Вивчення та критична оцінка теоретичних положень аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВСТУП

Інститут аудиту в Україні розвивається досить швидкими темпами, оскільки його присутність зумовлена необхідністю незалежної перевірки правильності фінансової інформації та підтвердження фінансової звітності. Незважаючи на важливість сприятливого розвитку аудиту, на українському ринку досі існують певні проблемні моменти, які стримують стрімке покращення функціонування даного інституту. Сукупність невирішених питань гальмує модернізацію усієї системи і, зрештою, не дозволяє передбачити високоефективне майбутнє аудиту на національному рівні. Більш глибоке дослідження цих проблем може стати основою для визначення пріоритетних напрямків вдосконалення аудиторської діяльності з огляду на перспективи розвитку ринкової економіки і відносин власності в Україні. Саме для цього варто розглянути всі можливі сценарії розвитку аудиту та спрогнозувати найближчу перспективу його функціонування у розрізі широкого спектру зовнішніх та внутрішніх, національних та міжнародних факторів впливу.

Актуальність курсової роботи полягає у визначенні ряду проблемних питань, які можуть стати на шляху розвитку інституту аудиту та знаходження можливих рішень стосовно їх усунення.

Ступінь розробленості даної проблеми - особливу увагу проблемам подальшого розвитку аудиту в Україні у своїх працях звертають вітчизняні вчені, а саме: О. А. Петрик, Ф. Ф. Бутинець, Н. Ю Мардус., О. А. Скорба, Б. Ф. Усач, О. П. Осадчук, В. П. Пантелеєв та інші. Вищезазначені економісти присвячують свої дослідження питанням розвитку аудиторської діяльності, проблемам контролю якості аудиторських послуг в Україні, пошуку шляхів удосконалення тощо. Попри всі спроби вчених дослідити цю проблему та надати ефективне рішення, досі залишається відкритим питання шляхів вдосконалення існуючої системи інституту аудиту.

Об'єктом дослідження є власне інститут аудиту в Україні.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та практичних знань, пов'язаних з проблемами подальшого розвитку інституту аудиту в Україні.

Мета курсової роботи - вивчення та критична оцінка теоретичних положень аудиту, аналіз аспектів та сучасного стану, на якому перебуває даний інститут, а також з'ясування та вирішення проблем, які впливатимуть на перспективу його розвитку.

Завданням даної курсової роботи є:

розглянути сутність аудиту, основні етапи становлення та, характеристику його видів;

дослідити нормативно-правові основи аудиторської діяльності;

проаналізувати організаційний процес створення та функціонування суб'єктів аудиторської діяльності;

визначити сучасний стан та проблеми розвитку інституту аудиту в Україні.

розібрати концептуальні основи розвитку інституту аудиту.

з'ясувати напрямки удосконалення аудиту в Україні.

При написанні курсової роботи опрацьовано нормативну базу, навчальну літературу та статті періодичних видань.

Курсова робота складається зі з вступу, трьох розділів, висновків і списку використаної літератури.



РОЗДІЛ 1. АУДИТ ЯК ВАЖЛИВА ФОРМА СУСПІЛЬНОГО КОНТРОЛЮ

1.1 Поняття «аудит» та наукові підходи до його трактування

Аудит в Україні відноситься до наук, які знаходяться на стадії формування, а отже їх теоретичні основи повністю не сформовані. З огляду на це, існує безліч трактувань поняття «аудит», які окреслюють дану категорію з різноманітних сторін.

Вагомий внесок у розвиток теоретичних основ аудиту в Україні здійснили цілий ряд вчених. Зокрема, питання сутності аудиту розкривали у різний час у своїх працях О. А. Петрик, Ф. Ф. Бутинець, Н. Ю Мардус., О. А. Скорба, Б. Ф. Усач, О. П. Осадчук, В. П. Пантелеєв, О. Ю. Редько, Л. А. Сухарева, Н. С. Шалімова та інші вітчизняні дослідники. Серед іноземних вчених це питання досліджували такі відомі економісти як Р. Адамс, А. Е. Аренс, Дж. К. Лоббек і т. д. Динамічність змін національної економіки, екстраполяція іноземного досвіду аудиту в практичній діяльності підприємств, розширення його функцій, вдосконалення теоретичних аспектів породжують необхідність детальнішого дослідження різносторонніх аспектів сутності аудиту.

Сьогодні існує багато тлумачень сутності аудиту, оскільки ця категорія не являється постійною в інтерпретації. Крім того, суттєву роль в процесі розуміння поняття «аудиту» відіграє застосування компаративного аналізу для їх термінологічного упорядкування. Відповідно до системи облікової науки економіко-облікові поняття повинні відповідати таким вимогам:

однозначність (один варіант змісту терміну в рамках однієї термінології);

повнозначність (відображення у визначенні терміну мінімальної кількості ознак, достатніх для ідентифікації поняття);

стислість (ліквідація непотрібних елементів, зайвих слів);

відповідність нормам мови;

взаємозамінність (еквівалентність) терміну та визначення;

відображення сутності поняття, а не тільки його ознак;

сучасність (заміна застарілих термінів новими);

інтернаціональність (збіг змісту і форми термінів в кількох національних мовах) .

Для більшої ґрунтовності та розуміння терміну «аудит» слід розглянути позиції вчених-економістів, а також дослідити нормативну базу, де використовуються витяги не лише із чинних документів, а й з тих, що втратили чинність, адже це дасть змогу більшою мірою зрозуміти еволюцію понятійного апарату. У табл. 1.1.1. наведено визначення поняття «аудит».

Таблиця 1.1.1. Трактування сутності поняття «аудит»

№ п/п	Джерело	Трактування аудиту
1	2	3
1	Закон України «Про аудиторську діяльність»	Перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність в усіх суттєвих аспектах і відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно з вимогами користувачів [13].
2	Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність»	Аудиторська послуга з перевірки даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності юридичної особи або представництва іноземного суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її відповідність в усіх суттєвих аспектах вимогам положень (стандартів) бухгалтерського обліку, міжнародних стандартів фінансової звітності або інших правил [14].
3	Петрик О. А.	Перевірка фінансової звітності підприємства (установи, організації) виконана незалежним професіоналом з метою висловлення об'єктивної думки про її точність, повноту та достовірність, а також про відповідність загальноприйнятим принципам бухгалтерського обліку та чинному законодавству [28, с. 17].
4	Скорба О. А.	Перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання з метою визначення достовірності звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормам [2, с. 22].
5	Мардус Н. Ю.	Окремий вид підприємницької діяльності у сфері послуг економіко-правового характеру, що спрямована на зменшення підприємницького ризику, який можна приблизно передбачити і встановити вірогідність сприятливих подій [5, с. 12].
6	Бутинець Ф. Ф.	Перевірка офіційної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповідності чинному законодавству [7, с. 8].
7	Усач Б. Ф.	Надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового й управлінського обліку, надання різних консультацій [33, с. 16].
8	Осадчук О. П.	Незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта господарювання з метою формування висновків про його реальний фінансовий стан [27].
9	Адамс Р.	Процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник (компетентна особа) нагромаджує й оцінює свідчення про інформацію, яка піддається кількісній оцінці і стосується специфічної господарської системи, з тим, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації установленим стандартам [1, с. 6].
10	Аренс А. Е., Лоббек Дж. К.	Процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник накопичує та оцінює свідоцтво про інформацію, що піддається кількісній оцінці та відноситься до специфічної господарської системи, щоб визначити та висловити в своєму заключенні ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям [2, с. 4].

Здійснивши аналіз нормативних джерел, а також праць вітчизняних та зарубіжних вчених щодо визначення сутності аудиту, можна зробити висновок, що трактування даного поняття є досить різноманітним. Більше того, на сьогодні відсутній єдиний термінологічний абсолют відносно наукового розуміння «аудиту». Більшість наукових підходів до інтерпретації досліджуваного поняття базуються на врахуванні правового поля, а інші - розширюють понятійний апарат, виокремлюючи своєрідні особливості та відображаючи власне уявлення про аудит як форму контролю, але сутність досліджуваного поняття не змінюється. Тому, всі ці визначення мають право на існування, хоча вони і не позбавлені недоліків.

1.2 Етапи становлення аудиту

Задля побудови ефективної системи аудиту вкрай необхідним є розуміння етапів, під час яких відбувалося становлення цієї системи.

Започаткування аудиту було пов'язане з необхідністю здійснення незалежних від органів держави та місцевого самоврядування фахових перевірок з метою надання користувачам професійних суджень щодо достовірності інформації про діяльність господарюючих суб'єктів.

На території України державний контроль існував уже з початку ХІХ століття, але незалежний аудит, поширення не набув. На ділянках нашої держави за часів Радянського Союзу існував тільки народний, державний і партійний контроль, який здійснювали Комітет народного контролю УРСР, Головне контрольно-ревізійне управління, Міністерство фінансів України, відомчі контрольно-ревізійні управління.

Аудит в Україні почав розвиватися з набуттям незалежності. Важливим кроком у його розвитку було створення професійного громадського об'єднання громадян - Спілки аудиторів України; 14 лютого 1992 року на першому з'їзді аудиторів прийнято статут Спілки аудиторів України. З метою сприяння розвитку, вдосконаленню та уніфікації аудиторської діяльності в 1993 році було створено незалежний самостійний орган - Аудиторську палату України. Вихід Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993р. № 3125-12 вперше визначив правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, а також основні правові положення, які було спрямовано на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника. Даний закон дав поштовх створенню системи аудиту, аналогічну тим, що існують в країнах з ринковою економікою. З того часу кожен рік до законодавчих актів додавалося щось нове, базуючись на теорії та практиці аудиту [31].

У 2018 році вступив в силу Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», який визначає правові засади аудиту фінансової звітності, провадження аудиторської діяльності в Україні та регулює відносини, що виникають при її проведенні.

На сучасному етапі розвитку національної економіки спостерігаємо значні зміни у методах господарювання, зумовлені розширенням і зміцненням приватних форм власності, розвитком міжрегіональних і міжнародних зв'язків, побудованих на ринкових засадах.

Виокремимо три основні етапи становлення та розвитку аудиту в Україні, які поклали початок його формуванню та продовжують охарактеризувати його стан в розрізі сучасних реалій. На рис. 1.2.1. зображено послідовність та опис відповідних етапів.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.2.1 Основні етапи становлення аудиту в Україні

Згідно з рисунком, бачимо, що аудит у своєму формуванні до сьогоднішнього вигляду пройшов три етапи, однак логічним буде виділити ще декілька важливих хронологічних рамок, які відбувалися протягом останнього періоду.

1999-2003 рр. У цьому періоді відбулося скасування обов'язкового проведення аудиту. Крім того, фінансова криза 1998 року стала причиною значного зниження попиту на аудиторські послуги. Через заплутаність українського законодавства у сфері оподаткування і підприємництва, а також посилення податкового контролю, було сформовано новий запит до послуг фахівців у сфері оподаткування, обліку та регулювання підприємницької діяльності. Ця причина не стала єдиною, що призвела до посилення монопольного становища представників Великої п'ятірки та інших іноземних аудиторських компаній, оскільки відбувалася також дискредитація вітчизняних аудиторів. В даний період були прийняті національні нормативи аудиту, які були розроблені на основі міжнародних стандартів.

2004-2009 рр. В даному періоді державна економіка України перейшла до ринкових відносин, за рахунок чого зріс попит на аудит, адже процес роздержавлення, приватизації та становлення і розвитку основних складових ринкової економіки був тісно пов`язаний з необхідністю вдосконалення фінансово-економічного механізму. Після цього відбулося відкриття ринків відповідно до вимог Світової організації торгівлі, також характерним для цього періоду був прихід іноземних інвестицій. Банківський іноземний капітал та інші економічні передумови сприяли значному росту та поширенню аудиторської діяльності в Україні. Ключову роль зіграло прийняття Міжнародних стандартів аудиту як національних стандартів. В ці роки можна було помітити зростання якості аудиторських послуг. Також посилювалася питома вага вітчизняних компаній на ринку аудиторських послуг в Україні. Крім того, значною мірою зріс обсяг надання супутніх аудиторських послуг.

2010 р.-н. ч. Значне зниження попиту на аудит цього періоду стало результатом фінансової кризи, що тривала протягом 2008-2009 рр. Це суттєво вплинуло на національну економіку України, хоча попри це помітно зростав попит на супутні послуги консультування, а також аутсорсинг бухгалтерських послуг.

Важливо розуміти, що необхідність проведення аудиту в Україні була обумовлена потребою користувачів у достовірній інформації про фінансовий стан господарюючого суб'єкта. Користувачами інформації, як правило, є власники, керівництво управлінського апарату, інші фізичні та юридичні особи, що мають матеріальну зацікавленість у фінансово-господарській діяльності цього суб'єкта, а також усі ті, кому необхідно бути впевненим у достовірності та повноті наданої інформації про фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Створення системи незалежного аудиту пройшло досить значний термін і це стало можливим завдяки спільним зусиллям зацікавлених фахівців на шляху реформування економіки України, розвитку приватного сектора, розбудови громадянського суспільства. За період незалежності в Україні створено національну систему аудиту, яка сприяє розвитку економіки країни та демократизації життя держави. За цей час з маловідомого терміну аудит перетворився на невід'ємний елемент економічних відносин [8, с. 225].

Таким чином, процес формування аудиту дозволив зрозуміти, що ця категорія є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки нашої держави.

Подальший його розвиток напряму пов'язаний з підвищенням значущості даної категорії в підприємницькій і суспільній сферах, зростанням ролі в управлінні діяльністю господарюючих суб'єктів. Безперечно, майбутнє інституту аудиту України спрямоване на якісне поліпшення наукового та освітнього забезпечення аудиторської діяльності, яке удосконалюватиметься відповідно до динамічних суспільно-господарських змін, що відбуваються в країні.

1.3 Характеристика видів аудиту

На сьогодні не існує загальновизнаної науково-обґрунтованої класифікації видів аудиту, оскільки перехід до системно-орієнтованої категорії значно розширив обсяги та класифікацію даного поняття. Вивчення та аналіз наукової літератури підтверджує те, що думки між вченими-економістами не зводяться до загального розподілу аудиту на видові категорії. Міркування дослідників щодо класифікації видів аудиту та їх характеристики наведені в додатку А.

Безсумнівно, класифікація видів аудиту є надзвичайно об'ємною по кількості ознак та за своїм змістом є досить різноманітною. Хоча додаток не містить усіх видів аудиту, що розроблені вченими, проте в ньому описано ключові моменти, за якими можна зрозуміти сутність інституту аудиту. За формою здійснення бачимо, що виділяють зовнішній та внутрішній аудит. Основна відмінність між ними полягає в тому, що за внутрішній аудит відповідає саме підприємство або один з його відділів, тобто контрольний відділ підприємства. Цей відділ покликаний сприяти підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню його рентабельності й зміцненню фінансового стану. Тим часом зовнішній аудит переважно проводиться аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником. Важливо зауважити, що обидва види тісно взаємопов'язані між собою, наприклад, результати внутрішнього аудиту сприяють зменшенню обсягів роботи зовнішнього аудитора з таких питань як перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю та перевірка відповідності даних підприємства-замовника і незалежного контролю.

Залежно від тривалості співпраці між клієнтом та аудитором, аудит поділяють на первинний та узгоджений. Головна особливість, що відділяє їх один від одного полягає в частоті проведення - первинний проводиться на підприємстві вперше, а узгоджений, навпаки, здійснюється регулярно. До того ж при першому виді спостерігається незначна кількість інформації про підприємство, на відміну від другого виду, де особливості та специфіка проведення аудиту вже відомі та вивчені.

Відповідно до об'єктів аудиту, існує класифікація, що поділяє його на спеціальний, управлінський, фінансовий, екологічний та аудит на відповідність. Згідно з назвами даних видів, бачимо, що буде ключовим об'єктом у кожному з них. Спеціальний аудит, який ще називають операційним полягає в систематичному огляді діяльності підприємства, який проводиться за бажанням клієнта, а його кінцевим результатом є звіт з пропозиціями. Управлінський аудит, метою якого є надання рекомендацій, щодо управлінського обліку, складається з трьох стадій, а саме: 1) планування; 2) збирання доказів і оцінка; 3) складання звіту і його реалізація. За результатами фінансового аудиту складають аудиторський висновок про достовірність і повноту річної фінансової звітності. В основі екологічного аудиту лежить забезпечення додержання законодавства про охорону навколишнього природного середовища в процесі господарської та іншої діяльності. Зрештою, аудит на відповідність, який базується на перевірці дотримання законодавчих норм, поділяється на два підвиди: 1) відповідність доцільності, який включає процедури аудиторського контролю діяльності посадових осіб підприємства на предмет раціональності, обґрунтованості та корисності їх діяльності; 2) аудит на відповідність принципам, який включає процедури аудиторського контролю з точки зору дотримання (виконання) апаратом управління підприємством вимог законів та нормативних актів.

Від того, чи обов'язково проводиться аудит виділяють наступні види: обов'язковий та ініціативний. Основна різниця між ними полягає в тому що перший проводять для визначення достовірності та законності ведення діяльності, отже присутній фактор обов'язкового проведення перевірки. Другий вид аудиту здійснюється за рахунок власної ініціативи та зацікавленості власника підприємства у перевірці його діяльності.

Таким чином, класифікація видів аудиту визначається системністю, строгою документальністю, безперервним, універсальним заходом контролю. Доцільним буде створення більш загальної системи визначення видів аудиту, адже це допоможе узагальнювати їх з більшою структурованістю до сприйняття.

Підсумувавши інформацію, викладену в розділі 1, стає чітко зрозумілим основні категорії інституту аудиту. Поняття, які використовують вчені у своїх працях, часто відрізняються за змістом, враховуючи те, що немає конкретно встановленого визначення. У свою чергу, етапи становлення поділяються на три часові відрізки, останній з яких було охарактеризовано більш детально, за рахунок значних змін, як політичних так і економічних. Перший етап в основному охопив період, на якому Україна перебувала в складі Радянського Союзу і передбачав створення перший аудиторських структур. Другий етап тривав всього-на-всього п'ять років, однак саме тоді відбулося наповнення нормативно-правової бази аудиту. На рахунок видів аудиту, необхідно зауважити, що існує надзвичайно велика кількість класифікацій, кожна з яких доповнюється постійно, в режимі реального часу. Така особливість характеризується значним масштабом інституту. Варто розуміти основний поділ аудиту на зовнішній та внутрішній, адже це характеристика за формою здійснення і різниця між даними видами суттєва. Зрештою, всі питання першого розділу зафіксували основоположні моменти сутності інституту аудиту.



РОЗДІЛ 2. ОСНОВНІ АСПЕКТИ І СУЧАСНИЙ СТАН ІНСТИТУТУ АУДИТУ В УКРАЇНІ

2.1 Роль і нормативно-правові основи здійснення аудиторської діяльності в Україні

Інститут аудиту в Україні є порівняно новим, як різновид підприємницької діяльності, саме через це процес його становлення та подальшого розвитку досі супроводжується низкою проблемних моментів, серед яких ключову позицію займає нормативно-правове регулювання та забезпечення. З огляду на цю проблему важливо зрозуміти: яку роль відіграє аудиторська діяльність на території нашої держави, які чинники на неї впливають та характеризують її існування.

Перед тим, як аналізувати та оцінювати основні категорії, що регулюють аудиторську діяльність, варто звернути увагу на їхні визначення та обґрунтування. Так, Полянчук О. А. надає наступну характеристику:

нормативно-правове регулювання аудиторської діяльності - це здійснюваний державою та професійними громадськими організаціями механізм реалізації права на поведінку та діяльність суб'єктів аудиторської діяльності;

нормативно-правове забезпечення - комплекс юридичних норм та правил поведінки, які визначають права і обов'язки учасників аудиторської перевірки та забезпечують виконання ними мети і завдань аудиту;

державне регулювання аудиту - це сукупність законів та підзаконних актів, які визначають нормативно-правове регулювання аудиторської діяльності та забезпечують досягнення мети і виконання завдань аудиту [29, с. 3].

Засади, на яких базується правове регулювання аудиту, визначають: Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», Кодекс професійної етики аудиторів України, Національні нормативи аудиту, інші законодавчі та нормативні акти України. Крім представлених законодавчо-нормативних актів та кодексу, варто зазначити, що регулювання аудиторської діяльності має певну ієрархічну структуру, згідно з якою є чотири окремі рівні,

кожен з яких містить різне законодавче наповнення. Дана структура

представлена на рис. 2.1.1.

	Рівень	Нормативно-правовий акт
Нормативно-правове регулювання аудиторської діяльності	I - найвищий	Конституція, Господарський кодекс, Цивільний кодекс	Нормативно-правове забезпечення аудиту
	II - середній	Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність»
	III - середній	Міжнародні стандарти аудиту, акти Аудиторської палати України (нормативні, локальні, тлумачення), внутрішньо-фірмові стандарти-аудиту
	IV - спеціальний	Інші нормативно-правові акти міністерств і відомств, НП(С)БО, Методичні вказівки, рекомендації та інструкції тощо

Рис. 2.1.1. Рівні державного регулювання інституту аудиту

Джерело: узагальнено на основі даних [29].

Згідно з рисунку видно, що найвищим рівнем регулювання даного інституту є Конституція України, а також Цивільний та Господарський кодекси. Безперечно, Конституція, як основоположна категорія законодавчої системи буде в першу чергу здійснювати правове регулювання аудиторської діяльності.

Господарський кодекс, а саме статті 362-364, визначають поняття аудиторської діяльності, аудиту фінансової звітності та державного фінансового аудиту, їхні особливості, а також характеризують суб'єктів аудиту [9]. Тим часом, Цивільний кодекс України описує проведення аудиторських перевірок акціонерних товариств [36].

На другому рівні знаходиться основний закон, на якому базується аудиторська діяльність - Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність». Положення даного закону є чинними на всій території держави, а також вони діють для всіх господарчих суб'єктів незалежно від того, які їх форми власності та види діяльності. В особливих випадках, коли міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, які містяться в законі, то будуть застосовуватися безпосередньо правила міжнародного договору.

До інших законів Верховної ради відносяться зокрема Закон «Про акціонерні товариства», «Закон Про господарські товариства», Закон про «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)», Закон «Про кредитні спілки», Закон «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», Закон «Про зовнішньоекономічну діяльність» тощо. Більш детальна характеристика, щодо того, яким чином дані закони регулюють аудиторську діяльність в Україні, представлено в додатку Б.

На третьому, середньому рівні представлені міжнародні стандарти аудиту. Вони є сукупністю правил, які прагнуть гармонізувати або уніфікувати завдання, що виконуються аудиторами. Структуру даних стандартів, які є надзвичайно багатоскладовими та різноманітними за змістом, відображено в додатку В.

Четвертий, спеціальний рівень нормативно-правового регулювання аудиторської діяльності містить у собі нормативно-правові акти, які стосуються державного забезпечення окремих об'єктів аудиту. Це, наприклад, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП(С)БО, Методичні рекомендації з обліку окремих об'єктів, інструкції тощо.

На основі проаналізованих законодавчих та нормативно-правових регаліях розуміємо, що в українському законодавстві відведена досить велика роль регулювання аудиторської діяльності, що дає розуміння про значну роль даної категорії. Безперечно, це пов'язано з тим, що аудит є обов'язковим елементом функціонування ринкової економіки. Подальше удосконалення нормативних положень допоможе задіяти суттєвість ролі аудиту шляхом підвищення рівня довіри до фінансової звітності підприємств з боку інвесторів, банків, засновників, контрагентів, регуляторних органів тощо.

Узагальнюючи викладене, можна дійти висновку, що Україна ще перебуває ще на шляху становлення та розвитку аудиторської діяльності. Аналіз державного регулювання інституту аудиту свідчить про постійне вдосконалення нормативно-правових актів, що безумовно підвищує рівень теоретичних, організаційних, методологічних, а також методичних аспектів аудиту та аудиторської діяльності.

2.2 Організаційний процес створення та функціонування суб'єктів аудиторської діяльності

Важливо розуміти, яким чином відбувається процес створення та подальше функціонування суб'єктів аудиторської діяльності, оскільки це безпосередньо впливає на процес подальшого розвитку аудиту в Україні.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», суб'єкт аудиторської діяльності - це аудиторська фірма або аудитор, який провадить аудиторську діяльність як фізична особа - підприємець або провадить незалежну професійну діяльність, що набув права на провадження аудиторської діяльності на підставах та в порядку, передбачених законодавством, та внесений до Реєстру аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності [14].

Існує спеціальна база даних, яка включає інформацію про аудиторів та аудиторські фірми, які провадять аудиторську діяльність, під назвою офіційний загальнодержавний Реєстр аудиторських фірм та аудиторів. Порядок ведення реєстру здійснюється згідно з правовими основами законодавства та забезпечується Аудиторською палатою. Інформація, що міститься в базі є загальнодоступною для користувачів, оскільки реєстр ведеться в електронній формі.

Даний Реєстр містить наступні вимоги щодо суб'єктів аудиторської діяльності, зображені на рис. 2.2.1:

Рис. 2.2.1. Вимоги до суб'єктів аудиторської діяльності

Джерело: узагальнено на основі даних [14].

Для більш наочного розуміння функціонування суб'єктів аудиторської діяльності, розглянемо порядок їх реєстрації - для фізичних для юридичних осіб відповідно.

Громадяни, які мають намір займатися підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, подають реєстраційну картку встановленого зразка, яка є водночас заявою про державну реєстрацію, копію довідки про присвоєння ідентифікаційного номера фізичної особи-платника податків та інших обов'язкових платежів і документ, що засвідчує внесення плати за державну реєстрацію.

Державна реєстрація суб'єктів підприємницької діяльності проводиться за наявності всіх необхідних документів за заявочним принципом протягом не більше як п'яти робочих днів. Органи державної реєстрації зобов'язані протягом цього терміну внести дані з реєстраційної картки до Реєстру суб'єктів підприємницької діяльності та видати свідоцтво про державну реєстрацію встановленого зразка з проставленим ідентифікаційним номером фізичної особи-платника податків та інших обов'язкових платежів. У п'ятиденний термін від дати реєстрації органи державної реєстрації направляють примірник реєстраційної картки з відміткою про державну реєстрацію відповідному державному податковому органу й органу державної статистики та подають відомості про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності до органів Фонду соціального страхування і Пенсійного фонду України. Свідоцтво про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності та копія документа, що підтверджує взяття його на облік у державному податковому органі, є підставою для відкриття рахунків у будь-яких банках України та інших держав за вибором суб'єкта підприємницької діяльності й за згодою цих банків у порядку, встановленому Національним банком України. Повідомлення про відкриття або закриття рахунків у банках суб'єкт підприємницької діяльності зобов'язаний надіслати державному податковому органу, в якому він обліковується як платник податків і зборів (обов'язкових платежів). Таке повідомлення протягом трьох робочих днів від дня відкриття або закриття рахунка (рахуючи день відкриття або закриття) подається особисто або надсилається на адресу відповідного державного податкового органу з повідомленням про вручення.

Для державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності юридичні особи подають такі документи:

-- рішення власника (власників) або уповноваженого ним (ними) органу про створення юридичної особи (крім приватного підприємства). Якщо власників або уповноважених ними органів два і більше, таким рішенням є установчий договір, а також протокол установчих зборів (конференції) у випадках, передбачених законом;

-- статут, якщо це необхідно для створюваної організаційної форми підприємництва;

-- реєстраційна картка встановленого зразка, яка є водночас заявою про державну реєстрацію;

-- документ, що засвідчує сплату власником (власниками) внеску до статутного фонду суб'єкта підприємницької діяльності в розмірі, передбаченому законом;

-- документ, що засвідчує внесення плати за державну реєстрацію [30].

Для внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги, суб'єкти аудиторської діяльності подають заяву до Аудиторської палати України, до якої фізичні особи додають: реєстраційну картку;

нотаріально засвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;

копію сертифіката аудитора;

засвідчену копію трудової книжки;

відгук регіонального відділення (РВ) АПУ (РВ САУ) на подані документи;

документ про оплату за внесення до Реєстру.

Юридичні особи разом із заявою подають до Аудиторської палати України наступне:

реєстраційну картку;

нотаріально засвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію;

нотаріально засвідчені копії установчих документів; 4 копії сертифікатів аудиторів; копію довідки органів статистики;

документ про призначення керівника аудиторської фірми;

відгук РВ АПУ (РВ САУ) на подані документи;

документ про оплату за внесення до Реєстру.

Таким чином, організаційний процес створення суб'єктів аудиторської діяльності є досить різноманітним, включає в себе багато правил, особливостей реєстрації та подальшого функціонування. Важливо також регулювати права та обов'язки, якими вони наділені, адже це робить систему інституту аудиту прозорою та ефективною для всіх сторін, які так чи інакше беруть участь в її діяльності.



2.3 Сучасний стан і основні проблеми розвитку інституту аудиту в Україні

Інститут аудиту розвивається динамічними темпами, що спричинено врахуванням економічної реальності та тенденціями розвитку господарської діяльності. Він завжди перебував на перетині інтересів різних учасників соціально-економічних відносин. На сьогоднішньому історичному етапі розвитку, економіка України, попри військову агресію продовжує функціонувати. Для стабілізації та покращення економічної ситуації в країні велике значення має фінансовий контроль, основна ціль якого - перевірка суб'єктів господарювання всіх форм власності, застосовуючи встановлені чинним законодавством методи контрольної діяльності для виявлення недоліків у фінансовій звітності підприємств, організацій та установ у процесі створення, розподілу, використання грошових фондів. Саме на інститут покладено основну функцію - врегулювання інформаційного конфлікту та забезпечення подолання інформаційної асиметрії між заінтересованими сторонами в господарській діяльності підприємства. Для формування нових напрямків розвитку аудиту є потреба в оцінці сучасного стану. Це дасть змогу повною мірою виявити основоположні тенденції в його організації та методиці. нормативний правовий аудиторський організаційний

Розпочати аналіз аудиторської діяльності варто з динаміки руху кількості суб'єктів аудиторської діяльності, зображеній на рис. 2.3.1:



Рисунок 2.3.1. Динаміка суб'єктів аудиторської діяльності в Україні протягом 2016-2020 років

Джерело: узагальнено на основі даних [11].

Дані рис. 2.3.1 свідчать, про зменшення суб'єктів аудиторської діяльності в Україні протягом 2016-2020 років. Загалом скорочення суб'єктів становило 105 одиниць або відповідно на 10,5%.

Аналіз ситуації на ринку аудиторських послуг в Україні показує, що за станом на 31.12.2020 р. в Україні зареєстровано 2713 аудиторів. Динаміку щодо того, як змінювалася кількість зареєстрованих аудиторів за останні 5 років візуалізує рис. 2.3.2:

Рисунок 2.3.2. Динаміка зареєстрованих аудиторів в Україні протягом 2016-2020 років



Джерело: узагальнено на основі даних [11].

За даними рис. 2.3.2. спостерігається тенденція до зменшення кількості аудиторів. Так, з 2018 по 2020 рр. чисельність аудиторів зменшилася на 12 осіб (0,4%), але в порівнянні з 2016 роком спостерігаємо суттєве збільшення (67 осіб - 2,5%). Таке зменшення пояснюється відтоком суб'єктів господарювання зі спеціальності внаслідок таких чинників, як посилення професійних вимог зі сторони регуляторів, зміни законодавчої бази і головне, внаслідок глибокої кризи у країні.

У 2020 р. аудиторами, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності виконано 7998 завдань (надано аудиторських висновків). Загальна вартість наданих таких аудиторських послуг склала 275336,2 тис. грн, це можна побачити на рис. 2.3.3:

Рисунок 2.3.3. Вартість послуг, наданих аудиторами в межах обов'язкового аудиту

Джерело: узагальнено на основі даних [11].

Окрім того, виконано 11473 завдань з надання впевненості, загальною вартістю 1 795 846,8 тис. грн. В тому числі: вартість обов'язкових завдань становила 1 011 431,4 тис. грн, а ініціативні завдання з надання впевненості відповідно склали 784 415,4 тис. грн. Переглянемо дані на рис. 2.3.4:

Рисунок 2.3.4. Оцінка завдання з надання впевненості, 2020 р.

Джерело: узагальнено на основі даних [11].

Проведений аналіз основних результативних показників аудиторської діяльності та стану ринку аудиторських послух показав, що в цілому ринок аудиторських послуг суттєво потерпає від істотних змін, які мають місце в Україні. Проте аналіз стану ринку аудиторських послуг в Україні свідчить про певні позитивні тенденції, а саме:

розширюється спектр послуг, які надають аудиторські фірми;

зростає професійна кваліфікація працівників аудиторських фірм у зв'язку з проведенням АПУ зовнішніх перевірок систем контролю якості та посилення вимог до складання кваліфікаційного іспиту, удосконалення професійних знань аудиторів.

Після здійснення детальної оцінки сучасного стану інститут аудиту, можна виявити основні проблеми, які помітні вже зараз та можуть створювати перешкоди для розвитку в майбутньому.

Неможливо не погодитися, що одна із основних проблем в аудиті - недостатній контроль якості аудиторських послуг. Відсутність практичного досвіду аудиторів і необхідних ресурсів, а також тісний ринок призводять до того, що аудиторські фірми не можуть якісно виконувати аудиторські завдання, за які вони беруться. Ця проблема породжує іншу, котра пов'язана з тим, що на ринку аудиторських послуг головними суб'єктами виступають іноземні компанії. Так звана «Велика четвірка» (Ernst and Young (Британія); PricewaterhouseCoopers (Англія); KPMG (США); Deloitte and Touch (Великобританія)) використовують новітні технології та передові методики, що дозволяє їм регулювати основну частину ринку аудиторських послуг в Україні. Жодна українська аудиторська фірма не наважиться стати конкурентом для цих компаній, тому що єдине, в чому можуть поступатися іноземні аудиторські фірми вітчизняним, - це ціни на послуги [6, с. 4].

Український інститут аудиту все ще концентрується на бухгалтерському та податковому обліку, не помічаючи інші предмети своєї професійної уваги, такі як якість менеджменту, внутрішній контроль та внутрішній аудит, інноваційна та інвестиційна діяльність тощо. З огляду на теорію, вітчизняний аудит чітко позиціонується як документальний та підтверджуючий.

Вважаю доцільним звернути увагу саме на такі проблеми розвитку аудиту:

Брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

Недостатня кількість кваліфікованих аудиторських кадрів;

Недотримання аудиторами якості аудиторських послуг;

Відсутність штрафів та покарань за недостовірність звіту аудитора;

Негативний вплив дослівного перекладу закордонних стандартів і концепцій без врахування особливостей економічного розвитку нашої країни;

На мій погляд, майбутнє аудиту в Україні прямо пов'язано з розвитком попиту на якісну фінансову звітність. У країнах, де розвинутий фондовий ринок і залучення фінансування відбувається через цінні папери, уже є подібний попит на фінансову звітність, оскільки саме вона є одним із вимірників ринкових котирувань. Наявність такого попиту створює й рухає ринок аудиторських послуг.

На мою думку, Україні необхідний соціальний запит на аудит, який і стане основним рушієм зростання ринку й запорукою його майбутнього процвітання. Відповідно, для збільшення соціального запиту потрібно розширювати коло застосування й подання фінансової звітності компаніями.

Говорячи про аудит та облікову функцію, варто зауважити, що сьогодні відсутність якісного бухгалтерського обліку вказує на слабкість управлінської функції в компанії, недосконалість процесів і кваліфікації виконавців. Тобто, якщо немає ефективного бухгалтерського обліку, то й немає ефективного управлінського обліку.

Питання даного розділу спрямовані на узагальнення трьох ключових моментів діяльності інституту аудиту. Перший момент полягає в з'ясуванні ролі інституту через призму нормативно-правових категорій, на основі яких забезпечується його діяльність. Було з'ясовано, що найкраще це питання відображає структура рівнів державного регулювання, де, як виявилося, зосереджено наступні чотири: перший - Конституція та ГКУ, ЦКУ; другий - Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність»; третій - МСА, акти аудиторської палати; четвертий - НП(С)БО, рекомендації, інструкції тощо. Було чітко охарактеризовано кожен з цих рівнів, і в результаті, з'ясовано, що ключова роль аудиту полягає в забезпеченні чіткості, системності та якості виконання своїх безпосередніх функцій. Другий важливий момент, що було з'ясовано - процес створення та функціонування суб'єктів аудиторської діяльності. Зокрема, було визначено поняття суб'єктів аудиторської діяльності, поетапно охарактеризовано державну реєстрацію фізичних та юридичних осіб, визначено безпосередні вимоги до їх існування. Третій і заключний момент даного розділу - аналіз стану інституту аудиту та постановка основних проблем функціонування. На основі даних, які були надані Аудиторською палатою України, було зафіксовано показники динаміки суб'єктів аудиторської діяльності та зареєстрованих аудиторів, вартості наданих послуг та завдань з оцінки надання впевненості за період 2016-2020 років. Проаналізувавши поточний стан інституту, стало зрозумілим, що є як позитивні, так і негативні тенденції. В цілому ринок не має приголомшливих успіхів, проте розвиток нових аудиторських послуг та зростання кількості сертифікованих аудиторів дає сподівання очікувати розвиток та зріст у показниках на далекій перспективі. В результаті також було охарактеризовано ряд основних проблем, які стримують подальший розвиток аудиту. Серед основних це незначна кількість кваліфікованих кадрів та суттєва монополія «Великої четвірки», що не дає можливості українським аудиторським фірмам складати їм гідну конкуренцію на ринку аудиторських послуг в Україні.



РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ ВИРІШЕННЯ ПРОБЛЕМ АУДИТУ І ПОДАЛЬШІ ПЕРСПЕКТИВИ ЙОГО РОЗВИТКУ В УКРАЇНІ

3.1 Концептуальні основи розвитку інституту аудиту

Формування концепції розвитку аудиту в Україні сьогодні є об'єктивно необхідним з огляду на те, що за ті роки, що минули з моменту юридичного визнання аудиту, сталися серйозні зміни в соціально-економічному та політичному житті країни, які, в свою чергу, привели до значних змін на ринку аудиторських послуг.

Концепція, як основна точка зору, певний спосіб розуміння явищ, дозволяє представити аудит як цілісну систему в комплексній характеристиці та логічного взаємозв'язку її елементів. За основу концепції, як правило, приймаються базові теоретичні положення, на основі яких можуть бути сформульовані інші елементи. Досліджуючи аудиторську діяльність, аналізуючи практику його застосування, поза сферою аналізу перебувають його концептуальні засади, що істотно обмежує предмет дослідження.

Посилаючись на прийняття закону про аудиторську діяльність, завдяки чому аудит став формальним інститутом, становлення його як інституту визнається лише окремими авторами. Однак практично відсутні ґрунтовні наукові дослідження саме інституційної складової в теорії аудиту. В монографіях, наукових статтях увага здебільшого концентрується на вдосконаленні методик аудиторських перевірок, прикладних проблемах аудиторської діяльності, обминаючи при цьому інші важливі методологічні аспекти.

Важливо розуміти, що відсутність теоретичних засад аудиту, що включають концепцію розвитку аудиторської діяльності хоча б на середньострокову перспективу, призводить до того, що процеси регулювання аудиторської діяльності, її стандартизації та в цілому нормативно-правове забезпечення, здійснюється в односторонньому порядку. В останні роки, як показує статистика, йдеться взагалі не про розвиток, а про стагнацію процесів аудиторської діяльності як у нашій країні, так і за кордоном, з посиленим домінування на ринку аудиторських послуг представників так званої «великої четвірки», до якої примикають дві-три наші вітчизняні організації.

Перед тим як розглянути концепції подальшого розвитку інституту аудиту, необхідно проаналізувати концептуальні основи його становлення в табл. 3.1.1 [34, C. 3]:

Таблиця 3.1.1. Усталені теорії виникнення та необхідності аудиту

№	Теорія	Сутність
1	2	3
1	Теорія потреби потенційного чи існуючого інвестора	Ця теорія полягає у тому, що кожен інвестор компанії, навіть за наявності необхідного рівня знань у сфері фінансового аналізу, не впевнений у достовірності показників фінансової звітності, не обізнаний із системою бухгалтерського обліку, результатом якої є дані показники. Підтверджуючи фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню, аудитор виступає певним гарантом її достовірності, що підвищує довіру до суб'єкта господарювання.
2	Теорія агентів (або управляючих)	Ґрунтується на припущенні існування потенційного конфлікту інтересів управляючих і власників. Аудитор в цієї ситуації виступає в ролі третейського судді, який повинен підтвердити порядність і чесність управляючих, можливість довіряти їм.
3	Теорія мотивації	Ґрунтується на психологічних аспектах. В її основі лежить припущення того, що працівники більш ретельно будуть ставитися до ведення обліку і складання фінансової звітності, якщо вони знають про обов'язковість аудиторської перевірки. Наслідками цього, згідно з теорією мотивації, є зниження вірогідності помилок і шахрайства, що сприяє підвищенню довіри користувачів фінансової звітності до неї.

Як бачимо, інститут аудиту ґрунтується на трьох ключових теоріях, кожна з яких має свої особливості, аспекти, різне підґрунтя, але переслідують мету підвищення довіри до фінансової звітності, зменшення ризику виникнення помилок і шахрайства. Базові складові структурної моделі розвитку теорії аудиту наведено в додатку Г.

Важливо зрозуміти, які чинники вплинули на формування сучасних концепцій розвитку аудиту (додаток Д). Розглянемо сучасні концепції розвитку аудиту, наведені в табл. 3.1.2 [34, с. 5]:

Таблиця 3.1.2 Сучасні концепції розвитку аудиту

№	Концепція	Сутність
1	2	3
1	Теорія адекватності	Ця теорія наголошує на об'єктивності. Сутність теорії зводиться до твердження, що аудит проводиться в інтересах власників. Ця теорія виходить з того, що аудитору достатньо вказати ступінь адекватності даних бухгалтерського обліку, запевняючи тим самим власника в думці, що бухгалтерський звіт складений правильно, та він може бути впевнений у поданих даних. Недоліком цієї теорії є те, що аудитор відповідає на питання, що є в дійсності, але ця інформація на момент ознайомлення з нею потенційного інвестора вже застаріває.
2	Теорія контролінгу	Теорія контролінгу також робить ставку на об'єктивність, але за допомогою непрямих методів, і краще розкриває механізм управління підприємством та, головне, дозволяє розкрити невикористані резерви. Відповідно до цієї теорії мета аудиту переміщується з "мертвих документів" на "живу організацію" внутрішнього контролю на підприємстві, що перевіряється. В цьому випадку мова йде про аналіз ефективності контролю.
3	Теорія консалтингу	Теорія консалтингу, пов'язана з ефективністю роботи підприємства та зводить завдання аудиту не до аналізу адекватності, не до встановлення ступеня надійності внутрішнього контролю, а до аналізу ефективності роботи самого підприємства. При цьому ефективність роботи підприємства визначається ефективністю роботи його працівників, і перш за все адміністрації. За цим підходом контроль дій працівників і посадових осіб замінюється оцінкою роботи колективу в цілому, що має стати засобом зняття.

Розуміємо, що сутність кожної концепції має власні особливості та характеристики і необхідно правильно вміти їх застосовувати.

Таким чином, при визначенні концепції розвитку аудиту необхідно враховувати не стільки проблемні питання, недоліки і труднощі розвитку, які, до речі, характерні для розвитку будь-якого соціально-економічного явища, і аудиту зокрема, а ті методологічні аспекти, які забезпечують розуміння і систематичне висвітлення процесу аудиту.

3.2 Напрямки удосконалення інституту аудиту в Україні

За період незалежності в Україні створено національну систему аудиту, яка покликана сприяти розвиткові національного господарства та демократизації суспільного життя країни. Структура, забезпечення та функціонування цієї системи продовжують удосконалюватися, нині відбувається активний розвиток незалежного аудиту й інтенсивне становлення ринку аудиторських послуг, проте для більшої ефективності функціонування даного інституту необхідно пропонувати й реалізовувати нові напрямки удосконалення.

В Україні контроль за якістю аудиту й аудиторських послуг, які включають у себе не лише ведення аудиту, а й надання інших аудиторських послуг, здійснює Аудиторська Палата України (АПУ). Тому в першу чергу поліпшення аудиту покладатиметься на їхню відповідальність [20].

Основними завданнями АПУ з метою поліпшення аудиту в Україні є:

контроль якості та професійної етики через Комісію АПУ з контролю якості та професійної етики й організовує проведення зовнішніх перевірок систем контролю якості;

моніторинг з питань контролю аудиторської діяльності;

застосування додаткових процедур щодо забезпечення контролю якості та дисциплінарних заходів за наслідками контролю;

інформування суспільства про функціонування систем контролю якості аудиторських послуг в Україні;

затвердження стандартів аудиту, адаптованих до економічної ситуації України;

затвердження порядку й удосконалення системи сертифікації аудиторів, підвищення якості аудиторських послуг через провадження регулярних програм навчання, підготовки та перепідготовки аудиторів;

здійснення ретельного контролю за дотриманням аудиторськими фірмами й аудиторами вимог Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;

забезпечення незалежності аудиторів у процесі здійснення аудиторської діяльності та в разі потреби застосування до них штрафів і грошових стягнень;

створення умов для виконання етичних принципів аудиторів.

Важливу роль у вдосконаленні методології й практики контролю та запровадженні механізмів аудиту відіграє створення умов для підготовки і атестації аудиторів, що працюють у секторі управління. Необхідно напрацювати

комплексний підхід до підбору відповідних фахівців, їх подальшої теоретичної і практичної професійної підготовки. У цьому контексті мають бути розроблені відповідні програми навчання, а також порядок атестації фахівців із контролю й аудиту.

Важливою умовою вдосконалення методики та організації аудиту на сучасному етапі його розвитку є застосування інформаційних систем і комп'ютерних технологій. Для чіткого визначення особливостей проведення аудиту в умовах комп'ютерної обробки даних і його нормативного регулювання доцільно розробити роз'яснення та методичні рекомендації щодо його застосування. Максимізувавши автоматизацію трудомісткої роботи підвищиться ефективність діяльності. Негативним моментом є висока вартість комп'ютерних програм, і важливим є необхідність постійного оновлення, в додаток низька комп'ютерна грамотність користувачів.