Організація та методика обліку, аналізу та аудиту загальновиробничих витрат підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Організація та методика обліку, аналізу та аудиту загальновиробничих витрат підприємства

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

1.1 Сутність, значення і завдання обліку витрат підприємства

1.2 Класифікація витрат підприємства

1.3 Прийоми і методи дослідження в обліку, аналізі і аудиті загальновиробничих витрат

1.4 Огляд економічної літератури і нормативних актів з обліку загальновиробничих витрат

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ОБЛІКУ ЗАГАЛЬНОВИРОБ-НИЧИХ ВИТРАТ В ТОВ «АГРОФІРМА ПРИГОРОДНЕ»

2.1 Організаційна характеристика ТОВ «Агрофірма Пригородне»2

2.2 Організація обліку загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне»

2.3 Методика обліку загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне»

РОЗДІЛ 3. АНАЛІЗ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ В ТОВ «АГРОФІРМА ПРИГОРОДНЕ»

3.1 Економічна характеристика діяльності ТОВ «Агрофірма Пригородне»

3.2 Аналіз складу та структури витрат ТОВ «Агрофірма Пригородне»

3.3 Аналіз динаміки загальновиробничих витрат ТОВ «Агрофірма Пригородне»

РОЗДІЛ 4. ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА АУДИТУ ЗАГАЛЬНОВИРОБ-НИЧИХ ВИТРАТ В ТОВ «АГРОФІРМА ПРИГОРОДНЕ»

4.1 Організація аудиту загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне»

4.2 Методика проведення аудиту загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне»

4.3 Основні напрямки удосконалення обліку і аудиту загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне»

ВИСНОВОК

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Радикальні перетворення в Україні, щодо стабілізації економіки і формування ринкових стосунків потребують перебудови господарського механізму і управління на всіх рівнях. У таких умовах результати роботи кожного підприємства залежать від ефективності управління його витратами.

Проблеми термінології, організації і методики обліку витрат є предметом дискусії науковців. Більшість наукових публікацій і дисертацій присвячені саме цій тематиці. Серед наукових праць слід відмітити монографії проф. В.Ф. Палія, проф. Безруких, І.О. Ламакіна, проф. В.Б. Івашкевича, проф. І.І. Поклада. За останні роки видано монографії М.Д.Врублеського, Л.В. Нападоської.

Такий інтерес до проблем обліку витрат викликаний насамперед з ухваленням Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», затвердженним Мінфіном України, П(С)БО і Плану рахунків. Ухвалення даних нормативних актів позитивно вплинуло на бухгалтерський облік в агропромислових підприємствах, але не розв'язало проблем, пов'язаних з управлінським обліком, який цими нормативними документами не регулюється.

На рахунках управлінського обліку повинна своєчасно, повно і правдиво відображатися інформація про фактичні витрати на виробництво продукції, яка використовується для обчислення фактичної собівартості окремих її видів, а також для контролю за раціональним використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів. Скорочення витрат і зниження собівартості продукції позитивно впливає на кінцеві результати діяльності підприємства. Досягнення запланованої ефективності виробництва вимагає постійного зіставлення витрат і одержаних результатів.

Сільськогосподарське виробництво має ряд галузей, а в середині їх - підрозділи, ланки, бригади. Це зумовлює проведення ряду витрат, які за своїм економічним змістом є виробничими, але непрямими, тобто витрати на обслуговування та управління виробництвом.

Правильність визначення загальновиробничих витрат, їх обліку, аналізу та аудиту є достатньо важливою та прямо впливають на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства.

Викладені обставини зумовили вибір теми даного дослідження, а виходячи з вище сказаного тему дипломної роботи вважаємо за актуальною.

Метою дослідження є вивчення стану обліку, аналізу та аудиту загальновиробничих витрат і розробка заходів щодо їх вдосконалення.

В зв'язку з цим завданнями дослідження є:

- вивчення теоретичних аспектів теми за літературними джерелами;

- аналіз організаційно-економічного стану підприємства;

- розгляд організації облікової роботи в господарстві;

- вивчення організації та методики обліку, аналізу та аудиту загальновиробничих витрат підприємства;

- розробка проекту вдосконалення організації обліку та аудиту загальновиробничих витрат.

Об'єктом дослідження є обліково-аналітичний процес виробництва в ТОВ «Агрофірмі Пригородне» Сімферопольського району АРК.

Для виконання дипломної роботи використовувалися дані первинного, аналітичного і синтетичного обліку загальновиробничих витрат, а також звітні дані оперативної і річної звітності в ТОВ «Агрофірмі Пригородне» Сімферопольського району АРК за 2006 - 2008 роки.

Теоретичною основою роботи з'явилися праці учених-економістів, що займаються питаннями обліку витрат на виробництво, їх аналізом та аудитом, а також статті бухгалтерів і практиків в періодичних виданнях щодо питань обліку загальновиробничих витрат.

При проведенні досліджень використовувалися методи: монографічний, порівняння економічного аналізу, графічний, розрахунково-конструктивний.

Практична цінність дипломної роботи визначається в запропоновані розподілу загальновиробничих витрат на підставі диференційних баз для чіткішого розмежування і деталізації витрат, та створенні відділу внутрішнього аудиту на підприємстві.

Дипломна робота складається з вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків.

У вступі обґрунтована актуальність обліку, аналізу і аудиту загальновиробничих витрат, визначена мета, основні завдання, об'єкти дослідження, розкрита практична цінність розроблених пропозицій і рекомендацій.

У першому розділі розглянуто економічну сутність витрат, особливості їх обліку та аудиту і прийоми та методи дослідження.

У другому розділі розглянута організаційна характеристика ТОВ «Агрофірма Пригородне» та організація і методика обліку загальновиробничих витрат на даному підприємстві.

У третьому розділі проведений аналіз фінансового стану підприємства і його витрат.

У четвертому розділі вивчена організація і методика аудиту операцій з загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне».

У висновку сформульовані основні пропозиції щодо вдосконалення обліку та аудиту загальновиробничих витрат в ТОВ «Агрофірма Пригородне».

Загальний обсяг роботи склав 98 сторінок, в роботі 14 таблиць і 9 рисунків, зокрема 6 діаграми, список використаної літератури нараховує 64 джерела.

РОЗДІЛ 1. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ОБЛІКУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ

1.1 Сутність, значення і завдання обліку загальновиробничих витрат

Характерною особливістю виробничих процесів є виникнення витрат на виробництво продукції. Випуск продукції, яка буде реалізована, і одержання прибутку від цієї реалізації - головна мета виробничої діяльності підприємства.

Стан виробництва характеризується ефективністю, ступенем використання досягнень науково-технічного прогресу, місцем і роллю робітника у виробничому процесі. В умовах обмеженості ресурсів і досягнення планової ефективності виникає потреба постійного порівняння понесених витрат і отриманих результатів. Ця проблема посилюється під впливом інфляції, коли дані про виробничі витрати необхідно повсякденно порівнювати з майбутніми витратами, що значною мірою залежать від впливу зовнішнього середовища. Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативних внутрішніх і зовнішніх факторів з'являється завдяки раціонально організованому обліку витрат на виробництво [6].

Витрати в бухгалтерському розумінні відрізняються від витрат в економічному тлумаченні. Витрати - це загальноекономічна категорія, яка характеризує використання різних речовин і сил природи в процесі господарювання. Під економічними витратами розуміють "затрати втрачених можливостей", тобто суму грошей, яку можна отримати при найбільш вигідному з усіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. Таким чином, економічні витрати будь-якого ресурсу, обраного для виробництва продукції, дорівнюють його вартості за найкращого з усіх можливих варіантів використання. Поняття економічних витрат обумовлене обмеженістю ресурсів порівняно з кількістю варіантів їх використання. З бухгалтерської точки зору, витрати - це тільки конкретні витрати ресурсів.

Наявність різних точок зору щодо сутності витрат обумовлена різними підходами у поглядах на природу економічного буття взагалі і виробничого процесу зокрема. Можна виділити два основоположних підходи. Перший базується на розумінні господарського життя з позицій трудової теорії вартості, яка передбачає взаємодію у процесі виробництва трьох основних факторів (робочої сили, предметів праці та засобів праці) з відповідною інтерпретацією поняття вартості, її складових і структури. Даний підхід переважав у розумінні сутності економічного життя у вітчизняній науці та практиці, відповідно відбувався процес формування поглядів на поняття витрат виробництва і в бухгалтерській сфері. Типовим тлумаченням витрат виробництва за даного підходу є наступне: витрати - це затрати живої та уречевленої праці на виробництво продукції. Другий підхід базується на ресурсному розумінні природи господарства, передбачаючи обмеженість всіх видів ресурсів та альтернативність варіантів їх застосування. Даний підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається та розкривається у прикладному аспекті як складовий елемент ціни, яка формується в ринковій системі на основі зміни попиту та пропозиції.

В економічній літературі до цього часу відсутня єдина точка зору щодо правомірності та необхідності вживання двох термінів, вихідних понять фінансової системи: "затрати" та "витрати". У бухгалтерському обліку ринкової економіки поширена диференційована інтерпретація цих понять, чим, як вважається, досягається достовірне формування фінансового результату [7, с. 571].

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 «Витрати».

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Згідно П(С)БО 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або ж збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, вякому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

– платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

– попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

– погашення одержаних позик;

– інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам витрат;

– витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Витрати звітного періоду, пов'язані зі зменшенням активів, включають: списання матеріальних цінностей, використаних для виробництва та на інші цілі; нарахування зносу (амортизації) необоротних активів; втрати від знецінення запасів; нестачі сировини, матеріалів, готової продукції; сплачені штрафи, пені та інші економічні санкції тощо.

До витрат, що збільшують зобов'язання, належать: нарахування заробітної плати, податків, зборів, обов'язкових платежів; відрахування на соціальні заходи на суму нарахованої заробітної плати; послуги сторонніх організацій щодо здійснення діяльності підприємства та ін [35, с. 648].

Окремо виділють витрати, пов'язані з організацією, оперативною діяльністю та управлінням поділяються на:

а) загально виробничі;

б) адміністративні.

Витрати по організації і управлінню виробництвом - це витрати виробничої стадії кругообігу. Їх слід відрізняти від витрат в сфері управління підприємством, які як уже зазначалося, стосуються також обслуговування всіх інших стадій кругообігу. Ці витрати пов'язані з виконанням функції управління виробництвом, контролю і організації виробничих процесів. Без таких витрат не може здійснюватися процес виробництва, тому що з цієї точки зору вони є продуктивними витратами [43].

Загальновиробничими є витрати, пов'язані з обслуговуванням основних і допоміжних цехів та управління ними. До загальновиробничих витрат відносять:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо);

- відрахування на соціальні заходи і медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо;

- амортизацію основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на удосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати на матеріали, комплектуючі вироби і напівфабрикати; оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне

- страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати.

При організації обліку загальновиробничих витрат необхідно враховувати, які з них є змінними, а які постійними.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу виробництва. Такі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу діяльності (наприклад, кількість готової продукції), прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності за звітний період. Іншими словами, змінні загальновиробничі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в період їх виникнення,, тобто списуються на витрати виробництва (в дебет рахунку 23 "Виробництво") щомісяця. У цьому разі розподіл загальновиробничих витрат - це розподіл змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази з подальшим віднесенням на різні види продукції, що виготовляються на підприємстві [45].

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу виробництва. Загальновиробничі постійні витрати формуються протягом звітного періоду в однакових розмірах незалежно від обсягу виготовленої продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Серед них - амортизація, орендна плата щодо основних засобів, які використовуються з виробничою метою, витрати на утримання будівель та обладнання цехів (дільниць), опалення, освітлення цехів, дільниць, а також витрати на управління виробництвом, зокрема, витрати на оплату праці управлінського персоналу цеху тощо.

Головні завдання обліку витрат на виробництво наступні:

– вірне, точне та своєчасне визначення розміру витрат та виконані х робіт і послуг по кожному виробництву;

– наукове групування затрат за єдиними для всіх галузей народного господарства ознаками;

– контроль за обсягом витрат по об'єктам калькуляції;

– дотримання порядку розподілу витрат по бухгалтерським рахункам для забезпечення вірності обліку витрат по об'єктам;

– своєчасне подання інформації про витрати та доходи за центрами витрат та відповідальності, з метою контролю та оперативного керівництва виробництвом;

– визначення ціни вироблюваної продукції, робіт, послуг;

– прийняття управлінських рішень;

– використання прогресивних форм організації обліку витрат на виробництво [44, с. 213].

Щоб виконати ці завдання обліковим працівникам необхідно чітко знати Положення (стандарти) бухгалтерського обліку та загальноприйняту класифікацію витрат.

1.2 Класифікація витрат підприємства

Облік витрат на виробництво продукції здійснюється на основі П(С)БО № 16 „ Витрати ” та Методичних рекомендацій з планування обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 року № 132, які розроблені відповідно до Закону України від 16 липня 1999року № 996 „ Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (зі змінами та доповненнями), Закону України від 22 травня 1997р. № 283 „ Про оподаткування прибутку підприємств ” (зі змінами та доповненнями).

Всі витрати на виробництво включаються в собівартість окремих видів продукції, робіт, послуг (в тому числі окремих виробів, виготовлених по індивідуальним замовленням) або груп однорідних виробів.

Витрати на виробництво продукції класифікують за економічним елементами та статтями калькуляції.

Під елементами витрат розуміють економічні види витрат.

Витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види продукції, а також витрати на основне і допоміжне виробництво.

По способам включення до собівартості витрати поділяються на:

- прямі;

- непрямі.

Прямими називають ті витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат і включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

До складу прямих витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції або є її необхідним компонентом, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт, або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Іншими словами, до прямих витрат на оплату праці належать:

- основна заробітна плата основного виробничого персоналу підприємства, нарахована робітникам та службовцям за тарифними ставками, відрядними розцінками, посадовими окладами, включаючи індексацію заробітної плати, а також витрати на оплату праці позаштатних працівників, які виконують роботи, пов'язані з виробництвом продукції;

- вартість продукції, що видається у вигляді натуральної оплати працівникам, зайнятим у сільськогосподарському виробництві;

- надбавки та доплати до тарифних ставок та окладів, у тім числі за роботу в нічний час, за суміщення професій;

- вартість харчування, продуктів, що відповідно до чинного законодавства безкоштовно надаються працівникам підприємств окремих галузей;

- оплата щорічних відпусток та інша додаткова оплата;

- одноразові винагороди за вислугу років;

- оплата праці позаштатних працівників за виконання робіт згідно з договорами цивільно - правового характеру, включаючи договір підряду, за умови, що розрахунки з робітниками за виконану роботу проводить безпосередньо підприємство.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизаційна плата.

При групуванні витрат під об'єктом обліку витрат слід розуміти продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних із їх виробництвом (виконанням) витрат.

Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт. Для включення до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об'єктами обліку. Тому на практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно П(С)БО 16 „ Витрати” - загально виробничими.

Підводячи підсумки класифікації виробничих витрат, можна констатувати, що виробнича собівартість складається з прямих і непрямих витрат без долі загальногосподарських та комерційних витрат.

За ступенем впливу об'єму виробництва на рівень витрат останні поділяються на:

- умовно - змінні витрати;

- умовно - постійні витрати.

До умовно -змінних відносять витрати, абсолютний розмір яких збільшується із збільшенням об'єму випуску продукції і зменшується із його зменшенням.

До умовно - змінних відносять витрати на сировину і матеріали, покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, технологічне паливо та енергія, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), із відрахуваннями на соціальні заходи, а також інші витрати.

Умовно - постійні - це витрати, абсолютний розмір яких із збільшенням (зменшенням) випуску продукції істотно не змінюються. До умовно - постійних витрат відносяться витрати, пов'язані з обслуговуванням та управлінням промисловою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) діляться за календарними періодами на:

- поточні;

- одноразові.

Поточні витрати, тобто постійні - це звичайні витрати, або витрати з періодичністю менше місяця.

Одноразові витрати - це одноразові витрати або витрати, які здійснюються періодично (періодичність більше місяця) і направляються на забезпечення процесу виробництва на протязі тривалого часу.

Класифікація витрат за економічними елементами згідно П(С)БО 16 „Витрати” поділяє їх на:

- матеріальні затрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

До елементу „ Матеріальні затрати” відносяться затрати на:

- сировину і матеріали, які купуються у сторонніх підприємств та організацій і входять до складу виробленої продукції, утворюючи основу, або являються необхідним компонентом для виробництва продукції (робіт, послуг);

- покупні матеріали, що використовуються в процесі виробництва для забезпечення нормального технологічного процесу та пакування продукції або інших виробничих і господарських потреб, а також запасні частини для ремонту обладнання, знос інструментів, інвентарю, пристроїв, лабораторного обладнання та інших засобів і предметів праці, що не відносяться до основних виробничих засобів; знос спецодягу, спецвзуття; інші засоби індивідуального захисту; лікувально - профілактичні препарати;

- роботи і послуги виробничого характеру, які виконуються сторонніми підприємствами або структурними підрозділами підприємств, які не відносяться до основного виду його діяльності;

- затрати, пов'язані з використанням природної сировини в частині відрахувань для покриття витрат на геологорозвідку та пошуки корисних копалин, на рекультивацію земель, плата за деревину, за воду, яка вибирається із водогосподарських систем за затвердженими лімітами, в межах нормативних збитків сільськогосподарського виробництва при вилученні угідь для розширення добування мінеральної сировини, а також платежі за використання інших природних ресурсів. А також і вартість витрачених у виробництві:

- купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

- палива та енергії;

- будівельних матеріалів;

- запасних частин;

- тари й тарних матеріалів;

- допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента „ Витрати на оплату праці” включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента „ Відрахування на соціальні заходи” включаються:

- відрахування на пенсійне забезпечення;

- відрахування на соціальне страхування в зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;

- відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві;

- страхові внески на випадок безробіття;

- відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства;

- відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента „ Інші операційні витрати” включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених вище, зокрема витрати на відрядження , на послуги зв'язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково - касове обслуговування, тощо.

Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає можливість встановити потребу в оборотних та необоротних активах, показує скільки яких активів витрачено, незалежно де вони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.

Але класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції та встановлювати обсяг витрат конкретних підрозділів підприємства. З цією метою застосовують класифікацію витрат за статтями калькуляції залежно від їх призначення та місця виникнення.

Між витратами на виробництво, які згруповані за економічними елементами, і витратами в калькуляційному розрізі існує як взаємозв'язок, так і відмінність. Наприклад до елемента „ Матеріальні витрати” включаються всі витрачені на виробництво матеріали, а в собівартості готової продукції за статтями (насіння і посадковий матеріал, добрива, засоби захисту рослин і тварин, корма, сировина і матеріали, паливо і мастильні матеріали) відображаються лише ті з них, які використані на виробництво готової продукції (робіт, послуг) рослинництва, тваринництва, промислових та інших виробництв. Інша частина матеріалів відображується в статтях, що формують виробничу собівартість („Загально виробничі витрати”) та у складі витрат діяльності („Адміністративні витрати”, „Витрати на збут”).

Перелік і склад статей виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством самостійно і залежить як від питомої ваги їх видів або груп витрат, так і від ступеню економічної однорідності витрат, які об'єднані в статті, специфіки підгалузі, організації виробництва, різноманітності технологічних процесів, можливості прямого або обґрунтованого непрямого віднесення витрат на собівартість готової продукції (робіт, послуг).

Класифікація за статтями застосовується в обліку при формуванні і визначенні собівартості продукції.

Калькуляція (лат. calculatio - визначення) - це визначення собівартості одиниці продукції, виконаних робіт і послуг, а також заготівельної собівартості матеріальних цінностей та засобів виробництва по елементам витрат.

Калькуляції складають на продукцію основного і допоміжного виробництв щомісячно, за квартал, рік по цільовому призначенню. Розрізняють такі види калькуляції:

- планові (складають на основі прогресивних норм витрат засобів виробництва і робочого часу і використовують як вихідні дані при встановленні цін);

- кошторисні (стосуються нових видів продукції, робіт, послуг для розрахунку відпускних цін);

- нормативні (складають на основі існуючих норм використання засобів виробництва і робочого часу).

Данні види калькуляції являються попередніми, їх складають до початку виробництва продукції і використовують при складанні кошторису.

Калькуляції, які по даним бухгалтерського обліку відображають фактичні затрати, називаються звітними. Вони необхідні для виявлення резервів подальшого зниження витрат.

До статті „витрати на оплату праці” включаються основна і додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих в технологічному процесі виробництва (в тому числі трактористів - машиністів).

До статті „Насіння та посадковий матеріал” включається вартість насіння та посадкового матеріалу власного виробництва і придбаного, що використані для посіву (посадки) відповідних сільськогосподарських культур та насаджень, крім молодих багаторічних насаджень. Витрати на підготовку насіння до посіву (протруювання, сортування тощо),навантаження та транспортування його до місця посіву не включаються у вартість насіння, а відносяться на виробництво певної сільськогосподарської культури (групи культур) за відповідними статтями витрат.

За статтею „Паливо і мастильні матеріали” відображають комплексну ціну палива, в яку входять його вартість на використання технологічних операцій, а також вартість мастил тощо.

До статті „Добрива” включаються витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури органічні (гній, торф, компост, сидеральні добрива тощо), мінеральні, бактеріальні, інші добрива та мікродобрива.

До статті „Засоби захисту рослин і тварин” включається вартість пестицидів, засобів протруювання, гербіциди, хімічні і біологічні засоби, які використані для боротьби з бур'янами, шкідниками і хворобами сільськогосподарських рослин, а також біопрепаратів та дезинфікуючих засобів, які застосовуються у тваринництві.

Витрати, пов'язані з обробітком посівів сільськогосподарських культур та багаторічних насаджень зазначеними засобами (крім вартості використаних матеріалів), відносяться на відповідні культури (групи культур) або на багаторічні насадження за певними статтями витрат (пальне, оплата праці тощо).

Таблиця 1.1

Номенклатура статей витрат в основних галузях сільськогосподарського виробництва.

Статті витрат	У рослин-ництві	У тварин-ництві	У допоміж-них виробниц-твах	У підсобних промислових виробництвах
Витрати на оплату праці	+	+	+	+
Насіння та посадковий матеріал	+	-	-	-
Паливо та мастильні матеріали	+	+	+	+
Добрива	+	-	-	-
Засоби захисту рослин і тварин	+	+	-	-
Корми	-	+	-	-
Сировина і матеріали (без відходів)	-	-	+	+
Роботи і послуги	+	+	+	+
Витрати на ремонт необоротних активів	+	+	+	+
Інші витрати на утримання основних засобів	+	+	+	+
Інші витрати
Непродуктивні витрати (в обліку)	+	+	+	+
Загальновиробничі витрати	+	+	+	+

У статті „ Корми” відображається вартість кормів власного виробництва на їх внутрішньогосподарське переміщення з поля на постійне місце зберігання. На цю статтю відносяться також витрати на приготування кормів в кормоцехах і кормокухнях. Ці суми списуються безпосередньо на відповідні види і групи тварин прямо або розподіляються між ними пропорційно масі згодованих кормів. Частка витрат на утримання кормоцехів відноситься на вартість кормів, які передані на склад для зберігання.

До статті „ сировина та матеріали” включається вартість сировини та матеріалів, які є необхідними компонентами або утворюють основу виготовленої продукції:

- у цехах з виробництва комбікормів - вартість зерна, зерно сумішей, трав'яного борошна, жому, кормових дріжджів, сухого перегону, м'ясо-кісткового та рибного борошна, мінеральної сировини, мікро добавок та інших компонентів;

- у крупорушці - вартість зерна;

- у цехах забою худоби - вартість худоби, птиці, звірів, кролів, каракульських ягнят.

До статті „ Витрати на ремонт необоротних активів” включають:

- суми на оплату праці працівників, зайнятих на ремонтних операціях, вартість запасних частин, включаючи вартість пального, використаних на ремонт та обкатку машин після ремонту.

До статті „ Інші витрати на утримання необоротних активів” включаються суми, використані на їх утримання безпосередньо в конкретному виробництві.

До статті „ Непродуктивні витрати” (в обліку) включають витрати від падежу молодняку та дорослої худоби на відгодівлі, птиці, звірів, кролів, а також бджолиних сімей, за винятком втрат, які сталися внаслідок стихійного лиха, сум, що підлягають відшкодуванню винним особам, та вартості одержаної сировини (шкур, технічного м'яса тощо) за цінами можливої реалізації.

На цю статтю відносяться брак у виробництві, яким вважається вироби, напівфабрикати, деталі вузли та роботи, які не відповідають встановленим стандартам чи технічним умовам і не можуть бути використаними лише після виправлення.

У статті „ Загально виробничі витрати” відображаються бригадні, фермерські, цехові та загально виробничі витрати.

Загальнотеоретична класифікація витрат (витрат) могла б також мати наступну структуру:

1. Технологічні: основні і накладні.

До основних витрат тут доречно віднести такі витрати, що зв'язані конкретно з технологічним процесом виробництва: заробітна плата, сировина й ін. До накладних витрат варто було б віднести загально виробничі витрати, рахунок № 92; адміністративні витрати, рахунок №93; інші витрати операційної діяльності, рахунок № 94; фінансові витрати, рахунок № 95; утрати від участі в капіталі, рахунок № 96.

2. Економико-складові: матеріальні, грошові.

До матеріальних витрат можна віднести сировина і матеріали, паливо, тару і тарні матеріали, будівельні матеріали, запасні частини, матеріали сільськогосподарського призначення, інші матеріали. Крім того у виробничі матеріальні витрати можна включити витрати по списанню малоцінного інвентарю, напівфабрикатів, готової продукції, продукції сільськогосподарського виробництва, товарів і ін. До грошових витрат відносяться витрати по оплаті праці.

3. Залежні від обсягу виробництва: постійні, перемінні.

До постійних витрат необхідно віднести витрати, що залишаються незмінними при зміні обсягу виробництва. Наприклад, витрати на зміст окремих приміщень і ін. Перемінні витрати як правило варіюють зі зміною обсягу діяльності підприємства: витрати на заготовляння сировини, матеріалів, палива й ін.

4. Структурні: елементні, комплексні.

Елементні витрати неможливо розділити на більш докладні складові частини: заробітна плата, амортизація, нафтопродукти й ін. Комплексні витрати складаються з окремих елементів. До них можна віднести витрати враховуються на бухгалтерських рахунках №№ 91-95, а також інші прямі витрати з тієї причини, що вони також складаються з окремих автономних складових частин.

Практична класифікація витрат повинна мати властиву їй характеристику один по одному включення в собівартість продукції окремих статей і елементів і її формуванню: прямі і непрямі. При цьому, як прямі, так і непрямі витрати повинні мати більш чітку класифікацію. Наприклад, прямі витрати будуть мати наступну структуру:

- заробітна плата;

- відрахування у фонд непрацездатності;

- відрахування у фонд зайнятості;

- відрахування в пенсійний фонд;

- відрахування у фонд соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань;

- матеріальні витрати (нафтопродукти, сировина, добрива, насіння, ядохімікати й ін.);

- транспорт;

- амортизація;

- поточний ремонт основних засобів;

- страхові платежі;

- інші прямі витрати.

До непрямих витрат необхідно віднести рахунки класу 9 "Витрати діяльності". При цьому, з даного класу варто виключити витрати, що враховуються на рахунках №90 "Собівартість реалізації", №98 "Податок на прибуток", №99 "Надзвичайні витрати", №93 "Витрати на збут".

Виникає особлива увага приділити витратній статті "Амортизація". Величина нарахованої амортизації залежить як від складу основних засобів так і норм по її нарахуванню. Діючий порядок обліку і класифікації необоротних активів і запасів, а також порядок нарахування амортизації не є економічно обґрунтованими. Наприклад, до складу "Інших необоротних матеріальних активів" включені окремі об'єкти (цінності), що могли б входити в інші облікові економічні класи. У клас 2 "Запаси", таким чином, можна включити "Малоцінні необоротні матеріальні активи", "Інвентарну тару". При цьому "Тимчасові не титульні спорудження" необхідно враховувати в складі капітальних інвестицій як витрати по організації і виробництву будівельних робіт.

Прийняття таких заходів для зміни в обліку дозволить зменшити витрати по статті "Амортизація". Не можна також не відзначити, що маються значні розбіжності в порядку нарахування амортизації, передбаченому Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 року №283/97 - ВР [2] і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92[3].

Доцільно виділити наступні класифікаційні ознаки і види витрат:

- за видами діяльності (основні, допоміжні);

- за фазами кругообігу господарських засобів (заготівельні, виробничі, збутові);

- за доцільністю витрат (продуктивні, непродуктивні);

- за порівнянністю показників (фактичні і нормативні) і т.д.

На підставі вивчення й аналізу витрат, розділених на групи в такий спосіб приймаються рішення. Найбільш важливими моментами в цьому процесі нам представляється розподіл витрат на явні й альтернативні, релевантні і не релевантні, значні і незначні, ефективні і неефективні. При цьому виділити найбільш важливу класифікаційну ознаку неможливо без визначення мети підприємства на визначеному відрізку часу чи без виділення об'єкта, по якому приймається рішення.

Практично будь-яка функція керування не може обійтися без розподілу витрат на постійні і змінні. Така класифікація є, на нашу думку, основною в управлінському обліку. Однак практично поділ витрат за такими параметрами у сільському господарстві не проводиться. Кожна калькуляційна стаття містить і постійну і змінну частину, і не завжди збільшення витрат зв'язане зі збільшенням обсягу виробництва.

За одним з напрямків класифікації, підпорядкованим меті обґрунтування управлінських рішень, витрати поділяються на релевантні та не релевантні, дійсні та можливі, маржинальні та середні, постійні та змінні.

Релевантні витрати - це майбутні витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення. Ті ж витрати, на які прийняте рішення не чинить ніякого впливу, називають не релевантними. Якщо, наприклад, на підприємстві вирішується питання - придбати новий трактор чи взяти його в оренду, то в цьому випадку вартість трактора й орендна плата є релевантними витратами, на відміну від вартості витрачених паливно-мастильних матеріалів, витрат на заробітну плату обслуговуючого персоналу, які є не релевантними витратами, оскільки вони матимуть місце в обох випадках.

Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційованими витратами. В наведеному прикладі - це різниця між вартістю трактора і сумою орендної плати за період його експлуатації.

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати). Дійсні витрати - це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах у міру їх виникнення. Можливі витрати (втрати) - це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Можливі витрати не відображають в облікових регістрах і беруть до уваги лише в разі використання обмежених ресурсів. Наприклад, підприємство розглядає альтернативу використання вільних коштів: придбати цінні папери чи придбати комбайн і здати його в оренду.

Маржинальні - це витрати на виробництво одиниці продукції. Залежно від ситуації, менеджера можуть цікавити як маржинальні, так і середні витрати, які показують середню суму витрат на виготовлення одиниці продукції. Проте найбільш важливою для цілей планування й контролю, на нашу думку, є класифікація за типом "поведінки" витрат в залежності від зміни обсягів виробництва.

Змінними (умовно-змінними) називають витрати, загальний розмір яких зростає або зменшується прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу виробництва.

Наведена класифікація дозволяє вести облік витрат в різних розрізах та напрямках.

1.3 Прийоми і методи дослідження в обліку, аналізі і аудиті загальновиробничих витрат

Для здійснення дослідження в обліку, аналізу і аудиті загальновиробничих витрат необхідно володіти методами та прийомами дослідження для отримання повної та всебічної інформації.

Метод означає шлях дослідження, відповідну теорію або вчення. В широкому понятті під методом слід розуміти шляхи, способи та засоби пізнання дійсності, сукупність органічно взаємопов'язаних принципів і прийомів дослідження процесів, явищ і предметів у природі і суспільстві.

Метод аналізу виробничо-господарської діяльності як метод кожної науки визначається змістом та особливостями предмету, що вивчається, тими окремими цілями, вимогами і задачами, які постають перед аналізом наданому етапі розвит-ку економіки держави та на перспективу.

Відповідно до вимог діалектичного методу пізнання метод аналізу виробничо-господарської діяльності - це системне, комплексне, органічно взаємопов'язане вивчення економічної та соціальї юї діяльності підприємств, їх структурних підрозділів, інших ланок економіки країни з метою об'єктивної оцінки результатів їх роботи, виявлення та мобілізації резервів підвищення її ефективності та забезпечення необхідною інформацією для прийняття оптимальних рішень щодо управління економікою.

Правильно вибраний метод аналізу зумовлює його результат, ефективність дослідження економічного та соціального розвитку господарських об'єктів.

Господарська діяльність підприємств, виробничих об'єднань та інших формувань характеризується системою узагальнюючих показників, які тісно пов'язані між собою та взаємозумовлені. Так, кінцевий результат господарської та виробничої діяльності промислового об'єкта - прибуток - тісно пов'язаний з обсягом виробництва та реалізації продукції, асортиментом продукції, що виробляється, продуктивністю праці, використанням основних засобів, собівартістю продукції тощо. Саме тому при вивченні діяльності підприємств всі показники потрібно розглядати в комплексі.

Показники діяльності об'єктів не є постійними. Вони змінюються за часом, у зв'язку із проведенням заходів науково-технічного прогресу, мірою вдосконалення організації виробництва, постачання сировини, інших матеріальних цінностей та збуту готової продукції. Тому при аналізі ці показники потрібно розглядати в динаміці.

Таким чином, метод аналізу необхідно розуміти як комплексне взаємопов'язане вивчення та вимір явищ виробничо-господарської діяльності підприємств, об'єднань на основі використання системи показників, що всебічно характеризують їх діяльність, з метою мобілізації внутрішньовиробничих резервів, усунення недоліків та поширення передового досвіду.

Метод аналізу реалізується через сукупність прийомів дослідження, багато з яких використовуються не лише в аналізі, айв інших науках. Використання прийомів, запозичених з інших наук, є наслідком взаємопроникнення різних наук на сучасному етапі їх розвитку та особливістю економічного аналізу, що сформувався та розвивався на стику різних наук.

При аналізі виробничо-господарської діяльності використовуються такі спеціальні прийоми порівняння: групування та узагальнення; розрахунок коефіцієнтів; розчленування загальних показників; розрахунок середніх та відносних показників; балансове зіставлення; вибіркове вивчення діяльності підприємств; розрахунок рядів динаміки; графічне зображення величин, що аналізуються; ланцюгові підстановки; індекси; економіко-математичні методи; метод часткової участі тощо.

Такий прийом обробки економічної інформації, як групування та узагальнення дозволяє встановити зв'язок між різноманітними чинниками, що впливають на результат діяльності промислових об'єктів, дати не лише кількісну, а й якісну оцінку діяльності підприємств, розкрити внутрішньовиробничі резерви.

Групи необхідно виділяти за однорідними ознаками відповідно до теми дослідження. Неправильно застосована ознака групування може призвести до помилкових висновків.

Узагальнюючи результати групування та розробляючи заходи щодо реалізації виявлених резервів слід розрізняти чинники, що залежать та не залежать від роботи підприємства.

Порівняння -- один з важливих прийомів аналізу виробничо-господарської діяльності, за допомогою якого оцінюється робота підприємства, вивчається вплив окремих чинників на досягнуті результати. Порівнюються звітні дані з плановими, з даними попередніх періодів, з даними аналогічних підприємств, з нормативами.

Порівняння із середньогалузевими показниками дозволяє визначити, яке місце посідає господарський об'єкт у галузі, до якої групи належить підприємство -- до передових, середніх чи відстаючих.

Підсумкові техніко-економічні показники дають попередню загальну оцінку результатів виробничо-господарської діяльності підприємств та об'єктів. Щоб одержати більш повну картину виробничо-господарської діяльності, в аналізі застосовують прийом розчленування загальних показників на більш малі, окремі, які дозволяють глибше вивчити явище, встановити чинники, що впливають на рівень певного явища, місце, час і винуватців недоліків та відхилень, вимірити величину впливу окремих чинників на підсумковий узагальнюючий показник.

Прийом балансових зіставлень (ув'язок) взаємопов'язаних показників виробничо-господарської діяльності застосовується з метою виявлення і виміру їх взаємного впливу, а також підрахунку резервів підвищення ефективності виробництва. При застосуванні балансового методу аналізу зв'язок між окремими показниками виражається як рівень підсумків, одержаних внаслідок їх різних зіставлень.

Балансовий метод ефективний у різних сферах аналітичної роботи, але найбільшого поширення він набув при аналізі фінансового стану об'єкта, де головним джерелом інформації служить бухгалтерський баланс.

У практиці аналізу широко використовують середні та відносні величини. Середні показники розраховуються на основі масових якісно однорідних даних. Вони дають узагальнену характеристику процесам та явищам.

В економічному аналізі використовується середня арифметична (проста та виважена), середня гармонійна (зворотне значення середньої арифметичної), середня геометрична (для середніх темпів зростання), а також мода і медіана.

Оскільки будь-яка середня -- це узагальнююча величина, а за загальними позитивними результатами роботи можуть ховатися недоліки в роботі, тому для одержання об'єктивної оцінки середні значення певних показників необхідно доповнювати конкретними значеннями кращих і гірших одиниць сукупності.

Відносні величини включають відсотки, коефіцієнти, індекси. Відсотки використовуються при вивченні ступеня виконання планових завдань, структурних показників, рівня витрат, показників рентабельності тощо. Коефіцієнти розраховуються відношенням двох взаємопов'язаних показників, один з яких береться за одиницю. Зокрема, при аналізі досліджують коефіцієнти змінності роботи обладнання і цехів, Віддачу основних засобів, фондоозброєність, енергоозброєність тощо. Індекси сприйнятливі при вивченні динаміки показників та розрізнення рівня явищ у природі. При цьому використовують як індивідуальні, так і агрегатні індекси.

Широке застосування при аналізі виробничо-господарської діяльності підприємств та об'єднань має прийом вибіркового вивчення їх діяльності. Він дозволяє аналізувати роботу господарських об'єктів та виявляти виробничі резерви при значно менших трудовитратах, ніж при суцільному спостереженні, а також отримувати більш точні результати. Крім того, в промисловості суцільне спостереження в окремих випадках може призвести до псування готової продукції, внаслідок чого вибіркове спостереження є єдино можливим.

Прийом динамічних рядів застосовується для характеристики роботи об'єкта за ряд років та розробки перспектив його розвитку. Чим більший період охоплює динамічний ряд, тим більше можливостей виявити сталість досягнутих результатів. Ряди динаміки характеризуються рівнем ряду динаміки, абсолютним приростом, темпом зростання, темпом приросту. Під абсолютним приростом розуміють різницю між двома рівнями динамічного ряду. Темп зростання -- це відношення рівня динамічного ряду наступного періоду до рівня ряду попереднього чи базового періоду, а темп приросту -- це відношення абсолютного приросту до рівня попереднього чи базисного періоду.

Розрахунок ланцюгових чи базисних темпів зростання здійснюється залежно від поставленої мети.

Наочності ілюстрації результатів аналізу сприяє графічне зображення залежності між окремими показниками і чинниками та змінами явищ у часі. Цей прийом застосовується також для вивчення структури і структурних зсувів, при оформленні звітності тощо. Найчастіше при цьому використовуються аналітичні таблиці, графіки, діаграми.

Використання таблиць надає аналітичним розрахункам наочності та переконливості, дозволяє краще систематизувати результати аналізу та висновки з нього. В таблицях, як правило, показуються не лише вихідні дані, а и результати аналітичних розрахунків.

Однак, застосування лише одних таблиць не завжди приводить до найкращих наслідків. Більш ефективним є їх застосування тоді, коли результати аналізу доповнюються відповідними графіками та діаграмами. Графіки оживляють таблицю, роблять її більш доступною, дають загальну картину динаміки, процесу, тобто служать для демонстрації змін у часі. Крім того, графіки застосовуються для контролю за виконанням завдань, ритмічністю випуску продукції тощо.

Ланцюгові підстановки та оснований на їх математичному перетворенні спосіб різниць абсолютних чи відносних величин окремих показників є найпоширенішим прийомом виміру впливу окремих чинників на наслідок їх взаємодії. Вплив чинників відбувається через окремі (факторні) показники, а результат -- через узагальнюючий (результативний) показник. Залежність між окремими та узагальнюючими показниками встановлюється у вигляді розрахункової формули, на одному боці якої фіксуються окремі показники та математичні дії між ними, а на іншому -- узагальнюючий показник, на зміну якого впливають окремі показники.

Суть прийому ланцюгових підстановок полягає у послідовній заміні базисної величини окремих показників, що входять до розрахункової формули виміру впливу здійсненої заміни на зміну величини узагальнюючого показника, що вивчається.

Заміна базисної величини окремого показника фактичною носить назву підстановки. Кількість підстановок дорівнює кількості окремих показників, що входять до розрахункової формули, а кількість послідовних розрахунків більше на одиницю, оскільки для визначення загальної величини зміни узагальнюючого показника виконується базисний розрахунок, в якому всі показники відображаються в базисних величинах.

Елімінування (вибіркове висвітлення) -- найбільш простий і доступний спосіб визначення впливу окремих чинників на відхилення фактичних результативних показників від базових.

Всі чинники, що впливають на результативні показники, при аналізі повинні бути розміщені у суворій послідовності від кількісних до якісних.

Цей спосіб включає прийоми ланцюгових (послідовних) підстановок вирахування абсолютних різниць, вирахування відносних різниць, перерахування показників тощо.