Організація і методика обліку і аудиту дебіторської заборгованості та її фінансового аналізу (на матеріалах ДВНЗ "Ужгородський національний університет")

Загальна схема організації роботи з підзвітними особами наведена на рис.2.2.

Рис.2.2. Загальна схема організації з підзвітними особами

Підзвітні особи -- працівники підприємства, які отримали авансом готівку (в обмежених розмірах) з каси на відрядження, господарські витрати тощо. Через підзвітних осіб може виплачуватися заробітна плата на підприємствах, в яких за штатом не передбачено посади касира або коли підзвітним особам, через віддаленість обслуговуваного філіалу чи дільниці, видаються платіжні (розрахунково-платіжні) відомості та гроші для виплати працівникам цих віддалених підрозділів.

На підприємстві повинен бути складений і затверджений наказом керівника список осіб, які мають право одержувати гроші в підзвіт на господарські потреби. На досліджуваному підприємстві такого списку не складено.

Слід зазначити, що готівка може видаватись працівникам підприємства підзвіт на відрядження та на господарські потреби за розпорядженням керівника підприємства за умови, що у працівника немає заборгованості по раніше виданих авансах.

Порядком ведення касових операцій розмір авансу на господарські потреби не лімітується (лімітується лише розрахунок готівкою за один день з одним підприємством ), але підзвітна особа повинна відзвітувати за отримані підзвітні суми не пізніше наступного робочого дня після їх видачі (за службовими відрядженнями -- не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження). Готівка, видана підзвіт, але не витрачена і не повернена до каси установи (у сумі, виданій підзвіт, або в сумі, не підтвердженій авансовими звітами), наступного дня після закінчення зазначених вище термінів включається розрахунково до суми фактичного залишку готівки в касі на кінець дня. Одержана в результаті розрахункова сума порівнюється з встановленим лімітом залишку готівки в касі.

Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства, об'єднання, установи, організації на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи. Службові поїздки працівників, постійна робота яких проходить в дорозі або має роз'їзний характер, не вважаються відрядженнями, якщо інше не передбачене законодавством, колективним договором, трудовим договором (контрактом) між працівником і власником (або уповноваженою ним особою).

Направлення працівника у відрядження проводиться керівником підприємства і оформлюється наказом, в якому вказується пункт відрядження, найменування підприємства, установи, куди відряджений працівник, строк та мета відрядження. Звичайно наказ оформлюють у двох екземплярах. Перший екземпляр підшивають до папки наказів про відрядження, а другий -- передається в бухгалтерію для розрахунку та видачі суми авансу на відрядження

Відрядженому видається посвідчення про відрядження за формою затвердженою наказом ДПА України від 28.08.1997 № 260, яке реєструється у журналі реєстрації посвідчень про відрядження та видається аванс на відрядження. Відрядженому працівникові перед від'їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, наймання жилого приміщення і добові. Аванс може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.

Днем вибуття у відрядження вважається день відправлення поїзда, літака, автобуса або іншого транспортного засобу з місця постійної роботи відрядженого працівника, а днем прибуття із відрядження - день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи відрядженого працівника.

На працівника, який перебуває у відрядженні, поширюється режим робочого часу того підприємства, до якого він відряджений. Замість днів відпочинку, не використаних за час відрядження, інші дні відпочинку після повернення з відрядження не надаються. Якщо працівник спеціально відряджений для роботи у вихідний або святковий чи неробочий день, то компенсація за роботу в цей день виплачується відповідно до чинного законодавства.

Якщо працівник відбуває у відрядження у вихідний день, то йому після повернення з відрядження в установленому порядку надається інший день відпочинку.

Якщо наказом про відрядження передбачено повернення працівника з відрядження у вихідний день, то працівникові може надаватися інший день відпочинку відповідно до законодавства у сфері регулювання трудових відносин.

На час відрядження, включаючи час перебування в дорозі, за працівником зберігається місце роботи (посада) та середній заробіток Середній заробіток нараховується за всі робочі дні тижня за графіком, установленим за місцем постійної роботи.

Термін відрядження визначається керівником або його заступником, але не може перевищувати 30 календарних днів, а для працівників, які направляються для виконання в межах України монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, не повинен перевищувати терміну будівництва об'єктів.

Фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками в посвідченні про відрядження щодо вибуття з місця постійної роботи й прибуття до місця постійної роботи. Якщо працівник відряджений до різних населених пунктів, то відмітки про день прибуття й день вибуття проставляються в кожному пункті.

Відмітки в посвідченні про відрядження щодо прибуття та вибуття працівника завіряються тією печаткою, якою користується у своїй господарській діяльності підприємство для засвідчення підпису відповідної службової особи, на яку наказом (розпорядженням) керівника підприємства покладено обов'язки здійснювати реєстрацію осіб, які відбувають у відрядження та прибувають з нього.

За кожний день (включаючи день від'їзду та приїзду) перебування працівника у відрядженні в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах граничних норм, установлених постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.1999р. № 663 ( див. табл. 2.4 ).

Таблиця 2.4 Граничні норми добових

Місце відрядження	Сума добових без включення в рахунки затрат на харчування	З харчуванням
		Одноразовим	Дворазовим	Триразовим
1	2	3	4	5
В Україні	30,00	25,00	20,00	15,00
За кордоном	280,00	224,00	154,00	98,00

Визначення кількості днів відрядження для виплати добових проводиться з урахуванням дня вибуття у відрядження й дня прибуття до місця постійної роботи, що зараховуються як два дні.

Якщо відсутні відмітки в посвідченні про відрядження, то добові не виплачуються. Підприємство за наявності підтвердних документів (в оригіналі) відшкодовує витрати відрядженим працівникам на наймання жилого приміщення в розмірі фактичних витрат з урахуванням побутових послуг, що надаються в готелях (прання, чистка, лагодження та прасування одягу), за користування холодильником, телевізором, телефоном (крім витрат на телефонні переговори) тощо.

Працівникові, відрядженому в межах України, відшкодовується плата за бронювання місця в готелях у розмірі не більш як 50 % його вартості за одну добу, згідно з поданими підтвердними документами в оригіналі.

Витрати на наймання жилого приміщення за час вимушеної зупинки в дорозі, що підтверджуються відповідними документами, відшкодовуються. Після повернення з відрядження працівник зобов'язаний до закінчення третього банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження. Сума надміру витрачених коштів підлягає поверненню працівником до каси або зарахування на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку. Разом із звітом подаються посвідчення про відрядження, оформлене в установленому порядку, і документи в оригіналі, що підтверджують вартість понесених у зв'язку з відрядженням витрат (див.додаток Б). Як бачимо, 22 лютого 2008р. на підставі наказу № 75 аспіранту кафедри ботаніки ДВНЗ «Ужгородського національного університету» видана відрядна посвідка до Києва.

Слід зазначити, що витрати на службові відрядження можуть включатись до складу валових витрат, якщо є в наявності документи, що підтверджують зв'язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства. Такими документами можуть бути:

· запрошення приймаючої сторони, діяльність якої співпадає з діяльністю платника податків;

· укладений договір (контракт);

· інші документи, які встановлюють чи підтверджують бажання встановити цивільно-правові відносини;

· документи, що засвідчують участь сторони у відрядженні в переговорах, конференціях, симпозіумах, які проводяться за тематикою, яка співпадає з основною діяльністю платника податку.

Працівники, які одержали готівку в підзвіт, після повернення з відрядження, у встановлені терміни (протягом трьох робочих днів), зобов'язані подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про витрачені суми, до якого повинні бути додані всі виправдовуючі документи: акти закупівлі, акти на списання представницьких витрат в межах передбачених норм з доданням відповідних документів на оплату рахунків ресторанів, кафе, готелів тощо, чеки, квитанції, рахунки магазинів, залізничні, авіаційні та інші проїзні квитки. Слід зазначити, що до обліку приймаються авансові звіти, які перевірені арифметично, за змістом і затверджені керівником підприємства. Бухгалтер обробляє авансовий звіт, проставляючи на документах і на звіті кореспондуючі рахунки, які відповідають призначенню авансу (див. додаток А). Як бачимо, асистентом кафедри ботаніки ДВНЗ «УжНУ» після прибуття з відрядження складено звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт.

Керівник установи зобов'язаний не пізніше трьох робочих днів прийняти рішення щодо затвердження перевірених авансових звітів.

Невикористані суми виданих авансів на витрати за відрядженням повинні бути повернуті до каси підприємства у виданій валюті авансу не пізніше трьох банківських днів після повернення з відрядження, а в разі здійснення безготівкових розрахунків із застосуванням корпоративних пластикових карток міжнародних платіжних систем -- не пізніше 10, а з дозволу керівника (з поважних причин) -- 20 робочих днів щодо виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами.

Відповідно до Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” (пп. 9.10.3), при поверненні суми надміру витрачених коштів пізніше граничного строку, але не пізніше звітного місяця, на який припадає останній день такого граничного строку, платник податку сплачує штраф у розмірі 15 % суми таких надміру витрачених коштів, який стягується за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу -- за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців, до повної сплати суми такого податку.

Якщо ж платник податку не повертає суму надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає такий граничний строк, то така сума підлягає оподаткуванню за загальною ставкою.

Сплата штрафу та вирахування податку з доходів від неповернених вчасно сум не звільняють працівника від обов'язку повернути невикористану суму коштів підприємству.

Згідно зі ст. 2 Закону України від 06.06.1995 № 217/95-ВР “Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням, псуванням, недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей”, заборгованість працівників підприємства, установи, організації у разі неповернення у встановлений термін авансу, виданого в іноземній валюті на службове відрядження або господарські потреби, та в інших випадках нездачі іноземної валюти, одержаної у підзвіт, стягується у сумі, еквівалентній потрійній сумі (вартості) зазначених валютних цінностей, перерахованій у валюту України за обмінним курсом Національного банку України на день погашення заборгованості.

Основні первинні документи, що застосовуються за операціями з підзвітними особами наступні: наказ про відрядження; посвідчення про відрядження з відмітками про вибуття (прибуття); касові ордери (форми № КО-1 та КО-2); звіт про використання коштів, наданих на відрядження або підзвіт з доданими виправдувальними документами (квитки, рахунки, чеки).

Кредитові обороти за субрахунком 372 відображають у журналі-ордері № 3, а аналітичні дані за цим субрахунком у відомості 3.2 до цього журналу.

Розрахунки за нарахованими доходами

Для відображення розрахунків підприємства за належними до отримання відсотками, дивідендами, роялті й іншими доходами від вкладень (інвестицій) в інші підприємства (у тому числі в спільну діяльність без створення юридичної особи), а також доходів від передачі в оренду майна призначений рахунок 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”.

Розглянемо, які дає Бутинець Ф.Ф. визначення понять: “дивіденди,” “роялті,” “проценти.”

Дивіденди - це прибуток, одержаний платниками податку від реалізації корпоративних прав, включаючи доходи, нараховані у вигляді відсотків на акції або на внески до статутного капіталу, за винятком доходів, одержаних від торгівлі корпоративними правами, та доходів від операцій з борговими зобов'язаннями та вимогами.

Роялті - платежі за використання нематеріальних активів підприємства (патентів, торгових марок, авторського права, програмних продуктів тощо).

Проценти - платежі за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, які заборговані підприємству. Вони визнаються в тому звітному періоду, до якого вони відносяться, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами.

Дебіторською заборгованістю за нарахованими відсотками визнається різниця між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів, яка виникла внаслідок відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги.

Документи, якими оформлюються операції з розрахунків за нарахованими доходами, є довідки та розрахунки бухгалтерії, договори тощо.

Розрахунки за претензіями

У процесі придбання (заготівлі) товарно-матеріальних цінностей і взаємодії з контрагентами підприємство може виявити порушення договірних умов (невідповідність цін, арифметичні помилки в розрахункових документах, недостача понад норм природного убутку тощо). У цих випадках сторони змушені вдаватися до примусового виконання умов договорів стороною, яка їх не виконала або виконала частково. Але, перш ніж звернутись до суду, слід вжити заходів доарбітражного врегулювання суперечок Строк позивної давності регулюється главою 18 Цивільного кодексу.

Позивна давність - це строк, в межах якого особа може звернутися в суд з вимогою про захист свого громадянського права або інтересу (ст.256 ЦК).

Підприємство, права якого порушені, звертається до порушника з письмовою претензією, яка підписується керівником і надсилається адресату рекомендованим (цінним) листом або вручається під розписку.

Претензія - вимога кредитора до боржника про добровільну сплату боргу, відшкодування збитків, сплату штрафу, усунення недоліків поставленої продукції або виконаної роботи.

Претензія повинна містити:

· повне найменування та поштові реквізити заявника претензії й юридичної особи, до якої вона пред'являється; дату пред'явлення та номер претензії;

· обставини, на підставі яких пред'явлена претензія; докази, що їх підтверджують;

· вимоги заявника;

· суму претензії та її розрахунок, до якої включаються: сума основного боргу, пеня за прострочення, розраховані 3% річних,сума штрафу, сума завданих збитків;

· платіжні реквізити платника;

· перелік документів, які додаються до претензії, та інші докази.

При задоволенні претензії у відповіді зазначають визнану суму, номер і дату платіжного доручення на перерахування визнаної суми або інший спосіб задоволення претензії. Якщо в задоволенні претензії відмовлено або не був дотриманий строк відповіді на претензію, заявник має право подати позов до арбітражного суду.

Облік розрахунків за претензіями, які пред'явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм і визнаними штрафами, пенею, неустойками ведеться на рахунку 374 “Розрахунки за претензіями”.

Підставою для запису операцій на рахунку 374 є акти приймання вантажу, рішення судових органів (арбітражу), письмова згода постачальників на пред'явлені претензії, виписки установ банку на суми, що надійшли в порядку задоволення претензії.

Аналітичний облік необхідно організовувати в розрізі постачальників, транспортних організацій та інших юридичних осіб і пред'явлених до них претензій.

Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків

Підприємства ведуть розрахунки зі своїми працівниками з відшкодування матеріальних збитків, завданих ними в результаті недостач і розкрадань грошових і товарно-матеріальних цінностей, виявлених втрат від псування майна та матеріалів, допущеного браку, а також інших видів шкоди.

Збитки - це виражена в грошовій формі шкода, завдана одній особі, протиправними діями іншої. Збиток, завданий підприємству, належить до відшкодування особою, яка завдала збиток, у повному обсязі, за винятком випадків, передбачених законодавством.

Економічна сутність відшкодування збитків полягає не в тому, що винна особа компенсує підприємству облікову вартість, наприклад, викраденого активу, а в тому, що вона покриває витрати на його повне оновлення. Тому при розрахунку суми відшкодування збитку, нанесеного навмисними діями, використовують коефіцієнт кратності, при цьому розмір збитків може у кілька разів перевищувати розмір прямої дійсної шкоди.

Для обліку розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків у результаті недостач і розкрадання грошових коштів, якщо винуватця виявлено, призначено рахунок 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків.”

Покриття працівниками шкоди в розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку, відбувається за розпорядженням власника як уповноваженої ним особи, а в інших випадках - шляхом подання власником позову до міського суду. Тому підставами записів сум за дебетом рахунків будуть наказ керівника або відповідне рішення суду, а їх списання з кредиту - документи, що підтверджують погашення заборгованості (ПКО, виписка банку, накладна тощо) або утримання сум із заробітної плати (розрахунково-платіжна відомість, платіжна відомість тощо).

Розрахунки за позиками членам кредитних спілок

Для здійснення кредитування членів кредитних спілок створюються кредитні спілки. Члени кредитної спілки з обумовленою в договорі періодичністю вносять членські внески, за рахунок яких за погодженою схемою кредитування здійснюється видача фінансового кредиту одному або декільком членам кредитної спілки.

Облік розрахунків за цими видами позик у кредитних спілках ведеться на рахунку 376 “Розрахунки за позиками членам кредитних спілок.” Підставою для записів за дебетом рахунку є договір між членами кредитних спілок, ВКО, платіжні доручення, за кредитом - авізо щодо оприбуткування майна учасником, який веде спільні справи, накладна, прибутковий ордер тощо. Аналітичний облік необхідно організовувати за кожною виданою позикою, кожним членом спілки.

Розрахунки з іншими дебіторами

Облік розрахунків за іншими операціями, які не відображаються на розглянутих вище субрахунках рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами,” зокрема: розрахунки за операціями, пов'язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків з оплати праці та з підзвітними особами), інші розрахунки, ведеться на субрахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами.”

Заборгованість, яка відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами (див. додаток Р, таблицю 2.5.)

Аналітичний облік на субрахунку 377 необхідно організовувати за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Відомості про розрахунки з різними дебіторами відображаються в Журналі 3 і Відомості 3.2.

У Балансі (ф. № 1) інша дебіторська заборгованість відображається в рядках 180-210 II розділу активу. Заборгованість, на яку нараховується резерв сумнівних боргів, включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

2.2 Регулювання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості згідно податкового законодавства

Регулювання сумнівної та безнадійної заборгованості в бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до норми, викладених у П(С)БО „Дебіторська заборгованість”. При цьому порядок регулювання не співпадає з механізмом регулювання таких видів заборгованості в податковому обліку.

Правила ведення податкового обліку регулюються Законом України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97р. №283/97 - ВР (зі змінами і доповненнями) і Законом України „Про ПДВ” від 03.04.97 р. №168/97 - ВР (зі змінами і доповненнями)

Нинішня редакція Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” чітко регламентує поняття безнадійної заборгованості і визначає порядок її списання та обкладання податком на прибуток результатів від наших операцій.

Виникнення такої дебіторської заборгованості є результатами невиконання покупцем умов договору в частині термінів сплати за придбані товари (роботи, послуги), або несвоєчасне отримання покупцем сировини, матеріалів, товарів за наявності попередньої оплати за них.

Стаття 12 Закону України „Про оподаткування прибутків підприємств” установлює порядок врегулювання та оподаткування безнадійної заборгованості.

Із змінами до Закону України „Про прибуток” у січні 2003 р. саме визначення безнадійної заборгованості залишилося колишнім, а ось оподаткування операцій з нею змінилося, причому суттєво. Перелічимо найважливіші нововведення.

1. Суми, одержані від боржників після списання їх боргу, Закон „Про прибуток” тепер не завжди розцінює як безповоротну фінансову допомогу. Ці поняття тотожні, тільки якщо кредитор включив списану суму дебіторської заборгованості до валових витрат. Інакше одержані суми безповоротною фінансовою допомогою у кредитора не стануть і, відповідно, валового доходу у нього не буде.

2. Раніше продавець товарів, робіт, послуг партнер якого затримує їх оплату, мав право зменшити валовий доход, показаний при відвантаженні, після звернення до суду про стягнення з покупця боргу (визнання його банкрутом) або вчинення нотаріусом виконавчого напису про стягнення боргу з покупця або закладеного майна.

Тепер же постраждалий збільшує валові витрати (замість зменшення валового доходу) на суму не оплаченого йому товару не тільки в перелічених вище випадках. Те ж роблять і при такому розкладі: затримка в оплаті (наданні інших видів компенсацій) перевищила 90 календарних днів, і продавець одержав від покупця згоду про визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору або не одержав відповіді на неї протягом строків, визначених законодавством. Тому зараз не обов'язково бігти до суду, щоб механізм ст.12 Закону України „Про прибуток” запрацював.

Тепер валовий доход продавця повинен бути збільшений, якщо:

- суд не задовольнив позову продавця або задовольнив його частково або не прийняв позову для розгляду (так було і раніше), або задовольнив позову покупця про визнання недійсними вимог про погашення такої заборгованості або її частини;

- сторони договору в досудовому порядку дійшли консенсусу (подовжили строки погашення заборгованості або списали всю заборгованість або її частину). Цього правила не застосовують при укладенні мирової угоди в межах процедур відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, тобто у таких випадках валовий доход не зміниться;

- продавець, що не одержав відповіді на претензію протягом встановленого законом строку, або якщо відповідь про визнання претензії одержано, а оплата (інші види компенсації в рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строків не надійшла, і при цьому протягом наступних 90 днів він не звернувся до суду.

3. Механізм нарахування продавцем товару пені за сумами, що не виправдали сподівань, залишився колишнім. Правда, його дещо уточнили: пені не нараховують при списанні або розстроченні заборгованості внаслідок підписання між боржником і кредитором мирової угоди.

4. Якщо платник податку ще раз звернувся до суду для перегляду своєї справи, то він знову може збільшити свої валові витрати.

5. Дещо змінився порядок оподаткування у покупця товарів при розгляді питання про безнадійну заборгованість. Йому потрібно збільшити валовий доход на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної в порядку досудового врегулювання спорів, судом або за виконавчим написом нотаріуса. Зробити це потрібно у тому податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією. Такий порядок працює й у випадку, коли покупець не відповів на претензію продавця в строк, визначений законодавством;

б) або 30-й календарний день з дня прийняття судом рішення про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису. До речі, такі строки застосовують незалежно від того, розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього, заходи з примусового стягнення боргу чи ні.

6. Також у зв'язку з прийнятими змінами при погашенні покупцем суми визнаної заборгованості або її частини (самостійно або за процедурою примусового стягнення) він збільшує валові витрати на такі суми.

Заборгованість, попередньо віднесена до валових витрат згідно з підпунктом 12.1.1 або відшкодована зі страхового резерву за пунктом 12.3 Закону „Про прибуток”, яку визнають безнадійною в результаті недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або в результаті її списання за умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства з питань банкрутства, не змінює податкових зобов'язань як покупця, так і продавця у зв'язку з таким визнанням. Тобто валові витрати, відображені продавцем, і збільшений валовий доход покупця за механізмом ст. 12 у такому випадку залишається колишнім.

7. Крім того, є зміни в оподаткуванні безнадійних операцій банками і небанківськими фінансовими установами, а також у порядку відшкодування сум безнадійної заборгованості за рахунок коштів страхового резерву.

Також слід зауважити, що можна застосовувати до безнадійних заборгованостей, віднесених до валових витрат продавця, або до страхового резерву кредитора, вже після набрання чинності внесеними до Закону „Про прибуток”. Таким чином, навіть за заборгованістю, що утворилася до набрання чинності нововведень, можна застосувати нові правила "безнадійності" цього року. Звичайно, у такому випадку ця заборгованість не повинна була проходити процедуру за ст. 12 Закону „Про прибуток” раніше [1].

Отже, відвантаживши товар, продавець нараховує податкові зобов'язання з ПДВ і показує валовий доход. Потім варіанти розвитку подальших подій можуть бути різними. Розглянемо їх.

1. Продавець нічого не робить (імовірніше, хвилюється, телефонує покупцю, вимагає грошей, страждає від нестачі оборотних коштів, але юридично - не діє, оскільки ніякої претензійно - позовної роботи на веде). Тоді у податковому обліку змін не має, поки не мине строк позовної давності, а потім продавець має право збільшити валові витрати на суму дебіторської заборгованості, строк позовної давності за якою минув (п. п. 5.2.8. Закону „Про прибуток”).

У своїх роз'ясненнях ДПАУ наполягала на необхідності процедури врегулювання заборгованостей за статтею 12 Закону „Про прибуток”, у тому числі і заборгованостей зі строком позовної давності, що минув. Проте, як і до внесення новорічних змін до Закону про прибуток і після них, така вимога була і залишилася неправомірною. Для списання до валових витрат суми дебіторської заборгованості за пп.5.2.8 Закону „Про прибуток” достатньо закінчення строку позовної давності. Підтверджує це і постанова Вищого господарського суду України від 17.01.02 р. N8 1/4/605, де чітко сказано: суми простроченої дебіторської заборгованості включають до складу валових витрат підприємства, причому у тому податковому періоді, коли закінчується строк позовної давності. Звичайно, заборгованість включає в себе і ПДВ. У ситуації, що розглядається нами, у декого може виникнути питання: а як же бути з початково показаними доходами при продажу товарів, а також з витратами з їх придбання? Є думка, що потрібно "прибрати" доходи, відображені раніше (у зв'язку з тим що вони так і не були одержані), і, отже, сторнувати валові витрати, показані при придбанні проданого товару (оскільки в остаточному рахунку операція з їх продажу до доходу не призвела, а отже, немає зв'язку з господарською діяльністю). Такий варіант обліку хоча й має право на життя, але він не найраціональніший і прямо не підтверджується нормами законодавства. Адже закінчення строку позовної давності з точки зору одержання доходу нічого не змінює. Крім того, операція і через три роки зберігає свій статус: вона як була продажем на оплатній основі, так ним і залишається. Тут може видатися, що коли оплата не надійшла і минув позовний період, то товари передані безоплатно. Однак це не так. Скільки б часу з моменту настання строку платежу за договором купівлі - продажу не пройшло, покупець однак залишається боржником продавця (навіть якщо строк позовної давності минув), У законодавстві немає норми, яка у такому разі змінювала б статус операції з платної на безоплатну. До того ж покупець може рано чи пізно все-таки схаменутися і компенсувати продавцю свій борг. Інша справа, що стягнути заборгованість примусово (через суд) продавець уже не зможе. Так що, не треба сторнувати ні валовий доход, ні валові витрати.

Що стосується ПДВ, то, за правилами п.4.5 ст.4 Закону „Про ПДВ” [2], продавець за простроченою "дебіторською" повинен відкоригувати нараховані при відвантаженні товарів податкові зобов'язання і виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

У підсумку описання дебіторської заборгованості за відвантажені товари через закінчення строку позовної давності дає право:

- збільшити валові витрати на всю суму заборгованості разом з ПДВ;

- зменшити податкові зобов'язання з ПДВ на суму раніше нарахованих податкових зобов'язань.

У ДВНЗ «УжНУ» випадків безнадійної заборгованості не було, однак розглянемо гіпотетичну ситуацію (таблиця 2.6.)

Таблиця 2.6. Бухгалтерський і податковий облік списання дебіторської заборгованості за відвантажені товари після закінчення строку позовної давності

№ п/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунку	Сума, грн.	Податковий облік, грн.
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	Відвантажено товари покупцю	361	702	60000	50000	--
2	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	10000	--	--
3	Списано дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів після закінчення строку позовної давності	38	361	60000	--	60000
4	Сторновано раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ	944, 949	641	10000	--	--
5	Відображено на позабалансовому рахунку суму списаної дебіторської заборгованості	071	--	60000	--	--
Якщо після списаний заборгованості покупець все - таки вирішив заплатити продавцю:
6	Одержано гроші від покупця, заборгованість якого вже списана	311	716	60000	60000	--
7	Списано з позабалансового рахунка суму заборгованості	--	071	60000	--	--

2. Продавець вимагає від покупця грошей, але користі від цього ніякої. Тоді він виставляє порушнику претензію. При цьому продавець може збільшити свої валові витрати, але не відразу після того, як надіслав претензію покупцю, а при дотриманні двох умов:

1) затримка в оплаті перевищила 90 календарних днів із дня, коли покупець повинен був розрахуватися з продавцем;

2) продавець письмово визнав свій борг або протягом строку, відведеного для цього законодавством, причаївся, і від нього ні слуху ні духу.

Крім того, оскільки до п.4.5 Закону України „Про ПДВ” додали новий абзац, підприємство - продавець одночасно зі збільшенням валових витрат вправі зменшити свої податкові зобов'язання з ПДВ. Зрозуміло, що на цьому етапі сторони можуть дійти консенсусу і, наприклад, подовжити строк погашення заборгованості або взагалі списати її (пробачити), оформивши все це документально. Тоді продавець зобов'язаний знову показати валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ.

А ось якщо претензійна робота ні до чого не призвела, продавцю потрібно звернутися до суду. Те саме варто зробити, якщо покупець погодився з претензією, але до встановленого у ній строку не погасив боргу. Пояснимо це докладніше. Бажано встигнути до суду протягом 90 днів або:

- з моменту одержання відповіді на претензію, якщо в ній не зазначено строк погашення заборгованості, але покупець так і не розраховується;

- з граничної дати для відповіді на претензію, якщо дебітор не відповів вам, а також не погасив боргу;

- з дати оплати, зазначеної у претензії, якщо згода покупця є, але ось грошей від нього немає.

У такому випадку продавець може не збільшувати свого валового доходу. Якщо не вкластися у названі строки, це доведеться зробити (абз. „в” пп.12.1.2 Закону України „Про прибуток”) на суму, попередньо віднесену до валових витрат. Так, при цьому і з ПДВ ситуація аналогічна - потрібно знову нарахувати податкові зобов'язання пропорційно до "реанімованого" валового доходу.

Крім того, у такій ситуації продавець повинен буде ще сплатити пеню за час так званої відстрочки сплати податку на прибуток. У Законі говориться, що на суму додаткового податкового зобов'язання (адже раніше продавець фактично зменшив його) нараховується пеня у розмірах, визначених Законом для несвоєчасного погашення податкового зобов'язання. А це - 120 % річних облікової ставки НБУ за кожний календарний день відстрочки, що виникла (обирають більшу з двох ставок: на день виникнення додаткового податкового зобов'язання або на день його погашення).

Дні рахують з першого дня податкового періоду, наступного за тим, в якому були збільшені валові витрати за пп.12.1.1 Закону України „Про прибуток”, і аж до останнього дня податкового періоду, в якому збільшено валовий доход. Суму пені потрібно сплатити незалежно від значення податкових зобов'язань платника податків за відповідний звітний період.

Треба звернути увагу: продавець, права якого порушені, претензійною роботою може не займатися взагалі, а відразу подати позов до суду. Це неможливо в одному-єдиному випадку - коли за договором досудове врегулювання спорів обов'язкове. У податковому обліку основи претензійна і одразу ж судова ніяк не відрізняються, тільки при поданні позову до суду для збільшення валових витрат необхідна затримка покупцем оплати одержаного товару. Тобто якщо піти шляхом претензій, то потрібно дотримуватися описаних вище строків. А ось при позовному варіанті, як тільки покупець порушив строки розрахунку за договором - відразу до суду. Не треба виключати і варіанта, коли продавець паралельно працює у двох напрямках: і претензія, і позов.

Оскільки претензійний і позовний шляхи тепер йдуть пліч-о-пліч, наступне питання, що вимагає уваги, - суд. Отже, продавець, який попередньо сторнував витратами доход, повинен його знову відродити, якщо суд або:

- не задовольняє позову (заяви) продавця;

- задовольняє його частково;

- взагалі не приймає позову (заяви) до розгляду;

- задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог погасити цю заборгованість або її частину. Паралельно з валовим доходом виникне і пеня.

Якщо ж продавець не здається і оспорює рішення суду, то збільшувати валовий доход йому не потрібно доти, поки не буде ухвалено остаточне судове рішення. І вже на його підставі можна буде судити, хто правий, а хто винний. І якщо рішення буде все-таки на користь покупця, то не збільшити валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ продавцю не можна. Якщо ж у результаті судових позовів переможе продавець, йому нічого змінювати в обліку не потрібно. І тільки після того, як покупець відшкодує кредитору борг, потрібно буде знову показати валовий доход і податкові зобов'язання з ПДВ.

Розглянемо все вище висвітлене на умовній ситуації, що могла б скластися у ДВНЗ «УжНУ».

ДВНЗ «УжНУ» надало платні послуги ТОВ „Кіпр” на суму 12000 грн., крім того, ПДВ -- 2400 грн., їх облікова вартість - 9000 грн. Оплата своєчасно не надійшла, тому продавець надіслав покупцю претензію. Для стислості бухгалтерські проводки з формування фінансового результату показувати не будемо. Далі розглянемо можливі варіанти:

Варіант 1: покупець не відповів протягом місяця, а продавець протягом 90 днів подав позов до суду. Правосуддя здійснилося, і з покупця було стягнено кошти (відшкодування судових витрат, що стягуються з покупця, у цьому прикладі ми не розглядаємо).

Варіант 2: покупець у межах місяця визнав всю суму претензії. Але протягом 90 днів після закінчення строку сплати, зазначеного у претензії, дебітор так нічого і не заплатив, а продавець до суду не подав. Потім, після закінчення отроку, продавець все-таки подав позов до суду, який був задоволений у повному обсязі, Через деякий час продавець одержав відшкодування від покупця.

Варіант 3: покупець у межах місяця визнав всю суму претензії. Але протягом 90 днів після закінчення строку сплати, зазначеного у претензії, розрахунок так і не відбувся. Продавець до суду не подав, тому "дебіторська" так і залишилася висіти до закінчення строку її позовної давності.

Варіант 4: покупець не відповів на претензію протягом місяця. Минуло 90 днів після настання строку платежу за договором, але оплата так і не надійшла. Тоді продавець подав позов до суду протягом наступних 90 днів, але він задоволений не був. Продавець у цьому ж звітному періоді знову звернувся до суду в апеляційному порядку, і нарешті було ухвалено рішення на користь продавця. Через деякий час продавець одержав відшкодування від покупця. Покажемо ситуацію наочно у вигляді таблиці 2.7.

Таблиця 2.7. Бухгалтерський і податковий облік списання дебіторської заборгованості за відвантажені товари

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків	Сума, грн.	Податковий облік, грн.
		Дт	Кт		ВД	ВВ
1	Надано послуги покупцю	361	703	14400	12000	--
2	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	041	2400	--	--
3	Списано собівартість наданих послуг	902	281	9000	--	--
Варіант 1
4	Надіслано претензію покупцю	374	361	14400	--	--
5	Не одержано відповіді протягом 90 днів з моменту настання отроку платежу за договором	--	--	--	--	14400
	Зменшено податкові зобов'язання я ПДВ (сторно)	643	641	2400	--	--
б	Подано позов до суду	--	--	--	--	--
7	Задоволено позов судом	--	--	--	--	--
8	Одержано відшкодування від покупця	311	374	14400	14400	--
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641	2400	--	--
Варіант 2
4	Надіслано претензію покупцю	374	361	14400	--	--
5	Одержано відповідь з визнанням боргу	--	--	--	--	--
6	Не одержано оплату протягом 90 днів з моменту настання строку платежу за договором	--	--	--	--	14400
7	Зменшено податкові зобов'язання з ПДВ (сторно)	643	641	2400	--
8	Минуло 90 днів з моменту оплати, зазначеного у претензії, а покупець так І не заплатив. Продавець до суду не звернувся	--	--	--	14400
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641	2400	--	--
9	Подано позов до суду	--	--	--	--	14400
	Зменшено податкові зобов'язання з ПДВ (сторно)	643	641	2400	--	--
10	Задоволено позов судом	--	--	--	--	--
11	Одержано відшкодування від покупця	311	374	14400	14400	--
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641	2400	--	--
Варіант 3
4	Надіслано претензію покупцю	374	361	14400	--	--
5	Одержано відповідь з визнанням боргу	--	--	--	--	--
6	Не одержано оплату протягом 90 днів з моменту настання строку платежу за договором	--	--	--	--	14400
	Зменшено податкові зобов'язання з ПДВ (сторно)	643	641	2400	--	--
7	Минуло 90 днів з моменту оплати, зазначеного у претензії, кошти від покупця не надійшли. Продавець позов до суду не подав	--	--	--	14400	--
	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641	2400	--	--
8	Списано дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів після закінчення строку позовної давності	38	374	14400	--	14400
9	Сторновано раніше нараховані податкові зобов'язання з ПДВ	944, 949	641	2400	--	--
10	Відображено на позабалансовому рахунку суму списаної дебіторської заборгованості	071	--	14400	--	--
Варіант 4
4	Надіслано претензію покупцю	374	361	14400	--	--
5	Минуло 90 днів з моменту настання строку платежу за договором, але оплати все немає, так само як І відповіді на претензію	--	--	--	--	14400
	Зменшено податкові зобов'язання з ПДВ (сторно)	643	641	2400	--	--
6	Подано позов до суду	--	--	--	--	--
7	Позов судом не задоволено	--	--	--	--	--
8	Подано позов до суду повторно	--	--	--	--	--
9	Позов судом задоволено	--	--	--	--	--
10	Одержано відшкодування від покупця	311	374	14400	14400	--
11	Збільшено податкові зобов'язання з ПДВ	643	641	2400	--	--

Отже, ми розглянули види дебіторських заборгованостей, які зустрічаються найчастіше та розглянули їх відображення в обліку і у складі валових доходів та витрат.

2.3 Шляхи удосконалення організації обліку операцій з дебіторською заборгованістю

Дебіторська заборгованість є практично у кожного підприємства, і не секрет, що її перетворення на більш вигідний “відчутний” актив - клопіт багатьох керівників підприємств.

То яку саме вигоду можна мати від дебіторської заборгованості? Продати? Та хто ж купить чужі борги? На перший погляд така операція здається абсурдною. Але не поспішатимемо з висновками. Купівля-продаж дебіторської заборгованості може бути доцільною. Крім того, дебіторська заборгованість може приносити вигоду не тільки у разі продажу. Так, підприємство-продавець відчужує дебіторську заборгованість через:

1) невигідність умов кредитування;

2) неможливість отримання кредиту;

3) нестачу коштів;

4) труднощі справляння дебіторської заборгованості;

5) здійснення продажу на умовах розстрочення і відстрочення платежу.

А покупець, у свою чергу, придбаває дебіторську заборгованість з таких причин:

1) можливість отримання додаткового доходу;

2) вимоги банків щодо оформлення кредиту (наприклад, забезпеченість кредиту заставою);

3) велика гарантія повернення активів (дебіторської заборгованості), що належать на правах власності, порівняно з активами, що перебувають на правах застави.

Можна назвати такі способи отримання вигоди від дебіторської заборгованості:

1. Стягнення звичайним шляхом (отримання оплати за рахунками).

2. Передача дебіторської заборгованості третій особі: передача дебіторської заборгованості як застави при кредитуванні; факторинг; уступка права вимоги.

Передача дебіторської заборгованості за договором факторингу

Найпоширенішим видом відчуження дебіторської заборгованості є факторинг. Факторинг - операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.

Згідно зі ст.1077 ЦКУ за договором факторингу одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядження іншої сторони (клієнта) за плату, а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника). Цікаво, що за кордоном нещодавно у зв'язку з продажем (передачею) дебіторської заборгованості почали застосовувати новий термін “сек'юритизація.” Згідно з п.10 МСБО 39 [74] це процес трансформації фінансових активів у цінні папери. Послідовність її здіснення така: спочатку визначають загальний фонд активів, таких як дебіторська заборгованість за кредитними картками, дебіторська заборгованість за іпотечними заставами або закладами, а потім на цю суму загального фонду (процентів і основних сум) продають цінні папери. Таким чином, цінні папери будуть забезпечені загальним фондом активів. Фактично кожний актив з потоком платежів і довгостроковою перспективою оплати може підлягати сек'юритизації. Отже, при сек'юритизації на фінансових ринках підвищується роль цінних паперів як форми запозичення коштів.

Між факторингом і сек'юритизацією є істотні відмінності. Зокрема, під факторинговими операціями зазвичай розуміють продаж тільки однієї компанії, високу оплату за послуги, низьку якість дебіторської заборгованості, а також продавець переважно не обслуговує дебіторську заборгованість. У разі сек'юритизації до процесу залучають багато інвесторів, маржа обмежена, дебіторська заборгованість високої якості, і, на відміну від факторингу, продавець, продовжує її обслуговувати.

Зарубіжний досвід показує, що дебіторську заборгованість продають з правом регресу чи без нього. Регрес за договором факторингу - це право фактора на отримання виплат від клієнта у разі непогашення дебіторської заборгованості боржником (боржниками) у встановлений час.

Якщо дебіторську заборгованість продають без права регресу, покупець приймає на себе ризик зі збирання (інкасації) дебіторської заборгованості і несе витрати на її обслуговування. Передача рахунків до отримання при таких операціях - це прямий остаточний продаж дебіторської заборгованості і за формою (передача права власності), і за змістом (передача контролю).

А якщо дебіторську заборгованість продають з правом регресу, то продавець (клієнт) продовжує брати участь в обслуговуванні дебіторської заборгованості. В Україні отримання коштів продавцем дебіторської заборгованості від боржника після підписання договору факторингу можливе у таких випадках:

· боржника не було письмово повідомлено про зміну кредитора (ст.516 ЦКУ);

· на вимогу боржника фактором не надано доказу того, що продаж дебіторської заборгованості дійсно мав місце (ст.1082 ЦКУ).

Зазначимо також, що продавець може гарантувати покупцеві оплату у разі непогашення дебітором заборгованості (ст.519 ЦКУ).

Передача дебіторської заборгованості як уступка права вимоги і застави при кредитуванні

За законодавством України правочин з уступки права вимоги принципово відрізняється від факторингу суб'єктним складом. Для наочності подамо ці відмінності в таблиці (див. додаток С, таблицю 2.8).

Крім того, для прискорення отримання коштів від дебіторської заборгованості власник може передати її як заставу при кредитуванні.

Під час передачі дебіторської заборгованості третій стороні у бухгалтера сторони, яка передає (продає), виникають запитання:

1. Коли треба списувати дебіторську заборгованість, що продається (на дату підписання договору факторингу, на дату передачі заборгованості, на дату інкасування дебіторської заборгованості у фактора)?

2. Чи треба визнавати заборгованість покупця дебіторської заборгованості як новий актив, адже відбувається просто зміна дебітора?

3. Чи треба визнавати фінансовий результат від продажу дебіторської заборгованості? Як його обчислити?

4. Що робити з резервом сумнівних боргів?

5. Які облікові записи слід зробити, якщо здійснюються операції факторингу з майбутньою дебіторською заборгованістю?

Щоб відповісти на ці запитання, необхідно з'ясувати, до якого виду активів належить дебіторська заборгованість.

У п.10 МСБО 39 вказано чотири категорії фінансових активів:

· фінансові активи для отримання прибутку від короткострокового коливання цін або дилерської маржі, які є частиною портфеля і для яких певна схема отримання прибутку (наприклад, пайові цінні папери);

· інвестиції, що утримуються до погашення (наприклад, боргові цінні папери - облігації );

· дебіторська заборгованість, ініційована підприємством шляхом передачі товарів, послуг або грошей;

· фінансові активи для продажу.

Як бачимо, дебіторська заборгованість підпадає під визначення двох останніх груп. Виходячи з цього, порівняємо вказані види дебіторської заборгованості (призначену і не призначену для продажу) і спробуємо зрозуміти, чим відрізняється дебіторська заборгованість як об'єкт обліку, якщо її призначено для продажу.

Відповідно до п.5 П(С)БО 13 ці два види дебіторської заборгованості належать до фінансових інструментів, які включають фінансові активи. У свою чергу, серед фінансових активів, крім іншого розрізняють дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу, і фінансові активи, призначені для перепродажу (п.6 П(С)БО 13).

Різницю у визначеннях було відображено в п.5 МСБО 32, в якому уточнюється: “Забезпечені товарами контракти, які надають будь-якій стороні право розрахунку грошовими коштами або якимось іншим фінансовим інструментом, слід обліковувати так, ніби вони були фінансовими інструментами, за винятком забезпечених товарами контрактів, які: були укладені і продовжують відповідати очікуваним вимогам підприємства до придбання, продажу або використання; призначалися для цієї мети з початку її дії; підлягають розрахункам.”

Таким чином, згідно з МСБО 32 дебіторська заборгованість, не призначена для продажу, не повинна обліковуватися як фінансовий інструмент. В Україні питання обліку товарної дебіторської заборгованості (традиційного активу) регулює П(С)БО 10, дебіторської заборгованості для продажу (фінансового інструмента) - П(С)БО 13.