Законодавчо-нормативне регулювання організації електронної комерції та її обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Законодавчо-нормативне регулювання організації електронної комерції та її обліку

Постановка проблеми. У сучасних умовах стратегічним фактором стійкого економічного розвитку вважається електронний бізнес. Діяльність бізнесових структур ґрунтується на впровадженні технологічних нововведень та комерціалізації Інтернету. Електронна комерційна діяльність як один із засобів здійснення і підтримки процесів інформатизації в економічному середовищі дозволяє покращати торгові і бізнес-можливості, посилити конкурентні переваги господарюючих суб'єктів.

Незважаючи на стійке зростання, електронна комерція не позбавлена істотних проблем. Результати проведених досліджень дають змогу констатувати, що на рівні країн Європейського Союзу, у світі загалом та в Україні зокрема існує залежність розвитку електронної комерції від різноманітних чинників, серед яких важливе місце займають як правові проблеми, так і лінгвістичні, демографічні та культурні бар'єри. Аспектами негативного впливу на електронну комерцію, що можуть придавити її потенціал, представники Комітету СОТ з торгівлі та розвитку у [1, с. 3] визначають низький рівень інвестицій, неадекватну інфраструктуру та відсутність відповідного законодавства.

Однією з головних перешкод на шляху розвитку електронної комерції в Україні, поділяючи погляд авторів монографічного видання [2, с. 15], можна вважати нестачу чіткої та послідовної державної політики у вказаній сфері та недостатню ефективність організаційно-правових заходів, що вживалися державою у сфері електронної комерції, зокрема, незначні темпи інформатизації суспільних процесів в Україні (особливо в регіонах). Подібну думку висловлює М.В. Макарова, указуючи на відсутність цілеспрямованої урядової й бізнесової політики з метою формування українського інформаційного суспільства [3, с. 43].

Зневажання проблемами електронної комерції з боку представників законодавчої ініціативи впродовж тривалого періоду, а також недостатність розгляду цієї проблематики в наукових публікаціях, гальмувало поширення вітчизняної електронної комерції та утруднювало діяльність суб'єктів цієї сфери. Таке нівелювання, як відмічається у [3, с. 43], заважало визначати вірні пріоритети державного фінансування й податкової політики, крім того, призводило до некоректного обліку результатів інформаційного сектору економіки.

На нашу думку, поміж першорядних стримуючих факторів розвитку українського ринку онлайн комерції необхідно виділяти законодавчо-нормативну невизначеність з питань бухгалтерського обліку таких операцій. У даному ракурсі особливої уваги заслуговує позиція, висловлена у Комюніке Єврокомісії [4, с. 17], де поряд із проблемами визнання електронних контрактів та електронних платіжних систем серед нагальних питань у сфері електронної комерції, що підлягають вирішенню в процесі правового врегулювання, наголошується на по требі прийняття відповідних правил бухгалтерського обліку та аудиту.

Система нормативного регулювання організації електронної комерції та її обліку

електронний комерція облік бухгалтерський

Уважаємо, з метою забезпечення правового порядку дистанційного укладення й виконання правочинів із застосуванням електронних інформаційно-комунікаційних засобів і технологій, зокрема мережі Інтернет, чинна система законодавчо-нормативного регулювання України потребує подальшого доопрацювання, уточнення та систематизації.

Усунення існуючих недоліків української нормативної бази дасть змогу надавати зацікавленим користувачам вичерпну, достовірну та своєчасну інформацію, необхідну для прийняття управлінських рішень. У [5, с. 3-20] справедливо стверджується, що одним з основних заходів усунення цих недоліків і, відповідно, напрямком удосконалення нормативно-правової бази обліку являється регламентація методології бухгалтерського обліку в різних галузях народного господарства. Даний погляд важливий щодо електронної комерційної діяльності, якій притаманна низка специфічних ознак.

Наведені аргументи, підтверджуючи актуальність даної праці, вказують на доцільність дослідження в цьому напрямку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вивчаючи нормативно-правове регулювання електронної комерції, вчені роблять акцент на складових, які, на думку кожного з них, є визначальними для забезпечення розвитку онлайн-діяльності. Серед основних законодавчо - правових проблем електронної комерційної діяльності, що досліджуються у працях сучасних науковців Ю. Борисової, В. Брижка, А. Крутової, А. Маєвської, Л. Тарангул, Л. Тимченка, А. Чучковської, О. Шалевої та багатьох інших, слід виділити питання електронного укладення договорів, регулювання інформаційних технологій, електронних підписів, аутентифікації, прав інтелектуальної власності, оподаткування, конфіденційності даних та захисту прав споживачів. Разом з тим, особливого значення набувають аспекти регламентації електронної комерції в контексті бухгалтерського обліку.

Засади нормативного забезпечення обліку в цілому, окремих об'єктів та в розрізі галузевої приналежності являються предметом наукових розвідок багатьох вчених, серед яких Ф. Бутинець, Є. Гнатенко, С. Голов, А. Должанський, А. Жук, Г. Кірейцев, М. Корягін, Г. Купало - ва, П. Куцик, Л. Нападовська, В. Пархоменко, О. Петрук, М. Пушкар, В. Сопко, М. Чумаченко, В. Швець, М. Щирба та інші відомі автори. Однак проблеми стандартизації обліку специфічних операцій електронної комерційної діяльності є недостатньо теоретично дослідженими, втім практично значимими.

Мета статті полягає у систематизації та аналізі нормативно-правових актів щодо провадження електронної комерції та бухгалтерського обліку у цій сфері з метою визначення проблем законодавчо-нормативного регулювання онлайн-діяльності та формування перспектив їх вирішення.

Виклад основного матеріалу дослідження. Аналіз чинної законодавчо-правової бази України та наукової літератури дав змогу сформувати систему нормативного регулювання електронної комерції у вигляді чотирирівневої моделі в розрізі документів організаційного та обліково-звітного характеру (рис.). У структурі запропонованої моделі виокремлено три рівні державного та один рівень внутрішньогосподарського регулювання організації та обліку у сфері електронної комерції.

Результати проведеного дослідження нормативно-правових документів засвідчують, що правовою основою регулювання відносин у цій сфері є Конституція України, Цивільний та Господарський кодекси України, закони України «Про захист прав споживачів», «Про рекламу», «Про електронні документи й електронний документообіг», «Про захист інформації в інформаційно - телекомунікаційних системах», «Про телекомунікації», «Про електронний цифровий підпис», «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», «Про страхування», «Про захист персональних даних», а також інші вітчизняні нормативно-правові акти та міжнародні договори і угоди України.

За умов відсутності впродовж багатьох років спеціального законодавства України стосовно електронної комерційної діяльності суб'єкти господарювання, що провадили електронну комерцію, змушені були дотримуватися вимог загального «торговельного» законодавства, зокрема Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів №833, Правил продажу товарів на замовлення та поза торговельними або офісними приміщеннями №103, Правил продажу товарів поштою №206 та ін. Однак у нормах «загальних торговельних» документів не в повному обсязі враховуються особливості електронної комерційної діяльності.

На потребі комплексного і системного правового регулювання електронної комерції в Україні, шляхом прийняття спеціального закону, що супроводжуватиметься внесенням відповідних змін до Цивільного та Господарського кодексів України та інших актів, акцентували увагу більшість науковців та фахівців. Необхідність систематизації та вдосконалення чинного законодавства України у сфері електронної комерції неодноразово підкреслювалась і в нормативно - правових документах, зокрема, в Указі Президента України «Про заходи щодо розвитку національної складової глобальної інформаційної мережі Інтернет і забезпечення широкого доступу до цієї мережі в Україні» від 31.07.2000 р. №928/2000 [6], у Плані заходів з виконання завдань, передбачених Законом «Про Основні засади розвитку інформаційного суспільства в Україні на 2007-2015 роки» (розпорядження КМУ від 15.08.07 р. №653-р) [7].

Представниками Мінюсту України у результатах порівняльно-правового дослідження відповідності вітчизняного законодавства acquis communautaire у сфері електронної торгівлі (e-commerce) зазначалося, що «спеціальне законодавство повинно врегулювати всі суттєві аспекти комерційного використання мереж електрозв'язку при вчиненні правочинів, зокрема, процедуру укладання договорів електронним шляхом, умови договору, що укладається через мережі електрозв'язку…» [8, с. 88].

З прийняттям у вересні 2015 р. Закону України №675-VIII «Про електронну комерцію» [9] можна стверджувати, що в нашій державі визначено організаційно-правові засади здійснення електронної комерції та регулювання відносин, що виникають під час укладення й виконання правочинів, вчинених в електронній формі із застосуванням інформаційно-телекомунікаційних систем, визначено права і обов'язки учасників відносин у сфері електронної комерції.

Прийнятий галузевий законодавчий акт у сфері електронної комерції, створюючи базу для розвитку онлайн-ринку, розглядається як важливий крок на шляху утвердження інформаційного суспільства.

Ключовими принципами правового регулювання у сфері електронної комерції, згідно зі ст. 5 Закону України №675-VIII виступають: рівність учасників та охорона їх прав, свобода провадження підприємницької діяльності, вибір контрагента, електронних засобів, видів та форм діяльності, свобода договору та конкуренції та ін. Наведені положення відповідають міжнародним нормам побудови національного законодавства з регулювання взаємовідносин учасників електронної комерції, що викладені у Директиві 2000/31/ЄС Європейського парламенту й ради ЄС «Про деякі правові аспекти інформаційних послуг, зокрема, електронної комерції, на внутрішньому ринку» від 08.06.2000 р. («Директива про електронну комерцію») [10]. Це свідчить про спроби приведення законодавства України у відповідність до норм директив Європейського Союзу.

Законом України «Про електронну комерцію» [9] передбачено законодавче закріплення досі не визначених таких термінів, як «електронна комерція», «електронна торгівля», «Интернетмагазин», «електронний договір» тощо. Затвердження понятійного апарату сприятиме розвитку вітчизняного ринку електронної комерційної діяльності. Підтримуємо думку В.М. Пархоменка [11, с. 9], що чітке формулювання і закріплення в законодавстві економічних, у тому числі бухгалтерських понять і категорій, а також забезпечення їх використання створює умови для формування в системі бухгалтерського обліку повної, неупередженої і правдивої інформації.

Вагомим аспектом Закону України №675-УПІ [9] можна вважати визнання електронних договорів нарівні з іншими, за правовими наслідками, більш класичними формами. Це сприятиме їх ширшому використанню для ведення обліку та захисту прав сторін угод. Згідно зі ст. 11 Закону України №675-УІІІ [9], електронний договір укладають шляхом пропозиції його укласти (оферти) однією стороною та її прийняття (акцепту) другою стороною. Пропозиція укласти електронний договір може бути зроблена шляхом надсилання комерційного електронного повідомлення, розміщення пропозиції в мережі Інтернет або інших інформаційно-телекомунікаційних системах. При цьому відповідь про прийняття цієї пропозиції може бути надана шляхом надсилання електронного повідомлення, заповнення формуляра відповідної заяви (форми) акцепт або ж вчинення дій, що вважаються прийняттям пропозиції укласти електронний договір, якщо зміст таких дій чітко роз'яснено в інформаційній системі, в якій розміщено таку пропозицію, і ці роз'яснення логічно пов'язані з нею [9].

Відповідно до ст. 12 Закону України №675-УІІІ [9], моментом підписання електронного правочину є використання: електронного підпису або електронного цифрового підпису; електронного підпису одноразовим ідентифікатором; чи аналога власноручного підпису (факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, іншого аналога власноручного підпису) за письмовою згодою сторін, у якій мають міститися зразки відповідних аналогів власноручних підписів.

Із затвердженням указаного закону з наголошеним принципом «рівності» паперових та електронних документів електронні документи, оформлені належним чином, мають повноцінно визнаватися первинними документами. На нашу думку, прийняття зазначених законодавчих норм повинно позитивно відобразитися на функціонуванні онлайн-комерції в Україні.

Разом з тим трансакції електронної комерції, що носять специфічний характер, не знаходять свого належного відображення в обліковій законодавчо-нормативній базі. Фундаментальні засади регулювання, організації і ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності для суб'єктів онлайн-комерції, як і для інших юридичних осіб, забезпечені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [12]. Утім, обов'язкові для застосування вітчизняними господарюючими суб'єктами стандарти бухгалтерського обліку, а також методично-інструктивні документи не містять спеціальних положень, правил та рекомендацій для обліку у сфері електронної комерції.

Окреслюючи проблеми законодавчого забезпечення бухгалтерського обліку, доцільним є проведення критичного аналізу чинних нормативно-правових документів, що регламентують окремі аспекти електронної комерції.

Особливу роль для суб'єктів інтерактивної комерційної діяльності відіграє електронний документообіг як інструмент підвищення ефективності бізнес-процесів. Можливість використання електронних документів задекларована в українському законодавстві. Вперше на законодавчому рівні поняття електронного документу визначено Законом України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» від 05.04.2001 р. №2346-ІІІ [13]. Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів встановлено Законом України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. №851-ІУ [14]. При цьому особливого значення набула можливість застосування електронних документів в якості підстави для відображення операцій у системі бухгалтерського обліку, що передбачена п. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88 [15].

Однак механізм практичного обміну документами в електронному вигляді між учасниками електронної комерції завжди викликав у фахівців та науковців чимало спірних питань, зокрема щодо порядку використання електронних документів, їх оригіналів, підтвердження одержання електронних документів, використання електронних підписів, можливості укладання електронних угод та застосовування електронного документообігу в цілому. Так, Ю.О. Борисовою вказується на «;… недостатнє поширення електронних цифрових підписів, законодавчу невизначеність процедури завірення копій електронних документів, неналежне оформлення документів у цифровому вигляді і неможливість залучення оформлених належним чином електронних документів в якості доказів у судових справах у сфері електронної комерції» [16, с. 6].

Загальні вимоги щодо впровадження електронного документообігу із застосуванням електронного цифрового підпису, підготовки, оформлення, виконання, систематизації та зберігання електронних документів установлені Порядком роботи з електронними документами у діловодстві та їх підготовки до передавання на архівне зберігання, затвердженим Наказом Мінюсту України від 11.11.2014 р. №1886/5 [17].

Забезпечення електронним первинним документам, що засвідчують факти здійснення операцій, юридичної сили щодо судового доказу є важливим елементом в електронній комерції. Згідно зі ст. 7 Закону України «Про електронні документи й електронний документообіг» №851-ІУ [14], електронний документ з обов'язковими реквізитами вважається оригіналом. При цьому способом надання електронному документу юридичної сили й доказовості та водночас одним з обов'язкових його реквізитів є електронний підпис або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до ст. 4 Закону України «Про електронний цифровий підпис» №852 - IV [18], про що засвідчується у ст. 6 Закону України №851-^ [14] та п. 2.4 Положення №88 [15].

Згідно зі ст. 3 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. №852 - IV, за правовим статусом електронний цифровий підпис прирівнюється до власноручного підпису (печатки) у разі виконання таких вимог: «електронний цифровий підпис підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису; під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, чинний на момент накладення електронного цифрового підпису; особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному у сертифікаті» [18]. Водночас умови та вимоги до процедури засвідчення наявності електронного документа на певний момент часу визначаються Постановою КМУ від 26.05.2004 р. №680 (із змінами) [19].

Разом з тим операції, пов'язані з оформленням електронного цифрового підпису з посиленим сертифікатом ключа, потребують належного відображення в обліку. Нестачею відповідних роз'яснень з боку Міністерства фінансів України зумовлено виникнення у вітчизняній бухгалтерській практиці різних підходів щодо облікового відображення електронного цифрового підпису. Так, прихильники першого підходу [20], керуючись п. 3 НП(С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [21] та розцінюючи електронний цифровий підпис як ресурс, що контрольований підприємством, використання якого призведе у майбутньому до отримання економічних вигод, визначають його активом. При цьому витрати на придбання (оформлення) електронного цифрового підпису обліковують на рахунку 127 «Інші нематеріальні активи», до складу якого, згідно з Інструкцією «Про застосування Плану рахунків» №291 [22] та п. 5 П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» [23], відносять право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв. Даний підхід відповідає роз'ясненням, наведеним в Єдиній базі податкових знань, за якими, згідно з пп. 145.1.1 ПКУ [24], електронний цифровий підпис розглядається як інший нематеріальний актив зі строком користування відповідно до правовстановлюючого документа та підлягає амортизації.

Однак серед фахівців [25] існує й протилежний підхід, що передбачає включення витрат на придбання ключа електронного цифрового підпису до складу витрат періоду. Опираючись на те, що у переліку нематеріальних активів (п. 5 П(С) БО 8 [23]) немає чітко вказаного електронного цифрового підпису, представники даної позиції пов'язують такі витрати з організацією діяльності і не вважають необхідним їх капіталізувати. З такої точки зору витрати на оформлення посиленого сертифікату відкритого ключа електронного цифрового підпису підлягають відображенню в обліку на рахунку 92 «Адміністративні витрати» в момент їх виникнення або ж шляхом щомісячного списання протягом дії сертифікату як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» та кредитом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»).

Варто наголосити, що в обох варіантах для відображення в обліку витрати на придбання ключа електронного цифрового підпису мають бути документально підтверджені. Водночас відкритим питанням з позиції обліку залишається безкоштовне одержання послуг електронного цифрового підпису. Проблеми обліку електронного цифрового підпису притаманні не лише учасникам електронної комерції, актуальним є врегулювання даного питання і для суб'єктів традиційної комерційної діяльності.

Слід відмітити, що практика застосування електронного документообігу на даний час лише набуває поширення, зокрема й при веденні електронної комерції. Здебільшого електронні документи використовують у випадках, передбачених законодавством: у системі банківських платежів, з метою подання звітності та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. В умовах здійснення електронної комерційної діяльності особливої уваги вимагає обмін первинними електронними документами між контрагентами. На сьогодні однією з найбільш розповсюджених комп'ютерних програм, що уможливлюють електронний документообіг між контрагентами, вважається програма «; М.Е. Бое 18». Основними перевагами застосування модуля «Електронний документообіг» даної програми визначають контроль процесу обміну електронними документами на всіх етапах, впевненість в оригінальності документів, економію ресурсів та часу на обмін документами, ін. [26]. Застосування електронного документообігу в системі «М.Е. Бое 18» передбачає отримання ліцензії (коду доступу) до відповідного модуля програми, витрати на одержання якої в обліку необхідно розглядати як право на використання програмного забезпечення та відносити у склад інших нематеріальних активів (п. 5 П(С) БО 8 [23]) з подальшим нарахуванням амортизації протягом строку дії ліцензії.

Для успішного розвитку суб'єктів інтерактивної комерції важливе значення відіграють різноманітні платіжні інструменти, засновані на інноваційних технічних рішеннях. Згідно зі ст. 13 Закону У каїни «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 №675-УШ [9], розрахунки у сфері електронної комерції можуть здійснюватися з використанням платіжних інструментів, електронних грошей, шляхом переказу коштів або оплати готівкою з дотриманням вимог законодавства щодо оформлення готівкових та безготівкових розрахунків, а також в інший спосіб. Одним з перспективних платіжних засобів ува - жається система електронних грошей, що здобула популярність як базова система для швидкого та простого способу онлайн-розрахунків.

Питання діяльності платіжних систем, випуску та використання електронних грошей в Україні першорядно визначені Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. №2346-ІІІ [13]. З метою врегулювання діяльності, пов'язаної з емісією електронних грошей в Україні, та запровадження моніторингу за такою діяльністю Постановою правління НБУ від 04.11.2010 р. №481 затверджено Положення «Про електронні гроші в Україні». Даним Положенням встановлені вимоги Національного банку до суб'єктів здійснення випуску, обігу та погашення електронних грошей, а також до систем електронних грошей в Україні [27].

Проте в обліковій практиці питання розрахунків електронними грошима, залишаючись неврегульованими впродовж багатьох років, призводили до бухгалтерських труднощів й сприяли виникненню суперечностей щодо їх відображення. Відсутністю нормативно-правового забезпечення обліку електронних грошей спричинено виникнення низки позицій у науково-професійній спільноті щодо вирішення цієї проблеми. Досліджуванням операцій з електронними грошима та їх обліку займалось багато вітчизняних та зарубіжних вчених, серед них Н.М. Королюк, М.В. Корягін, С.Ф. Легенчук, С. Несходовський та ін.

У вітчизняному обліку нормативне закріплення термін «електронні гроші» отримав дещо пізніше, водночас із встановленням порядку бухгалтерського обліку електронних грошей, згідно з Наказом МФУ «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. №627 [22; 28]. Під електронними грошима для цілей бухгалтерського обліку розуміють одиниці вартості, які: 1) зберігаються на електронному пристрої, 2) приймаються як засіб платежу іншими особами, ніж особа, яка їх випускає, 3) є грошовим зобов'язанням цієї особи, що виконується в готівковій або безготівковій формі» [22; 28]. При цьому з метою бухгалтерського обліку не визнаються електронними грошима наперед оплачені картки одноцільового використання: дисконтні картки торговців, картки автозаправних станцій, квитки для проїзду в міському транспорті тощо, які приймаються як засіб платежу виключно їх емітентами [22; 28].

Наведене облікове трактування даного терміну відповідає поняттю, поданому у п. 1.3 Положення «Про електронні гроші в Україні» [27].

Разом з цим, згідно з доповненнями до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, внесеними вищезгаданим Наказом МФУ від 27.06.2013 р. №627, для обліку електронних грошей, номінованих у національній валюті, упроваджено окремий однойменний субрахунок 335 у складі рахунку 33 «Інші кошти» [28]. Так, операції з електронними грошима, які здійснюються комерційними агентами та користувачами, відповідно до нормативно-правових актів Національного банку України та правил використання електронних грошей, узгоджених з Національним банком України, повинні відображатись на субрахунку 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті». Сальдо по даному субрахунку необхідно наводити у статті активу Балансу «Гроші та їх еквіваленти» [29, п. 2.35].

У такий спосіб нормативно врегульовано питання щодо відображення операцій з електронними грошима в бухгалтерському обліку, яке викликало чимало дискусій серед науковців. Однак, на нашу думку, дана проблема свого комплексного вирішення не досягла.

З огляду на ст. 15 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» у Листі НБУ від 07.02.2014 р. №25-109/5294 «Про особливості здійснення операцій з електронними грошима» [30] вказується, що електронні гроші як засіб здійснення платежів, що приймаються обмеженим колом осіб та надаються емітентом в обмін на готівкові та безготівкові кошти, відповідно до законів України, не вважаються валютними цінностями та грошовими коштами. Також суб'єкт господарювання, який приймає електронні гроші як оплату за товари, роботи, послуги, має право використовувати отримані електронні гроші виключно для обміну на безготівкові кошти або повертати їх користувачам у разі повернення ними відповідно до Закону України «Про захист прав споживачів» товарів, придбаних за електронні гроші [30]. Зазначене викликає принципові протиріччя із нормами Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності в частині розкриття інформації про залишки електронних грошей [29, п. 2.35], згідно з якими сальдо відповідного субрахунку відображається у складі грошових коштів поряд із готівкою в касі підприємства, грошима на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути вільно використані для поточних операцій, а також грошовими коштами в дорозі та еквівалентами грошей.

Характеризуючи електронні гроші як електронний замінник банкнот і монет та грошове зобов'язання емітента, право їх випуску в Україні надано банкам-резидентам. У правовому полі обмеження суб'єктивного складу емітентів електронних грошей закладено ст. 15 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» [13] та Положенням «Про електронні гроші в Україні» [27]. Варто зауважити, що з урахуванням взятого Україною курсу на гармонізацію вітчизняного законодавства до європейських норм, указані обмеження не відповідають ст. 1 Директиви ЄС про електронні гроші (2009/110/ЕС) [31], згідно з якою право емітувати електронні гроші має більш широке коло юридичних осіб, серед яких певні кредитні установи, спеціалізовані установи-емі - тенти електронних грошей, поштові установи, ін. З даного приводу Ю.О. Борисова [16, с. 6] у своєму дисертаційному дослідженні наголошує, що прив'язка електронних грошей до банків суперечить їх природі і суті.

Необхідно відмітити той факт, що, незважаючи на встановлені обмеження, на практиці в Україні продовжують функціонувати й відмінні від банків емітенти електронних грошей, деякі з яких позиціонують себе не як операторів електронних розрахунків, а як системи онлайн - розрахунків - обліку і переуступки майнових прав без здійснення переказу грошей. Указані розбіжності призвели до виникнення неформального розподілу електронних грошей на категорії: емітовані банками та випущені не - банківськими емітентами. З огляду на зазначене у професійній бухгалтерській літературі [32, с. 25-28] прослідковується позиція щодо облікового відображення останніх як відсту - плення прав вимоги боргу у складі дебіторської та кредиторської заборгованостей (субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та 685 «Розрахунки з різними кредиторами»).

До проблемних питань також слід зарахувати визнання первинного документа щодо відображення в обліку операцій з електронними грошима. До недостатньо врегульованих з практичної точки зору варто віднести розрахунки електронними грошима з нерезидентами України в міжнародній електронній комерції. Утім, нормативне підґрунтя для діяльності в Україні міжнародних систем Інтернет-розрахунків закладено змінами до Положення про електронні гроші, внесеними згідно з Постановою НБУ. Відтак, користувачам надано право використовувати електронні гроші, випущені емітентом-нерезидентом як засіб платежу за товари на користь нерезидента, у міжнародній системі Інтернет-розрахунків. При цьому торговець має право приймати електронні гроші, випущені емітентом-нерезидентом, як засіб платежу від покупця-нерезидента за умови, що міжнародна система Інтернет-розра - хунків забезпечує перерахування цих електронних грошей одночасно з їх погашенням шляхом перерахування коштів на рахунок торговця в банку-резиденті.

Власне, усім вищерозглянутим зумовлена складність використовування в практичній діяльності електронних грошей та відображення їх у системі обліку і звітності.

Проведена розвідка вказує на нестачу характерологічних документів щодо бухгалтерського обліку у сфері електронної комерційної діяльності. Особливості обліку у сфері елетронної комерції не стандартизовано, тим самим ускладнено обліковий процес. Невирішеними чи недостатньо вирішеними в правовому полі та дискусійними з облікової точки зору залишається ряд питань, обумовлених специфікою електронної комерції. Серед них аспекти створення та впровадження систем електронної торгівлі, зокрема облік витрат хостингу, колокації, реєстрації та подовження доменного імені; особливості торгових операцій, поміж яких оцінка та облік товарів інформаційного походження; відображення в обліку і звітності результатів електронної комерційної діяльності та низка інших.

Висновки. Установлення чітких правових вимог та механізмів здійснення інтерактивних комерційних трансакцій повинно гарантувати їх законність, прозорість та достовірність, що, у свою чергу, сприятиме можливості адекватного відображення інформації про цю діяльність у системі бухгалтерського обліку і звітності. Налагоджене законодавчо-нормативне регулювання процесу здійснення електронної комерційної діяльності в цілому та обліку операцій у цій сфері зокрема являється неодмінною умовою успішного управління підприємствами, що займаються електронною комерцією, запорукою їх ефективного функціонування.

Підсумовуючи вищесказане, подальшим важливим етапом на шляху вирішення правової неврегульованості проблем електронної комерції вбачаємо розробку нормативної документації з обліку операцій у цій сфері відповідно до засад чинних нормативно-правових актів, міжнародних стандартів фінансової звітності та управлінських потреб. Висвітлюючи методику обліку специфічних операцій у сфері електронної комерційної діяльності, нормативні документи повинні усувати існуючі на даний час неузгодження, протиріччя та дискусійні моменти.

Перспективами подальших досліджень є вивчення організації бухгалтерського обліку під впливом типологічних особливостей електронної комерції.

Бібліографічний список

електронний комерція облік бухгалтерський

1. WT/COMTD/W/193 of 14 February 2013 (13-0844). Electronic commerce, development and small, medium-sized enterprises. Background Note by the Secretariat [Електронний ресурс]. - Режим доступу: https://www.wto.org /english/tratop_e/devel_e/wkshop_apr13_e/w193_e.doc.

2. Тимченко Л.Д. Правове регулювання електронної комерції: [монографія] / Л.Д. Тимченко, П.В. Мельник, Тарангул Л.Л. [та ін.]; за ред. д-ра юрид. наук, проф. Л.Д. Тимченка. - Ірпінь: НУ ДПС України, 2008. - 236 с.

3. Макарова М.В. Тенденції розвитку цифрової економіки: [монографія] / М.В. Макарова. - Полтава: РВВ ПУСКУ, 2004. - 236 с.

4. COM(97) 157 final of 16 April 1997: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, the Economic and Social Committee and the Committee of the Regions - A European Initiative in Electronic Commerce [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex. europa.eu/legal-content/EN /TXT/PDF/? uri=CELEX:51997DC 0157&from=EN.

5. Пархоменко В.М. Розвиток бухгалтерського обліку: від реформування до адаптації та застосування / В.М. Пархоменко // Бухгалтерський облік і аудит. -2005. - №8/9. - С. 3-20.

6. Указ Президента України «Про заходи щодо розвитку національної складової глобальної інформаційної мережі Інтернет і забезпечення широкого доступу до цієї мережі в Україні» від 31.07.2000 р. №928/2000 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/ show/928/2000.

7. План заходів з виконання завдань, передбачених Законом «Про Основні засади розвитку інформаційного суспільства в Україні на 2007-2015 роки», затверджений Розпорядженням КМУ від 15.08.07 р. №653-р. (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/ show /653-2007-%D1% 80.

8. Комплексне порівняльно-правове дослідження відповідності законодавства України acquis communautaire у сфері електронної торгівлі (e-commerce) 2011 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: www.minjust.gov.ua/file/23508.

9. Закон України «Про електронну комерцію» від 03.09.2015 р. №675-VIN [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http:// zakon5.rada.gov.ua/laws/show/ 675-19.

10. Директива 2000/31/ЄС Європейського парламенту й ради ЄС «Про деякі правові аспекти інформаційних послуг, зокрема, електронної комерції, на внутрішньому ринку» («Директива про електронну комерцію») від 08.06.2000 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada. gov.ua/laws/show /994_224.

11. Пархоменко В.М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне і нормативне забезпечення: авто - реф. дис…. канд. екон. наук: спец. 08.06.04 / В.М. Пархоменко; Ін-т аграр. економіки УААН. - К., 2002. - 19 с.

12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-XIV (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada. gov.ua/laws/show/996-14.

13. Закон України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» від 05.04.2001 р. №2346-111 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/2346-14.

14. Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22.05.2003 р. №851-IV (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada. gov.ua/laws/show/851-15.

15. Положення про документальне забезпечення записів у

бухгалтерському обліку, затверджене Наказом МФУ від 24.05.1995 р. №88 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/

z0168-95.

16. Борисова Ю.О. Цивільно-правове регулювання відносин у сфері електронної комерції: автореф. дис…. канд. юрид. наук: спец. 12.00.03 / Ю.О. Борисова; Київ. нац. ун-т ім. Т Шевченка. - К., 2012. - 19 с.

17. Порядок роботи з електронними документами у діловодстві та їх підготовки до передавання на архівне зберігання, затверджений Наказом Мінюсту України від 11.11.2014 р. №1886/5 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1421-14.

18. Закон України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. №852-IV (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada. gov.ua/laws/show/852-15.

19. Порядок засвідчення наявності електронного документа (електронних даних) на певний момент часу, затверджений Постановою КМУ від 26.05.2004 р. №680 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada. gov.ua /laws/show/680-2004-%D0% BF.

20. Цифровий підпис: що треба про нього знати / «ДК»

№20/2012 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://online.dtkt.ua/Book/a102db95-3062-46a9-8510-

afad86dd266b/navPoint-9.

21. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене Наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada. gov. ua / laws/show/z0336-13.

22. Інструкція «Про застосування Плану рахунків», затверджена Наказом МФУ від 30.11.1999 р. №291 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov. ua/laws/show/z0893-99.

23. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене Наказом МФУ від 18.10.1999 р. №242 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/z0750-99.

24. Податковий Кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI 242 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua /laws /show/2755-17.

25. Придбаваємо та відображаємо в обліку ключ електронного цифрового підпису. Робоча ситуація дня (15.05.2013) // Го - ловбух24. Новини. Публікації. Довідники [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://golovbukh. ua/news/robocha_ situatsija_dnja1505/.

26. M.E. Doc / Модуль «Електронний документообіг» [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.me-doc. com.ua/ index.php? id=1111160024.

27. Положення «Про електронні гроші в Україні», затверджене Постановою НБУ від 04.11.2010 р. №481 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws / show/z1336-10.

28. Наказ МФУ «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 27.06.2013 р. №627 (із змінами) [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada. gov.ua/laws/show/z1242-13.

29. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені Наказом МФУ від 28.03.2013 р. №433 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www. minfin.gov.ua/control/uk/ publish/article? artid =382859 &cat id=293536.

30. Лист НБУ «Про особливості здійснення операцій з електронними грошима» від 07.02.2014 р. №25-109/5294 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov. ua /laws/ show/v5294500-14.

31. Directive 2009/110/EC of the European Parliament and of the Council of 16 September 2009 on the taking up, pursuit and prudential supervision of the business of electronic money institutions [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do? uri=OJ:L:2 009:267:0007:0017:EN:PDF.

32. Хмелевський І. Електронні гроші: проблеми обліку та здійснення розрахунків / І. Хмелевський // Податки та бухгалтерський облік. - 2012. - №68 (1565). - С. 20-31.

33. Постанова Правління НБУ «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Національного банку України з питань здійснення операцій з електронними грошима» від р. №481 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v0481500-15.

Размещено на Allbest.ru