Бухгалтерский учет основных средств

Некоторые по данному поводу предпочитают отмалчиваться, и никак этот факт не комментируют.Швецкая В.М., Головко Н.А. Бухгалтерский учет. - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К^о», 2006, стр.105

Более смелые считают, что в последний восьмой год списываются 12,5 % от остаточной стоимости, то есть 68 700,68 рублей или иная сумма, установленная предприятием. При этом остаточная стоимость, не списанная за 8 лет в амортизацию, должна соответствовать цене возможного оприходования материалов остающихся после ликвидации основного средства.Верещагин С.А., Созонов С.Б. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Информцентр ХХI века, 2005,стр.43

2.2.3. По сумме чисел лет срока полезного использования

При начислении амортизации по сумме лет срока полезного использования, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта - 200 000 рублей, срок полезного использования - 8 лет.

Сумма чисел лет срока полезного использования в этом случае составит 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8). В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй - 7/36, в последний, восьмой - 1/36.

Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22 % (8 : 36 Ч 100 %), во второй 19,45 % (7 : 36 Ч 100 %), в последний восьмой - 2,78 % (1 : 36 Ч 100 %).

Из приведенного примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем уменьшается, накопленная амортизация возрастает, а остаточная стоимость каждый год уменьшается до тех пор, пока не достигнет нуля.

2.2.4. Пропорционально объему продукции

При начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ), согласно п. 19 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При применении этого способа организация должна определить:

· срок полезного использования;

· предполагаемый объем выпуска продукции за установленный срок использования;

· ежегодный предполагаемый объем выпуска продукции.

Ежемесячно амортизацию следует относить на затраты в размере 1/12 годовой суммы.

Не беря во внимание пример, приведенный в п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (годовой планируемый пробег авто - 5 тыс. км при общем - 400 тыс. км. Сколько же намереваются эксплуатировать такой автомобиль - лет 60?, рассмотрим порядок начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) по тем же исходным данным, что и в предыдущих примерах. Первоначальная стоимость объекта - 200 000 рублей, срок полезного использования - 8 лет, предполагается, что при использовании данного объекта будет изготовлено 2 000 000 единиц продукции. В первый год эксплуатации планируется выпустить 100 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации составит 10 000 рублей (200 000 руб. Ч 100 000 ед. : 2 000 000 ед.). Ежемесячно на затраты следует относить по 833,33 рубля (10 000 : 12 мес.).

Во второй год эксплуатации планируется выпустить 300 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации 30 000 рублей (200 000 руб. Ч 300 000 ед. : 2 000 000 ед.), а месячная - 2 500 рублей (30 000 : 12 мес.).

И так далее.

Применение данного метода позволяет более точно отражать в бухучете затраты на изготовление продукции (выполнение работ) в зависимости от интенсивности использования объекта основных средств. Но при этом увеличивается и трудоемкость учетных работ, особенно при большой номенклатуре основных средств.

В соответствии с п. 23 п. 19 ПБУ 6/01 и п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисления амортизации по объекту производится до полного переноса его стоимости на затраты (издержки). Если установленный при принятии объекта к учету срок его полезного использования истек, а стоимость объекта еще не погашена, то начисление амортизации продолжается. Подобные случаи могут возникнуть, например, при переводе объекта на консервацию более чем на 3 месяца, или при проведении ремонта более 12 месяцев, когда согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не производится. Кроме того, когда при проведении модернизации либо реконструкции объекта происходит увеличение его стоимости, то продлевается и период начисления амортизации по сравнению с первоначальным сроком использования объекта.



3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1 Учет поступления основных средств

Приобретение основных средств является одним из видов вложений во внеоборотные активы.

Вложение во внеоборотные активы - это капитальные вложения, свидетельствующие об объеме долгосрочных инвестиций в развитие, расширение, обновление, реконструкцию основных средств и нематериальных активов; это обособленный вид деятельности организации, отличный от основной деятельности.

Инвестиции застройщика в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и прочие объекты учитываются в составе баланса с использованием счетов:

07 «Оборудование к установке»;

08 «Вложения во внеоборотные активы».

Моментом ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Сальдо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает затраты в незавершенные капитальные вложения, в объекты, которые не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

Предприятие собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета 08. Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию на данном предприятии. Основные средства приходуются по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, что отражается записью: Дт01-Кт 08.

В соответствии с Планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении, либо в сальдово-оборотной ведомости стандартного вида, либо только в регистре счета 01. Синтетический учет ведется в журналах-ордерах №13,10,10/1. Основными способами поступления основных средств на предприятие являются:

1. Приобретение основных средств.

2. Осуществление долгосрочных инвестиций при создании основных

средств в самой организации.

З. Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов.

4. Поступление для осуществления совместной деятельности.

5. Поступление при получении имущества в доверительное управление.

6. Поступление по договору лизинга.

7. Приобретение основных средств по договору мены.

8. Безвозмездное поступление от третьих лиц.

1. Приобретение основных средств. Основные средства могут приобретаться за деньги на основании хозяйственных договоров. У покупателя основанием для осуществления записей в бухгалтерских регистрах являются акт приемки основных средств, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы. Приобретение основных средств отражается с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Дт 60-Кт 51 - оплачено поставщику за основное средство;

Дт 08-Кт 60 - отражена стоимость основного средства без НДС;

Дт 19-Кт 60 - учтен НДС по приобретенным основным средствам;

Дт 76-Кт 51 - оплачена доставка основного средства;

Дт 08-Кт 76 - учтены затраты на доставку основного средства;

Дт 19-Кт 76 - отражен НДС по транспортным расходам на основное средство;

Дт 68-Кт 19 - предъявлены к вычету суммы НДС по оприходованному объекту и затратам на его доставку;

Дт 01-Кт 08 - определена балансовая стоимость основного средства.

2. Осуществление долгосрочных инвестиций при создании основных средств в самой организации. При создании основных средств в организации они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

Основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются следующие документы:

Акт, подтверждающий создание основных средств в организации;

Акт приемки основных средств, подтверждающий их оприходование в самой организации;

Документы, подтверждающие размер затрат, произведенных при создании основных средств.

На счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:

Дт 08-Кт 02, 10, 70,69... - отражены капитальные вложения в строительство, закладку многолетних насаждений, изготовление основных средств, осуществляемое хозяйственным способом;

Дт 01-Кт 08 - оприходованы основные средства.

3. Поступление в счет вклада в уставный капитал инвесторов. Основные средства, поступившие на предприятие в результате вклада в уставный капитал инвесторов, отражаются в бухгалтерском учете бухгалтерской записью: Дт 08-Кт 75.1.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете данной операции является учредительный договор и документы, подтверждающие собственность и факт ее отчуждения. Основные средства в этом случае приходуются по оценке согласованной с учредителями: Дт 01-Кт 08.

Их первоначальная стоимость определяется по оценке, согласованной между учредителями. Если основное средство было в употреблении, сумма ранее накопленной амортизации отдельно не выделяется, при этом возникает проблема восстановления и передачи НДС.

Дт 75-Кт 80 - отражена доля учредителя на сумму оценочной стоимости объекта;

Дт 08-Кт 75 - оприходован вклад учредителя;

Дт 01-Кт 08 - составлен акт приемки объекта в эксплуатацию

Если при поступлении в организацию такого объекта осуществлялись дополнительные расходы, то они могут быть включены в стоимость основного средства до момента подписания акта приемки:

Дт 76-Кт 51 - оплачены дополнительные расходы;

Дт 08-Кт 76 - включены дополнительные расходы по объекту основных средств (без НДС);

Дт 19-Кт 76 - учтена сумма НДС по дополнительным расходам;

Дт 68-Кт 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по дополнительным расходам.

Срок полезного использования для такого объекта устанавливается применительно к величине его оценочной стоимости.

4. Поступление основных средств для осуществления совместной деятельности отражается на отдельном балансе участником, ведущим общие дела. В бухгалтерском учете делается запись:

Дт 01-Кт 80 - отражен взнос участников в совместную деятельность в виде основных средств.

5. Поступление при получении имущества в доверительное управление, доверительный управляющий отражает проводкой на отдельном балансе:

Дт 01-Кт 79.

Основанием служит договор доверительного управления и первичные документы с пометкой «Д.У.»

6. Поступление основных средств по договору лизинга. Имущество, полученное по договору лизинга в зависимости от условий договора, может учитываться у лизингодателя или' лизингополучателя. Если предмет лизинга учитывается у лизингодателя, то предприятие, получившее имущество по акту приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) учитывает его на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». При прекращении действия договора, если имущество по условию договора подлежит возврату лизингодателю в учете производится запись: Кредит 001 «Арендованные основные средства».

Если право собственности переходит к лизингополучателю без доплаты, то в учете составляется следующая запись: .

Дт 01-Кт 02 - на стоимость выплаченных лизинговых платежей.

Если предмет переходит к лизингополучателю с доплатой, то это отражается на сумму доплаты: Дт 08-Кт 60; Дт 01-Кт 08.

Если по условию договора предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то при поступлении основного средства выполняются следующие учетные записи:

Дт 08-Кт 60 - на общую договорную стоимость лизингового имущества;

Дт19-Кт 60 - на сумму НДС;

Дт 01-Кт 08 - оприходование объекта по договорной стоимости.

По окончании срока действия договора лизингополучатель, если право собственности на объект лизинга переходит к нему выполняет запись:

Дт 01 субсчет «Собственные основные средства»

Кт 01 субсчет «Арендованные основные средства»

Дт 02 субсчет «Амортизация по арендованным основным средствам»

Кт 02 «Амортизация по собственным основным средствам».

7 . Приобретение основных средств может осуществляться по договору мены. Операции по договору мены осуществляются в соответствии с ГК РФ. Один из участников данного договора передает в собственность другого участника определенное имущество в обмен на другое. Обмен, как правило, признается равноценным, хотя условиями договора может быть установлен и другой порядок. Договор мены считается исполненным только после фактической передачи имущества сторонами друг другу. Его особенностью является то; что каждая из сторон одновременно признается продавцом передаваемого имущества и покупателем получаемого имущества. При учете операций по договору мены необходимо отразить прекращение права собственности на передаваемое имущество и оприходовать полученные ценности.

Согласно ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

В бухгалтерском учете приобретение основных средств по договору мены отражается следующими проводками:

Дт 62 - Кт 90.1, 91.1 - отражена задолженность сторонней организации-покупателя за полученный им товар исходя из стоимости предполагаемых к получению организацией объектов основных средств из расчета цен, по которым они обычно приобретаются (п. 6.3 ПБУ 9/99);

Дт 90.3, 91.3-Кт 68 - начислен НДС по реализованным ценностям;

Дт 90.2, 91.2-Кт 10, 41 - отражена себестоимость реализованных ценностей;

Дт 08-Кт 60 - на стоимость полученных по договору объектов основных средств исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 11 ПБУ 6/01);

Дт 19-Кт 60 - начислен НДС с полученных объектов основных средств;

Дт 01-Кт 08 - оприходованы основные средства;

Дт 60-Кт 62 - произведен зачет взаимных требований исходя из стоимости реализованного товара из расчета цен «обычной» реализации (п. 6.3 ПБУ 10/99);

Дт 99 (90, 91)-Кт 90, 91 (99) - отражен финансовый результат от реализации товара в обмен на основные средства;

Дт 90, 91 (62)-Кт 62 (90,91) - списание разницы, учтенной на счете 62.

НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в уменьшение задолженности бюджету, а по объектам непроизводственного назначения - за счет источника финансирования указанных объектов.

8. Безвозмездное поступление основных средств. Организация может бесплатно получить имущество от разных юридических и физических лиц, например, от учредителей, физических лиц, органов власти, различных некоммерческих организаций. В подобных ситуациях считается, что имущество поступило по договору дарения.

Однако в некоторых случаях заключать договоры дарения запрещено. Так, статья 575 Гражданского кодекса РФ запрещает коммерческим организациям дарить друг другу подарки, стоимость которых не превышает трех тысяч рублейКонсультантПлюс, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 26.01.1996 N 14-ФЗ - Часть 2 .

В соответствии с законодательством, регулирующим деятельность организаций отдельных организационно-правовых форм, предусмотрена передача имущества без соблюдения указанного лимита (например, как передача имущества между материнской компанией и ее дочерним обществом, если участие материнской компании в уставном капитале общества составляет более 50 %; как вклад в. имущество и т.п.).

При получении и постановке на учет данного имущества организациям необходимо иметь в виду, что в бухгалтерском учете оценка имущества, полученного безвозмездно (по договору дарения), производится исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости основных средств могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Отражение операций по безвозмездному получению активов с 01.01.2000 г. регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете при оприходовании безвозмездно полученных основных средств делаются следующие бухгалтерские проводки:

Дт 08-Кт 98 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Дт 08-Кт 76 - учтены дополнительные расходы по объекту основных средств;

Дт 01-Кт 08 - введение в эксплуатацию безвозмездно полученного основного средства;

Дт 20, 23, 25, 26, 44...-Кт 02 - начислена амортизация

по безвозмездно полученному основному средству;

Дт 98-Кт 91 - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

В налоговом учете, то есть, учете, предназначенном для исчисления налога на прибыль, механизм постановки на баланс и отражения последующей эксплуатации объекта, полученного в качестве финансовой помощи иной. Согласно статьям 250 и 271 Налогового Кодекса РФ, доход признается непосредственно после подписания договора о предоставлении такой помощиКонсультантПлюс, Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ - Часть 1.

9. При приобретении объекта основных средств в обмен на товары его первоначальная стоимость вычисляется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Дополнительные затраты, связанные с доставкой, установкой, доработкой, могут учитываться в составе капитальных вложений в этот объект.

10. Одним из путей поступления основных средств в организацию является их сооружение, которое может, осуществляется либо подрядным, либо хозяйственным способом. При подрядном способе основные средства формирует сторонняя организация, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 08-Кт 60 - отражены затраты подрядчика (без НДС) по сооружению объекта;

Дт 19-Кт 60 - учтена сумма НДС по затратам подрядчика;

Дт 01-Кт 08 - принят на учет законченный строительством объект основных средств.

При хозяйственном способе строительства объекта основных средств на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» собираются все затраты предприятия, на которые затем в соответствии со статьей 146 НК РФ начисляется НДС. Совокупность проводок в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Дт 08-Кт 07, 10 - отражены материальные затраты (материалы плюс оборудование) на сооружение объекта;

Дт 08-Кт 70 - учтены трудовые затраты на сооружение объекта;

Дт 08-Кт 68 - осуществлены отчисления в социальные фонды;

Дт 08-Кт 02 - начислена амортизация основных средств, используемых при возведении объекта;

Дт 19-Кт 68 - начислен НДС на всю сумму капитальных затрат;

Дт 01-Кт 08 - отражена приемка объекта основных средств в эксплуатацию.

На основании статьи 172 НК РФ сумма НДС по собственным капитальным работам принимается к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть:

Дт 68-Кт 51 - перечислен в бюджет НДС по собственным капитальным работам;

Дт 68-Кт 19 - предъявлена к вычету сумма НДС по собственным капитальным работам.

3.2 Учет ремонта, модернизации и реконструкции основных средств

Виды ремонта основных средств и организация их учета.

На основании Положения о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Затраты на проведение модернизации, реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).

Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Под капитальным ремонтом понимается:

- для оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата; Новиков Д.Ю. Дооборудование основных средств/Д.Ю. Новиков//Главбух.-2000.-N 5 С.23-31.

- для зданий и сооружений - смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.).

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд - заказ в трех экземплярах: один - цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий - бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

- требования-накладные, выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

- наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы - основной и дополнительной - ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, которая разрабатывается организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Затраты на ремонт определяются организацией самостоятельно в зависимости от величины первоначальной стоимости основных средств, их технического уровня и физического состояния. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.-Ростов - на - Дону:Издательский центр «Март»,2004.-121с..

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

К капитальному ремонту относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей объектов основных средств или отдельных конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим видам ремонта и других расходов.

Согласно гл.25 НК РФ ст.253 расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, являются расходами, связанными с производством и реализацией. Таким образом, затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Существует 3 варианта учета и финансирования ремонта основных средств Гейц И.В.Учет основных средств.-3-е издание.,перераб. и доп./И.В. Гейц.-М.,2002.-194с.

Затраты на ремонт, отражаются по дебету счетов учета издержек производства (обращения):

счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

счет 26 «Общехозяйственные расходы»;

счет 44 «Расходы на продажу».

Если на предприятии функционирует ремонтный цех, то затраты на ремонт основных средств могут аккумулироваться на счете 23 «Вспомогательные производства»: Дт 23-Кт 10,69,70…

Ежемесячно данная сумма затрат списывается по потребителям:

Дт 25,26,44-Кт 23.

Если текущий ремонт осуществляется отдельными рабочими-ремонтниками, то затраты по ремонту списываются минуя счет 23:

Дт 25,26,44-Кт 10,69,70…

Также ремонтные работы могут производится с помощью сторонних организаций.

При подрядном способе затраты по ремонту основных средств в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

Дт 25,26,44-Кт 60 - стоимость выполненных работ без НДС;

Дт 19-Кт 60 - сумма НДС;

Дт 60-Кт 51 - оплачен счет подрядчика;

Дт 68-Кт 19 - предъявлен к возмещению из бюджета НДС.

На малых предприятиях с небольшим удельным весом в имуществе основных средств с незначительной степенью износа затраты на ремонт при любом способе его выполнения могут относиться непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство».

Для равномерного отнесения затрат в сезонных отраслях и на предприятиях с неравномерным проведением ремонта в течение года могут создаваться резервы на покрытие затрат по ремонту основных средств. Ремонтный фонд создается для финансирования особо сложных видов ремонта на ряд лет. Размер отчислений в данный фонд рассчитывает предприятие самостоятельно на несколько лет. Процент отчислений в него должен быть указан в учетной политике организации. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. Под ред. С.А. Николаевой. изд.2-е перераб. и доп./С.А. Николаева, Г.А. Безрученко, Н.М. Андрианов и [др.]. - М.: «Аналитика-Пресс»,2005.-272с.

Учет ремонтного фонда ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на отдельном субсчете «Резерв на ремонт основных средств». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту данного счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу:

Дт 23,26,44-Кт 96.

Таким образом, фактические затраты по ремонту основных средств списываются за счет образованного резерва:

Дт 96-Кт 23или

Дт 96-Кт 10,69,70…- при выполнении ремонта хозяйственным способом.

При подрядном способе выполнения ремонтных работ:

Дт 96-Кт 60 - стоимость работ без НДС;

Дт 19-Кт 60 - сумма НДС.

В конце года производится инвентаризация резерва на ремонт основных средств. Излишне начисленная сумма сторнируется: Дт 25,26,44-Кт 96;

При недостатке резерва производится его доначисление: Дт 25,26,44-Кт 96.

По капитальному ремонту основных средств, переходящему на следующий год, резерв может остаться на 1 января следующего года. В следующем году просходит использование этого остатка. Неиспользованная сумма остатка резерва при завершении капитального ремонта присоединяется к финансовым результатам:

Дт 96-Кт 91.1.

3. В случаях, когда организацией, не создается ремонтный фонд, фактические затраты на ремонт, производимые неравномерно в течение года, могут постепенно накапливаться по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита счетов учета расчетов (сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») или учета произведенных затрат (сч.10 «Материалы», сч.23 «Вспомогательные производства», сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.д.). После окончания ремонтных работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат: Дт 25,26,44-Кт 97.

Ремонт основных средств непроизводственного назначения осуществляется за счет собственных источников организации и затраты по нему относятся в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет модернизации и реконструкции основных средств

Согласно п. 27 ПБУ 6/01 модернизация представляет собой улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств, например срока полезного использования, мощности, качества применения.

Исходя из этого, можно сказать, что модернизация оборудования - это частичное улучшение конструкции оборудования в целях увеличения производительности, облегчения условий труда и повышения качества продукции, изготавливаемой на нем.

По сравнению с реконструкцией модернизация характеризуется относительно меньшими капитальными вложениями и более короткими сроками реализации.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после их окончания, если указанные затраты улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств, то они увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Относительно такого способа восстановления функциональных свойств объектов основных средств, как реконструкция, можно сказать, что это понятие применяется к следующим объектам основных средств: зданиям, сооружениям и т.п.

Определение термина реконструкция приведено, например, в письме Госстроя России от 28.04.94 N 16-14/63 "О правильном толковании терминов «новое строительство», "капитальный ремонт", "реконструкция", «расширение».

В соответствии с этим письмом реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей или его назначения.

При реконструкции действующих предприятий в соответствии с комплексным проектом может производиться перепланировка существующих производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Как правило, реконструкция действующих предприятий производится без расширения имеющихся зданий и без увеличения численности работающих.

Из анализа приведенных терминов и определений можно сделать вывод о том, что все виды ремонтов связаны с поддержанием основных средств в нормальном рабочем состоянии, восстановлением утраченной в процессе эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предупреждением от преждевременного выхода из строя. А модернизация и реконструкция связаны с изменением (улучшением) технико-экономических (нормативных) показателей эксплуатации оборудования.

К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня. Данное переустройство осуществляется по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды Астахов В.П.Бухгалтерский (финансовый) учет/В.П. Астахов.-Ростов - на - Дону:Издательский центр «Март»,2004.- 98с..

При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия Сергеев И.В.Экономика предприятия:Учебное пособие для вузов/И.В. Сергеев.-2-е здание, перераб. и доп.-М.,2001.- 304с:

расширение отдельных зданий и сооружений в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;

строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;

строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.

При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло- и электроснабжения. При этом допускается частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений и т.д.) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации объекта, осуществляемой во время капитального ремонта) объектов основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений Бухгалтерский учет: Официальные материалы. Комментарии и консультации. № 19.-Москва,2000.- 64с.

Таким образом, сумма фактических затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов (при подрядном способе) или учета произведенных затрат (при хозяйственном способе):

Дт 08.3-Кт 60,76 - стоимость работ без НДС;

Дт 19-Кт 60,76 - сумма НДС;

или

Дт 08.3-Кт 10,69,70…или Дт 08.3 - Кт 23.

При принятии объекта основных средств к учету на основании акта приема-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов делается следующая запись: Дт 01-Кт 08.3.

Затраты на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

3.3 Учет выбытия основных средств

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

· продажи;

· списания в случае морального и физического износа;

· ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных ситуациях;

· передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

· безвозмездной передачи или мены;

· передача другому предприятию на условиях обмена на другие материальные ценности;

· списание при сдаче в аренду с выкупом или лизинг.

Полностью амортизированный объект приносит «чистую прибыль». Принятие решения о его замене осуществляется после анализа ряда инвестиционных проектов.

Для определения непригодности основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации на их списание приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Функции этой комиссии могут быть возложены на постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Действующие комиссии производят:

1. производят непосредственный осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию, устанавливают непригодность его к восстановлению и дальнейшему использованию;

2. устанавливают конкретные причины списания объекта;

3. определяют возможность использования отдельных узлов, деталей;

4. составляют акты на выбытие основных средств по следующим типовым формам:

· Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. № ОС-4);

· Акт о списании групп объектов основных средств (ф. № ОС-4б);

· Акт о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а).

При продаже основных средств организация получает доход, который согласно пункту 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к прочим расходам в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99. В состав расходов включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и так далее. Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы»/ субсчет «Прочие расходы»;

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС учитывается:

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксируется остаточная стоимость основного средства и другие расходы, вызванные выбытием, по кредиту - поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей рыночной стоимости).

При выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленную при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 «Износ основных средств».

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 открыть отдельный субсчет «Выбытие основных средств», на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства.

Дт 01.10-Кт 01 - на сумму первоначальной стоимости объекта;

Дт 02-Кт 01.10 - на сумму начисленной амортизации по выбывающему объекту.

Таким образом, на субсчете 01.10 «Выбытие основных средств» определяется остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. По окончании операции выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, организация может нести дополнительные затраты, связанные с выбытием объектов (зарплата, ЕСН, налоги при продаже и пр.). В бухгалтерском учете эти операции отражаются: Дт 91.02-Кт 10, 69, 68, 60, 70, и др.

Поступления связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются: Дт 50, 51, 62...-Кт 91.1

Физически изношенные и морально устаревшие основные средства, которые постоянно не используются на предприятии, подлежат списанию. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы, связанные со списанием основных средств, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета фиксируется остаточная стоимость основного средства и другие расходы, вызванные выбытием, по кредиту - поступления от списания основных средств (материалы, детали, узлы, агрегаты разобранного и демонтированного оборудования, оприходованные по текущей рыночной стоимости).

При выбытии основного средства некоммерческая организация также должна списать сумму износа, начисленную при эксплуатации этого имущества по забалансовому счету 010 «Износ основных средств».

Доходы и расходы, связанные с ликвидацией основного средства, рассматриваются как чрезвычайные и отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».

В случае если начало и окончание ликвидации основного средства приходятся на один отчетный период, расходы по ликвидации можно списывать в дебет счета 91 с кредита счетов 10, 69, 70 и других в качестве прочих расходов.

Если процесс ликвидации занимает длительное время или переходит из одного отчетного периода в другой, то расходы по ликвидации целесообразно собирать по дебету счета 23, а после завершения ликвидации списывать на счет 91. В случае если ликвидация основного средства производится в связи с чрезвычайной ситуацией, остаточная стоимость основного средства и затраты по его ликвидации списываются в дебет счета 99.

Финансовый результат выбытия основного средства отражается: Дт 99-Кт 91

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости: Дт 58-Кт 01

А сумму амортизации по переданным основным средствам:Дт 02-Кт 01

Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.

При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость записывают: Дт 91-Кт 01

А сумму амортизации отражают записью: Дт 02-Кт 01.

Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств записывают: Дт 99-Кт 91.

3.4 Инвентаризация основных средств

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств устанавливается порядок отражения и проведение в бухгалтерском учете инвентаризация основных средств, ее целью является подтверждение наличия основных средств в организации.

Инвентаризационная опись применяется для оформления проведения инвентаризаций и контрольных проверок правильности проведения инвентаризации (Приложение 15).

Инвентаризация основных средств в организации проводиться в следующих случаях: Любушин Н.П. Теория бухгалтерского учета:Учебное пособие для экономических вузов/Н.П.Любушин.-М, 2000. - 134с.

- реорганизация предприятия;

- стихийные бедствия;

- смена материально ответственных лиц;

- составлением годового бухгалтерского отчета;

- факты хищения, и порчи имущества;

- в иных случаях.

Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а книжного фонда библиотек - один раз в пять лет.

Иные сроки проведения инвентаризации устанавливает руководитель организации, и определяет состав инвентаризационной комиссии.

Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, технические паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи ручным способом или средствами вычислительной техники в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием их инвентарного номера.

Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись.

На основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.

Объекты, которые в учете относятся к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и заводского инвентарного номера.

Основными задачами инвентаризации основных средств являются проверка:

фактического наличия основных средств;

законности и правильности операций поступления, перемещения и выбытия основных средств;

определения первоначальной стоимости основных средств;

их документального оформления;

своевременности и правильности начисления амортизации и отнесения ее на себестоимость продукции (работ, услуг);

определения остаточной стоимости основных средств;

отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств.

Учет результатов инвентаризации основных средств.

Если при проведении инвентаризации основных средств обнаружено несоответствие фактических данных данным бухгалтерского учета, то составляется ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией.

Выявленные расхождения отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Излишки выявленных основных средств приходуются и зачисляются на счет финансовых результатов: Дт 01-Кт 91. Недостача имущества относится за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации:

Дт 01, 02-Кт 01 - отражается первоначальная стоимость основного средства;

Дт 02-Кт 01, 02- списывается сумма накопленной амортизации;

Дт 91.2-Кт 01, 02- списывается остаточная стоимость объекта;

Дт 94-Кт 91.2- отражается недостача основных средств;

Дт 91-Кт 94 - списывается недостача при невозможности взыскания за счет расходов предприятия;

Дт 82-Кт 94 - списание за счет резервного капитала;

Дт 76 - Кт 94 - списание за счет страхового возмещения.

При наличии виновных лиц обычно взыскивается сумма по недостающим объектам в размере, большем остаточной стоимости основных средств (по рыночной цене). Эта разница относится на счет доходов будущих периодов.

Дт 73.3-Кт 94 - отражается остаточная стоимость недостающего объекта;

Дт 73.3-Кт 98 - отражается разница между остаточной стоимостью и взыскиваемой суммой.

По мере погашения задолженности виновным лицом сумма, отнесенная на счет доходов будущих периодов, списывается на финансовый результат предприятия: Дт 98 - Кт 91.1.



4 ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В МСФО И РСБУ

Приказ Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» (далее - Приказ № 147н) существенно поменял порядок учета ОС.

Закономерен вопрос: созвучны ли теперь нормы ПБУ 6/01 положениям МСФО 16 «Основные средства»? Чтобы ответить на него, необходимо проанализировать различия между двумя стандартами до изменений и выяснить, какие из них устранил Приказ № 147н.

Оценка ОС при постановке на учет

1. Платежи в рассрочку. В соответствии с требованиями МСФО, если фирма приобретает ОС с отсрочкой платежа, его первоначальную стоимость нужно формировать с дисконтом (корректировкой). Дисконтирование проводят по рыночной процентной ставке (для кредитов, которые по своим условиям аналогичны отсроченному платежу за объекты основных средств).

В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

2. Расходы на демонтаж оборудования. Когда срок эксплуатации основного средства подходит к концу, фирма может понести затраты на его демонтаж или восстановление участка, на котором находилось ОС. Если эти расходы будут существенными, по правилам МСФО их нужно включить в первоначальную стоимость актива. В РСБУ такого положения нет.