Анализ финансовых результатов

От введения ПБУ 18/02 выигрывают налоговые органы, т.к. появляется дополнительная информация для проверки правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, появляются дополнительные возможности организации контроля уже в процессе камеральной проверки при составлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Аудиторы получили дополнительный «полигон деятельности» для подтверждения правильности соблюдения методологии бухгалтерского учета. Вследствие ведения ПБУ 18/02 увеличивается количество учетных процедур, что вызывает увеличение расходов организации, в том числе на оплату аудиторских услуг.

Появление ПБУ 18/02 вызвало неоднозначную реакцию у специалистов бухгалтерских служб.

В первую очередь, сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана новой терминологией, которая ранее не применялась в российском бухгалтерском учете.

Само ПБУ 18/02 требует изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, в части постоянных и временных разниц, отложенных налоговых обязательств и активов. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета». В основе бухгалтерских записей лежат хозяйственные операции».

К вычитаемым временным разницам в п.11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отнесена сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Как правило, организации исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух допустимых способов: исходя из прибыли прошлого периода или исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст.286 НК РФ). При этом ситуация с переплатой налога на прибыль может возникнуть в обоих случаях. При каждом их этих способов ведение учета отложенных налогов будет аналогичным.

Таким образом, новый порядок учета переплаты по налогу на прибыль, предложенный ПБУ 18/02 (даже с учетом исправления допущенной ошибки в отношении квалификации переплаты как вычитаемой разницы, а не отложенного актива) недостаточно обоснован и не подлежит применению на практике. Такой вывод основывается на следующих обстоятельствах:

1. В балансе переплата налога на прибыль будет отражаться не в составе краткосрочной дебиторской задолженности, как ранее, а в составе отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными - как известно, Минфин РФ отказался от деления налоговых активов на текущие и отложенные. В то же время, зачет налога на прибыль может быть произведен с большой степенью вероятности менее чем через 12 месяцев, поэтому говорить о долгосрочном характере таких активов некорректно.

Кроме того, на практике переплата по налогу на прибыль может быть частично или полностью зачтена организацией и в погашение задолженности по другим налогам, зачисляемым в соответствующие бюджеты. Заметим также, что в международной практике подобная операция также не рассматривается как приводящая к появлению отложенных налоговых активов (п.12 МСФО 12).

2. В отчете о прибылях и убытках после применения нового порядка размер чистой прибыли организации уменьшается. Сумма переплаты по налогу, на которую в будущем будут уменьшены налоговые обязательства, уменьшает чистую прибыль уже в текущем периоде. Все это не соответствует принципу временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО 12) довольно много внимания уделяется вопросу отражения в учете налоговых последствий переоценки активов. Более того, постоянным комитетом по интерпретации при Управление по международным стандартам была издана специальная Интерпретация МСФО 12 (ПКИ-21), посвященная методике учета возмещения переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации. Однако ПБУ 18/02 полностью обходит вниманием рассматриваемый вопрос.

В случае проведения дооценки активов их балансовая стоимость увеличивается. Однако пользователь отчетности должен понимать, что не вся стоимость актива будет учтена в целях налогообложения. Можно сказать, что это является одной из целей ПБУ 18/02 и МСФО 12: пользователь отчетности должен иметь представление о будущих налоговых обязательствах организации, для чего и вводится понятие отложенных налоговых активов и обязательств.

В связи с этим, согласно п. 20 МСФО 12 сумма дооценки объекта должна отражаться как отложенное налоговое обязательство. Аналогично, сумма уценки объекта согласно МСФО должна отражаться как отложенное налоговое требование (актив), которое погашается по мере начисления амортизации и при выбытии этого объекта.

В то же время, ПБУ 18/02 не рассматривает переоценку активов как операцию, приводящую к появлению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств. Так, согласно п.8 Положения, под временной разницой понимается доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Вместе с тем, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н с 2002 года результаты переоценок основных средств в отчете о прибылях и убытках вообще не отражаются (в 2001 году отражались лишь частично). Таким образом, в периоде переоценки не возникает отклонений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой отчетного периода: бухгалтерские записи затрагивают только счета добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка).

В п.21 ПБУ 18/02 заложена жесткая схема взаимозависимости условного расхода и текущего налога и, таким образом, бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому, если в рассматриваемом случае организация отразит в учете отложенные налоговые активы (обязательства), то сумма текущего налога в отчетности автоматически будет искажена.

Поэтому, руководствуясь ПБУ 18/02, организация не должна производить никаких дополнительных записей при переоценке объекта. В дальнейшем она будет вынуждена отражать постоянные разницы: по мере начисления амортизации и (или) при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. При дооценке объекта это будут обычные постоянные разницы (предусмотренные ПБУ 18/02), а при уценке - постоянные разницы со знаком минус (поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут превышать учитываемые в бухгалтерском учете).

По большому счету, никакого экономического смысла в такой методике учета нет: это вынужденная мера для соблюдения схемы взаимозависимости условного расхода и текущего налога, провозглашенной в Положении. Проблема иллюстрации влияния переоценки на будущие налоговые обязательства организации при такой методике остается нерешенной. Остается два варианта: или раскрывать эти обстоятельства в пояснениях к отчетности, или отражать в учете отложенные налоговые активы (обязательства), компенсируя их в периоде переоценки, опять же, пресловутыми постоянными налоговыми обязательствами.

Подводя итог анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно сделать вывод, что ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему); от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной); а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.

Относительно международных стандартов учета, предшествующая редакция МСФО 12 предлагала два варианта учета отложенных налогов: метод отсрочки (deferral method) и метод обязательств по балансу (balance sheet liability method).

Метод отсрочки заключался в определении отложенных налогов как разницы между произведением ставки налога на прибыль на величину балансовой прибыли и на величину налогооблагаемой прибыли.

Метод обязательств по балансу, который с тех пор является превалирующим в международной системе учета, основан на определении временных разниц (temporary differences). Временные разницы представляют собой разницу между налоговой базой активов (обязательств) и их балансовой оценкой. При этом под налоговой базой актива или обязательства понимается величина, присваиваемая ему для целей налогообложения. Например, если начисляемая по объекту амортизация не учитывается в целях налогообложения, то налоговая база этого объекта равна нулю и временная разница соответствует его балансовой стоимости.

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» налицо некий гибрид из этих методов учета отложенных налогов: в нем есть элементы каждого и при этом ни одному из них оно не соответствует полностью. И, к сожалению, меньше всего ПБУ 18/02 соответствует методу обязательств по балансу, на котором основаны и МСФО 12, и его американский аналог FASB 109. Возможно, лучше всего недостатки методики ПБУ 18/02 раскрываются при учете результатов переоценки основных средств, а также при переносе убытков на будущее - ни в том, ни в другом случае цели ПБУ не достигаются.

Существуют и другие отклонения ПБУ 18/02 от МСФО 12. Например, согласно п. 14 и 15 Положения отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются с использованием налоговой ставки, действующей на отчетную дату, тогда как в соответствии с п.47 МСФО 12  отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено. Международный стандарт МСФО 12 также определяет методику учета отложенных налогов при объединении компаний, при отражении деловой репутации, инвестиций в дочерние компании и в совместную деятельность, при составлении сводной отчетности, случаи начисления отложенных налогов на счета капитала и т.д., тогда как ПБУ 18/02 оставляет все эти вопросы без внимания. Таким образом, ПБУ 18/02 содержит столько недоработок, что применять его в существующем виде в полном объеме практически невозможно.

2 Бухгалтерский учет финансовых результатов

2.1 Учет финансовых результатов от продажи продукции

(работ, услуг)

Конечный финансовый результат (чи-стая прибыль или чистый убыток) организации, учитываемый на сче-те 99 «Прибыли и убытки», складывается из:

-- финансового результата от обычных видов деятельности;

-- операционных доходов и расходов;

-- внереализационных доходов и расходов;

-- чрезвычайных доходов и расходов.

Полученный организацией за отчетный период фи-нансовый результат как конечный результат финансово-хозяйствен-ной деятельности экономического субъекта означает балансовую при-быль или убыток и отражает уровень мастерства менеджеров по исполь-зованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Он оказыва-ет влияние на изменение собственного капитала организации за отчет-ный период.

Информация о формировании конечного финансового результата в отчетном году накапливается на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» в журнале-ордере № 15. Хозяйственные операции по счету 99 «Прибыли и убытки» отражаются в учете по кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. От обычных видов деятельно-сти финансовый результат (прибыль, убыток) формируется на счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

По другим видам деятельности, не признаваемым уставными, фи-нансовый результат предварительно исчисляется в виде сальдо прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» с последую-щим отнесением на счет 99 «Прибыли и убытки».

Прямые потери, расходы и доходы как результат чрезвычайных об-стоятельств хозяйственной деятельности (национализация, стихийное бедствие и т. п.) учитываются непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета расчетов по оплате, мате-риально-производственных запасов и т. п.

Наконец, в течение отчетного года непосредственно по дебету сче-та 99 «Прибыли и убытки» отражаются начисленные платежи по налогу на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактичес-кой прибыли и различные налоговые санкции.

Таким образом, по дебету этого счета в течение отчетного периода накапливаются убытки (потери); а по кредиту -- прибыли (доходы). Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов исчисляется финансовый результат. В этом отношении природа данного счета в оп-ределенной мере соответствует природе счета 90 «Продажи». Если сум-ма кредитового оборота по счету 99 «Прибыли и убытки» превышает сумму дебетового оборота, то сальдо на конец месяца означает чистую прибыль. В обратном случае имеет место чистый убыток. Разница меж-ду указанными счетами состоит в том, что счет 90 «Продажи» ежеме-сячно закрывается, в то время как счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается по окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

При наличии чистой прибыли в учете организации делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Полученный чистый убыток отражается в учете обратной записью. Отраслевые особенности предъявляют свои требования к ведению бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи». Так, на сельскохозяйствен-ных предприятиях, где технологический цикл весьма продолжителен, финансовый результат исчисляется по итогам года исходя из содержа-ния оборотов по указанному счету. Аналогичная методика может иметь место и при закрытии счета 90 «Продажи» в строительных организаци-ях.

Результат от продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества (ценных бумаг, материальные ценностей и т. п.) определяет понятие «прочие доходы и расходы». Их формирование в текущем учете отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерии аналитический учет по счету 99 «Прибыли и убытки» должен быть построен таким образом, чтобы на его основании можно было получать полную, достоверную и своевременную информацию, позволяющую составить отчет о прибылях и убытках как одного из основных источников в процессе проведения анализа эффективности про-веденных операций.

В связи с этим в рабочем плане счетов организации целесообразно вести счет 99 «Прибыли и убытки» по субсчетам для формирования ин-формации по отдельным видам прибылей и убытков:

99-1 «Прибыли (убытки) от обычных видов деятельности».

99-2 «Прибыли (убытки) по прочей реализации».

99-3 «Прибыли (убытки) по внереализационным операциям».

99-4 «Прибыли (убытки) от чрезвычайных обстоятельств».

2.2 Учет доходов и расходов от внереализационных операций

На счете 99 «Прибыли и убытки» наряду с финансовым результатом основных видов деятельности отражаются также и внереализационные операции. Последние предварительно учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В состав доходов от внереализационных операций включаются:

-- доходы от долевого участия в других предприятиях;

-- дивиденды по акциям и другим ценным бумагам;

-- доходы от сдачи имущества в аренду;

-- штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за невыполнение договорных обязательств, присужденные и полученные организацией в установленном порядке, и т. п.

В синтетическом учете суммы полученных доходов по отдельным внереализационным операциям показываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

-- 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов -- на сумму выявленных излишков отдельных наименований товарно-материальных ценностей;

-- 44 «Расходы на продажу» -- на сумму списанных доходов по операциям с тарой (в части превышения их над расходами), а также на сумму превышения полученных процентов от продажи товаров в кредит над уплаченными;

-- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -- на сумму полученной прибыли от дочерних (зависимых) предприятий в порядке ее распределения и направления на формирование доходов от вкладов в уставный капитал других предприятий или от совместной деятельности.

Указанные записи имеют место в том случае, когда организация в учетной политике формирует доходы в порядке их предварительного начисления. Если они принимаются к учету по фактическому поступле-нию денежных средств, в учете делается запись:

Дебет счетов 51 «Расчетные счета»;

52 «Валютные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Аналогичные записи имеют место и при формировании учетной политики по получению доходов по операциям с облигациями и другими ценными бумагами.

Доходы от финансовых операций образуются по операциям с иностранной валютой в виде положительных курсовых разниц в связи с пересчетом наличной валюты по действующему курсу на различные отчетные даты:

Дебет счетов 52 «Валютные счета»;

58 «Финансовые вложения»;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Внереализационные доходы формируются в виде арендной платы по операциям с текущей арендой в сумме, относящейся к отчетному периоду:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

К внереализационным доходам относятся присужденные или при-знанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от воз-мещения причиненных убытков:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 1 «Прочие доходы» -- по факту получения денежных средств

или:

Дебет счетов 75 «Расчеты с учредителями»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Если в отчетном году погашена дебиторская задолженность покупа-телей, ранее отнесенная на убытки как безнадежная к получению, то на сумму поступивших денежных средств в учете будет сделана запись:

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

55 «Специальные счета в банках».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Помимо этого следует закрыть учтенные за балансом непогашенные обязательства должников:

Кредит счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежес-пособных дебиторов».

Кроме того, размер внереализационных доходов увеличивается на сумму различных видов кредиторской задолженности с истекшими сро-ками исковой давности, т. е. свыше трех лет с момента ее возникнове-ния. К ним относятся заработная плата, невостребованная отдельными работниками в силу форс-мажорных или иных обстоятельств, непогашен-ная кредиторская задолженность и т. п. Включение их в состав текущих финансовых результатов оформляется записью:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», образовавшееся к концу отчетного года, в части неиспользованных сумм резервов на отдельные виды ремонтов основных средств, на оплату пред-стоящих очередных и дополнительных трудовых отпусков или при изменении учетной политики и отказе от начисления резервов в следую-щем году, направляется на увеличение внереализационных доходов:

Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», в аналитическом учете -- по видам резервов.

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Наконец, большую группу внереализационных доходов формируют доходы, не относящиеся к отчетному периоду, которые в соответствии с общепринятым в учете методом начисления и вариантом учетной политики рассматриваются как доходы будущих периодов. В плане счетов они отражаются на пассивном счете 98 «Доходы будущих периодов», к которому предусмотрены четыре субсчета:

98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;

98-2 «Безвозмездные поступления»;

98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В счет доходов, полученных за пределами отчетного периода, включаются поступившие платежи по арендной плате, подписке на периодическую печать, предстоящему проезду отдельными видами транспорт и т. п.

Дебет счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Признание в учете указанных доходов по моменту предъявления:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

Ожидаемые доходы в виде процентов по предъявленным к оплате векселям в учете векселеполучателя также рассматриваются как внереа-лизационные поступления:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

субсчет 3 «Векселя полученные».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Внереализационные доходы увеличиваются на сумму разницы между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг, когда покупная стоимость их ниже номинальной:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Состав внереализационных доходов дополняют суммы безвозмезд-но полученного имущества. Указанные доходы формируются в сумме ежемесячно начисляемой амортизации по безвозмездно полученным основным средствам.

В том случае, когда идет речь о других видах имущества, в первую очередь материальных, такие доходы принимаются к учету по мере спи-сания этих ценностей на счета учета затрат на производство или форми-рование расходов на продажу в торговых организациях.

Во всех рассмотренных случаях делается запись:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

Предстоящие поступления задолженности по недостачам, вы-явленным за прошлые годы, принимаются к учету, если они признаны виновниками или предъявлены к ним в порядке возмещения по реше-нию судебных органов:

Дебет счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

На эту сумму предъявляется начет материально ответственному лицу и одновременно составляется вторая бухгалтерская проводка:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Кредит счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В дальнейшем по мере погашения данной задолженности и поступления денежных средств в организацию:

Дебет счета 50 «Касса».

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

В пропорции поступившей суммы платежа к размеру общих обяза-тельств материально ответственного лица исчисляется сумма прибыли, относящаяся к данному отчетному периоду:

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 2 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 1 «Прочие доходы».

На субсчете 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» организация ведет учет операций на сумму разницы, образующейся меж-ду суммой, взыскиваемой с виновных лиц за недостающие товарно-ма-териальные ценности, и их учетной ценой:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»,

субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»,

субсчет 4«Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недо-стачам ценностей».

В дальнейшем закрытие этой суммы и формирование балансовой прибыли отражается в учете по той же методике, что и по субсчету 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

На увеличение внереализационных доходов оказывают влияние положительные курсовые разницы в том случае, когда в операциях с иностранной валютой курс рубля по отношению к конкретной валюте растет. С 1 января 2001г. курсовые разницы отражаются непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В текущем учете целесообразно открыть к данному счету отдельный субсчет «Курсовые разницы». При наличии положительных курсовых разниц указанный счет кредитуется; в обратном случае, т. е. при наличии отрицательных курсовых разниц, он дебетуется.

При наличии положительной курсовой разницы:

Дебет счетов 52 «Валютные счета»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 3 «Положительные курсовые разницы».

Отрицательные курсовые разницы, образующиеся по операциям с иностранной валютой, уменьшают доходы организации. При их нали-чии по сделкам с финансовыми вложениями в учете делается запись:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 4 «Отрицательные курсовые разницы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Курсовая разница, возникшая в результате пересчета числящихся на счете 52 «Валютные счета» остатков средств по курсу ЦБ РФ на день продажи иностранной валюты, когда данный курс снизился, относится на уменьшение валютных средств организации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 4 «Отрицательные курсовые разницы».

Кредит счета 52 «Валютные счета».

Записи по субсчетам 91-3 «Положительные курсовые разницы» и 91-4 «Отрицательные курсовые разницы» в течение отчетного года осуще-ствляются накопительно.

В конце каждого месяца, путем сопоставления кредитовых оборотов по субсчету 91-3 «Положительные курсовые разницы» и дебетовых обо-ротов по субсчету 91-4 «Отрицательные курсовые разницы» выявляется результат (сальдо) по операциям с иностранной валютой, который зак-лючительными оборотами списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

В текущем учете должен быть обеспечен раздельный учет по каждо-му виду курсовых разниц: с подотчетными лицами, разными дебитора-ми и кредиторами, по операциям движения средств на валютном счете и т. п. Возможные бухгалтерские записи в части расходов, сформиро-вавшихся от внереализационных операций, показываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На остаточную стоимость выбывших основных средств или немате-риальных активов:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 01 «Основные средства»;

04 «Нематериальные активы».

На сумму начисленной амортизации по основным средствам, сдан-ным в аренду в учете организации-арендодателя:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит 02 «Амортизация основных средств».

Данная запись составляется в том случае, если в указанной организации арендная плата не является основным видом ее деятельности, т. е. эта плата признается как операционные доходы.

На остаточную стоимость выбывающих материальных ценностей независимо от причин их выбытия, ранее принятых в качестве вложений организации в часть имущества в виде объектов недвижимости, оборудования и т. п.:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»,

субсчет 1 «Выбытие материальных ценностей».

При продаже, списании, передаче безвозмездно и в других случаях выбытия оборудования к установке его стоимость списывается с учета записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 07 «Оборудование к установке».

Списание на убытки затрат по аннулированным заказам, другим направлениям издержек, не компенсируемых отдачей в виде изготовленной продукции (на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации), расходы по операциям с тарой и т. п., также признаются в учете как внереализационные расходы:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 20 «Основное производство».

В аналогичной ситуации израсходованные полуфабрикаты собственного производства без соответствующего эквивалента компенсации также признаются как прямые потери организации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Признание штрафов, пени, неустойки за нарушение условий договоров в учете отражается записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В состав расходов от внереализационных операций входят также убытки от списания дебиторской задолженности, безнадежной к получению из-за пропуска срока исковой давности (если по этой задолжен-ности в соответствии с принятым вариантом учетной политики в свое время не был создан резерв по сомнительным долгам):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 45 «Товары отгруженные»;

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.

Состав внереализационных расходов образуют также убытки от спи-сания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недоста-чам и хищениям, которые не компенсированы организации в связи с возвратом ей исполнительных документов с утвержденным судом ак-том о несостоятельности ответчика и невозможности обращения взыс-кания на его имущество, а также аналогичных долгов по недостачам и хищениям, списанных по прочим причинам (если по этой задолжен-ности своевременно не был создан резерв по сомнительным долгам и т. п.)

На внереализационные расходы списываются затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов (кроме издержек, возмещаемых за счет средств других источников):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подразделениями»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

На внереализационные расходы относится возмещение стоимости отдельных активов, под которые создаются различные резервы:

-- под снижение стоимости материальных ценностей;

-- под обесценение вложений в ценные бумаги;

-- по сомнительным долгам.

Во всех таких случаях в учете составляются записи по кредиту ука-занных резервов (14, 59, 63) в корреспонденции с дебетом счета 91 «Про-чие доходы и расходы»: субсчет 2 «Прочие расходы».

Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам -- это те же внереализационные потери:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счетов 10 «Материалы»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

В перечень внереализационных расходов входят такие виды налогов и сборов, как налог на добавленную стоимость от продажи основных средств и иных активов, и т. п.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Полный состав доходов и расходов по внереализационным операциям приведен в главе 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ (ст. 250 и 265). В данной главе содержится и перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251). В то же время для целей бухгалтерского учета перечень внереализационных операций, представленный в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению к счету 91 «Прочие доходы и расходы», в полном составе отсутствует. Значительный их перечень отнесен к прочим доходам и расходам, признаваемым как операционные или внереализационные. Следуя логике, в данном случае следует руководствоваться нормами налогового законодательства. Поэтому в перечень прочих доходов и расходов, признаваемых в составе внереализационных операций, следует также относить:

-- суммы восстановленных резервов, расходы на формирование ко-торых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьями 266, 267, 292, 294 и 300. В част-ности, к таким расходам относятся расходы на формирование ре-зервов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и га-рантийному обслуживанию и др.;

-- суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) органи-зации. Такая ситуация может иметь место в том случае, если их уменьшение связано с одновременным отказом от возврата сто-имости определенной части взносов (вкладов) акционерам (участ-никам) организации. Исключением из данной нормы является уменьшение уставного (складочного) капитала организации в со-ответствии с требованиями действующего законодательства (сто-имость чистых активов оказалась меньше уставного капитала и т. п.);

-- другие доходы и расходы, признаваемые внереализационными.

С вводом в действие нового Плана счетов и Инструкции по его при-менению, как уже отмечалось, финансовый результат стал исчисляться непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки» путем сопоставления оборотов по дебету данного счета с его кредитовыми оборотами.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерс-кой отчетности данный счет закрывается.

Превышение кредитового оборота над дебетовым означает прибыль организации. В журнале-ордере № 15 или в соответствующей машинограмме она отражается записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Если имеет место убыток, делается обратная запись. В том случае, когда имеет место равенство дебетовых и кредитовых оборотов по счету 99 «Прибыли и убытки» никаких корректирующих за-писей по данному счету не делается.

Организация аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» в любом случае должна быть направлена на получение необходи-мой информации для заполнения ф. № 2 «Отчет о прибылях и убыт-ках».

Такой подход не только позволит правильно исчислить финансовый результат организации за отчетный год, но и послужит важным источ-ником в процессе осуществления необходимого анализа ее финансово-хозяйственной деятельности, в том числе с целью предоставления дан-ной информации заинтересованным внешним пользователям.

В рабочем плане счетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль (не-покрытый убыток)» организация может предусмотреть следующие суб-счета:

84-1 -- «Нераспределенная прибыль отчетного года»;

84-2 -- «Нераспределенная прибыль прошлых лет»;

84-3 -- «Непокрытый убыток отчетного года»;

84-4 -- «Непокрытый убыток прошлых лет».

2.3 Учет распределения и использования прибыли

Особенностью учета затрат и формирования финансовых результатов является то, что действующим законодательством определено включе-ние в состав себестоимости продукции (работ, услуг) всех расходов, уч-тенных на пути ее изготовления (выполнения работ или оказания ус-луг). При этом не имеет значения, в каком размере сформировались такие расходы: в пределах установленных норм или в суммах фактичес-ки понесенных затрат. Однако в целях налогообложения произведен-ные организацией расходы корректируются на сумму установленных норм, нормативов и соответствующих лимитов.

Корректировка налогооблагаемой базы для расчета налога на при-быль осуществляется по следующим видам расходов, на которые опре-делены нормы и нормативы:

-- затраты на содержание служебного транспорта соответствующих марок;

-- компенсация за использование для служебных целей личных лег-ковых автомобилей;

-- расходы на рекламу;

-- представительские расходы;

-- оплата за обучение по договорам с учебными заведениями;

-- командировочные расходы.

Методология учета по новому плану счетов не предусматривает обо-собленного отражения в учете суммы нераспределенной прибыли от-четного года. Следовательно, ранее действовавший порядок, предпола-гавший два подхода в виде нераспределенной прибыли, оставшейся в рас-поряжении организации, и распределений ее в соответствии с учреди-тельными документами и принятой учетной политикой для целей фор-мирования соответствующих фондов (накопления, потребления и др.) с 1 января 2002 года не действует.

В связи с этим оставшаяся в распоряжении организации прибыль стала аккумулирующим источником выплаты в будущем дивидендов или предназначенным в качестве основного источника для реализации инвестиционных целей. Наконец, эта прибыль может быть направлена на погашение убытков прошлых лет, пополнение уставного капитала или формирования (пополнения) резервного капитала организации.

В соответствии с направлением использования нераспределенной прибыли должна осуществляться и общая схема ее бухгалтерского уче-та.

На сумму полученной прибыли по отчетному году, остающейся в распоряжении организации:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Сформировавшийся чистый убыток организации списывается в со-став непогашенных убытков отчетного года:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В обоих случаях указанные бухгалтерские проводки должны найти отражение в учете заключительными записями декабря отчетного года.

В первом же отчетном периоде, следующем за отчетным годом, чистая прибыль или чистый убыток переносится на субсчет 2 как нераспределенная прибыль или непокрытый убыток прошлых лет.

В дальнейшем персонал организации или акционеры, в зависимос-ти от ее организационно-правовой формы собственности, на общем со-брании с учетом положений, предусмотренных в учредительных доку-ментах, определяют порядок использования такой прибыли или вариан-ты погашения полученных убытков.

По итогам годовой бухгалтерской отчетности и принятого решения использования прибыли на сумму начисленных дивидендов и других доходов акционерам и персоналу фирмы в учете составляются следующие записи:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

75 «Рас-четы с учредителями».

В том случае, когда выплата доходов предусмотрена в течение от-четного года, в учете делается аналогичная запись. Однако, исходя из соблюдения базового принципа бухгалтерского учета, а именно осмот-рительности (осторожности), такие действия представляются не совсем обоснованными. Дело в том, что не исключается вариант, при котором по итогам отчетного года организация может иметь убыток, на покры-тие которого не будет соответствующего источника из-за непродуман-ных решений, приведенных выше.

С 1 января 2002 г. акционерные общества не вправе выплачивать промежуточные дивиденды из чистой прибыли общества за текущий год.

Выплата годовых дивидендов осуществляется в денежной сумме или иным имуществом. Размер их не должен быть больше рекомендован-ного Советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Нераспределенная прибыль может быть направлена в следующем году на пополнение уставного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Или резервного капитала:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

Кредит счета 82 «Резервный капитал».

На сумму занижения стоимости имущества, передаваемого в целях осуществления совместной деятельности, в случае, когда оценочная сто-имость его оказалась ниже балансовой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Осуществление различных мероприятий социального характера (ока-зание материальной помощи, других мер социальной поддержки персо-нала) также производится за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счетов 50 «Касса»;

51 «Расчетные счета»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.

Все это не означает, что организация не может накапливать какие-либо средства для целевого финансирования тех или иных мероприя-тий. Так, для реализации разработанной инвестиционной программы и при необходимости подготовки специалистов она может направлять на эти цели соответствующие суммы, накапливая их в качестве целевого источника:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного периода».

Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Организация может создавать соответствующие фонды. С этой це-лью в ее рабочем плане счетов к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открываются субсчета.

В учете такая ситуация отражается проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,

субсчет «Нераспределенная прибыль».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)», соответствующий субсчет («Фонд накопле-ния» и др.).

Все указанные записи организация вправе осуществлять только при наличии прибыли, которая остается у нее после исключения из балансо-вой прибыли той ее части, которая подлежит уменьшению в установ-ленном порядке.

Таким образом, нераспределенная прибыль представляет собой сум-му чистой прибыли, не распределенную в виде дивидендов между акци-онерами. В момент возникновения вся чистая прибыль за отчетный период может рассматриваться как нераспределенная, но готовая к распределению по правилам, которые устанавливаются акционерами или учредителями. Данная прибыль как бы формирует многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе и средства прибыли, уже использованные на накопление, и свободные средства. Последние могут быть в дальней-шем направлены как на накопление, так и на потребление или одновре-менно на обе цели. Тем самым признается, что нераспределенная при-быль есть часть собственного капитала организации. После уставного капитала нераспределенная прибыль -- второй по значению источник собственного капитала на предприятии.

При составлении баланса за отчетный год сумму прибыли следует показать в пассиве по статье «Нераспределенная прибыль отчетного года» (строка 470) графы 4 «На конец года».

В первом отчетном периоде (январе), следующем за отчетным го-дом, эта сумма будет отражена в учете бухгалтерской проводкой:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 1 «Нераспределенная прибыль отчетного года».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет».

В балансе она будет учтена по статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (строка 460) графы 3 «На начало года».

Сумма этой прибыли в следующем отчетном году в соответствии с учредительными документами или решением общего собрания акцио-неров, срок проведения которого устанавливается уставом общества (но не ранее чем через два месяца и не позднее шести месяцев после окон-чания отчетного финансового года), может направляться на различные цели, указанные выше.

При наличии убытка по результатам работы организации за отчет-ный год списание его с бухгалтерского баланса может осуществляться за счет различных источников.

- Если имеет место нераспределенная прибыль прошлых лет, то покрытие убытка отчетного года следует отразить в учете следующей записью:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет».

При отсутствии прибыли прошлых лет может быть принято реше-ние о списании убытка за счет уставного капитала организации при до-ведении его до величины чистых активов:

Дебет счета 80 «Уставный капитал».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Когда на возмещение убытка направляется резервный капитал орга-низации:

Дебет счета 82 «Резервный капитал».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Наконец, убыток, если он получен в простом товариществе, может быть закрыт за счет целевых взносов его участников:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 2 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Построение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должно быть так обеспечено, чтобы потенциальные пользователи всегда могли получить прозрачную и дос-товерную информацию о формировании прибыли, ее использовании и вариантах возмещения убытков по результатам финансово-хозяйствен-ной деятельности организации.

Полученный финансовый результат за отчетный период в виде убыт-ка фирма должна отразить в III разделе баланса по строке 475 «Непок-рытый убыток отчетного года» со знаком «минус». В последующем от-четном году в текущем учете будет сделана запись:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 4 «Непокрытый убыток прошлых лет».

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убы-ток)»,

субсчет 3 «Непокрытый убыток отчетного года».

Сумма непокрытого убытка прошлых лет со знаком «минус» отра-зится по строке 465 III раздела пассива баланса.

В том случае, когда по итогам года организация не имеет финансо-вого результата, т. е. по счету 99 «Прибыли и убытки» дебетовые и кре-дитовые обороты равны между собой, то при составлении баланса по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» (строка 470) и «Не-покрытый убыток отчетного года» (строка 475) по графе 4 «На конец года» III раздела «Капитал и резервы» следует сделать прочерк, поскольку по ее итогу получено нулевое сальдо.

На возмещение убытка, полученного в прошлом году, предприятие в следующем отчетном году вправе направить часть полученной прибы-ли (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых пре-дусмотрено действующим законодательством). Эта часть прибыли льго-тируется по налогу на прибыль в течение последующих пяти лет при условии соблюдения указанных выше обстоятельств.

2.4 Учет финансовых результатов по методу «затраты -- выпуск»

В странах с развитой рыночной экономикой любая фирма при выбо-ре приоритетов своего развития, как на тактическом, так и стратегичес-ком уровне всегда уделяет первостепенное внимание четкой постановке учета и анализа формирования финансовых результатов.

Общий финансовый результат фирмы, например во Франции, явля-ется итогом трех слагаемых: эксплуатационного, финансового и чрез-вычайного результатов.

Эксплуатационный финансовый результат определяется исходя из вида деятельности, закрепленного в уставе фирмы.

Финансовый результат формируется в силу финансовых инвестиций фирмы в другие экономические структуры. Это доход на вложенный капитал. Кроме того, финансовый результат образуют и полученные кредиты.

Чрезвычайный финансовый результат есть результат от внере-ализационных операций, например, продажи имущества длительного пользования (основных средств, нематериальных активов).

Отмеченные подходы по формированию финансового результата предусмотрены, как уже отмечалось ранее, и в отечественном новом Плане счетов бухгалтерского учета.

В финансовой бухгалтерии результат работы фирмы исчисляется путем сопоставления затрат, исчисленных по элементам прошлой и вновь созданной стоимости, с выпуском (выручкой от продажи) продукции.

В управленческой бухгалтерии затраты собираются по статьям каль-куляции, которые сопоставляются с выручкой от продажи продукции.

Полученный финансовый результат должен быть равен результату, ис-численному в финансовой бухгалтерии, так как обе они пользуются оди-наковой информацией с различной степенью группировки и обобщения.

В англо-саксонской системе бухгалтерского учета финансовый ре-зультат исчисляется в разрезе функций управления -- производство, продажа, администрирование. Тем самым признается, что на каждой стадии формирования совокупного общественного продукта всякий труд, получивший общественное признание, должен быть соизмерен и оце-нен.

Международная практика показывает, что исчисление валовой при-были от продажи достигается сопоставлением выручки не с полной се-бестоимостью, а только с ее переменной частью (без учета постоянных расходов). Полученный итог представляет собой так называемый «мар-жинальный доход» предприятия, который затем уменьшается на общую сумму постоянных расходов, списываемых со счетов 26 «Общехозяй-ственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счет 90 «Прода-жи». Тем самым резко сокращается объем учетной работы, так как отпа-дает необходимость расчета отгруженной и реализованной продукции. Кроме того, администрация предприятия сосредоточивает основное вни-мание в управлении себестоимостью на использовании в производстве основных материалов, основной заработной платы производственных рабочих. Формирование постоянных расходов становится объектом вни-мания лишь в случае отклонения их от установленной сметы.

Финансовый результат предприятия с использованием системы на-циональных счетов ООН, переход на которую в настоящее время осуще-ствляется в нашей стране, предполагает его исчисление двумя способа-ми:

1. Линейным -- путем соизмерения выпуска продукции (товаров) с прошлыми затратами и отражением вновь созданной стоимости об-щей суммой с последующей ее детализацией.

2. В виде бухгалтерского счета -- с отражением по дебету потребления предприятием прошлого труда, затрат со стороны и вновь создан-ной стоимости по ее элементам в соответствии с рекомендациями Управления по международным стандартам и Четвер-той директивой Европейского экономического сообщества (ЕЭС): заработная плата и отчисления на социальное страхование; налоги и таксы, включаемые в затраты предприятия в соответствии с дей-ствующим законодательством; амортизационные отчисления; отчис-ления на создание резервов по обесценению оборотных средств, рис-кам и затратам и т. п.