом уполномоченных лиц, сведения дублируются в журналах регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, а также в сводном регистре - кассовой книге.

Рабочие документы используются:

· при планировании и проведении аудита;

· при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

· для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.