Теория и эволюция аудита

К рабочей документации аудита относятся:

· общий план и программа проведения аудита;

· описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

· объяснения, пояснения и заявления, полученные от работников проверяемого хозяйствующего субъекта;

· копии документов, полученных от проверяемого хозяйствующего субъекта;

· описание систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта;

· аналитические документы аудиторской организации;

· другие документы.

8.4 Аудит в среде компьютерных информационных систем

Аудиторская проверка финансовой отчетности клиентов проводится в сфере компьютерных информационных систем (КИС).

«Компьютерная информационная система (КИС) - это система, объединяющая большое количество подсистем и состоящая из набора официальных правил и процедур предоставления информации на все уровни управления, которая необходима для эффективного принятия решений, планирования и контроля своих областей ответственности».

Среда КИС существует тогда, когда хозяйствующий субъект использует компьютер любого типа или размера для обработки финансовой информации, являющейся значимой для аудита, независимо от того, используется этот компьютер данным хозяйствующим субъектом или третьей стороной.

Основное назначение использования компьютеров при аудите - это организация аудита как последовательности выполнения аудиторских процедур с целью повышения эффективности при взаимодействии человека с компьютером.

Для проведения аудита большое значение имеет методика аудита с использованием компьютеров, дающих возможность аудитору работать с компьютерной сетью клиента (или других лиц). Данный прием известен как методика аудита с использованием компьютеров. При этом необходимо иметь компьютерные программы, используемые для проверки содержание файлов клиента: контрольные данные, применяемые аудитором для компьютерной обработки с целью проверки функционирования компьютерных программ клиентов.

Процедуры сбора информационного материала в соответствии с названной методикой будут включать наблюдение за проводимым контролем, проверку его документальных свидетельств, повторное проведение контроля, проверку отдельных частей программы, проверку соответствующего общего контроля.

Особенно эффективно использование компьютеров и программного обеспечения аудита при проведении выборочного исследования и аналитической проверки.

Использование аудитором компьютера возможно как в случае ведения бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом вручную, так и при использовании средств автоматизации бухгалтерского учета.

Вопросы для самопроверки:

Понятие контроля качества аудита?

Основные процедуры контроля качества аудита?

Что относится к рабочим документам?

Понятие «компьютерной информационной системы».

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит.Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. Практический аудит : учеб. пособие /ред. Н.Д. Бровкина.- М.: ИНФРА-М, 2008 - 205 с.

3. Бычкова С.М. Практический аудит : учеб. пособие / С.М. Бычкова. - М. : Эксмо, 2007г

Тема 9: «Возникновение и эволюция аудита»

Цель: изучить историю возникновения и развития аудита в древнем мире и в средневековье, в странах с развитой рыночной экономикой, в странах Восточной Европы, в Китае и в России. Становление и перспективы развития аудита в Казахстане

Основные вопросы:

9.1. История возникновения и развития аудита в древнем мире

и средневековье

9.2. Становление и развитие современного аудита в странах

с развитой рыночной экономикой

9.3. Возникновение и развитие аудита в странах Восточной Европы, в Китае и России

9.4. Становление, современное состояние и перспективы

развития аудита в Республике Казахстан

9.5. Этапы эволюции аудита

9.1 История возникновения и развития аудита в древнем мире и средневековье

Период возникновения аудита в специальной литературе определяется по-разному. Так, С.М. Бычкова, М.В.Райхман, В.Я.Соколов, А.А. Терехов и З.Л. Шнейдман пишут, что аудит как часть контроля, возник 6 000 лет тому назад, авторы учебного пособия «Основы аудита», написанного под редакцией доктора экономических наук, профессора Р.П.Булыги, считают, что аудит возник приблизительно 5 000 лет назад, а авторы знаменитой книги «Аудит Монтгомери» относят происхождение аудита примерно к 4 000 г. до н.э. Из этих точек зрения авторов работ по аудиту следует, что становление и развитие аудита уходит в глубину веков. Все они связывают рождение аудита, как вида финансово-хозяйственного контроля, с возникновением учета в цивилизованных государствах Ближнего Востока, расположенной в долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где учет вели на папирусе, а в дальнейшем на бумаге.

Так, в Древнем Египте (3400 - 2980гг. до н.э.), через каждые два года проводилась инвентаризация движимого и недвижимого имущества, а затем периодическая инвентаризация была заменена текущей (перманентной). «Целью ее являлась проверка достоверности распределения хлеба и других продуктов питания.

Первым государством, в котором возникло специальное законодательство по ведению учёта, является Вавилония, получившая, своё название от главного города Вавилона, находившегося в северной части Двуречья на берегу Евфрата (территория современного Ирана).

В Иудее (древнее государство в южной Палестине, столица - Иерусалим) учет сочетался с независимым контролем. На пасху жрецы Иерусалимского храма не начинали службу, пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчёт и этот отчёт не получит санкции контрольных органов.

Персия (нынешнее название - Иран), имевшая большую постоянно действующую армию, ощущала острую потребность в жестком контрольном аппарате. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели не только открытый учет хозяйственных операций, но и секретный. Контролёров называли «глазами и ушами царя».

В Древней Греции большое внимание уделялось контролю сохранности государственной собственности. Так, в Афинах (столица Греции) были специальные монахи и контролеры, в обязанности которых входило составление отчетов о доходах и расходах государства и их контроль.

В Древнем Риме целью учета был в основном контроль хозяйственной деятельности, уплата налогов. Был создан сложный аппарат ревизоров и контролеров, который должен был предупреждать убытки, возникающие в результате жульничества и неумения вести хозяйство.

В Древнем Китае во времена правления династии Чжоу (1122 - 256 гг. до н.э.) функционировали государственная система учета, в том числе тщательно разработанный бюджет, и аудит всех правительственных департаментов.

В период Средневековья вместе с развитием общественно - экономических отношений совершенствуются учет и контроль хозяйственной деятельности, появляются специальные трактаты о контроле учёта и отчётности.

9.2 Становление и развитие современного аудита в странах с развитой рыночной экономикой

Современный независимый профессиональный аудит возник в середине XIX в., когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто непосредственно занимается управлением предприятиями (администрация, менеджеры), и теми, кто вкладывает деньги в их деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Учредители предприятий не хотели полагаться только на информацию, предоставленную им управляющими. Им хотелось быть уверенным в том, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает реальное состояние предприятия. Поэтому для подтверждения достоверности отчетности стали приглашать независимых экспертов - аудиторов, т.е. специалистов, которые могли бы изучить состояние бухгалтерского учета и положение дел на предприятии и выдать независимое профессиональное заключение о достоверности или недостоверности отчетов, представляемых администрацией предприятия.

Аудиторы и аудиторские фирмы стали гарантом того, что предприятие имеет именно такое финансовое положение, как опубликованное. Опираясь на данные аудита, различные пользователи информации могут решить вопрос, с кем «можно иметь дело».

Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, а в 1559 г. произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений.

В середине XIX в. было положено начало объединению самостоятельных профессионалов - бухгалтеров в корпорации. Исторически этот процесс последовательно протекал в трех частях Соединенного Королевства Великобритании: в Шотландии, в Англии и Уэльсе, в Ирландии. В соответствии с королевскими указами, в Шотландии возникли первые официальные объединения профессиональных бухгалтеров:

· Общество бухгалтеров Эдинбурга - 23 октября 1854 г.;

· Институт бухгалтеров и аудиторов - 15 марта 1855 г.;

· Общество бухгалтеров Абердина - 10 апреля 1867 г.

Условия приема кандидатов в члены общества, порядок принятия экзаменов и управления делами у каждого общества были свои. В начале 90-х гг. XIX в. среди представителей шотландских обществ возникло течение по созданию единых правил их деятельности, что и было впоследствии реализовано. Кроме того, был образован объединенный комитет советов для разрешения возникших проблем.

В 1880 г. был создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. Были разработаны строгие правила приема в члены Института. Существовали две категории членов:

· Associates (сотрудники), получающие это звание после продолжительного испытательного стажа и после сдачи соответствующих экзаменов;

· follows (товарищи, члены), самостоятельно и непрерывно проработавшие пять лет в качестве независимых практикующих аудиторов.

Источники подготовки и смены аудиторов различны. Одни кандидаты приступали к практической деятельности, имея уже солидную теоретическую подготовку, другие не имея практический опыт, просто подводили под него теоретические знания.

В 1888 г. Институт присяжных бухгалтеров был создан и в Ирландии.

К этому времени создается теория аудита. Ее отцом стал английский бухгалтер и аудитор Лоуренс Дикси (1864-1932), который определил задачу аудита как “сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность”, и в связи с этим именно он обосновал методы проверки “по существу”. Цели этих проверок связаны с раскрытием: 1) подлогов 2) случайных ошибок; 3) недостатков в организации учета.

Активный процесс стандартизации процедур аудита в США начался с 1939 г., когда AICPA учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре.

Развитие аудиторского дела в США привело к созданию пяти крупнейших аудиторско-консультационных компаний - супер гигантов на рынке аудиторских услуг: «Deloite Touche Tohmatsu», «KPMG», «Pricewaterhouse Coopers» , «Ernst &Young» и «Artur Andersen».

В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые “доттори коммерчиалисти”, а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам - “раджионвери” (аналогично комиссарам по счетам и экспертам-бухгалтерам во Франции).

9.3 Возникновение и развитие аудита в странах Восточной Европы, в Китае и странах СНГ

В настоящее время идет становление аудита в таких странах Восточной Европы, как Болгария, Венгрия, Польша, Румыния, Чехия и Словакия, где ранее существовала жесткая система централизованного планирования, поскольку теперь они перешли к рыночной экономике.

Об истории развития аудита в древнем Китае было сказано выше. Выше отмечалось об истории возникновения аудита в древнем Китае.

Здесь же отметим, что начиная с 1949 г. Китай пошел по пути создания ведомственного контроля, хотя по линии партийного контроля существовал и так называемый вневедомственный контроль.

Аудиторская деятельность в других странах СНГ развивается по мере формирования рыночной экономики, возникновения разных форм собственности капитала. Аудиторская деятельность в этих странах регулируется специальным законодательством и нормативными правовыми актами по аудиту.

Так, в Беларуси, Узбекистане, Кыргызстане и Украине приняты законы об аудиторской деятельности, проводится работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности.

Положительным в развитии аудита в странах СНГ является то, что создан Координационный центр по аудиту с участием определенных структур ООН, Ассоциации бухгалтеров и аудиторов СНГ. Координационный центр содействует разработке методического обеспечения аудита, созданию учебников для подготовки бакалавров и магистров по специальности «Бухгалтерский учет и аудит».

В России аудиторская деятельность и профессия аудитора в их современном виде появились сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране, хотя должность аудитора была введена в армии Петром I еще в 1716 г.

9.4 Становление, современное состояние и перспективы развития аудита в Республике Казахстан

Переход Республики Казахстан к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения разных субъектов предпринимательской деятельности, одним из которых является институт аудиторства.

Начало становлению аудита в нашей стране было положено Распоряжением Совета Министров Казахской ССР от 17 марта 1988 г. №54-Р за подписью его председателя Н.А. Назарбаева. Этим документом была создана, тогда еще в порядке эксперимента хозрасчетная ревизионная группа при Министерстве финансов, на которую возлагались функции проведения ревизий и проверок за плату по специально заключенным договорам с предприятиями, организациями и зарождавшимися тогда кооперативами, но только по их заявкам. Так, именно в Казахстане, впервые на пространстве Советского Союза, была на практике заложена основа современного аудита. Началось продвижение страны к рыночной экономике, в которой аудит является неотъемлемым элементом.

Первая аудиторская фирма «Казахстан-аудит» с территориальными отделениями была создана в 1990 г. Согласно Постановлению Совета Министров Казахской ССР от 15 февраля 1990 г. №60. Она была организована вначале как хозрасчетный аудиторский центр при Министерстве финансов Республики, а с 1992 г. стала самостоятельной аудиторской компанией.

Как известно, успешному развитию аудиторского дела способствует ее надежное законодательное обеспечение. Верховным Советом 18 октября 1993 г. был принят Закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан». Эта дата стала датой официального признания аудита в Казахстане.

Принятие Закона «Об аудиторской деятельности» было уникальным явлением того времени, поскольку аудит в странах СНГ делал свои первые шаги. Он являлся первой попыткой придать юридический статус аудиторской деятельности, создал благоприятные условия для развития аудита и его правовой базы, помог привлечь в нашу страну крупные международные аудиторские компании и тем самым способствовал изучению и использованию международного опыта организации аудиторской деятельности.

В 1994 г. была создана в стране Палата аудиторов - независимое общественное объединение. Она на добровольных началах объединяла аудиторские фирмы, отдельных аудиторов и координировала их деятельность, осуществляла связи с соответствующими международными организациями.

9.5 Этапы эволюции аудита

В литературе по аудиту отмечаются два подхода к систематизации этапов развития аудита:

1) этапы аудита рассматриваются как этапы развития государственного контроля;

2) как этапы развития аудита аудиторских процедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры. Такой точки зрения придерживается, например, С.М. Бычкова.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении профессионального независимого аудита как эволюции аудиторских процедур. Его сторонниками являются Рой Додж, В.Д. Андреев, В.И. Подольский и др.

Остановимся на характеристике этих подходов.

С.М. Бычкова развитие аудита подразделяет на пять этапов: 1) до 1850г.; 2) 1850-1905 г.г.; 3) 1905-1933 г.г.; 4) 1933-1940 г.г.; 5) 1940 по н.в.[108, с.11].

В первом периоде (до 1850 г.) первоначально существовал текущий контроль, т.е. контролер наблюдает и тут же, если необходимо, взыскивает. Контролер был «глазами и ушами» начальника, с его помощью отслеживалась работа подчиненных. На поле всегда находился надсмотрщик, который окриком или кнутом стимулировал «трудовой энтузиазм» сельских тружеников (латифундии). Потом появился контроль предварительный: начальник давал разрешение на выполнение каких-то действий, однако когда начальник был далеко, доминировал последующий контроль. Человек, разбогатевший путем хищения материальных ценностей, привлекался к суду, конфисковывалось все награбленное имущество, с возвращением его в казну.

Много позже контроль стал приобретать более цивилизованные формы, появились настоящие контролеры, т.е. люди, осуществляющие те функции, которые мы понимаем под контролем сегодня.

К концу первого периода из общего понятия «бухгалтер» выделяется новое понятие «аудитор». За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего учет, а на второй возлагаются функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета.

Целью аудита являлось выявление эффективности работы, предотвращение злоупотреблений, обнаружение ошибок и проверка честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Проверки проводились «по существу», т.е. с максимально возможной скурпулезностью и тщательностью. Результаты аудита были более объективны по сравнению с контролерами - по причине независимости специалистов от администрации организации - клиента.

Главным событием второго периода (1850-1905 г.г.) стало формирование современной профессии и возникновение профессиональных объединений. Если в первом периоде бухгалтер и аудитор были людьми разных профессий, то в середине ХIХ в. их профессиональные обязанности как бы сливаются.

Целью аудита было выявление злоупотреблений, а методом - проверка по существу(включая тестирование отдельных элементов), которая означает изучении информации в учете и отчетности с целью подтверждения отсутствия существенных искажений.

Аудиторские формы помимо своей главной задачи - подтверждение достоверности отчетности, выполняли и большой объем консультационных работ.

Третий период (1905-1933 г.г.) развития аудита ознаменовался огромным экономическим ростом, который привел к массовому созданию акционерных обществ. Возникновение гигантских концернов усилило разрыв между собственниками и наемными работниками. Акционерам требовались гарантия не только сохранности капитала, но и получения дивидендов. Поэтому необходимым являлось правильное ведение учета и эффективное функционирование предприятия. Задача аудита стала сводиться к комплексному рассмотрению всех операций и к подготовке скорректированных счетов и бухгалтерской отчетности. Этот период был главным, решающим в формировании современного аудита. Именно на данном этапе теорию аудита развил Р. Монтгомери, который писал, что в основе проверки должны лежать правила исследования «на соответствие». Акцент стал переноситься с проверки «по существу» на «проверку на соответствие», т.е. на проверку соответствия информации в учете и отчетности требованиям действующего законодательства.

На развитие аудита в четвертом периоде (1933-1940 г.г.) значительное влияние оказала Великая депрессия (1929-1933 г.г.), усилившая требования к аудиторам и к качеству проверок. Аудиторы стали широко прибегать к методу тестирования, при разработке которого они исходили из необходимости:

1) определения, регистрации и оценки системы внутреннего контроля путем проведения опросов персонала, использования проверочных листов и системы оценок;

2) подтверждения первоначально выполненной оценки системы внутреннего контроля с помощью тестов на соответствие;

3) проведения на основе результатов предыдущих тестов проверки по существу данных баланса: чем слабее система контроля, тем больший объем проверок по существу необходимо выполнить.

Такой подход позволил снизить риск до приемлемого уровня. Целью аудита явились выявление правильности отражения финансового положения и обнаружение ошибок намеренного характера.

Пятый период (1940 г. до н.э.) был связан со Второй мировой войной, когда государственное регулирование экономики во всех воюющих странах достигла небывалых масштабов. Так же как и в предыдущий период, огромное значение придавалось анализу внутреннего контроля.

Проверки стали проводиться по единым профессиональным стандартам.

Целью аудита стали выявление эффективности внутреннего контроля и стандартизация процессов проверки.

Вопросы для самопроверки:

Основные этапы развития аудита в СНГ?

Эволюция аудита в Казахстане?

Рекомендуемая литература

1. Абленов Д.О.Профессиональный аудит.Учебное пособие,Алматы, 2008г.-557 с.

2. Адамс Р.Основы аудита, Пep.c англ. (Под ред. Я.В. Соколова). М.; Аудит, ЮПИТИ, 1995г.

3. Практический аудит : учеб. пособие /ред. Н.Д. Бровкина.- М.: ИНФРА-М, 2008 - 205 с.

4. Бычкова С.М. Практический аудит : учеб. пособие / С.М. Бычкова. - М. : Эксмо, 2007г

5. Мельник М.В., Макальская М.Л., Пирожкова Н.Л., Сиротенко Э.А. Аудит: учеб. пособие - М.: ФОРУМ, 2008. - 208 с.

6. Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: учебник / Н.В. Парушина, С.П. Суворова - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД “ФОРУМ”: ИНФРА-М, 2011. - 288 с.

Карта учебно-методической обеспечённости

по дисциплине «Теория и эволюция аудита» программы PhD специальности «6D050800 Теория и эволюция аудита»

Размещено на Allbest.ru