Принципово різним є підхід до оцінки на дату балансу: товарна дебіторська заборгованість має бути оцінена за чистою вартістю реалізації, а заборгованість для продажу - за справедливою вартістю.

Нині для визначення справедливої вартості дебіторської заборгованості слід враховувати, що:

· ринок дебіторської заборгованості, що продається, не є активним. В Україні немає аналогів ринкових цін, тому вона не може бути орієнтиром для прийняття справедливої вартості;

· не існує прийнятого стандарту оцінки;

· важко однозначно оцінити кредитора - покупця дебіторської заборгованості;

· складно дисконтувати грошові потоки, оскільки виникає проблема вибору ставки тощо.

Тому справедлива вартість дебіторської заборгованості, яку підприємство вирішило продати, ґрунтуватиметься на конкретних обставинах правочину, наприклад, ліквідність кожної вимоги до боржника і може бути визначена так:

§ для короткострокової дебіторської заборгованості без оголошеної ставки відсотка - за сумою первинного рахунка-фактури, якщо вплив нарахування відсотка не буде значним (п.74 МСБО 39);

§ для дебіторської заборгованості з погашенням в розстрочку - справедлива вартість обчислюється за допомогою дисконтування потоку коштів, скоригованого на передоплату.

З огляду на це для визначення справедливої вартості можна використовувати різні методи і прийоми.

Можна відмітити такі недоліки ведення бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості:

1. У складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги відображається безнадійна заборгованість, яка не відповідає критерію визнання активу, чим грубо порушуються вимоги П(С)БО 1 пп. 3, 16; П(С)БО 2 пп. 4, 10, 27; П(С)БО 10 пп. 4-11.

Згідно з вимогами П(С)БО, актив визнається тільки у випадку, коли існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод. Безнадійна дебіторська заборгованість повинна бути виключена зі складу активів.

2. Дуже часто спостерігається некоректна оцінка дебіторської заборгованості на дату балансу. Типовою є ситуація, коли в балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за первісною вартістю. Аналіз дебіторської заборгованості за строками непогашення не проводиться. Чиста реалізаційна вартість не визначається. Метод нарахування резерву сумнівних боргів в обліковій політиці не визначено, чим порушуються вимоги П(С)БО 10 п. 7, П(С)БО 2 п.27.

Підприємствам, в яких є дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, рекомендується здійснювати аналіз такої заборгованості за строками непогашення та документально оформляти результати такого аналізу. В даному випадку у підприємства будуть підстави для нарахування або не нарахування резерву сумнівних боргів.

Провівши, при написанні даної дипломної роботи, ряд досліджень по організації і методиці обліку дебіторської заборгованості та створення резерву сумнівних боргів, можна здійснити ряд власних висновків. Перш за все, слід відмітити, що згідно з П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існую впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. На нашу думку таке визначення не є зовсім точним і може значною мірою коливатися через суб'єктивність оцінок. Гадаємо, що для оцінки безнадійної дебіторської заборгованості краще керуватися визначенням, яке наведене в п.1.25 ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємства” від 22/05/1997р. №283/97-ВР.

При нарахуванні резерву сумнівних боргів і визначенні коефіцієнту сумнівності, ми вважаємо, що немає сенсу робити розрахунок для класифікації дебіторської заборгованості за фактичними даними за останні півроку (як це рекомендується в додатку до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”), оскільки судові розгляди щодо безнадійної дебіторської заборгованості можуть іноді тривати і більше одного року. Тому для визначення коефіцієнту сумнівності аналіз безнадійної заборгованості слід проводити за 3-5 років, а відповідні корегування вносити після закінчення фінансового року.

Розділ 3. Організація та методика аналізу і аудиту дебіторської заборгованості

3.1 Аналіз структури дебіторської заборгованості за даними балансу

Дебіторська заборгованість є складовою частиною оборотного капіталу підприємства. Розмір цієї заборгованості свідчить про те, що частка оборотних коштів підприємства є вилучена з оборотного капіталу і не бере участь у кругообігу господарських засобів. Дебіторська заборгованість є свого роду легенями підприємства. Як і любому організму необхідний кисень, так і підприємству є вкрай необхідні оборотні кошти. Якщо на підприємстві трапляється така ситуація, коли дебітори з тих чи інших причин не платять по своїх боргах, то це перекриває кисень підприємству і призводить до виникнення фінансових труднощів.

Основні завдання аналізу дебіторської заборгованості ДВНЗ «УЖНУ» :

- вивчення та оцінка реальності та юридичної обґрунтованості зарахованих на баланс ДВНЗ «УЖНУ» сум дебіторської заборгованості;

- вивчення та оцінка рівня і динаміки дебіторської заборгованості;

- вплив дебіторської заборгованості на зниження ліквідності поточних активів та фінансовий стан підприємства;

- визначення за даними бухгалтерської звітності (ф.1, ф.2) показників якості дебіторської заборгованості;

- вивчення і оцінка ліквідності дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» ;

- визначення темпів зростання дебіторської заборгованості на підприємстві;

- пошук шляхів прискорення оборотності дебіторської заборгованості на підприємстві;

- розробка рекомендацій щодо зниження дебіторської заборгованості на підприємстві.

Для проведення аналізу використовуємо дані фінансової звітності ДВНЗ «УЖНУ» за 2007 - 2008 рр. (додатки Д, Ж).

Дебіторська заборгованість має значну питому вагу у складі поточних активів і впливає на фінансовий стан підприємства. Актуальність проведення аналізу дебіторської заборгованості на підприємстві особливо зростає в період інфляції, коли іммобілізація власних оборотних активів стає дуже невигідною.

В процесі аналізу дебіторської заборгованості особливу увагу приділяють статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги". Згідно з національними стандартами бухгалтерського обліку ця дебіторська заборгованість відображається в балансі ДВНЗ «УЖНУ» за чистою реалізаційною вартістю, тобто як сума дебіторської заборгованості за мінусом сумнівних та безнадійних боргів (див. додаток Д).

Першим етапом аналізу є аналіз складу і структури дебіторської заборгованості. Для цього беремо дані з балансу ДВНЗ «УжНУ» за 2007-2008 роки. На основі цих даних побудуємо діаграми:

Діаграма 3.1. Структура дебіторської заборгованості по ДВНЗ «УжНУ» за 2007р.



Діаграма 3.2. Структура дебіторської заборгованості по ДВНЗ «УжНУ» за 2008р.

Як видно з діаграм 3.1., та 3.2., найбільшу питому вагу у складі дебіторської заборгованості протягом останніх років мала інша поточна дебіторська заборгованість. Вона становила:

- На кінець 2007 року - 294,3 тис. грн.;

- На кінець 2008 року - 262,5 тис. грн.

Слід зазначити, що протягом всього періоду на підприємстві не спостерігалося Резерву сумнівних боргів, що свідчить про високий рівень організації розрахунків дебіторів з підприємством, або недотримання принципу обачності.

Дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги у 2008 році була відсутня.

Визначимо питому вагу дебіторської заборгованості щодо загальної суми оборотних активів. Дані наведені у таблиці 3.1.

Таблиця 3.1. Аналіз стану дебіторської заборгованості у складі оборотних активів

№ п/п	Показники	На поч. 2007 р.	На поч. 2008р.	Зміни
		сума	пит. вага, %	сума	пит. вага, %	Абс.	Відн.
1.	Дебіторська заборгованість за розрахунками у т.ч.:	321089,29	100	306477,35	100	-14611,94	-
	- за розрахунками із страхування;	187,22	0,0	17933,10	6,0	17745,88	6,0
	- з відшкодування завданих збитків;	26615,22	8,0	26083,22	9,0	-532,00	1,0
2.	Інша поточна дебіторська заборгованість	294286,85	92,0	262461,03	85,0	-31825,82	7,0
3.	Разом	321089,29	100	306477,35	100	-14611,94	-
4.	Оборотні активи	2355547,2	3,5	3683704,7	4,7	1328157,5	1,2
5.	Питома вага дебіторської заборгованості у загальній сумі поточних активів (%)	13,6	-	8,3	-	-5,3	-
6.	Сукупні активи	65978965,33	100	78888624,18	100		-
7.	Питома вага дебіторської заборгованості у сукупних активах (%)	0,5	-	0,4	-	-0,1	-

Проаналізувавши дані Таблиці 3.1. можна зробити висновки, що дебіторська заборгованість має незначну питому вагу у складі оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ». Її частки склали:

- На кінець 2007 року - 13,6 %;

- На кінець 2008 року - 8,3 %.

Питома вага дебіторської заборгованості на 2008 рік зменшилась у порівнянні з 2007 роком на 0,1 %. При цьому слід звернути увагу на те, що загальна сума оборотних активів за цей період зросла на 1328157,5 грн., а загальна сума дебіторської заборгованості зменшилась на 14,6 тис. грн. Це свідчить про те, що на зріст питомої ваги дебіторської заборгованості у складі оборотних коштів, вплинуло також зростання обсягу інших оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ».

Питома вага дебіторської заборгованості у всіх активах становить:

- на кінець 2007 року - 0,5 %;

- на кінець 2008 року - 0,4 %.

Як бачимо з даних Таблиці 3.1, частка дебіторської заборгованості у всіх активах на кінець 2008 року зменшилась порівняно з 2007 роком на 0,1 %.

Наступним кроком в аналізі дебіторської заборгованості є вивчення і оцінка середньорічних залишків (СРЗ) за статтями дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ». Розрахунок середньорічного залишку здійснюється за формулою:

(Залишки деб. заб. на поч. року + Залишки деб. заб. на кінець року)/2

Для аналізу середньорічних залишків дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» використаємо таблицю 3.2.

Таблиця 3.2. Аналіз середньорічних залишків дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» протягом 2007-2008рр.

Показники	СРЗ за 2007р., тис. грн.	СРЗ за 2008р., тис. грн.	Абсолютне відхилення	Відносне відхилення
ДЗ за розрахунками	26,6	35,4	8,8	33,1
Інша поточна ДЗ	294,3	278,4	-15,9	5,4

З даних Таблиці 3.2. можна зробити наступні висновки:

1) Показник СРЗ заборгованості за розрахунками зріс:

- у 2008 році порівняно з 2007 роком - на 33,1 % або 8,8 тис. грн.

2) Показники СРЗ іншої поточної дебіторської заборгованості становлять: у 2007 році - 294,3 тис. грн., у 2008 році - 278,4 тис. грн., Порівняно з 2007 роком цей показник зменшився у 2008 році на 5,4 % (15,9 тис. грн.).

Для того, щоб проаналізувати динаміку дебіторської заборгованості у ДВНЗ «УЖНУ» протягом останніх років розглянемо наступну таблицю, побудовану на основі даних балансу, а також таблиці 3.1.

Таблиця 3.3. Аналіз динаміки дебіторської заборгованості

Показники	На поч. 2007р.	На поч. 2008р.	відхилення
Дебіторська заборгованість за розрахунками
% до попереднього року	100	101,9	101,9
Інша поточна дебіторська заборгованість
% до попереднього року	100	62,3	62,3

Отже, аналізуючи рівень і динаміку дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УЖНУ» слід відмітити, що хоч за 2008 рік розмір дебіторської заборгованості і зменшився, але враховуючи загальні показники діяльності підприємства дана дебіторська заборгованість не загрожує фінансовому стану підприємства.

3.2 Коефіцієнтний аналіз дебіторської заборгованості

За даними бухгалтерської звітності ДВНЗ «УЖНУ» (додатки Д-К) можна визначити низку показників, що характеризують стан та якість дебіторської заборгованості. До таких показників належать:

1. Оборотність дебіторської заборгованості:

Од = В : Д,(3.1)

де Од - оборотність дебіторської заборгованості;

В - виручка від реалізації продукції;

Д - середня дебіторська заборгованість.

Цей коефіцієнт показує, скільки разів заборгованість утворюється і надходить підприємству за період, що аналізується, або скільки разів протягом аналізованого періоду обсяги надходжень від реалізації можуть вмістити в собі середній залишок боргових прав (дебіторів). Цей показник визначає ефективність кредитного контролю з боку підприємства. Він виступає також як показник якості та ліквідності дебіторської заборгованості.

2. Частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі поточних активів:

Да = ( Дз : Па ) * 100,(3.2)

де Да - частка дебіторської заборгованості в поточних активах;

Дз - дебіторська заборгованість;

Па - поточні активи ( 2+3 розділи активу балансу ).

3. Період погашення дебіторської заборгованості:

Пд = 360 днів : Од,(3.3)

де Пд. - період погашення дебіторської заборгованості.

4. Відношення середньої величини дебіторської заборгованості до виручки від реалізації, що визначається за формулою:

Дз = Д : В * 100,(3.4)

де Д - середня величина дебіторської заборгованості;

В - виручка від реалізації продукції.

5. Частка сумнівної дебіторської заборгованості в загальному обсязі дебіторської заборгованості (%):

Сз = Резерв сумнівних боргів : загальна сума дебіторської заборгованості.(3.5)

Здійснимо розрахунки наведених показників по ДВНЗ «УЖНУ» (для більшої наочності та кращого висвітлення динаміки та змін візьмемо дані з додатків Д, Ж за 2008 рік):

1) коефіцієнт оборотності дебіторської заборгованості 2008 р. =

33848,8 / 278,4 = 121,6

За вищенаведеним розрахунком для ДВНЗ «УжНУ» можна зробити за 2008 р. негативний висновок щодо зростання продажу в кредит, а отже і збільшення продажу прямим розрахунком.

1) Середній строк оборотності дебіторської заборгованості в днях 2008р= 360 / 121,6 = 2,9

Цей коефіцієнт характеризує середній строк погашення дебіторської заборгованості.

2) коефіцієнт співвідношення дебіторської і кредиторської заборгованості 2008 р. = 306,5 / 483,6 = 0,63

Позитивом оцінюється перекриття дебіторською заборгованістю кредиторської, тобто цей коефіцієнт має бути більше 1. Як бачимо, на ДВНЗ «УЖНУ» він = 0,63 у 2008 р., що відображає перекриття тільки на 63%.

3) частка дебіторської заборгованості в загальному обсязі поточних активів у 2008 р. = 4,7%

Цей коефіцієнт відображає, яку частину наших оборотних коштів ми можемо отримати через певний час, тобто якої частини реальних активів від загальної суми поточних активів в нас поки що немає, але може і не бути (сумнівна заборгованість). На ДВНЗ «УЖНУ» він є не досить високим - 4,7% у 2008 р. і це не є позитивом, але й про певні реальні негативи говорити теж не можна. Все ж таки кращим було б зменшення цього коефіцієнту.

Отже, за вищенаведеними розрахунками можна відмітити, що на ДВНЗ «УЖНУ» на кінець 2008 р. стан та якість дебіторської заборгованості позитивна.

У діяльності багатьох підприємств-дебіторів існує певна практика зловживання позиковими коштами, яка призводить до відвернення коштів у дебіторську заборгованість підприємств-партнерів. Наслідком таких дій може бути нестача на підприємстві коштів для здійснення поточних витрат, таких як: розрахунки з постачальниками, виплата заробітної плати працівникам підприємства, придбання необхідних для здійснення господарської діяльності виробничих запасів тощо. Тому ДВНЗ «УЖНУ» зацікавлене у скороченні термінів погашення платежів шляхом удосконалення розрахунків, своєчасного оформлення розрахункових документів, передоплати тощо.

Для здійснення управління дебіторською заборгованістю на ДВНЗ «УЖНУ» існує практика припинення надання послуг боржникам, накладання на них штрафних санкцій.

При виникненні господарських спорів з приводу оплати рахунків ДВНЗ «УЖНУ», а також щодо інших фінансових проблем у взаємовідносинах з партнерами, вирішення яких вимагає правових знань, в установі спільно діють фахівці з фінансів і права.

3.3 Організація і методика проведення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості

Існує багато точок зору щодо послідовності проведення аудиту дебіторської заборгованості. На нашу думку, найточніше розкриває процес проведення аудиту у своїх працях канд. екон. наук, доц. Петрик О.А.[81,23] Вона вважає, що процес проведення аудиту дебіторської заборгованості можна представити у вигляді порядку здійснення наступних аудиторських процедур:

1). Збір загальної інформації щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості.

2). Оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості.

3). Оцінка величини аудиторського ризику, визначення методів аудиту, підходу до проведення аудиторської перевірки.

4). Складання плану, відповідного розділу програми аудиторської перевірки щодо дебіторської заборгованості.

5). Здійснення конкретних аудиторських процедур щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями:

- повнота відображення;

- оцінка;

- реальність існування;

- належність;

- правильність відображення;

- законність;

- обережність;

- постійність;

- відповідність.

6). Документування отриманих результатів:

а) якщо аудиторських доказів достатньо, щоб скласти висновок по статтях балансу, які відображають дебіторську заборгованість, то аудитор складає аудиторський висновок;

б) у випадку, якщо аудиторських доказів недостатньо для складення висновку, то аудитор повинен провести коригування величини аудиторського ризику та плану перевірки статей балансу, які відображають дебіторську заборгованість та якщо це можливо, отримати додаткові аудиторські докази.

На думку Усач Б. Ф., аудиторська перевірка повинна складатися з окремих послідовних етапів, які в узагальненому вигляді можна назвати так [94, 201]:

- підготовчий;

- проміжний;

- етап фізичної перевірки;

- основний або етап аудиту окремих статей звітності;

- заключний етап.

Деякі науковці і практики, зокрема Білуха М.Т. [19, 56] та Петрик О.А. [81, 24] вважають, що аудитор повинен приступити до виконання аудиту ще до закінчення звітного періоду, який буде перевірятись.

На нашу думку, розпочавши проведення аудиту на підприємстві до закінчення звітного періоду, аудитор може суттєво покращити якість перевірки та запобігти виникненню неточностей в обліку.

Послідовність здійснення аудиторської перевірки дебіторської заборгованості наведено у додатку Т.

На підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального знайомства з ДВНЗ «УЖНУ», у тому числі і загальні дані щодо реалізації продукції та дебіторської заборгованості. Така інформація може бути письмова чи усна, міститись у різноманітних документах, облікових регістрах, звітах та надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування.

Наступним та важливим кроком аудитора є оцінка надійності системи внутрішнього контролю дебіторської заборгованості на підприємстві. Оскільки на ДВНЗ «УЖНУ» функціонує автоматизована система обліку даних, то для проведення перевірки аудитору необхідно враховувати норми стандарту "Аудит в умовах електронної обробки даних".

У зв'язку з цим середовище електронної обробки даних впливатиме і на процедури, які використовуватиме аудитор при оцінці внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю його функціонування.

За наявності на підприємстві внутрішнього аудитора зовнішній аудитор може використовувати результати його роботи, попередньо перевіривши їх надійність.

Результати оцінки стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості мають бути задокументовані аудитором і подані у вигляді робочого документу "Оцінка стану внутрішнього контролю реалізації та дебіторської заборгованості”. Основною метою цього документа є з'ясування того, як підприємство визначає, що його продажі та суми дебіторської заборгованості відповідають встановленим вимогам.

На підготовчому етапі аудиту крім зазначених вище дій аудитору слід оцінити величину аудиторського ризику як у цілому, так і при перевірці дебіторської заборгованості зокрема, тобто з'ясувати величину ймовірності того, що суттєві помилки, які є в обліку дебіторської заборгованості, можуть залишитись не виявленими і вплинуть на достовірність всієї фінансової звітності підприємства.

На думку Бутинця Ф.Ф. [21], Петрик О. А.,[82] та Білухи М.Т.[19], найдоцільнішим при проведенні аудиту дебіторської заборгованості є застосування таких методів як: запит, тестування, вибіркова документальна перевірка та аналітичний огляд, а Дорош Н. [50] додає до цього переліку проведення експертизи, зокрема відвантажувальних документів та актів звірки.

Після цього слід приступити до складання плану та програми перевірки дебіторської заборгованості на підприємстві.

На проміжному етапі аудиту дебіторської заборгованості аудитор аналізує правильність складання фінансової звітності підприємства, відображення в ній дебіторської заборгованості і при виявленні суттєвих недоліків у письмовому вигляді інформує про це керівництво підприємства з рекомендаціями по виправленню помилок.

На цьому ж етапі більш докладно вивчається система внутрішнього контролю підприємства.

На етапі фізичної перевірки головна мета аудитора - впевнитись у реальному існуванні залишків дебіторської заборгованості і з'ясувати, кому вони належать.

Для цього дебіторам підприємства надсилаються листи-запити з проханням підтвердити чи назвати суму заборгованості (запити бувають відкриті та закриті). Ці запити можуть бути стандартної форми.

На нашу думку, при перевірці реальності існування дебіторської заборгованості на ДВНЗ «УжНУ» доцільно застосовувати вибірковий метод перевірки, оскільки підприємство співпрацює з великою кількістю контрагентів, що робить недоцільним надсилання листів-запитів кожному із дебіторів.

Отримані відповіді на запит аудитором узагальнюються і результати можуть бути задокументовані.

На основному етапі аудиту (аудиту рахунків), який проводиться після закінчення звітного періоду, аудитор здійснює конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості підприємства.

При безпосередньому проведенні аудиту операцій з дебіторською заборгованістю на підприємстві, використовують такі процедури фактичного та документального контролю, як-от: інвентаризація, огляд, формальна перевірка, арифметична перевірка, нормативно-правова перевірка, логічна перевірка тощо.

На думку Бутинця Ф.Ф. [21, 189] перевірку доцільно розпочинати з проведення інвентаризації дебіторської заборгованості, що дасть можливість аудитору підтвердити реальність дебіторської заборгованості та виявити наявні правопорушення.

При інвентаризації дебіторської заборгованості інвентаризаційна комісія на підставі бухгалтерських документів перевіряє залишки сум, які знаходяться на відповідних рахунках. Потім визначається строк сплати заборгованості по рахунках дебіторів і встановлюються особи, винні у недотриманні платіжної дисципліни та невиконання строків позовної давності.

Потім проводять порівняння залишку заборгованості, яка обліковується на балансі на початок періоду (додаток Б), що підлягає аудиту, з кожного виду заборгованості, із залишком в облікових регістрах і з актами взаємозвірки розрахунків з покупцями та замовниками. Таку перевірку необхідно проводити за кожним рахунком і місяцем послідовно, тобто кожен запис аналітичного рахунку кожної суми того чи іншого виду розрахунків потрібно звірити з документами, а також із записами в Головній книзі підприємства по відповідних кореспондуючих рахунках. Також слід перевірити правильність підрахунків по дебету і кредиту облікового регістру за відповідними видами заборгованості і виведення залишку на перше число наступного місяця.

Підсумки оборотів та виведені залишки з кожного виду рахунків звіряють з підсумками регістрів аналітичного і синтетичного обліку.

При виявленні у місячних (квартальних) балансах і Головній книзі значних відхилень у розмірах дебіторської заборгованості аудитор повинен мати на увазі, що вони можуть бути результатом: об'єднання дебіторської заборгованості з кредиторською, перенесення її на інші рахунки балансу, сторнування проведених нарахувань, необґрунтованого списання заборгованості на витрати виробництва тощо.

При перевірці розрахунків з покупцями та замовниками, необхідно встановити, чи є в наявності всі договори на постачання продукції і чи зареєстровані вони в журналі реєстрації договорів та гарантійних листів.

При аналізі договорів та інших юридичних документів на постачання готової продукції, необхідно встановити достовірність, законність та реальність заборгованості покупців та замовників на кожному субрахунку рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" (додаток Р). На підставі регістрів обліку необхідно перевірити повноту і своєчасність оплати рахунків. Відмітки про оплату рахунків-фактур покупцями порівнюються з виписками банку.

При виявленні відхилень детально вивчається рух коштів по рахунку на основі Аналізу рахунку і звіряються дані з інформацією в облікових регістрах підприємства.

При перевірці слід звернути увагу на законність проведених операцій щодо кожної суми заборгованості, виявити строки і умови виникнення заборгованості, а також винних у цьому осіб.

Перевіряючи розрахунки з покупцями та замовниками з використанням векселів необхідно звернути увагу на своєчасність та правильність відображення відсотку по отриманих векселях, визначити причини неплатежів, якщо є факти простроченої заборгованості, чи немає порушення термінів позовної давності, чи правильно проводилось ціноутворення при реалізації продукції з використанням націнок (знижок).

Будь-яке підприємство веде розрахунки зі своїми працівниками, які є в обліковому складі за сумами, виданими під звіт на службові відрядження, поточні потреби, закупівлю сільськогосподарської продукції. Видача грошей під звіт проводиться відповідно до Положення про ведення касових операцій у народному господарстві України.

Найбільшу увагу аудиту розрахунків з підзвітними особами приділяють у своїх працях Дорош Н. [50] і Бутинець Ф.Ф.[21] На їх думку, на цій ділянці обліку зустрічається найбільше порушень. Спираючись на їх досвід, розглянемо аудит розрахункових операцій з підзвітними сумами детальніше.

При наявності відрядження за кордон додатково перевіряється: наявність ксерокопій закордонних паспортів, розрахунок добових витрат згідно з прогнозним курсом, відображення курсових різниць, правильність застосування курсу валюти при відображенні операцій у національній валюті та розрахунку курсової різниці.

При аудиті авансових звітів ретельно перевіряють: чи не складені вони від імені інших осіб одним і тим же почерком, або від однієї особи, але різними почерками. При вивченні посвідчень на відрядження рекомендується: звірити зразок справжнього підпису керівника підприємства з підписом на посвідченні на відрядження, перевірити, чи немає в них слідів підчисток, виправлення строків перебування у відрядженні і відміток про виїзд-прибуття, визначити за зовнішнім виглядом, чи не проставлені на них печатки і штампи інших організацій, з'ясувати, чи оформлені посвідчення на відрядження на бланках встановленого зразка. Також необхідно перевірити, чи складають підзвітні особи доповідні записки про виконання доручених завдань і чи своєчасно вживаються заходи примусового стягнення заборгованості з підзвітних осіб у разі неподання авансових звітів.

3. Перевірка стану обліку підзвітних сум. Перш за все, необхідно перевірити правильність перенесення залишків на кожну підзвітну особу з регістрів минулого року на початок поточного року. Залишок по журналу №3 на початок року звіряють з даними Головної книги (по рахунку 372 "Розрахунки з підзвітними особами") і річним звітом (баланс на 31 грудня). Слід мати на увазі, що журнал №3 відкривається щомісячно, а тому на кожне останнє число слід перевірити правильність перенесених залишків.

Разом з цим аудитор перевіряє правильність рознесення авансових звітів у регістри аналітичного обліку.

Для перевірки правильності відображення операцій по розрахунках з підзвітними особами на підприємстві повинні застосовуватись прийоми документального контролю, зокрема такий як арифметична перевірка. При цьому необхідно:

· перевірити відповідність сум, зазначених на зворотній стороні авансових звітів сумам, що зазначені в первинних документах підприємства;

· порівняти суми, проставлені на зворотній стороні авансових звітів, з підсумковими сумами, що зазначені на лицьовому боці звітів, в розрізі бухгалтерських записів;

· порівняти суми бухгалтерських записів на лицьовому боці авансового звіту з сумами згідно з відповідними рядками в журналі №3;

· перевірити арифметичну точність розрахунків в журналі №3;

· порівняти загальні суми по журналу №3 з оборотами, що відображені в Головній книзі;

· перевірити правильність перенесення інформації з Головної книги до балансу підприємства.

Дуже важливо перевірити правильність відображення в обліку витрат, здійснених підзвітними особами. Спочатку перевіряють правильність віднесених сум на рахунки запасів або витрат, а потім - рознесення по аналітичних рахунках.

При перевірці іншої дебіторської заборгованості необхідно вивчити основні операції по розрахунках з працівниками і службовцями з отриманих позик, по депонентських сумах, з різними підприємствами та операції некомерційного характеру.

При аудиті рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами" аудитору потрібно звернути увагу на:

1) оформлення авансових платежів (платіжними дорученнями з посиланням на договір);

2) віднесення курсових різниць, що виникають при видачі (отриманні) авансів у валюті і їх наступному зарахуванні щодо зменшення заборгованості постачальників (покупців).

Беручи до уваги те, що у загальній сумі дебіторської заборгованості ДВНЗ «УЖНУ» значну питому вагу має заборгованість за виданими авансами - необхідно звернути особливу увагу на її перевірку. Тут доцільно використати для перевірки Аналіз рахунку 371 "Розрахунки за виданими авансами", по якому слід вивчити рух коштів по даному рахунку.

Під час перевірки рахунку 374 "Розрахунки за претензіями" аудитор вивчає:

1) причини пред'явлення претензій: передоплата по рахунках-фактурах з причини неправильного використання цін або арифметичних помилок, поганої якості матеріалів, що надійшли, недостач понад норм природного убутку, завищення тарифу при перевезенні вантажу, браку і простоїв з вини постачальника;

2) обґрунтованість, своєчасність та правильність оформлення претензійних документів. Під виглядом пред'явлення претензії можуть бути приховані факти привласнення посадовими особами товарів, або недотримання строків пред'явлення претензії може бути використано для приховування фактів крадіжок матеріальних цінностей та інших запасів;

3) дотримання строків розгляду претензій (зазвичай протягом 30 днів з дня отримання, якщо в договорі не зазначено інший термін);

4) документальне оформлення відповіді на претензію;

5) відповідність процедури пред'явлення претензії Положенню про претензійний порядок врегулювання спорів;

6) правильність складання кореспонденції рахунків;

7) правильність ведення аналітичного обліку в розрізі кожної пред'явленої претензії постачальниками тощо;

8) відповідність даних аналітичного обліку записам в оборотній відомості, Головній книзі, балансу.

У свою чергу Петрик О.А., [81] пропонує при проведенні аудиту дебіторської заборгованості здійснювати, у першу чергу, конкретні аудиторські процедури щодо перевірки дебіторської заборгованості за встановленими критеріями оцінки фінансової звітності.

Оцінюючи повноту інформації щодо дебіторської заборгованості, потрібно впевнитись, чи всі рахунки клієнтів були зареєстровані, занесені в книгу (журнал) продаж та чи всі товари, які були відвантажені до кінця року, були віднесені до реалізованих, а ті, що не були оплачені, показані як дебіторська заборгованість. За певних умов існує ймовірність, що частина таких товарів може бути віднесена до іншого звітного періоду.

При перевірці фактичної наявності потрібно впевнитись у реальному існуванні дебіторської заборгованості на підприємстві, а саме в тому, щоб продукція, товари, які не були передані покупцем до кінця року, помилково чи навмисно, не були включені в реалізацію та до дебіторів (наявність фіктивних продаж).

Крім того, слід проконтролювати, чи не було платежів, які незаконно привласнені або записані в невірному фінансовому періоді. Це зона високого ризику перевірки дебіторів. Для перевірки за цим критерієм потрібно вибірково отримати підтвердження від дебіторів про існуючі суми заборгованості.

При оцінці критерію належності ми зобов'язані переконатися у тому, що вся відображена дебіторська заборгованість належить саме підприємству. Тобто слід розглянути можливість занесення в сальдо дебіторів заборгованості по приватних операціях (наприклад, керівництва) або по продажах, що належать іншим підприємствам. Однак, крім цього, треба звернути увагу на ряд обставин, що можуть мати місце і впливати на право власності щодо сальдо дебіторів (наприклад, існування договору-застави, факторингові операції та ін.).

Перевіряючи правильність оцінки дебіторської заборгованості, потрібно проконтролювати, чи правильно вона була оцінена відповідно до встановленої облікової політики. Так. у валюту балансу дебіторська заборгованість має входити за чистою реалізаційною вартістю, тобто за мінусом безнадійних та сумнівних боргів.

Слід також перевірити правильність визначення (оцінки) дебіторської заборгованості за довгостроковими контрактами (встановлення вартості виконаних обсягів робіт, переданих товарів на конкретну дату).

З попереднім критерієм тісно пов'язаний критерій обережності, за яким встановлюють правильність обліку дійсних та передбачуваних втрат, що відносяться до періоду, який перевіряється. Щодо дебіторської заборгованості, то потрібно впевнитись, що створені достатні резерви сумнівної дебіторської заборгованості та списані безнадійні борги на витрати звітного періоду.

Оскільки в складі загальної дебіторської заборгованості можуть мати місце сумнівні та безнадійні борги, потрібно впевнитись у додержанні принципу обережності, який означає, що підприємство не повинно завищувати доходи і занижувати затрати. Тому важливим аспектом контролю є списання безнадійних боргів як таких, по яких існує впевненість у неповерненні їх боржником або за якими минув строк позовної давності.

Потрібно з'ясувати, як виявляються такі борги, та причини їх виникнення, а також проконтролювати їх списання на підприємстві на інші операційні витрати звітного періоду бухгалтерським записом:

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги" або Д-т 38 "Резерв сумнівних боргів" і К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Що стосується сумнівних боргів (поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником), то на них потрібно створювати резерв. Відповідно до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на основі класифікації дебіторської заборгованості. У першому випадку підприємству потрібно володіти достовірною інформацією про фінансовий стан своїх основних клієнтів і, виходячи з цього, оцінити можливість несплати боргів та створити конкретні цільові резерви.

Отримання такої інформації не завжди є можливим, тому підприємства України можуть використовувати метод класифікації (чи періодизації) дебіторської заборгованості. Така класифікація передбачає групування дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який зростає із збільшенням строків простроченості дебіторської заборгованості. Важливо перевірити, як було проведено розрахунок цього коефіцієнта і визначено суму резерву.

Коефіцієнт сумнівності встановлюється самим підприємством виходячи з наявного досвіду непогашення дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди (як правило, три останні перед звітним роком).

Величина резерву сумнівних боргів повинна бути визначена як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності, що склався по цій групі.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що якщо рахунок мав залишок на момент створення резерву, то в обліку це відображається проведенням:

Д-т 944 "Сумнівні та безнадійні борги"

К-т 38 "Резерв сумнівних боргів"

на суму, яка б дала змогу донарахувати резерв до визначеної величини. Витрати по створенню резерву безнадійних боргів відображаються у Звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Зайво нарахований резерв анулюється і визнається як доход по кредиту рахунку 71 "Інший операційний дохід".

Поточна дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, послуг, що визнана безнадійною, списується з балансу без створення резерву, з відображенням втрат у складі інших операційних витрат. Отже, аудит операцій по рахунку 38 "Резерв сумнівних: боргів" включає:

1) перевірку за наказом про облікову політику методу визначення виручки від реалізації продукції і відповідно до цього обґрунтованості створення резерву сумнівних боргів;

2) розгляд того чи проводилась прогнозна оцінка платоспроможності боржника перед визначенням величини резерву;

3) визначення правильності віднесення невикористаної частини резерву сумнівних боргів на прибуток відповідного року;

4) встановлення випадків погашення безнадійним дебітором свого боргу і, як наслідок, відновлення кредитором на величину поверненої суми зареєстрованої частини боргу.

Згідно даних фінансової звітності, зокрема Балансу (додаток Б) на ДВНЗ «УЖНУ» не створено резерв сумнівних боргів, тому аудитор повинен його визначити правильність.

Щодо наступного критерію оцінки -- правильності відображення -- перевіряється правдивість, точність відображення дебіторів на дату складання бухгалтерської звітності в балансі та примітках до фінансової звітності підприємства.

Слід впевнитись у правильності ведення поточних облікових реєстрів, які в нових умовах ведення обліку підприємства можуть визначати самостійно, наприклад, книги (відомості) обліку продажу товарів, робіт, послуг; книги обліку дебіторів, а також проконтролювати правильність застосування відповідних бухгалтерських рахунків за Планом рахунків бухгалтерського обліку. Особливу увагу треба приділити контролю заповнення спеціально передбачених рядків звітних форм даними звітного року і перенесення сальдо попереднього періоду.

У зв'язку з тим, що дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну, аудитор перевіряє правильність проведеної класифікації. Зокрема, до довгострокової дебіторської заборгованості (рядок 050 Балансу) потрібно віднести частину таких статей: довгострокова оренда, інші необоротні активи та дебіторська заборгованість по векселях одержаних (довгострокових).

Потрібно також з'ясувати, чи існує операційна дебіторська заборгованість, строк погашення якої перевищує один рік.

Потрібно також переконатися у зіставності даних бухгалтерської і не бухгалтерської звітності по дебіторах (звіт директора, голови правління, фінансовий огляд).

Критерій законності передбачає перевірку законності здійснених операцій на підприємстві, що призвели до виникнення дебіторської заборгованості, відповідність її обліку чинним законодавчим актам і нормативним документам, як цього вимагає стандарті 8 "Перевірка дотримання підприємствами вимог законодавчих та нормативно-правових актів України".

Оцінка дебіторської заборгованості за критерієм поспішності передбачає контроль додержання постійності обраної ДВНЗ «УЖНУ» облікової політики щодо дебіторської заборгованості (наприклад, постійність застосування обраного методу створення резерву безнадійних боргів) та вплив дебіторської заборгованості на безперервність функціонування підприємства.

На ДВНЗ «УЖНУ» згідно даних звітності (додатки Д, Ж) дебіторська заборгованість має не значну питому вагу у складі оборотних активів на що необхідно звернути аудитору особливу увагу при проведенні перевірки дебіторської заборгованості, бо якщо дебіторська заборгованість становить значну частину активів підприємства і можливе її непогашення може спричинити суттєві фінансові труднощі, то це може стати загрозою банкрутства фабрики.

Така інформація повинна бути зазначена в примітках до фінансової звітності та бути підставою для застосування методів, відмінних від тих, які застосовуються при безперервності роботи підприємства.

Перевірка за критерієм відповідності передбачає контроль аудитором додержання меж звітного періоду. Відповідно до цього всі операції по виникненню, погашенню та списанню дебіторської заборгованості мають бути відображені в обліку в тому періоді, в якому вони були здійснені.

У процесі проведення аудиторської перевірки операцій з дебіторською заборгованістю на підприємстві отримана інформація повинна бути задокументована у вигляді робочих документів.

Кожен робочий документ має бути складений з дотриманням установлених вимог і містити всі необхідні обов'язкові реквізити. Документи можуть бути стандартизовані і довільної форми та змісту.

Уся сукупність робочої документації, яка складається аудитором протягом проведення ним аудиторської перевірки дебіторської заборгованості, поділяється на основні та додаткові документи. До основних документів аудитора відносять: план аудиту, робочу програму аудиту, аудиторський висновок тощо. Значно більшою за обсягом є кількість додаткових робочих документів аудитора, які можуть ним самостійно створюватись у залежності від виду перевірки, обсягу аудиту, та специфіки підприємства на якому проводиться аудит.

Найбільшу увагу документуванню аудиту дебіторської заборгованості приділяють у своїх працях Петрик О.А. [81]та Бутинець Ф.Ф.[21]

Насамперед, збираючи загальні відомості щодо виникнення, обліку дебіторської заборгованості, правильності її оцінки, потрібно визначити мінімальний перелік інформації, яка має бути надана підприємством або отримана самим аудитором чи його асистентом у ході опитування, спостереження, документальної перевірки при підготовці аудиту.

Такий перелік має бути стандартним, розроблюватись аудиторською фірмою і доповнюватись аудитором з урахуванням специфіки клієнта, він відноситься до складу робочих документів аудитора.

У процесі проведення аудиту дебіторської заборгованості з метою обґрунтованості аудиторського висновку аудитор повинен звертати особливу увагу на вивчення та реєстрацію дотримання підприємством норм П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". З цією метою аудитором складається додатковий робочий документ "Результати перевірки дотримання норм П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". (додаток У).

Таким чином, виявлені аудитором порушення заносяться до його робочих документів, а пізніше знаходять відображення у відповідних узагальнюючих документах.

Після цього потрібно оцінити достатність зібраної інформації для того, щоб зробити висновок. Якщо в ході перевірки аудитором отримано достатньо даних, не було ніяких обмежень і перешкод в отриманні інформації, а попередньо оцінена величина аудиторського ризику була виправданою, то аудитор може зробити висновок по перевірці статті "Дебіторська заборгованість" у письмовому вигляді.

У протилежному випадку він повинен змінити план та програму перевірки, переоцінити величину аудиторського ризику, виконати додаткові аудиторські процедури по отриманню необхідних доказів. Якщо отримання додаткової потрібної аудитору інформації неможливе, то аудитор, враховуючи усі наслідки перевірки інших статей звітності, може відмовитись від надання висновку, що регламентується нормами стандарту "Аудиторський висновок".

Вдосконалення будь-якої діяльності є складним та багатогранним процесом, що у певній мірі відноситься і до аудиту дебіторської заборгованості. Проте проблем у цій молодій професії завжди були і є сьогодні.

Перша - законотворча ініціатива окремих народних обранців різних рівнів - було як мінімум дві спроби з боку законодавців скасувати або значно звузити аудиторську діяльність, обов'язковість аудиту, усунути від аудиту приватних підприємців та малі приватні фірми тощо.

Друга - перманентні спроби гармонізувати українській аудит щодо його міжнародної теорії та практики, передусім спираючись на досвід США. Одним з постійних ініціаторів "міжнародності" вітчизняного аудиту був і залишається Національний банк України. З легкої руки його керівників свого часу було запущено в обіг загадкові в усіх вимірах терміни: "міжнародний аудит" та "міжнародний сертифікат аудитора", хоча, наприклад, у США, Великій Британії або Франції нікому і на думку ще спаде вимагати "міжнародного аудиту" або наявності ''міжнародного сертифіката" у аудитора.

Не абсолютизуючи аудит в Україні саме з національних позицій, можна стверджувати, що зміни потрібні. Проте орієнтуючись на зміни, слід пам'ятати, в який час ми живемо і працюємо. В Україні законодавча творчість не знає меж і, як наслідок, або закони не спрацьовують, або суперечать один одному. Дивне співіснування двох обліків - бухгалтерського та так званого податкового, використання як принципів обліку для транснаціональних корпорацій національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, довільне трактування чинного законодавства (особливо податкового) податковими службами - ці та інші чинники певним чином впливають і на аудиторську діяльність. Серед таких чинників можна виокремити такі:

* невизначеність законодавчого поля підприємництва;

* значний фіскальний тиск та висока кримінальна відповідальність посадових осіб; корумпованість відносин у всіх сферах життя;

* відсутність реального ринку цінних паперів і відповідна відсутність інтересу пересічного власника (акціонера) не тільки до фінансової звітності, про яку висловлює думку аудитор, а й навіть до фінансового результату в цілому, оскільки реально акціонер не впливає ні на керівництво, ні на інших акціонерів (загальна низька корпоративна культура);

* кваліфікація та підготовка бухгалтерів, аудиторів - український бухгалтер за мізерні гроші робить стільки, скільки ні за які гроші не зробить його американський чи європейський колега.

Наступний напрямок вдосконалення аудиту, зокрема аудиту операцій з дебіторською заборгованістю - це вдосконалення методик перевірок. Більшість аудиторів змушені виконувати перевірки, які практично нічим не відрізняються від звичайної документальної ревізії - так безпечніше і для аудиторів, і для замовника. Досить рідко здійснюється розрахунок суттєвості відхилень, практично не застосовується вибірка, а аудиторський ризик якщо і розраховується, то формально, бо він і досі становить 100 %.

Перелічені чинники та напрямки відносяться в цілому до вдосконалення вітчизняного аудиту взагалі. Щодо аудиту операцій з дебіторською заборгованістю, то тут, зокрема, можна виділити декілька конкретних напрямків удосконалення:

1) удосконалення аудиту дебіторської заборгованості шляхом забезпечення процесу аудиту сучасною обчислювальною технікою і програмною продукцією.

2) удосконалення робочої документації з метою фіксації даних аудиту на кожному етапі аудиторської перевірки дебіторської заборгованості на підприємстві.

3) застосування міжнародного досвіду при проведенні аудиторської перевірки дебіторської заборгованості з урахуванням національних особливостей законодавства та реалій ринку.

4) підвищення кваліфікації аудиторів.

5) зниження фіскального тиску на підприємства з боку держави.

Однією з основних тенденцій сучасного аудиту є всебічне застосування комп'ютерних систем, що підвищує ефективність і швидкість здійснення аудиторських перевірок.

За даними проведеного аналізу дебіторської заборгованості на основі даних ДВНЗ «УЖНУ» можна зробити висновки про те, що дебіторська заборгованість протягом періоду 2007-2008 р. має незначну питому вагу у складі оборотних активів ДВНЗ «УЖНУ». Середній відсоток дебіторської заборгованості у складі оборотних засобів за останні року склав 4,7%. Питома вага дебіторської заборгованості на початок 2009 року зменшилась у порівнянні з 2007 роком на 0,1%. При цьому загальна сума оборотних активів за цей період зросла.