Обґрунтування підходів щодо обліку та аудиту витрат операційної діяльності підприємства

The article examines the is systematic research, critical assessment and proposals for improvement of theoretical positions and the current practice of formation of accounting and audit expenses of the company operating according to different accounting concepts and strategic calculation of production cost control.

Keywords: costs, operating activities, «standard-costing», «direct costing», internal audit.

Постановка проблеми. На розвиток теорії і практики управління витратами операційної діяльності сучасного підприємства суттєво впливає процес поглиблення фінансової кризи у діяльності суб'єктів господарювання. Основна мета трансформацій у цій сфері полягає у розкритті інформації, необхідної для прийняття поточних та стратегічних управлінських рішень. Особливої актуальності ці питання набувають у промисловості, продукція яких досить матеріаломістка. Неодмінною умовою збереження суб'єктами господарювання конкурентних позицій є не тільки зниження собівартості реалізованої продукції, але й розробка аналітичного забезпечення стратегічного управління витратами, спрямованого на пошук резервів формування стійкої конкурентної переваги за витратами.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Вагомий внесок у розвиток методології обліку, аналізу та аудиту витрат операційної діяльності промислового підприємства зробили праці провідних вітчизняних науковців, зокрема П.Й. Атамаса, Ф.Ф. Бутинця, В.М. Івахненка, Є.В. Мниха, М.Г. Чумаченка, та зарубіжних учених Е.А. Аткінсона, В. Говиндараджана, Ш. Датара, К. Друрі, В.В. Ковалева, М. Портера, Г.В. Савицької, Дж. Фостера, Ч.Т. Хонгрена, О.Д. Шеремета, Дж.К. Шанка.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Критичний аналіз фахової літератури свідчить, що у сучасних вітчизняних методології обліку та аналізу витрат операційної діяльності промислового підприємства, що базується на нормативному методі їх калькулювання, практично не враховано зарубіжний досвід та теоретичні засади концептуального розвитку технологій менеджменту операційних витрат, їх бюджетування. Недостатньо уваги вітчизняні науковці також приділяють питанням мінімізації витрат на основі функціонального та процесного підходів до їх обліку.

Формулювання цілей статті. Метою статті є розробка теоретичних, методологічних положень та практичних рекомендацій щодо удосконалення системи управління витратами операційної діяльності промислового підприємства.

Виклад основного матеріалу дослідження. В умовах фінансової кризи перспективною стає діяльність служби внутрішнього аудиту підприємства по створенню ефективної системи управління операційними витратами, яка включає: удосконалення організації системи бухгалтерського обліку витрат, підвищення ефективності системи внутрішнього контролю та аудиту витрат, аналіз витрат із застосування моделей управління витратами (рис. 1).

Рис. 1. Напрями діяльності служби внутрішнього аудиту з формування ефективної системи управління витратами операційної діяльності підприємства

Джерело: авторська розробка

У методологічному аспекті спостерігається відсутність обґрунтованих дієвих стандартів внутрішньої аудиторської перевірки за об'єктами обліку. Важливою складовою зазначеної проблеми є недосконалість методичних засад аудиту операційних витрат підприємств, що складає найбільшу питому вагу перевірки різноманітних суб'єктів господарювання.

Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і водночас найскладнішою частиною аудиторської перевірки [8, с. 28]. Одними з основних показників діяльності промислового підприємства є випуск продукції та її собівартість. При проведенні аудиту витрат на виробництво, собівартості виробленої і реалізованої продукції вивчаються процеси і явища, відображені документально і пов'язані з виробничою діяльністю суб'єкта господарювання. Раціональний аналіз і аудит витрат є фундаментом фінансової стабільності та стійкості промислових підприємств.

Метою аудиторських перевірок є сприяння раціональному використанню засобів і предметів праці, а також самої праці для зниження витрат виробництва і одержання підприємством стабільного прибутку. Також метою аудиту витрат є встановлення вірогідності даних первинних документів щодо визначення витрат, повноти та своєчасності їх відображення в облікових реєстрах, відповідності методики обліку витрат чинним нормативним актам [3, с. 134].

Підрозділи внутрішнього аудиту суб'єктів господарювання використовують власні розробки щодо порядку перевірки витрат підприємства і жодне з них не враховує досвід своїх колег і власні здобутки, у зв'язку з тим що не відображено в економічних джерелах методологію створення системи ефективних аудиторських процедур. Результатом цього є збільшення не тільки термінів перевірки, але і зниження якості та результативності такого аудиту.

При формуванні стандарту внутрішнього аудиту за об'єктами перевірки необхідно включити такі елементи: загальні положення; особливості системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю; фактори, які впливають на збільшення ризику викривлень у обліку; джерела та процедури отримання аудиторських доказів; порядок проведення аудиту; принципи висвітлення результатів аудиту в письмовому звіті за наслідками аудиторської перевірки, який представляється керівництву підприємства; порядок формування аудиторського висновку за результатами аудиту (рис. 2).

облік аудит витрата калькулювання

Рис. 2. Розділи стандарту внутрішнього аудиту «Аудит витрат підприємства»

Джерело: авторська розробка

Для зручності проведення аудиторської перевірки необхідно побудувати графік Ганта. Це можливо здійснити за допомогою MS Excel та MS Project. Так, за допомогою програмного продукту MS Project можливо побудувати: програму аудиторської перевірки витрат підприємства; етапи аудиторської перевірки витрат; Ліст людських ресурсів при реалізації стратегії аудиторської перевірки та сітьовий графік аудиторської перевірки витрат. Також для здійснення внутрішньої аудиторської перевірки необхідно поєднати дані MS Project та «1С», що дасть змогу створити ефективну систему внутрішнього аудиту будь-якого об'єкта, особливо витрат операційної діяльності підприємства.

При цьому стратегічний аудит витрат операційної діяльності регламентується відповідними принципами, до яких належать [6, с. 27]: комплексність (враховують усі чинники, які впливають на систему управління витратами), оперативність (своєчасне ухвалення рішень щодо вдосконалення організації системи управління витратами), перспективність (враховувати перспективи розвитку підприємства), багатоаспектність (аудит витрат як по вертикалі, так і по горизонталі може здійснюватися по різним каналам: адміністративному, економічному, правовому та ін.), узгодженість (узгоджено з основними цілями підприємства і синхронізовано в часі), адаптивність (гнучкість -- прилаштування технології і методології аудиту витрат до зміни системи управління витратами), паралельність (одночасне виконання окремих елементів аудиту витрат за функціональними напрямами, що підвищує оперативність аудиту системи управління витратами).

Виходячи із того, що основним технологічним прийомом здійснення аудиту витрат на підприємствах є діагностування його діяльності, доцільно виокремити основні структурні елементи реалізації діагностування, за допомогою яких і здійснюється аудит витрат. Такими структурними елементами технології діагностування виступають [8, с. 24]:

1. Моніторинг (механізми збору даних про діяльність підрозділів суб'єкта господарювання, його керованість, які забезпечують виявлення на цій основі найбільш важливих тенденцій і невирішених проблем по управлінню витратами в межах даного підприємства).

2. Аналіз (розподіл системи управління витратами на складові елементи, що тим самим дозволило б дослідити і визначити його фактичний стан, ідентифікувати найбільш істотні характеристики та критерії вимог).

3. Оцінка (визначення рівня ефективності витрат і системи управління витратами шляхом співставлення фактичних знань, вмінь і показників їх відповідності конкретним параметрам, критеріям, нормам, правилам, принципам, стандартам, цілям і завданням підприємства).

4. Експертиза документації з витратами операційної діяльності (положень, інструкцій, регламентів, правил, кодексів і так далі), оцінка їх повноти і достатності, правильності складання і ефективності використання у процесі управління витратами.

5. Ревізія діловодства на предмет контролю дотримання, затверджених законодавством правил і норм ведення обліку витрат, достовірності і об'єктивного віддзеркалення в документах дійсного положення, відсутність порушень.

6. Запровадження нововведень щодо діагностування операційної діяльності, для практичного використання прогресивних ідей, винаходів, результатів.

7. Розробка рекомендацій -- письмовий або усний відгук, порада або вказівка про певний спосіб дій, вдосконалення методів по управлінню витратами для досягнення цілей і завдань підприємства.

Нами пропонується проводити внутрішній аудит витрату відповідно до стадії життєвого циклу продукції. Концепція життєвого циклу товару (ЖЦТ) розроблена у 1965 р. Т. Левітом [1, р. 86].

Удосконалення системи управління витратами промислового підприємства можливо при застосуванні ефективної моделі обліку витрат в управлінському обліку. Сучасні традиційні методи калькулювання орієнтовані на основному на виробничий етап життєвого циклу продукту [9, с. 336]. При цьому поза увагою залишаються інші етапи життєвого циклу продукту: цикл дослідження, розробки та проектування; цикл після продажного обслуговування; цикл виведення продукту з ринку та утилізації. Це можливо при застосуванні в управлінському обліку концепції LCC (life-cycle costing). Залежно від фази життєвого циклу використовуються різні методи управління [3, с. 556]: стандарт-костинг, таргет-костинг, директ-костинг та кайзер-костинг тощо. Дані методи застосовується в залежності від етапу життєвого циклу продукції.

Також традиційний підхід до аналізу витрат операційної діяльності звужує рівень прийняття управлінських рішень -- обліковці, економісти, нормувальники, технології. Тоді як застосування систем обліку витрат в залежності від життєвого циклу дає змогу поділити аналіз витрат на дві ієрархічні системи: оперативний та стратегічний аналіз.

Оперативний аналіз виробничих витрат пов'язаний з рівнем прийняття управлінських рішень -- менеджмент середнього рівня (начальники підрозділів, провідні спеціалісти, професіонали). При цьому можливо виділити два етапи даного виду аналізу: аналіз собівартості окремого виду продукції за складом груп («стандарткостинг», «директ-костинг», «абзорпшен-костинг») та аналіз собівартості одиниці продукції за функціями виробів і процесами («кайзенкостинг»; «таргет-костинг»; процесний аналіз загальновиробничих витрат (АВ-костинг)).

Стратегічний аналіз витрат операційної діяльності пов'язаний з рівнем прийняття управлінських рішень -- менеджмент високого рівня (топ-менеджмент). При цьому відбувається аналіз витрат за ланцюжком створення вартості: аналіз витрат за життєвим циклом операційної діяльності; конкурентний та порівняльний аналіз за прийомом бенчмаркінгу; аналіз витрат на забезпечення якості.

Розмежування рівнів аналізу витрат операційної діяльності підприємств на засадах концепції LCC дає змогу врахувати положення теорії «обліку відповідальності» (Responsibility Accounting), що заснована на концепції «центри відповідальності», у перше запропонованої А. Хіггінсом. Теорія Дж.А. Хіггінса базувалася на трансформації організаційної структури підприємства -- на підприємстві необхідні закріплення витрат за керівниками різних рівнів та систематичний контроль за дотриманням вартості кошторисів за кожною відповідальною особою [4, с. 25].

Визначення виду центру відповідальності залежить від організаційної структури підприємства. Так, для лінійно-функціональної -- центри, пов'язані з прибутковістю підприємства («центр витрат», «центр доходів», «центр прибутків»), тоді як дивізіональної -- («центр прибутків») та «центр інвестицій».

Таргет-костинг доцільно застосовувати на етапі проектування нового виробу або модернізації існуючої продукції за допомогою маркетингових досліджень, тобто фактично є очікуваною ринковою ціною продукту та послуги [7]. Завдання даного калькулювання є оптимально спроектувати витрати майбутнього продукту на першому етапі життєвого циклу (дослідження, розробка і проектування) у зв'язку з тим, що на стадії виробничого циклу не існує можливості проявити технологічну гнучкість.

Прийняття рішень про оновлення або модернізацію асортименту потребує проведення структурного аналізу витрат операційної діяльності підприємства за стадіями життєвого циклу продукції. Для цього витрати операційної діяльності структуровано таким чином [7]: довиробничі (розробка формування виробу, виготовлення технологічної оснастки, відпрацювання виробу на технологічність, пуско-налагоджувальні роботи, придбання необхідного обладнання); виробничі витрати (прямі витратина вироби, непрямі витрати виробництва); позавиробничі витрати (адміністративні та комерційні витрати на збут); післявиробничі витрати (утилізація відходів та технологічної оснастки).

За результатами цього аналізу формується інформація про зіставність витрат, що визнаються на виробничій стадії життєвого циклу асортиментної позиції, та інших операційних витрат, що визнаються на довиробничій, позавиробничій та післявиробничій стадіях життєвого циклу асортиментної позиції (табл. 1).

Таблиця 1. Структурний аналіз витрат за стадіями життєвого циклу виробу застосуванні системи «таргеткостинг»

На етапі виробничого циклу найчастіше використовуються такі системи:стандарт-костинг, директ-костинг та кайзер-костинг.

При використанні калькулювання «стандарт-костинг» на собівартість окремого виду продукції впливають такі фактори: обсяг виробництва продукції, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати, змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загальновиробничі витрати. На наш погляд, факторна модель аналізу собівартості окремого виду продукції (Р) на основі використання інформації, розкритої за системою калькулювання «стандарт-костинг», формалізована таким чином (формула 1):

Р = Я х (Сі + С2 + Сз + С4 + С_е) (1)

де Q -- кількість виготовленої продукції, Сі -- прямі матеріальні витрати на один виріб, С₂ -- прямі витрати на оплату праці на один виріб, С₃ -- інші прямі витрати на один виріб,

С₄ -- змінні загальновиробничі витрати на один виріб; С_е -- постійні розподілені загальновиробничі витрати на один виріб.

З використанням способу абсолютних різниць схема розрахунку впливу відхилень перелічених факторів на зміну виробничої собівартості продукції проілюстрована таким чином (таблиця 2).

Таблиця 2. Схема розрахунку впливу відхилень перелічених факторів на зміну виробничої собівартості продукції при застосуванні системи «стандарт-костинг»

Запропонована факторна модель аналізу собівартості окремого виду продукції на основі калькулювання «стандарт-костинг» забезпечує виявлення центрів, які допустили найбільші відхилення прямих виробничих витрат від встановлених стандартів та надає суттєву інформацію для прийняття управлінських рішень у сфері планування стандартів прямих витрат при складанні бюджетів виробничої собівартості за окремими видами продукції.

Застосування системи «абзорпшен-костинг» може підтверджувати вплив на собівартість окремого виду продукції факторів, а саме: прямих витрат, постійних розподілених загальновиробничих витрат та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат. Оскільки нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не відносяться на витрати періоду, а включаються у собівартість за видами продукції при застосуванні концепції калькулювання «абзорпшен-костинг», об'єктом аналізу стає повна собівартість, доречна інформація щодо якої уможливлює аналіз цінової еластичності попиту покупців та аналіз цінової пропозиції конкурентів в умовах коливання попиту за окремим видом продукції та забезпечує прийняття управлінських рішень у сфері ціноутворення та формування цінової політики щодо асортиментних позицій [2, с. 227].

Застосування калькулювання «директ-костинг» дає змогу виокремити фактори впливу насобівартість окремого виду продукції, зокрема такі: прямі витрати та змінні загальновиробничі витрати. Це дає змогу визначити новий об'єкт аналізу -- собівартість за змінними витратами, що уможливлює проведення аналізу маржинальної рентабельності за окремим видом продукції та прийняття управлінських рішень з питань асортименту та формування асортиментної політики.