Система учета и аудита расчетов по оплате труда

Формы, виды и системы оплаты труда. Организация форм учета расчетов с работниками по оплате труда ФАКБ "Славянский Банк", учет начислений, удержаний по заработной плате и отчислений во внебюджетные фонды. Аудит расчетов по оплате труда персонала.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид дипломная работа
Язык русский
Дата добавления 24.11.2010
Размер файла 131,8 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

- Постановление Госкомстата России от 01.08.01 г. № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет»;

- Постановление Госкомстата России от 05.01.04 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» и др.;

2. локальные нормативные документы организации, регулирующие трудовые отношения между работодателем и работниками, порядок организации бухгалтерского учета расчетных операций: коллективный договор, положение об оплате труда, положение о премировании, правила внутреннего трудового распорядка, учетная политика;

3. учетные документы, отражающие факт совершения хозяйственной операции: авансовый отчет (форма № АО-1), приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма № Т-1), личная карточка работника (форма № Т-2), штатное расписание (форма № T-3), табель учета рабочего времени (форма № Т-13), лицевой счет (форма № Т-54), расчетная ведомость (форма № Т-51), расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), платежная ведомость (форма № Т-53), приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма № Т-9), командировочное удостоверение (форма № Т-10), служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а) и др.;

4. учетные регистры аналитического и синтетического учета, отражающие бухгалтерские записи по расчетным операциям: карточки, ведомости по счетам, журналы-ордера, анализы счетов, обороты по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.;

5. бухгалтерская отчетность, подтверждающая суммы сальдо по счетам расчетов: форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

6. прочие документы, отражающие законность совершения расчетов: письма, приказы (распоряжения) руководителя, соглашения, трудовые договоры, договоры возмездного оказания услуг, подряда и пр. Парушина Н.В. Аудит расчетов по оплате труда // Аудитор - 2006, №1. - С. 43-44.

- Приказы (распоряжения) о приеме на работу.

- Личная карточка.

- Приказы (распоряжения) о переводе на другую работу.

- Приказы (распоряжения) о предоставлении отпуска.

- Приказы (распоряжения) о прекращении трудового договора (контракта).

- Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы.

- Расчетно-платежная ведомость.

- Расчетная ведомость.

- Платежная ведомость.

- Лицевой счет.

- Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по оплате труда и расчетам с персоналом организации, в том числе: журнал-ордер №10 и Ведомость №12, 13; книга учета депонированной заработной платы; разработочные таблицы по распределению заработной платы (форма ПТ-1, РТ-2, РТ-3, РТ-4 и РТ-5) - приведении учета по журнально-ордерной форме учета.

В некоторых частных случаях, в числе прочих документов, необходимую для аудитора информацию по организации учета расчетов по оплате труда персонала могут содержать:

- Ведомости формы № В-3, В-5, В-8 - для организаций, применяющих упрощенную форму учета для субъектов малого предпринимательства.

- Машинограммы по счетам 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - в организациях, использующих в учете вычислительную технику.

- Расчетные ведомости по начислению взносов в Пенсионный Фонд РФ, Фонд обязательного социального страхования РФ, Фонды обязательного медицинского страхования, Федеральную службу занятости РФ. Отчеты, подаваемые в ГНИ по начислению транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений, налоговые декларации по удержанию подоходного налога, в случаях, предусмотренных законодательством.

- Первичные документы, служащие основанием для расходования средств органов социального страхования и обеспечения:

- заявления от работников на выплату пособий;

- больничные листы (листы о нетрудоспособности);

- справки, выдаваемые органами ЗАГСа;

- путевки на санаторно-курортное лечение, в учреждения отдыха, санатории-профилактории, санаторные и оздоровительные лагеря для детей и юношества, на лечебное (диетическое) питание;

- счета от организаций, оказывающих данные услуги;

- отчетные декларации по расчетам с органами социального страхования и обеспечения.

В ходе аудита расчетов с персоналом по оплате труда аудитору необходимо определить:

- какие формы оплаты труда применяются аудируемым субъектом;

- правильность применения тарифных ставок или условий контракта при повременной форме оплаты труда;

- точность применения норм и расценок, выполнение количественных и качественных показателей работы при сдельной форме оплаты труда;

- имеется ли штатное расписание;

- достоверность данных оперативного учета рабочего времени (табелей учета рабочего времени);

- численность действительно работающих лиц, при этом следует проанализировать документы, табели учета рабочего времени, наряда на выполнение работ, отчеты материально-ответственных лиц, служебные записки и др.;

- подтверждение отработанного времени работниками-сдельщиками другими документами, отражающими фактическую выработку;

- наличие в первичных документах подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов;

- точность алгоритма расчета заработной платы.

Аудит законности регулирования трудовых взаимоотношений между работниками и организацией осуществляется на соответствие Трудовому кодексу РФ с использованием следующих аудиторских процедур:

- изучение содержания и структуры коллективного договора;

- определение порядка разработки проекта договора и его заключения;

- установление срока действия коллективного договора;

- определение порядка изменения и дополнения коллективного договора.

С точки зрения совершенствования содержания коллективного договора необходимо обратить внимание на то, включены ли в него следующие дополнительные положения по локальному нормативному регулированию расчетов с персоналом по заработной плате (необходимость внесения отдельных положений в коллективный договор обусловлена требованиями НК РФ в отношении организации налогового учета расчетов по оплате труда):

- порядок и размеры начислений стимулирующего характера, в том числе премий за производственные результаты, надбавок к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- порядок и размеры стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

В дополнение к коллективному договору утверждается положение об оплате труда и премировании работников и правила внутреннего трудового распорядка. Условия выплаты заработной платы, премий, поощрений устанавливаются в организации на основании положения об оплате труда и премировании работников. Организация трудового режима утверждается правилами внутреннего трудового распорядка.

Все внутренние локальные нормативные документы должны быть подвергнуты контролю с использованием следующих методов аудита:

- проверка наличия внутренних нормативных документов по заработной плате;

- контроль на соответствие действующему Трудовому кодексу РФ и Налоговому кодексу РФ;

- проверка полноты отражения положений, регулирующих вопросы организации учета заработной платы, выплат, режима работы, соблюдения трудовой дисциплины.

Штатное расписание организации изучается на соответствие типовой форме и списочному составу работников, наличие изменений, вносимых в течение отчетного года. Проверка штатного расписания организации осуществляется с использованием следующих приемов аудита: проверки на соответствие унифицированной форме, контроля по существу, в том числе арифметического контроля.

Форма № Т-3 «Штатное расписание» применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации в соответствии с ее уставом (положением). Штатное расписание содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Оно утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Кроме того, штатное расписание должно быть подписано главным бухгалтером и руководителями структурных подразделений. Изменения в штатное расписание вносятся в соответствии с приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Контроль штатного расписания по существу включает проверку: оформления структуры, штатного состава, численности, перечня должностей, должностных окладов, наличия надбавок, сведений о месячном фонде заработной платы.

Проверка наличия приказов (распоряжений) о приеме на работу и трудовых договоров осуществляется в отношении:

- соответствия типовой форме;

- указания профессии (должности);

- наличия испытательного срока;

- условий приема на работу и характера предстоящей работы;

- наличия суммы оклада (сдельной расценки).

Приказы о приеме работников на работу оформляются по форме № Т-1 или № Т-1а на основании Постановления Госкомстата России от 05.01.04 г. №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Контроль трудовой дисциплины и учета отработанного времени на основании ведения табельного учета. Такой контроль заключается в ежедневной регистрации явок на работу, ухода с нее, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также часов простоя и часов сверхурочной работы. Учет осуществляется в табеле учета рабочего времени (форма № Т-13) на предмет соответствия типовой форме, наличия отметки о причинах неявок на работу или о работе в режиме неполного рабочего дня, о работе в сверхурочное время, а также отметки о фактически отработанном времени и днях в месяце.

При проведении аудита операций по оплате труда и расчетам с персоналом целесообразно включать в общую программу аудита следующие вопросы:

1. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета.

- Аудит оформления первичных учетных документов.

- Наличие коллективного договора. Наличие положений о премировании и поощрении работников.

- Правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения выплат, начисленных персоналу организации.

- Правильность исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды и своевременность их перечисления по назначению,

2. Правильность отнесения страховых взносов во внебюджетные фонды на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

- Правильность расчета пособий, выплачиваемых за счет средств Фонда социального страхования РФ.

- Правильность начисления страховых взносов на доходы, выплачиваемые предпринимателям без образования юридического лица.

- Правильность определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц.

Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства приведены в таблице (таблица 5, Приложение).

3. Определение для целей налогообложения физических лиц сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств организации.

- Правомерность применения вычетов и льгот для исчисления подоходного налога.

- Соответствие применяемых ставок подоходного налога действующему законодательству.

- Своевременность перечислений подоходного налога и представления в налоговую инспекцию сведений о полученных доходах работниками организации в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

- Правильность исчисления транспортного налога, сбора на нужды образовательных учреждений и своевременность их перечисления.

- Правильность расчета среднего заработка.

4. Расходы организации по подготовке и переподготовке кадров. Обоснованность отнесения данных выплат на себестоимость продукции (работ, услуг) для цепей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

- Правильность образования, использования и корректировки резервов: на предстоящую оплату отпусков работников; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

В общем виде в методике аудита расчетов с персоналом по оплате труда выделяют следующие направления:

1) Оплата труда основных, временных работников и совместителей;

2) Оплата труда в особых случаях;

3) Оплата труда в случаях выполнения работы в условиях, отклоняю-щихся от нормальных;

4) Оплата за неотработанное время;

5) Выплаты внештатным работникам;

6) Надбавки и вознаграждения;

7) Компенсации;

8) Материальная помощь, премии;

9) Порядок исчисления среднего заработка;

10) Порядок предоставления и оплаты основного отпуска;

11) Порядок предоставления и оплаты дополнительных отпусков;

12) Начисление заработной платы в бухгалтерском учете;

13) Налоговый учет расходов на оплату труда;

14) Удержания из заработной платы;

15) Выдача заработной платы;

16) Перевод работника.

Проверка расчетов с работниками по оплате труда может осуществляться как в сплошном, так и в выборочном порядке. При проверке правильности начисления оплаты труда следует установить:

- начисление заработной платы по должностным окладам согласно штатному расписанию за фактически отработанное время;

- обоснованность доплат, надбавок, премий;

- исчисление количества дней отпуска на основании отработанного времени, административного отпуска по инициативе работодателя:

- наличие и правильность оформления пособий по временной нетрудоспособности и протоколов к ним.

Проверка правильности начисления заработной платы по расчетно-платежным ведомостям, расчетным листкам, лицевым счетам проводится аудитором самостоятельно. При этом помимо подтверждения основного заработка аудитор должен проверить наличие:

- оправдательных документов, подтверждающих прочие выплаты работникам;

- справок-расчетов бухгалтерии на доплаты при отклонении от нормальных условий труда;

- приказов руководителя о премировании;

- заявлений и приказов руководителя о выдаче материальной помощи.

Правильность начисления заработной платы за отработанное время аудитор устанавливает при взаимной сверке данных с табелем учета рабочего времени.

Все документы по начислению заработной платы проверяются на наличие необходимых форм и видов документов, соответствие их унифицированным формам и правильность заполнения, обоснованность начисления заработка, правильность арифметических расчетов. При этом арифметическая проверка правильности начисления заработной платы осуществляется как по каждому работнику, так и по общему фонду оплаты труда за месяц.

Контроль правильности начисления пособий по временной нетрудоспособности и отпускных работникам осуществляется, как правило, выборочным способом. Аудитор проводит следующие процедуры:

- проверка наличия документального подтверждения начисления пособий по временной нетрудоспособности и отпускных (заявления, приказы, больничные листки);

- проверка соблюдения законности начисления выплат в соответствии с действующим законодательством и Трудовым кодексом РФ (стаж работы, соблюдение максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, количество дней отпуска);

- документальная проверка начисления пособий по временной нетрудоспособности и отпускных (оформление листков временной нетрудоспособности, расчетов отпуска);

- арифметическая проверка расчетов пособий по временной нетрудоспособности и отпускных (пересчитываются суммы, указанные бухгалтером).

Проверка удержаний из заработной платы осуществляется по двум направлениям:

- проверка обязательных удержаний из заработной платы (начисление налога на доходы физических лиц и удержания по исполнительным листам);

- проверка удержаний по инициативеработника (профсоюзные взносы; удержания сумм по займам; удержание материального ущерба и т.д.).

При проверке обязательных удержаний из заработной платы аудитор осуществляет следующие действия. Устанавливает обоснованность применения налоговых вычетов по налогу на доходы с физических лиц.

Налоговые вычеты делятся на стандартные, социальные, имущественные, профессиональные. Сначала аудитор устанавливает виды стандартных налоговых вычетов, которые применяются в отношении того или иного работника. Проверка осуществляется по налоговым карточкам, лицевым счетам, расчетно-платежным ведомостям, расчетным листкам. Аудитор должен установить в обязательном порядке наличие документов, которые дают право работнику на предоставление определенного налогового вычета. К оправдательным документам относятся: заявление работника о предоставлении налогового вычета, копия свидетельства о рождении ребенка, справка о составе семьи, справка с места учебы ребенка, копии документов, удостоверяющих право на применение других стандартных налоговых вычетов. Если при проверке оправдательные документы не представлены, то необходимо сделать вывод о незаконности применения налоговых вычетов.

Аудитор устанавливает, является ли работник штатным работником или работает по совместительству. Как правило, при представлении дохода по неосновному месту работы налоговые вычеты не применяются.

Определяется наличие других удержаний из заработной платы и правильность расчета суммы налога на доходы физических лиц. При этом стоит помнить, что другие удержания из дохода работника не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.Аудитор проверяет суммы налогооблагаемого дохода, в соответствии с которым работник имеет право на налоговые вычеты. По налоговым карточкам, в которых приводится доход нарастающим итогом с начала года, аудитор прослеживает сумму дохода налогоплательщика.

Аудитор устанавливает своевременность перечисления НДФЛ. В соответствии с действующим законодательством налог должен быть уплачен в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета работников.

Для проверки правильности расчета суммы заработной платы, подлежащей выплате работнику после удержаний в расчетно-платежной ведомости выборочным путем аудитор осуществляет расчет суммы к выдаче путем вычитания из начисленного заработка общей суммы удержаний. Сумма в расчетно-платежной ведомости (расчетных листках) сопоставляется с суммами к выдаче в платежной ведомости. Для выплаты заработной платы могут оформляться расходные кассовые ордера. Аудитор должен обратить внимание на порядок документального оформления платежной ведомости и на наличие депонированной заработной платы. Заработную плату выдают из кассы в течение трех дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает пометку «депонировано». Затем составляет реестр депонентов и на титульном листе ведомости указывает фактически выплаченную и невыплаченную сумму заработной платы.

В ходе проверки организации бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» сумма начислений заработной платы по расчетно-платежной ведомости сопоставляется с журналом-ордером по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» за проверяемый месяц, и подтверждается достоверность бухгалтерской записи по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 91 «Прочие доходы и расходы» и другим и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Суммы удержаний из заработной платы и выплат доходов работникам подтверждаются проводками по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 68 «Расчеты по налогам и сборам» и прочим.

В заключение аудитор осуществляет общую проверку реальности сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в бухгалтерском учете, Главной книге и бухгалтерском балансе.

Для аудитора очень важно знание наиболее распространенных ошибок и нарушений, встречающихся при аудите расчетов по оплате труда. Наиболее характерные ошибки:

1. не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда;

2. не ведутся табели учета рабочего времени (Т-2);

3. включение в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения оплаты труда за проведение строительных работ;

4. не включались в совокупный доход работающих суммы премий и выданных подарков;

5. неверно производилось начисление налога на доходы с физических лиц;

6. неверно рассчитывались суммы по прочим видам оплат.

Переначисление (переплата) заработной платы, как и ее недоначисление персоналу влекут за собой следующие нарушения:

- отвлекаются ресурсы работодателя без основания, соответственно работники имеют необоснованные доходы и, наоборот, уменьшаются доходы субъекта, что приводит к сокрытию корпоративного подоходного налога;

- переначисление вызывает дополнительные налоговые затраты, то есть это один из способов присвоения работниками денежных и других средств субъекта;

- недоначисление заработной платы вызывает ущемления имущественных интересов работников с одной стороны, сокрытия социального и индивидуального подоходного налогов с другой и одновременно приводит к переплате корпоративного подоходного налога;

- недостоверная величина суммы оплаты труда искажает себестоимость готовой продукции (работ, услуг), чем наносит ущерб работодателю Аудит расчетов с персоналом по оплате труда // Основы аудита [электронный ресурс] - http://uchebnik.kz/auditorstvo/108-audit-raschetov-s-personalom-po-oplate-truda/.

На заключительном этапе производится формирование пакета документов, передаваемых другим аудиторам для последующего анализа и обработки, а также составление отчета аудитора и предоставление его вместе с рабочей документацией руководителю группы.

Выявленные замечания, вопросы, которые с точки зрения аудитора, проверяющего операции по оплате труда и расчетам с персоналом, подлежат дальнейшему анализу и обработке другими аудиторами, формируются в виде служебных записок по установленной форме Соколова Е. С. Аудит - М.: ММИЭИФП, 2003. - С. 34..

Обязательным является составление служебных записок по всем вопросам и (или) замечаниям, связанным с формированием себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а также влияющим в дальнейшем на результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. По остальным вопросам служебные записки могут составляться по усмотрению аудитора или по согласованию с руководителем группы.

Важным элементом аудиторской деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

«Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна» Албаров Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК - М.: Дело и сервис, 1998. - с. 5..

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку риска можно использовать по отношению лишь к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин (формула 3.1):

ПАР = ВР РК РН (3.1)

где ПАР - приемлемый аудиторский риск;

ВР - внутрихозяйственный риск;

РК - риск контроля;

РН - риск необнаружения.

Приемлемый риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих допустимую величину, системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Для того чтобы подготовить наиболее оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволяет составить приемлемый план аудита.

В соответствии с российскими проектами стандартов аудитору следует дать оценку состоянию бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.

Эффективно построенная система учета должна: гарантировать, что хозяйственные операции верно отражены во времени; позволить правильно измерить объем операции; помочь составить бухгалтерскую проводку, адекватную содержанию операции; ограничить возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Ключевыми элементами области контроля являются: эффективность организационной структуры; роль руководства; место внутреннего аудита; обоснованность планов и бюджетов; уместность и надежность информации руководства; существование адекватной политики и процедур для контроля за бизнесом; риск того, что руководство может игнорировать систему внутрихозяйственного контроля или преднамеренно привести ложные цифры в финансовой отчетности; эффективность контроля руководства над компьютерными операциями; надежность контроля над операциями, отличными от компьютерных.

Система внутреннего учетного контроля - это специальные процедуры, введенные руководством для получения гарантии того, что: проводки обработаны досконально и аккуратно; материальные средства сохранены; система является надежной, а сальдо счетов правильным.

Четко отлаженная система внутреннего контроля существенно снижает аудиторский риск при проведении как внешнего, так и внутреннего аудита. Если в результате проверки системы внутреннего контроля внешний аудитор установит ее эффективность, то может в достаточной степени доверять информации и, следовательно, сократить объем собственной работы.

В процессе проверок аудиторы должны составлять рабочие документы, являющиеся основными документами, подтверждающими объем и качество выполняемой ими работы. Рабочие документы составляются по произвольной форме. В них должна, прежде всего, содержаться необходимая справочная информация о клиенте; краткое описание выполненной работы. В частности, необходимо указывать: метод проведения проверки - сплошной или выборочный, либо объем проверенной документации; замечания по результатам проверки; перечень первичных и других документов, не представленных к проверки; иные выявленные несоответствия действующему законодательству; мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; другие рекомендации по улучшению хозяйственно-финансовой деятельности клиента. Кроме того, в рабочих документах должно найти отражение описание системы внутрихозяйственного контроля у клиента, программа аудита, а также результаты аудита за прошлый год.

В отчетных документах приводятся выводы и рекомендации по выявленным нарушениям и замечаниям, с обязательным указанием ссылки на нормативный документ, согласно действующему законодательству. Рабочие документы и отчетные документы аудитора, подшитые в отдельную папку по установленной форме, представляются руководителю группы для включения результатов в отчет. На основании записей, произведенных в рабочих документах, составляется аудиторское заключение.

Аудиторская проверка позволяет выявить недостатки в учета расчетов по оплате труда и осуществить их последующую ликвидацию до момента наложения штрафных санкций соответствующим регулирующими органами, а это в свою очередь обеспечивает экономию финансово-материальных ресурсов организации и повышает эффективность ее функционирования.

3.2 Планирование и проведение аудита расчетов по оплате труда с работниками ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань

Планирование аудита должно обеспечить получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля; определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы:

1. Аудит оформления первичных документов - 01.11.2010 г.

2. Аудит системы начислений заработной платы - 02.11.2010 г.

3. Аудит обоснованности льгот и удержаний из заработной платы - 03.11.2010 г.

4. Аудит тождественности показателей бухгал-терской отчетности и регистров бухгалтерского учета - 04.11.2010 г.

5. Аудит расчетов по начислению платежей во внебюджетные фонды - 05.11.2010 г.

При разработке плана и программы были приняты во внимание особенности организационно-правового положения ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань и деятельность аудируемого лица, в том числе:

- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань;

- особенности ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, его деятельности, финансового состояния, требований к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

- высокий уровень компетентности руководства;

- организацию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе учетную политику, принятую АКБ «Славянский Банк», и ее изменения;

- влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань.

Приступая непосредственно к самой проверке расчетов по заработной плате аудитор, прежде всего, обязан провести работу, позволяющую получить достоверную информацию о правомерности принятия первичных документов, используемых на предприятии при начислении заработной платы, к бухгалтерскому учету. В ходе аудита расчетов по оплате труда персонала было установлено, что первичные документы и документы бухгалтерского учета ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань отвечают требованиям законодательства о бухгалтерском учете.

Непосредственная проверка расчетов с персоналом ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань по оплате труда была начата с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо была проведена сверка сальдо по счету на первое число в главной книге и в бухгалтерском балансе ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей.

Далее проводилась проверка соответствия задолженности по оплате труда (по счетам 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» и 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами») в сводных ведомостях, главной книге и бухгалтерской отчетности организации. Затем была изучена достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом особое внимание было обращено на проверку табелей учета рабочего времени.

При проверке табелей учета рабочего времени и других первичных документов по начислению оплаты труда персонала ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань факты начисления оплаты труда на вымышленных (подставных) лиц обнаружены не были. Для проверки возможного наличия данных фактов мы первоначально исследовали штатное расписание (форма Т-3) ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань и сопоставили фамилии и инициалы работников с данными учета списочного состава.

Факты повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам (табелям, нарядам, накопительным учетным листам и разовым документам) так же обнаружены не были. Особое внимание было обращено на порядок оплаты труда совместителя, занятого в операционном отделе. Было установлено, что учет работы совместителя произведен правильно и все начисления, в том числе надбавки за совместительство, произведены в строгом соответствии с требованиями законодательства РФ.

Была проведена проверка правильности обобщения и группировки данных по учету труда. Суммы начисленной заработной платы, отраженные в первичных документах, в учетном процессе ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань накапливаются и группируются по двум направлениям:

по каждому работнику хозяйства для расчетов по оплате труда;

по объектам учета затрат для отражения в затратах производства, сто соответствует требованиям, предъявляемым к первичному учету труда и его оплаты в нормативно-правовых актах Российской Федерации и документах, регламентирующих правила осуществления бухгалтерского учета.

Однако в документах первичного учета труда были выявлены нарушения оформления документов. В частности, табелирование учетных показателей труда проводится не по форме, в табелях отсутствуют графы с указанием разряда и квалификации работника, что противоречит требованиям.

При проверке было установлено, что правильность удержаний из заработной платы сотрудников ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, прежде всего подоходного налога, взносов в Пенсионный фонд, алиментов не вызывает сомнений. Были проверены платежные ведомости за 10 месяцев 2010 г. и проведена сверка сумм по расчетам с депонентами (на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

На следующем этапе проверки была выборочно проверена правильность начисления оплаты труда, а именно: правильность оплаты труда по тарифным ставкам и окладам; обоснованность и правильность начисления премий по действующим в АКБ «Славянский банк» системам премирования; правильность начисления оплаты простоев не по вине сотрудников, за работу в выходные и праздничные дни, пособий по временной нетрудоспособности, ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам работы за год. В частности, было проверено подтверждение начислений управляющим ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань и указание в решении Совета директоров ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань.

Проверка своевременности погашения сумм ранее выданных работникам авансов и переплат, правильность удержания из заработной платы задолженности по подотчетным суммам и по возмещению материального ущерба, за полученные займы потребовали особого внимания со стороны аудирующего лица.

Анализ общих сумм всех удержаний из заработной платы работников ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань не превышает 50 процентов месячного заработка.

Были проанализированы документы бухгалтерской отчетности, на основании которых было сделано заключение от правильности организации и ведения аналитического и синтетического учета, заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда.

Основное выявленное нарушение - это выплата заработной платы один раз в месяц.

Согласно статье 136 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца. День выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором. Иные сроки выплаты заработной платы могут быть установлены отдельным категориям работников только федеральным законом.

Таким образом, выплата заработной платы один раз в месяц является нарушением трудового законодательства. При этом следует иметь в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освобождает работодателя от ответственности. Федеральная служба по труду и занятости особо подчеркнула это обстоятельство в Письме от 1 марта 2007г. N 472-6-0.

Отметим, что мера ответственности за нарушения трудового законодательства достаточно серьезна: в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ, нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; а на юридических лиц - от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

Кроме того, в результате проверки были случаи незначительного расхождения записей в расчетно-платежных ведомостях и первичных документах, неправильное отражение начисленной оплаты труда, небольшие погрешности в ведении и оформлении первичных документов, множество исправлений в Главной Книге (подписанных).

Управляющий ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань был своевременно информирован о выявленных фактах ошибок и были даны рекомендации по исправлению системы оплаты труда сотрудников в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, неточностей в оформлении учетных документов и устранении недостоверной информации.

Таким образом, по итогам проведенной ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань аудиторской проверки учета расчетов по оплате труда необходимо отметить, что в целом ведение учета поставлено на высоком техническом уровне и качество подготовленной отчетной документации соответствует всем содержательным и формальным требованиям. Однако необходимо обратить внимание на качество заполнения некоторых форм первичной учетной документации. Кроме того, необходимо отметить, что процесс начисления заработной платы остается трудоемким процессом для небольшого состава бухгалтерии Рязанского ФАКБ «Славянский банк» (ЗАО) не взирая даже на то, что уровень технической и аппаратной оснащенности в в данном отделе находится на достаточно высоком уровне. В связи с этим необходимо рекомендовать администрации АКБ «Славянский банк» (ЗАО) приобрести программный пакет, который бы решал двуединую задачу учета и начисления заработной платы и оснастить данным программным обеспечением как головной офис, так и офисы филиалов АКБ «Славянский банк» (ЗАО).

3.3 Подготовка аудиторского заключения по итогам аудита расчетов по оплате труда в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань

По результатам проверки было составлено аудиторское заключение.

В аудиторском заключении было указано полное наименование аудируемого юридического лица: Филиал акционерного коммерческого банка «Славянский Банк», далее были указаны реквизиты головного Банка: адрес в г.Москва, государственная регистрация, регистрационный номер, номер Свидетельства о государственной регистрации. Далее в аналогичном порядке приведены реквизиты ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань.

В обязательном порядке приведены лицензии и свидетельства, выданные АКБ «Славянский Банк», на основании которых осуществляется коммерческая деятельность ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань осуществляет свою деятельность.

Содержание аудиторского заключения резюмирует выводы, сделанные по итогам аудиторской проверки ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань. В содержании отмечено, что источниками проведенной аудиторской проверки служили следующие первичные документы:

- бухгалтерский баланс (публикуемая форма) на 01 января 2010 г.

- отчет о прибыли и убытках (публикуемая форма) за 2009 г.

- отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных состояний на 01 января 2010 г.

- сведения об обязательных нормативах (публикуемая форма) по состоянию на 01 января 2010 г.

- отчет о движении денежных средств (публикуемая форма) за 2009 г.

- сведения об участниках банковской / консолидированной / группы, уровне достаточности собственных средств, и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов по состоянию на 01 января 2010 г.

- пояснительная записка к бухгалтерскому отчету за 2010 г.

В аудиторском заключении отмечено, что ответственность за подготовку бухгалтерской отчетности несет руководство ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань.

В ходе подготовки аудиторского заключения наша обязанность заключалась в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань законодательству Российской Федерации на основе проведенного нами аудита.

Для этого был сделан упор на следующие нормативно-правовые акты Российской Федерации:

- Федеральный закон Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 года N 119-ФЗ;

- Федеральный закон Российской Федерации «О банках и банковской деятельности» от 02 декабря 1990года N 395-1;

- Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации 23 сентября 2002 г. N 696;

- Нормативные акты Банка России, осуществляющего регулирование деятельности кредитной организации и внутрифирменные стандарты аудита.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о хозяйственно-финансовой деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, а так же оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Предполагается, что проведенный аудит является достаточным основанием для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Так же в ходе аудита рассматривалось выполнение ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань обязательных нормативов по оплате труда, установленных законодательством Российской Федерации, качество управления ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, состояние внутреннего контроля учета расчетов по заработной плате и другие положения, установленные федеральными законами и уставом АКБ «Славянский Банк» (ЗАО). В результате проведенных процедур необходимо отметить, что факты, свидетельствующие о несоответствии качества управления в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань и состояния внутреннего контроля в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань характеру и объему осуществляемых им операций, а так же нормативным документам Банка России, выявлены не были. Данное положение нашло свое отражение в аудиторском заключении.

При подготовке бухгалтерской отчетности, прилагаемой к аудиторскому заключению, руководство ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань исходило из допущения о том, что ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства по оплате труда работников будут погашаться в установленном порядке.

Проводимые ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань операции соответствуют лицензиям на проведение операций, предусмотренных банковским законодательством. АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) разработаны и утверждены положения по отдельным видам банковской деятельности «О кредитной политике», «Учетная политика», «Положения об отделах», должностные инструкции для работников и т.д. Банком было разработано «Положение о внутреннем аудите», соответствующее требованиям банковского законодательства. Бухгалтерский учет и отчетность в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань ведется в соответствии с положением о бухгалтерском учете и отчетности.

Кроме того, в АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) разработана собственная учетная политика, утвержденная Советом Директоров АКБ «Славянский Банк» (ЗАО), которая охватывает основные принципы, правила и процедуры принятия решений для составления и представления финансовой отчетности в соответствии со стандартами ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Мы считаем, что в части соблюдения трудового законодательство Российской Федерации администрацией ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань допущены существенные ошибки в части организации выплаты заработной платы сотрудникам единожды в месяц. Требования законодательства неукоснительно требуют производства данных расчетов не реже двух раз в месяц при наличии возможности получения авансирования работниками предприятий всех форм собственности.

Соблюдение соответствия норм внутренних документов в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, регулирующих социально-трудовые отношения работника и организации (коллективный договор, трудовые договоры, положения об оплате труда, о премировании, о выплате вознаграждения за выслугу лет и др.) действующему законодательству и правильности их применения реализовано не в полной мере, так как имеются факты нарушения установленного порядка ведения документации по учету труда работников, что и было установлено в ходе аудиторской проверки.

На предприятии имеется штатное расписание, которое оформлено и утверждено в полном соответствии с требованиями нормативных актов.

В связи с выявленными фактами нарушений в системе оформления учетных документов рабочего времени, показатели учета рабочего времени и выработки, применения форм и систем оплаты труда могут вызывать определенные сомнения в части своей достоверности. Таким образом, в части установления правильности и своевременности расчета, начисления и выплаты заработной платы, а так же правильности расчета и начисления заработной платы за время отпуска, выходных пособий, пособий по временной нетрудоспособности, возникают сомнения, связанные с допущенными ошибками в системе учета рабочего времени и организации регулярных выплат заработной платы работникам. В ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань действует «Положение о премировании», утвержденное Советом директоров АКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань.

Начисления доплат за сверхурочные работы, оплата простоев, работы в выходные дни, начисления премий и материальной помощи в полной мере соответствуют требованиям законодательства, подтверждаются распорядительными документами организации (приказы управляющего ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань) и таким образом должны быть признаны достоверными.

Исчисления затрат на оплату труда, включаемых в издержки производства произведено обоснованно и точно, достоверно отражено в бухгалтерской отчетности. Система оформления расчетной документации в целом характеризуется четкостью и достоверно отражает информацию, на всех платежных документах присутствуют подписи получателей.

Исчисление, удержание и уплата подоходного налога, единого социального налога, платежей во внебюджетные фонды так же не противоречит законодательству, производится своевременно и достоверно отражается в учетной документации.

Ведение аналитического учета расчетов по оплате труда характеризуется четкостью и планомерностью. Аналитический характер носят все расчеты по заработной плате, поскольку они взаимосвязаны и направлены на учет индивидуальных затрат труда и времени, подлежащих оплате.

Соответствие данных аналитического и синтетического учета полностью подтверждено в ходе проведенной проверки.

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань в части оплаты труда персонала достоверна, за исключением указанных в аудиторском заключении положений, и подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение оплаты труда в ФАКБ ЗАО «Славянский Банк» в г. Рязань по состоянию на 1 декабря 2010 года.

Заключение

Основная проблема организации оплаты труда в современных условиях заключается в установлении адекватной рыночным отношениям системы оплаты труда. Решить данную проблему достаточно сложно, так как старая система организации нормирования и оплаты труда разрушена, а новая еще, как правило, не создана. Существующие системы организации оплаты труда основаны на старых принципах ее организации, что не отвечает современным требованиям. Для построения новой системы организации оплаты труда необходимо изучить существующие формы и системы оплаты труда как в России, так и за рубежом.

Заработная плата - это вознаграждение в денежной или натуральной форме, которое должно быть выплачено работодателем наемному работнику за работу, выполненную в отчетном периоде. Применение тех или иных систем оплаты труда зависит от многих факторов. Изучение этих факторов позволяет выбрать адекватную форму или систему оплаты труда для конкретного предприятия. Кроме того, изучение зарубежного опыта также является полезным для установления принципов, форм и систем оплаты труда в рыночных условиях.

В соответствии с коллективным договором, в ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань принята оплата труда работников на основании тарифнойставки. Заработная плата начисляется в соответствии со штатным расписанием, табелями учета использования рабочего времени и распоряжениями руководителя о премировании работников, предоставлении очередного отпуска, увольнении работника.

Согласно Трудовому кодексу всем работникам ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань в обязательном порядке предоставляются ежегодные отпуска продолжительностью 28 календарных дней. К отпуску каждому работнику в соответствии с коллективным договором выплачивается материальная помощь в размере должностного оклада.

В соответствии с приказом управляющего ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань, обязанность по ведению всех документов по кадровому составу предприятия возложена на секретаря-референта предприятия. Как показало исследование, бухгалтерия ФАКБ «Славянский Банк» (ЗАО) в г. Рязань для учета труда и заработной платы применяет унифицированные первичные документы, утвержденные постановлением Госкомстата от 06.04.2001 г. N 26.


Подобные документы

  • Основные понятия, проблемы и принципы организации труда. Бухгалтерский учет начислений удержаний по оплате труда отчислений во внебюджетные фонды. Депонированная заработная плата. Этапы аудита расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям.

    курсовая работа [56,7 K], добавлен 18.12.2011

  • Информация для аудиторской проверки соблюдения трудового законодательства расчетов по оплате труда. Организация внутреннего контроля по оплате труда. Методика проверки начислений, удержаний выплаты заработной платы. Цель аудита расчетов по оплате труда.

    курсовая работа [63,1 K], добавлен 24.11.2010

  • Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда. Виды удержаний и вычетов из заработной платы персонала. Этапы внутренней аудиторской проверки расчетов по оплате труда, проведенной с целью совершенствования бухгалтерского учета на предприятии.

    дипломная работа [7,0 M], добавлен 01.04.2012

  • Характеристика систем и форм оплаты труда. Особенности документального оформления и бухгалтерского учета расчетов по оплате труда, начислений, удержаний и выплаты заработной платы работникам. Анализ использования фонда оплаты труда на предприятии.

    дипломная работа [175,9 K], добавлен 04.06.2011

  • Нормативно-правовая база и основы организации учета расчетов с работниками по оплате труда. Документальное оформление и учет личного состава. Бухгалтерский учет расчетов с работниками. Учет отчислений, удержаний по заработной плате на предприятии.

    дипломная работа [104,7 K], добавлен 15.12.2008

  • Нормативное регулирование расчетов по оплате труда. Виды и порядок расчета удержаний из заработной платы. Организация бухгалтерского и налогового учета оплаты труда производственного предприятия. Совершенствование учета и аудита расчетов по оплате труда.

    дипломная работа [322,2 K], добавлен 17.09.2017

  • Сущность заработной платы, её виды, формы и системы оплаты труда. Особенность документального оформления расчетов с персоналом по оплате труда. Организация учета расчетов с персоналом и оплате труда у индивидуального предпринимателя Горловой И.И.

    курсовая работа [66,1 K], добавлен 11.06.2010

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.